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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

A.

OBJETO DE IMPOSICION

La normativa del impuesto al valor agregado, en su artculo 1, contempla la definicin de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignndole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el pas, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del pas.
Las importaciones definitivas de cosas muebles.
Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el pas, siempre que el
prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectacin a actividad
gravada.

.A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES


Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes
elementos:
Elemento objetivo

venta de cosas muebles.

Elemento subjetivo
4.

realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del artculo

Elemento territorial
situada o

la cosa mueble en el momento de la enajenacin debe estar


colocada en el pas.

En caso de no existir la triloga de consideraciones mencionadas no habr acto alcanzado en esta


modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artculo 1, inciso a), de la ley. Es decir, que la venta
considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por s misma el hecho
imponible, slo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que se
verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artculo 1.

.A ELEMENTO SUBJETIVO
La situacin de hecho analizada requiere para su configuracin que sea efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4; haciendo alusin al elemento subjetivo a los
fines de la tipificacin de esta modalidad de hecho alcanzada.
As, si quien vende una cosa mueble situada en el pas es un consumidor final (por ejemplo: una persona
fsica vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe presupuesto de
hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicacin de esta remisin a los incisos b), d), e) y f) del artculo 4, si una empresa
constructora [art. 4, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4, inc. e)], por poseer la
condicin subjetiva en relacin a su actividad especfica la construccin o la prestacin del servicio
venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la
venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de
responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4].

.B ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el mbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben estar
colocadas o situadas en el pas al momento de su enajenacin.
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1) aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera
slo se consideran dentro del mbito del territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma
definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalizacin de las mismas.

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De esta forma, si una persona fsica, habitualista en la comercializacin de bienes muebles, vende
mercadera de procedencia extranjera en trnsito hacia el pas, a pesar de haberse tipificado la relacin
entre el elemento objetivo venta cosa mueble y un sujeto concreto habitualista, no existe hecho
imponible al no darse la condicin territorial.

.C ELEMENTO OBJETIVO
La consideracin objetiva respecto de la gnesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el trmino venta, mientras que para la conceptualizacin de cosas muebles es
necesario hacer una remisin al derecho privado.
El Cdigo Civil, en su artculo 2.312, define: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente
las cosas, se llaman bienes, mientras que el artculo 2.313 establece que: Las cosas son muebles e
inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su carcter representativo.
En consecuencia los bienes constituyen el gnero mientras las cosas la especie y stas pueden ser muebles
o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, est dejando fuera de imposicin a la venta de bienes
inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepcin al principio segn el cual la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada por el
impuesto se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se
encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenacin inmuebles por accesin, siempre que
revistan el carcter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
configurarse las siguientes consideraciones:
1)

que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;

2)

que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.

Respecto de la primera consideracin, podramos precisar que un bien tiene individualidad propia cuando
por s mismo tiene utilidad econmica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma est en relacin
con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusin en el mbito de imposicin de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada
por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y est vinculada al sector primario del ciclo econmico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extrados, segn el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado slo cuando los bienes primarios, plantados o no, extrados del
suelo, revistan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas nuevas
como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crdito presunto en el
caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento. De esta manera se prev la
posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo econmico al bien usado con
anterioridad.
Estn alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para el
contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
Tal definicin est sustentada por el carcter extensivo que establece el tercer prrafo del artculo 4 al
considerar: Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y
f), sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad
determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para la
actividad...
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepcin ms amplia que la otorgada por el
derecho privado.

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Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole siempre que importe la
transmisin del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos fundamentales: la
onerosidad del acto y la transmisin de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista
venta; tanto es as que de darse una sla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no
se configura el objeto de la imposicin.
Un acto es oneroso cuando como contraprestacin se recibe una suma de dinero, un bien, una obligacin
de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisin de dominio a ttulo gratuito
no est alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donacin). Por lo tanto se hallan fuera del mbito de
imposicin, no siendo as en otros gravmenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde
la transmisin a ttulo gratuito est alcanzada por el tributo.
Asimismo, podra darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sera la situacin
ante una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compaa
aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenacin al no existir transmisin de titularidad de un bien
gravado y el dinero que se percibe no est dentro del mbito de aplicacin del IVA.
Respecto a la mencin de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o ideal,
sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole es importante destacar que su incorporacin fue
instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresin original (ley 20.631) que slo se refera a
las transmisiones entre personas fsicas.
El propio cuerpo legal da una enunciacin de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:

venta,
permuta,
dacin en pago,
adjudicacin por disolucin de sociedades,
aporte social,
venta y subasta judicial,
y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

En el caso de transferencias de servicios elctricos, de gas, de provisin de agua corriente regulada a


travs de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrn el tratamiento previsto para las ventas.
La asimilacin a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas entregas.
De esta forma, la norma se aparta de la transmisin de dominio, determinando la configuracin de hecho
imponible por la disposicin potencial del servicio.
Al principio de la aplicacin del Iva, la incorporacin de bienes muebles en los casos de locaciones,
prestaciones de servicio o realizacin de obras era considerada venta a los efectos del impuesto. Esta
aseveracin sirvi para dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no de separar la prestacin
o locacin, de la entrega del bien mueble.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenan que el servicio era indivisible y,
desde el punto de vista jurdico y econmico, las operaciones eran inseparables cuando se trataba de
incorporacin de cosas muebles a locaciones o prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teora de la divisibilidad sostenan que la propia norma del impuesto
estableca una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locacin o prestacin;
por lo tanto, si en una operacin poda reconocerse ms de un acto componente deba procederse a la
desagregacin de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la
norma fiscal.
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusin conceptual entre la preponderancia del servicio
exento o no alcanzado sobre la incorporacin de la cosa mueble y la posibilidad de desagregar la cosa del
servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestacin o
locacin exenta o no gravada bienes de propia produccin, es decir, cuando bienes que han sufrido un
proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, en cabeza de quien realiza la prestacin o locacin,
se incorporen a stas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley art. 2, inc. b). Esta situacin se da cuando
una persona fsica titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad de hecho,
desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.

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La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay transmisin
de dominio, ya que si el dueo de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la sociedad de hecho,
retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la
norma lo asimila a venta, en caso contrario la operacin quedara ajena al objeto de imposicin.
Los autoconsumos no estn legislando la desafectacin de bienes alcanzados de las sociedades con
organizacin jurdica propia; tal es el caso de las sociedades annimas o de las sociedades de
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio s requiere la
transmisin de dominio quedando tipificada la desafectacin dentro del concepto de venta establecido en
el artculo 2, inciso a). Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artculo 2 de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de comisionistas,
consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.
Esta norma tena su razn de ser cuando en el impuesto al valor agregado no exista la generalizacin de
los servicios
No obstante, a partir de la generalizacin de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal la
consideracin del artculo 2, inciso c), habida cuenta que la operacin de los comisionistas o
consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestacin de un servicio a ttulo oneroso y
efectuado sin relacin de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de la
reorganizacin de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza y/o fondos de comercio en
la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular que prev el impuesto a las
ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrn computar los saldos emergentes
de las empresas reorganizadas. De tal modo podrn utilizar el saldo a favor, los crditos no absorbidos, los
ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganizacin de sociedades, por el
impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a la continuadora como el
aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y, siempre que todos los actuantes
sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, no produce un problema econmico pero
s financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la
condicin jurdica del ente o de la persona no hay circulacin econmica, que no se ocasione un perjuicio
fiscal y/o financiero para los inscriptos y econmico para las empresas continuadoras que modifiquen la
condicin de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de venta
impositiva a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cnyuges) cuando tanto
el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterizacin, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
trminos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un perjuicio
econmico ni financiero, situacin que ya se daba en el impuesto, antes de la incorporacin de la ley
24.587, para las transferencias mortis causa

.A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS


La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto est referida a las obras, las
locaciones y las prestaciones de servicios enunciadas en el artculo 3 de la ley, en la medida en que sean
realizadas en el territorio del pas.
As, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuacin:
1)

Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno.

2)

Las obras efectuadas sobre inmueble propio.

3)

La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble aun cuando adquiera el


carcter de inmueble por accesin por encargo de un tercero.

4)

La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

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5)

Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:


se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artculo 3, inciso e), o
se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del
encuadre jurdico o del contrato que las origine.

Esta clase de operaciones requiere para la configuracin del hecho imponible la concurrencia de los
elementos objetivo y territorial. Slo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer
elemento el subjetivo como hecho condicionante de la obligacin tributaria.

.A TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO


Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno se encuentran definidos
dentro del objeto de imposicin en el artculo 3, inciso a).
La consideracin de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones:
Las construcciones de cualquier naturaleza.
Las instalaciones civiles, comerciales e industriales.
Las reparaciones.
Las tareas de mantenimiento y conservacin.
Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que
construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar
adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carcter de inmueble.
Las instalaciones estn referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan
encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones elctricas, cloacales, sanitarias, la colocacin
de la red de gas, entre otras. La consideracin de civiles, comerciales e industriales no ha sido muy feliz
para la norma, ya que el destino de la instalacin no modifica la conceptualizacin del hecho imponible,
pensamos que slo tiene un carcter ejemplificativo.
Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar, restaurar,
volver algo a un estado que tena anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a un inmueble,
por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una caera.
Los trabajos de mantenimiento y conservacin incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar, preservar y
asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los ascensores.
Antes de la generalizacin del impuesto era muy importante delimitar cundo una operacin estaba
vinculada a la conservacin y mantenimiento, y cundo a la limpieza del mismo, dado que esta ltima
tarea se encontraba excluida de imposicin al no estar tipificada la limpieza como una tarea de
mantenimiento o conservacin.
Con la generalizacin, esta delimitacin ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se encuentren
definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el artculo 3, inciso e),
punto 21 locacin o prestacin onerosa efectuada sin relacin de dependencia.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolicin (la anttesis de la construccin). Con la generalizacin se
encuentra alcanzada, antes de sta, la gravabilidad en la imposicin, slo exista si la demolicin era un
paso previo en la tarea de construccin del bien inmueble.

.B OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO


Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio realizadas en el territorio
del pas por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es decir, se configura el
hecho imponible cuando concurran las siguientes condiciones:
1)

obras sobre inmueble propio;

2)

realizadas en el territorio del pas;

3)

por sujetos que renan la conceptualizacin de empresas constructoras.

Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones, ampliaciones e
instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los cdigos de edificacin, deban
denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.

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El artculo 4 del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicacin del inmueble no se exija
la obligacin de denunciar la calidad de mejora, estar condicionada a que por similitud se necesite tal
tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o provincia ms cercano.
A los efectos de la consideracin dentro del mbito de imposicin no interesa el tiempo que pudiera
transcurrir durante la ejecucin de las obras, ni el que exista entre la enajenacin del inmueble y la
finalizacin de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujecin al impuesto el destino que pueda darle el adquirente
a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra
existente.
En este ltimo caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porcin de obra aadida por el titular
del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora,
cuando transfiera el bien slo estar alcanzada por el gravamen la obra aadida por la empresa
constructora. (En el Captulo 6 de esta parte tcnica veremos cmo se determina la proporcin del precio
del bien inmueble sujeto a imposicin.)
La norma no alcanza la simple ejecucin de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el
acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a travs de su manifestacin onerosa. No se
da la imposicin con la autoincorporacin de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la norma establece
como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo slo se perfecciona a travs de la
transferencia a ttulo oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado est vinculado con las normas
que le son aplicables a la operacin y con el perodo en el cual es exigible la obligacin de pago del
impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, estn referidos a la transmisin
onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los dems hechos alcanzados por la ley, requieren
para su configuracin la condicin de territorialidad. Para que sta se cumpla, en el caso de obras sobre
inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nacin.
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del artculo
3, se encuentran dentro del mbito de imposicin, sean realizadas directamente o a travs de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarn alcanzadas por el impuesto en la medida en que las
mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartndose de la tcnica
legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisin es del sujeto hacia el enunciado del hecho
imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carcter de sujeto pasivo del impuesto en
los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas constructoras.
El propio artculo 4 en el inciso d) define como condicin determinante de la calidad de empresa
constructora el propsito de obtener un lucro ya sea con la ejecucin o con la posterior venta, total o
parcial del inmueble, sin importar la organizacin jurdica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o ample su vivienda personal (su casa habitacin, su departamento de
veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existir acto alcanzado al no manifestarse nimo
de lucro con la realizacin de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construccin de unidades para la vivienda para su posterior
venta, al asumir por su actividad el carcter de sujeto pasivo del tributo, por todas las enajenaciones que
efecte de bienes inmuebles proceder al pago del impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos
bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construccin sobre su propio
inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depsito, oficina de administracin, local de
comercializacin), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crdito fiscal. Si el contribuyente, en la medida en
que estuviese inscripto, comput durante el perodo de la construccin el impuesto que le hubieran
facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma establece (art. 11,
tercer prrafo, ley) que deber reintegrar el crdito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene
lugar antes de transcurridos 10 aos desde la finalizacin de las obras.

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Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locacin no sea un
disfraz jurdico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este ltimo caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber crdito
fiscal con motivo de la construccin del bien inmueble. La respuesta est dada por el carcter de
alcanzada o no de la locacin.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locacin de bienes inmuebles gravados (ej.: locacin de
inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construccin efectuada es computado como crdito
fiscal en el momento de la referida construccin. Si se produce la venta o desafectacin del inmueble de
la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro de los 10 aos de la finalizacin de las
obras se debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad.
Si la locacin de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente ste no podr considerar, en
ningn momento, el impuesto facturado por la construccin y, como qued dicho, cuando se venda el bien
inmueble la operacin no se encontrar alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercializacin, a la industrializacin o a una actividad de servicios,
efecta una construccin sobre inmueble como inversin, y lo destina a alquiler, en la medida en que la
locacin posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el impuesto facturado con motivo
de las obras est vinculado directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el
momento de la construccin, el crdito fiscal para absorber el dbito fiscal originado por la actividad
principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles est exento, no podr computarse
crdito fiscal alguno para absorber el citado dbito fiscal.

.C ELABORACIN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO


Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble
por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin
del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabricacin o
puesta en condiciones de utilizacin.
El encuadre del acto gravado en esta locacin de obra sobre cosa mueble se da aun cuando la citada cosa
adquiera el carcter de inmueble por accesin.
De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o construye
una cosa mueble:
1)

aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin;

2)

con o sin aporte de materias primas;

3)

cualquiera sea la etapa de elaboracin del bien o que suponga la obtencin del producto final.

La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la elaboracin de


una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin.
Sera el caso de la construccin e instalacin de un ascensor, la fabricacin de artculos elctricos o la
elaboracin de productos de carpintera metlica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la
construccin se transforman en inmuebles por accesin.
La importancia de tipificar este acto gravado en locacin de obra prevista en el artculo 3, inciso c), y no
en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de nacimiento de
la obligacin tributaria; as, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen precio no perfeccionan
el hecho imponible en el caso de la elaboracin de cosas muebles por encargo de un tercero y s en el caso
de trabajos sobre inmuebles ajenos.
Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locacin se hace aportando la
materia prima y dems elementos empleados en la elaboracin, construccin o fabricacin, o en cambio,
ser meramente una locacin de obra, sin ningn aporte de materia prima donde todo lo que se da es la
capacidad del locatario en la ejecucin de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la
elaboracin de una cosa mueble.
Se encuentra dentro de esta consideracin la hiptesis en que se hace aportacin de elementos al cumplir
con la ejecucin de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es decir, sin que se incorpore la materia
prima principal, la que pertenece al tercero que encarga la locacin.

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En los casos en que la obligacin del locador sea la prestacin de un servicio no gravado, que se realiza a
travs de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto: 1/1/90) dispone
que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligacin.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes condiciones:
prestacin de servicio no gravado;
la cosa mueble es el soporte material de la obligacin.
La cosa mueble se constituir en el soporte material de la prestacin de servicios exenta o no gravada
cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1)

Que ambas obligaciones, es decir, la prestacin y la entrega del bien, se perfeccionen en


forma conjunta.

Tal es el caso de la prestacin inherente al cargo de sndico [exenta, art. 7, inc. h), pto. 18] que se
expresa a travs de un informe de sndico. Como se ve, el servicio y la entrega de la cosa se manifiestan
en forma conjunta.
2)

Que exista entre la prestacin y la cosa una relacin vinculante de orden natural, tcnico,
jurdico o funcional de la que derive necesariamente la anexin de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se preste
a travs de la cosa, ellas son:
Relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional.
Idea de anexin.

Es el caso del servicio de radiologa en la medida en que est exento por el impuesto [art. 7, inc. h),
pto. 7] que se debe prestar indefectiblemente a travs de la entrega de la placa radiogrfica existiendo
una relacin vinculante de orden tcnico derivada de la anexin de la prestacin a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7, inc. h), pto. 3]
sobre temas incorporados a planes de enseanza oficial, a travs de la entrega de videocasetes. En este
caso la relacin vinculante es de orden funcional.
3)

Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligacin


principal.

Esta pauta est condicionada a que la cosa mueble slo sirva a los efectos de la prestacin, es decir, que
no tenga por s sola una utilidad para el usuario distinta a la del servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicacin de esta pauta podra darse en el caso de una empresa que presta servicio de
televisin por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en el momento de la conexin para
que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor nmero de canales. En este caso la cosa mueble
no es el soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una
utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por s mismo. Por lo tanto, una empresa que
realiza el servicio de circuito cerrado de televisin por cable y entrega conversores, deber desagregar, a
los efectos del tratamiento del IVA, la prestacin del servicio [no gravado, art. 3, inc. e), pto. 4] de la
venta de la cosa mueble, ya que sta se encuentra alcanzada por el impuesto.

.D OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO


La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto del
impuesto.
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la generalizacin de
bienes que se implement en esa oportunidad.
La obtencin de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extraccin de minerales, la pesca, la caza,
el cultivo de vegetales, la cra de animales, etc., podra haberse expresado ms sencillamente como
produccin de cosas muebles.
La configuracin del acto gravado previsto en el artculo 3, inciso d), est supeditada a que la obtencin
de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque si ste es quien
obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble conforme a lo previsto en
el artculo 1, inciso a), de la norma.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Por ltimo es importante destacar que a partir de la generalizacin de los servicios, la obtencin de la
naturaleza, al igual que la elaboracin, fabricacin o construccin de una cosa mueble por encargo de un
tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en
relacin de dependencia que se encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artculo 3,
inciso e), punto 21.

.E LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES


El artculo 3, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposicin a las locaciones y prestaciones
realizadas en el territorio de la nacin, con un tratamiento dividido en dos temticas distintas, a saber:
1.

Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no estuvieran


incluidas en los incisos precedentes y siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20
de la citada normativa legal.

2.

Por el otro se incorpora al objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones siempre
que se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, sin importar el encuadre jurdico
que le resulte aplicable o del contrato que las origine.

En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos mencionar
es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el de prestaciones de
servicios.
No obstante, en este punto tal precisin carece de importancia teniendo en cuenta que la propia norma
taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los puntos 1 a 20 del
artculo 3, inciso e) y, asimismo, establece cules son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto
de imposicin [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3].
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma ningn
tipo de exencin, dado que la norma estableci para las mismas exclusin es de objeto. As, cualquiera
fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efecte una locacin o prestacin enunciadas por los
puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, proceder la obligacin de pago del impuesto, habida
cuenta de que las exenciones consagradas en el artculo 7, inciso h), slo estn reservadas para las
prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artculo 3, inciso e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea requisito para
su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de contraprestacin en
las locaciones y prestaciones que estamos analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciacin del hecho configurador del acto gravado no debe
realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones a travs de su
manifestacin onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible tiene
como referencia, adems de la conclusin de la prestacin o locacin, a la percepcin parcial o total,
demostrando el concepto de resarcimiento de la operacin gravada.
Por lo tanto, cuando la prestacin se efecte como muestra, regalo o demostracin, sin que exista una
contraprestacin por quien la recibe, es decir, no se d la onerosidad necesaria para la tipificacin del
agregado de valor, estamos en presencia de una operacin no alcanzada por el impuesto.
En cuanto a la generalizacin de los servicios el artculo 3, inciso e), punto 21, incluye dentro del objeto
de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones.
Respecto de la consideracin las restantes locaciones y prestaciones, pese a que se encuentra dentro
del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo largo de todo
el artculo 3.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitacin a prestaciones de servicios, a pesar de que en el
copete del artculo 3 se hace referencia a que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las
obras, las locaciones y las prestaciones de servicios... y en el comienzo del inciso e) otra vez se
menciona las locaciones y prestaciones de servicios .
Esto demuestra una incorrecta tcnica legislativa para plasmar la generalizacin de los servicios en el
impuesto, amplindose el mbito de imposicin sin considerar la estructura impositiva utilizada hasta ese
momento.
No se da aqu una enunciacin taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las pautas
determinantes de la gravabilidad son que se efecte sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

La norma simplemente realiza una enunciacin ejemplificativa de algunas locaciones y prestaciones


comprendidas en la generalizacin del impuesto, dado que la pretensin del legislador fue incorporar al
mbito de imposicin con carcter general a las locaciones y prestaciones definiendo a las mismas con un
sentido negativo, pues integran tal concepto todas las transacciones que no configuren en s una entrega
de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en forma
residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la conceptualizacin de
locaciones y prestaciones est reservada para toda transaccin distinta al envo o entrega de la tangible
propiedad de bienes.
Asimismo se agrega esta consideracin que no se encuentran dentro de las locaciones y prestaciones las
explotaciones puras de intangibles al sostener que cuando se requiere una intervencin personal se
aprecia una locacin de servicios, cuando no se requiere sta sino el uso o goce de ciencia y tecnologa (o
diseos, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o colectiva) previa, estamos en
presencia de la explotacin de intangibles.
Se encuentran dentro del mbito de imposicin las locaciones y prestaciones en la medida en que se
realicen en el territorio de la nacin.
A partir de la generalizacin de los servicios adquiere relevancia la consideracin de cundo los mismos
estn efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis segn la cual el mbito territorial aparece definido por el lugar de
utilizacin del servicio, adoptando como criterio de aprehensin del hecho imponible al lugar de la
ejecucin de la prestacin del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente
realizadas en el territorio de la Nacin y no comprendidas en el mbito del gravamen las ejecutadas fuera
del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios prestados en
nuestro pas a usuarios del exterior, pero para guardar una relacin armnica con el criterio rector de pas
de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el rgimen especial aplicable a las exportaciones.
En efecto, cuando la locacin o el servicio sea ejecutado efectivamente en el pas y su utilizacin o
explotacin se realice en el exterior, la operacin se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente
computar el crdito fiscal a ella vinculado contra el dbito fiscal generado por otras operaciones y, en su
caso, pedir la acreditacin, devolucin o transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locacin o prestacin, se considera utilizado o explotado en el exterior
cuando el usuario lo incorpore a una actividad econmica realizada fuera de nuestro territorio, es decir,
debe necesariamente existir una relacin vinculante entre el servicio prestado en nuestro pas y la
actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en trminos de
competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el servicio
cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.

.A.2. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES


La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la
importacin definitiva de cosas muebles.
El acto alcanzado se configura con la importacin definitiva de la cosa mueble, sin importar la calidad
subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operacin.
Es decir, slo requiere para la consumacin del acto de imposicin la conjuncin de dos elementos: el
objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importacin se realice a nuestro pas.
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integracin econmica de pas de destino es otorgar un
tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro pas respecto de los bienes
originados en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importacin definitiva a la importacin para
consumo a que se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importacin para consumo definida por la legislacin aduanera es la
introduccin lcita de cosas en el pas, con carcter definitivo, mediante la tramitacin y pago de los
derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Procede, entonces, la importacin definitiva cuando se produce la nacionalizacin por tiempo


indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurndose de esta manera el hecho
imponible.
En el caso de la importacin de cosas muebles es prescindible que exista contraprestacin, habida cuenta
de que la configuracin del acto gravado se da con el carcter definitivo de la misma, por lo tanto es
innecesario el ttulo oneroso o gratuito de ella.
La nacionalizacin de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros
para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalizacin del despacho a plaza y el
consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso fsico de la
frontera aduanera se produzca con posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artculo 3, inciso c), las importaciones
quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artculo 7, incisos a) a g), de la ley.
Por otra parte, la importacin de cosas muebles tiene un sistema de liquidacin del impuesto
independiente del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de
la formalizacin del despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos
cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o est relacionado a una actividad exenta o no
gravada, o la entrada al pas la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la
nacionalizacin tiene carcter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligacin.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de
mercadera, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el
momento de la nacionalizacin del bien ser computado como crdito fiscal en la liquidacin mensual del
impuesto al valor agregado para absorber dbitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos
imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).

.A.3. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR


La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es
la mal denominada importacin de servicios.
Este acto alcanzado requiere para su consumacin por un lado que el servicio prestado desde el exterior
se utilice o se explote econmicamente en el territorio de nuestro pas, por el otro que el usuario sea un
contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.
Esta operacin alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de
imposicin.
Respecto del momento de liquidacin se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra
perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyndose en la determinacin
mensual del impuesto a travs del dbito fiscal.
En relacin con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el
total sino simplemente en la medida de la afectacin del servicio a una actividad gravada.

B.

PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

La ley del impuesto al valor agregado establece en su artculo 5, para cada una de las distintas categoras
de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexin ya que vincula al objeto de
imposicin con la obligacin tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carcter de fenmenos manifestativos de riqueza y,
por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligacin
jurdica tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no slo porque lo conecta
con la obligacin de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidacin del tributo.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los
siguientes:
1.

Establece cules son las normas aplicables a la operacin, situacin que reviste inters ante
cambios de alcuotas, aplicacin y derogacin de exenciones, sujecin de prestaciones de
servicios al tributo, aplicacin de regmenes de percepcin, etc.

2.

Determina a qu perodo fiscal corresponde la operacin y consiguientemente los efectos que


ello produce, como ser el vencimiento de pago de la obligacin tributaria, desde cundo
comienzan a correr los trminos de la prescripcin, qu montos se consideran para categorizar
la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.

3.

Define la posibilidad de cmputo del crdito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario,
ya que la propia norma exige en materia de crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo, de la ley) el
perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una
de las condiciones para la admisibilidad del cmputo mencionado (la otra es que el impuesto
est facturado y discriminado, como veremos en el Captulo 6 de la presente Parte).

Si bien este ltimo aspecto no incide en la liquidacin del contribuyente, est definiendo la admisibilidad
del crdito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artculo 27 del decreto reglamentario del IVA
que cuando la factura no d lugar al cmputo del crdito por no haberse verificado el perfeccionamiento
del hecho imponible, la Direccin General Impositiva dispondr la forma en que deber documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicacin. No obstante, a pesar del tiempo de la
norma, no existe disposicin administrativa sobre el particular.

.B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES


.A NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho imponible se
verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisin de la factura respectiva, o cuando se
produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma el hecho imponible cuando se
d la anterior.
Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.
A pesar de que la ley en su artculo 5, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando
muebles, este concepto est acotado por la remisin a la primera modalidad objetiva venta (slo puede
ser de cosas muebles) al establecer en el caso de ventas inclusive de bienes registrables en el
momento de la entrega del bien...
Debe considerarse por entrega del bien a la tradicin del mismo, es decir, a la transferencia efectiva del
bien, siendo el sostn de informacin contable que respalda la situacin de hecho, la emisin del remito
correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradicin simblica del bien, teniendo en
cuenta que la tradicin de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real como por la
figurativa.
Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sera el compromiso documentado de entrega de bienes en
una fecha cierta, la integracin de bienes en un contrato social o la firma del formulario 008 en el caso de
transferencia de un rodado.

.B LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR


En los casos previstos en el inciso a) del artculo 5 ventas de cosas muebles y el apartado 1 del inciso
b) del mismo prestacin de servicios o locacin de obras y servicios efectuados sobre bienes, el artculo
6 expresa en su segundo prrafo que, en tales situaciones, el hecho imponible se perfeccionar en tanto
medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador.
Como lo hemos apreciado al analizar la evolucin histrica del perfeccionamiento del hecho imponible en
materia de cosas muebles, el artculo 6 que recepta idntico criterio al sustentado por el anterior
artculo 8 del decreto reglamentario de la ley tuvo su origen en el hecho de evitar que la simple
facturacin de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del
hecho imponible y al consecuente cmputo del crdito para el comprador.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumacin del hecho imponible
est condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposicin del mismo al comprador; a nuestro
entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa mueble, es decir, no slo que
exista sino que est terminada o lista para usar.
Ejemplos:
Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el dbito fiscal nace en
febrero con la entrega, y B tendr derecho a computarse el crdito fiscal recin en marzo [porque
el crdito fiscal, segn lo dispone el artculo 12, inciso a), de la ley, slo puede ser computado por
B una vez que est facturado].
Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deber verificarse si se cumple el artculo 6. Si no
se cumple, implica que la operacin se perfecciona recin en marzo, generando en ese momento
el dbito fiscal y el derecho a computar el crdito fiscal. Si se cumple, nace el dbito fiscal para B
y el crdito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona con la factura.

.C ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO


La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorpor como ltimo prrafo del artculo 5 lo
siguiente:Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban seas o anticipos
que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe recibido, en el momento
en que tales seas o anticipos se hagan efectivos.
Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligacin tributaria aplicable a los
distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, segn el artculo 5,
especficamente originan esa situacin en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro entender, la
ley debe interpretarse en un todo armnico y por lo tanto existen casos (ver punto siguiente) donde las
seas o anticipos que congelen precios no perfeccionan el acto de imposicin.
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son las
seas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio.
Vale decir que si el anticipo, sea o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no
estaramos frente al hecho que por s slo perfecciona la operacin.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la heladera en el
momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no producen el
perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operacin total, que recin se
consumar con la entrega efectiva o con la facturacin (a partir de la posibilidad de disposicin), la que
fuera anterior.
Una cuestin no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma anticipada el
precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una sea. No obstante, a nuestro entender,
siguiendo el espritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la obligacin tributaria,
teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente, como la entrega y la factura,
para revelar la capacidad de pago del impuesto.
Esta situacin debera tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el principio
de certeza tributaria.

.D QUE NORMA ES PRIORITARIA


De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qu sucede si un contribuyente
que est fabricando un bien y, por lo tanto ste, no est en existencia y mucho menos a disposicin del
adquirente recibe por el mismo, anticipos o seas que congelan el precio definitivo del bien.
Qu norma debe aplicarse?: Lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5 de la ley donde se
manifiesta que en todos los anticipos o seas que congelen precio el hecho imponible, respecto del
importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el artculo 6 que
establece que el hecho imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien o ste haya sido
puesto a disposicin del adquirente.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

A nuestro entender, la ley 23.871 incorpor al artculo 5 de la ley del IVA un ltimo prrafo con el fin de
resolver la cuestin planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el momento de
recibirse seas o anticipos que congelen precio. Pero se omiti la consideracin de que la norma no rige
incondicionalmente, pues existe una restriccin del segundo prrafo del artculo 6 que dice: ...en todos
los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente (venta de cosas
muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se perfecciona en tanto
medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador...
(lo resaltado es nuestro)
Vale decir que las seas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan dbito fiscal en el
momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposicin del adquirente.
Con el proyecto de modificacin del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nacin para ser
considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de subsanar el inconveniente,
indicando lo siguiente: ...sustityese el segundo prrafo del artculo incorporado a continuacin del
artculo 5 (art. 6 del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos
comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en
el ltimo prrafo del referido artculo (los anticipos o seas que congelen precio), el hecho imponible se
perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin
del comprador...
Lamentablemente, como esta modificacin no fue introducida, el error indicado no fue subsanado,
debiendo interpretarse que en el caso especfico de venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones
sobre las mismas [art. 5, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o seas que congelen precio
perfeccionan la operacin en tanto y cuanto existan los bienes y estn a disposicin del adquirente.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario, dndole
prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y seas que
congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.

.E SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisin de energa elctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el hecho
imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para
el pago del precio o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energa elctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso de
provisin de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega como
pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a travs de la definicin del
vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligacin tributaria.
Cuando se trate de una transaccin individual, en la que los plazos fijados para el pago de la misma no se
correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los servicios, la obligacin
nace a la finalizacin de cada mes calendario o con la percepcin total o parcial, el que se d con
anterioridad.
Cuando la comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera; avicultura;
piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja,
silvicultura y extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petrleo crudo y
gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con posterioridad a la
entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en que se
determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento configurador
del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuacin comercial de la operacin.
De esta forma, guarda relacin con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca que la
pauta determinante del mismo exteriorice por s sola capacidad econmica de pago, situacin que no se
da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sera si naciera
la obligacin tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinacin del dbito que traera
aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transaccin.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los actos
alcanzados correspondientes a ambas partes de la transaccin se perfeccionan en el momento en que se
produzca la entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la operacin en el
momento de la entrega de los productos primarios, por ms que se haya entregado un producto o servicio
gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idntico criterio se aplicar cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en kilaje de
carne.
En realidad, la norma especfica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto econmico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por los
cuales permutar los bienes primarios al no nacer para aqullos la obligacin tributaria no tiene que
satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un dbito fiscal (ya que la entrega de los productos
primarios es con posterioridad) le producira un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transaccin el hecho imponible en el
mismo instante, habida cuenta de que al ser una operacin de trueque no existe transferencia de dinero y
es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicacin.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las
siguientes situaciones:
Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operacin de canje debe
preceder a la entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia produccin incorporados a travs de locaciones y prestaciones de
servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho imponible no se
considera la entrega del bien sino la incorporacin del mismo a la prestacin o locacin.
En este caso, como la incorporacin del bien a la prestacin o locacin se asimila a una venta, la norma
debe precisar cul es el momento de vinculacin de la operacin con el nacimiento de la obligacin
tributaria.
No obstante la distincin que realiza la norma entre la entrega y la incorporacin del bien a la locacin o
prestacin, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de incorporacin de los bienes
de propia produccin es cuando se est ejecutando o prestando la locacin o la prestacin, siendo se el
instante de la entrega del bien.

.B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS


En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento
del acto alcanzado est definido en el artculo 5, inciso b), de la ley del gravamen.
Por un lado existe una norma general, de aplicacin residual, en el encabezamiento de la disposicin
citada que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la
ejecucin o prestacin o en el de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior.
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se
puntualiza particularmente el momento de vinculacin entre el acto gravado y la obligacin tributaria
(norma especfica).
As, si las prestaciones o locaciones se efectan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la
consumacin del hecho gravado es la ocasin de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la
simple emisin de la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desages, de telecomunicaciones o de provisin de agua
corriente, regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestacin o de la
intensidad de la misma, el hecho imponible se perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado
para su pago o en el de su percepcin total o parcial, el que se produzca primero.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en funcin de unidades de medida preestablecidas, la


pauta reveladora de la configuracin del acto imponible es el momento en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para su pago o el de su percepcin total o parcial, el que fuera precedente.
Cuando la contraprestacin de la locacin o prestacin se fije judicialmente o se perciba a travs de cajas
forenses, o colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible es la percepcin,
total o parcial del precio, o la emisin de la factura, el que se d con anterioridad.
En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexin entre el hecho gravado y la obligacin de
pago se da con la emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo contrato.
Por ltimo, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el
momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su
percepcin total o parcial, el que fuere anterior.

.A NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carcter residual, esto significa que para todas las situaciones no previstas
en las disposiciones especficas, el hecho generador de la obligacin tributaria es el instante en que se
termina la ejecucin o prestacin o cuando se percibe total o parcialmente el precio de la misma.
As, en el caso de un abogado que realice una prestacin a un ente empresario y su remuneracin no est
fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicacin la norma especfica
prevista en el artculo 5, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de acuerdo con lo
dispuesto por la norma general (terminacin de la prestacin, o percepcin).
Respecto del momento en que se termina la ejecucin o prestacin, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
Cuando la prestacin o locacin se efecte sobre bienes, la pauta de terminacin de la misma es la
entrega del bien [como lo establece el art. 5, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos analizando el
problema se plantea cuando la prestacin es un servicio concreto, con un objetivo determinado y,
entonces, la terminacin es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y difcil de instrumentar.
Es por eso que sera conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidacin del tributo, haber
considerado como pauta reveladora de la consumacin de la prestacin de un servicio, a la facturacin o
en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.
En relacin con el tema de la percepcin total o parcial del precio, debe considerarse que analizando la
norma con un criterio lgico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el perfeccionamiento de la
prestacin o locacin opera slo en la parte cobrada y no por la totalidad de la misma.

.B SOBRE BIENES MUEBLES


La primera consideracin especfica respecto de las prestaciones de servicios y locaciones de obras y
servicios es que las mismas se efecten sobre bienes, en cuyo caso, apartndose de la norma general, el
hecho imponible queda configurado con la entrega, con el acto equivalente o con la emisin de la factura
correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes
inmuebles estn legisladas en otra parte del artculo 5.
Esta consideracin especfica tiene su razn de ser en el hecho de equiparar el momento del
perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas.
Es por eso que la exigencia de que exista el bien y est a disposicin del comprador para que se consuma
el acto gravado est referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y locaciones
efectuadas sobre ellas.
Idntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles, por las
prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto de los
anticipos y seas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y est a disposicin del
prestatario.

.C PRESTACIONES

FIJADAS

JUDICIALMENTE

REGULADAS

TRAVES

DE

INSTITUCIONES
Con la generalizacin de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se perfecciona la
actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma especfica prevista en el punto 4

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

del artculo 5, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de aplicacin para las
situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir cuando las
prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratacin implican una asistencia peridica donde
el servicio en s no constituye una tarea especfica sino la resolucin de distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias econmicas que asesora impositivamente a una empresa existe
servicio ejecutado en forma continua si su tarea no est vinculada a un caso determinado y la funcin es
informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el servicio profesional,
cuando no hay una relacin habitual, se requiere para la liquidacin de una moratoria, o para dilucidar
una cuestin concreta, no existe prestacin de servicio de ejecucin continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estn fijados judicialmente o regulados
por alguna institucin se perfeccionan con la terminacin de su ejecucin o con la percepcin total o
parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminacin del trabajo, ya que lo que se cumplen
son tareas pero, como el objeto de la prestacin es la consecucin de dichas tareas, no se verifican
situaciones tales que puedan denotar la terminacin de la prestacin. El nico acontecimiento que puede
considerarse como el fin de la ejecucin es la ruptura del vnculo entre el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante sealar que la propia norma (encabezamiento del artculo 5) al referirse a la
terminacin de la prestacin, no puntualiza como en el caso de la percepcin del precio que aqulla
pueda ser parcial, debiendo entendrsela como final o total, situacin que no se da en las prestaciones
continuas, salvo en el caso de interrupcin de la relacin.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en anlisis, el hecho imponible se perfecciona recin con el
cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisin de la factura, o con la
terminacin del vnculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armnica con otros tributos al considerar a
la percepcin como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible, habida cuenta que
en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que
en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligacin tributaria se configura con la percepcin para los
contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.
Tambin podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligacin tributaria se da
con la percepcin total o parcial del precio de la prestacin, el hecho de que no existe perjuicio fiscal ya
que si el profesional factura en un perodo y recin lo cobra en el otro, la empresa cliente slo podr
computar el impuesto facturado como crdito fiscal en el perodo en que lo pague, porque es en ese
momento donde ha quedado perfeccionada la operacin respecto del prestador del servicio (art. 12,
ltimo prrafo, de la ley del IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de servicios en
forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92, de carcter
reglamentario de la ley 23.871) seala en su artculo 8.3: Cuando por la modalidad de la prestacin no se
fije expresamente el momento de su finalizacin como en el caso de los llamados servicios
continuos, se entender que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un perodo base de
facturacin mensual, considerndose, a los efectos previstos en el inciso b) del artculo 5 de la ley, que
el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de cada mes calendario.
Asimismo, por el carcter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento en que
se generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque altera el
espritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestacin de servicios continuos se ha fijado expresamente
el momento de su finalizacin no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes mensuales en cuanto
a la consumacin de la obligacin de pago del tributo, pero segn esta norma debe tomarse el instante
preestablecido de terminacin como pauta reveladora de tal consumacin, aun cuando en los hechos no se
finalice la prestacin por renovarse la contratacin del servicio.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminacin del servicio pueda escaparse del corte
mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestacin de servicios o el simple texto
en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la conclusin de la
prestacin del servicio.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un


perodo base de facturacin mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento
condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalizacin de cada mes calendario, como si el hecho que
concluya un mes significara corte o terminacin parcial de la prestacin, en el caso de servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligacin de pago del tributo con la terminacin de
cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado expresamente el instante de
su finalizacin, deberan tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no
cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a travs de los decretos de necesidad y urgencia.

.D SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el hecho
alcanzado por el gravamen y el momento de conexin del mismo con la obligacin de pago del tributo.
Por un lado la configuracin del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la cobertura, es
decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando obligada la entidad
aseguradora a detallar da y hora de su percepcin.
Mientras que el momento de generacin del dbito fiscal y los consiguientes efectos en la liquidacin del
impuesto estn subordinados a la emisin de la pliza, o en su caso, a la suscripcin del respectivo
contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades aseguradoras
son considerados documentos equivalentes a la pliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la
suscripcin del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad,
mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionar en cada una
de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.

.E COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS


En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona en el instante en
que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin
total o parcial, el que fuera precedente.
Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la capitalizacin del
rendimiento si este instante es anterior al vencimiento.
Los intereses por pago fuera de trmino vinculados a operaciones gravadas por ser considerados
integrantes del precio neto de la venta, la obra, locacin o prestacin, tienen un tratamiento distinto en
cuanto al perfeccionamiento de la operacin y al nacimiento de la obligacin de pago del tributo.
Por un lado, a los efectos de la aplicacin de la alcuota de imposicin, el momento de referencia es el de
consumacin de la operacin principal. Mientras que el instante de vinculacin con el perodo de
imputacin para el clculo del dbito fiscal est supeditado a la determinacin o no de intereses.
No es de aplicacin, a nuestro entender, la norma reglamentaria que seala: Tratndose de los intereses
a que se refieren el punto 2 del quinto prrafo del artculo 10 de la ley cuando se convengan y facturen
discriminados del precio de venta, obra, locacin o prestacin, el hecho imponible que los mismos
originan se perfeccionar de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo punto del inciso b), del artculo 5 de
la misma norma, habida cuenta que se encuentra en colisin con las normas especficas y preexistentes
(arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la incorporacin del artculo transcripto.
Si quien reglament hubiese querido dejar sin efecto los artculos 19 y 20 del decreto debi haberlos
derogado.

.B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS


El inciso c) del artculo 5 de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de trabajos
sobre inmueble ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran cualesquiera de
los siguientes actos: la aceptacin total o parcial del certificado de obra, la percepcin total o parcial del
precio o la emisin de la correspondiente factura.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

La aceptacin se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra
parte de la relacin.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptacin es el certificado de obra,
teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para
la liquidacin del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el dbito
fiscal se genera slo sobre la parte aceptada.
Con relacin al momento en que se produce la aprobacin del certificado de obra, existe una consulta a la
Direccin General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la
obligacin tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el
organismo recaudador contesta que la obligacin tributaria se configura, en un momento anterior al
referido, cuando se da la simple aceptacin por el adquirente del certificado de obra, siempre que no
medie rechazo alguno, aun no habindose realizado la correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptacin del certificado de obra genera dbito fiscal, en la proporcin del mismo, si no existe
facturacin no se da la admisibilidad de cmputo del crdito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre
inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumacin de la
operacin, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder
computar el crdito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestacin, destinado a asegurar la
existencia de materiales suficientes para la ejecucin de la obra, estamos en presencia de un acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por s mismos un hecho
imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza
est vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las
percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de
la ejecucin de la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el dbito fiscal por el
importe de los mismos.
La facturacin es el documento a travs del cual se manifiesta la ejecucin de la obra parcial o total y se
determina el precio de la misma.
La facturacin, en el caso en anlisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando ste se
hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepcin y la aceptacin del certificado de obra perfeccionan el hecho
imponible, a los efectos del cmputo del crdito fiscal para el adquirente o locatario slo la factura es
admisible.
Si la contraprestacin por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesin de
explotacin, al encontrarnos en un rgimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho
imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dndose el mismo con la percepcin total o
parcial..

.B.4. LOCACION DE COSAS


La norma general establece que en el caso de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisin por cable, el hecho gravado se configura en el
instante en que se devenga el pago o en el de su percepcin, el que fuere anterior.
Ahora bien, veamos qu se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un derecho con el
tiempo, y pago es una forma de extincin de una obligacin; por lo tanto, devengar el pago significa que
nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde el cual es exigible el pago.
En otros trminos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto
se adeuda desde el instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepcin, de los dos el que
se produjera con anterioridad.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

En relacin con la percepcin merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de
perfeccionamiento del hecho imponible a la percepcin parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la
norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locacin total cuando pretende para el
perfeccionamiento a la percepcin total.
Entender que se refiere a la locacin total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de
algunas no genera obligacin de pago del impuesto por no existir percepcin total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relacin de la percepcin est dada con el momento de exigibilidad, es
decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se
perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por
haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locacin nace para ellas la
obligacin de pago del impuesto.
Respecto de la locacin de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la
posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.

.B.5. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO


En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce
con la venta del bien inmueble, situacin sta que segn la propia norma, se configura con la entrega de
la posesin del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior.
A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto
reglamentario la que define qu se entiende por transferencia a ttulo oneroso del inmueble.
Parece razonable la consideracin de la enajenacin del bien inmueble como momento de vinculacin
porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construccin
realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se
produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de
pagar el tributo.
El boleto de compraventa sin posesin del bien inmueble no da lugar a la consumacin del acto gravado,
ya que desde el punto de vista jurdico es una promesa de venta que recin se concreta con la escritura
traslativa de dominio.
Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pblica, la transferencia se considerar
efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobacin del remate, naciendo en ese instante
la obligacin tributaria.
Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicacin lo establecido
en materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una
expropiacin, argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el
inciso b) del artculo 3.
A pesar de que la expropiacin de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, est excluida
del objeto de imposicin, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operacin
habida cuenta de que ste no slo determina cundo nace la obligacin tributaria sino otros aspectos que
tienen que ver con la liquidacin del impuesto, como el clculo del prorrateo a los efectos del cmputo
del crdito fiscal en un perodo determinado, o la categorizacin futura del contribuyente.
Cuando la realidad econmica indique que las operaciones de locacin de inmuebles con opcin a compra
configuren, desde el momento de su concertacin, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible
se considerar consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.
Atendiendo a lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5, los anticipos o seas que congelen el
precio configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante
en que stos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las seas o anticipos que congelen precio
correspondan a obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el hecho
imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
Slo cuando el contribuyente solicite autorizacin, conforme a formalidades y requisitos que hasta el
momento el fisco no ha establecido, podr calcular la proporcin de obra contenida en el precio del
inmueble sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el dbito fiscal correspondiente.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligacin, la parte atribuible a la obra objeto de
imposicin.
Pensamos que no le cabra ni siquiera una infraccin a los deberes formales, ya que al no existir
disposicin normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.

.B.6. IMPORTACION DE COSAS MUEBLES


En el caso de importacin de cosas muebles la generacin de la obligacin de pago del impuesto se da
cuando la importacin es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalizacin de los bienes, o sea, la
introduccin lcita de cosas en el pas.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importacin de cosas muebles es cuando la
Administracin Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinacin para consumo.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el
territorio del pas por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por
las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importacin se convierte en definitiva con el pago de los impuestos
que la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraramos ante la situacin que el ingreso
del impuesto al valor agregado habra sido exigido antes del momento de la consumacin del hecho
imponible.

C.

DEBITO FISCAL

.C.1. PRECIO NETO GRAVADO


.A NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artculo 10 de la ley bajo la
incorrecta denominacin de base imponible, habida cuenta que por la modalidad determinativa el
impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alcuota sobre un valor sujeto a imposicin, sino por la
diferencia de dbito y crdito fiscal.
Lo que el artculo mencionado est precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es decir,
la base para el clculo del dbito fiscal.
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locacin o de la
prestacin de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, es una definicin formal ya que est referida al elemento documental
del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de acuerdo con
los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que el mismo
individualice correctamente la operacin, cumpla los requisitos formales y se utilice habitualmente en las
actividades del sujeto responsable de su emisin. Como ejemplo de documento equivalente podemos citar
entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o al boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carcter de precio. Esta equiparacin se
refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios pblicos por aquellas operaciones
alcanzadas por el impuesto.
Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un valor inferior al
corriente en plaza, la normativa legal presume permitiendo la prueba del contribuyente en contrario al
valor de plaza como precio neto de la operacin.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando ste no surja de la factura o
documento anlogo, o cuando no tenga vinculacin con la realidad econmica de la operacin efectuada,
permitindole al responsable que pruebe los motivos por los cuales el valor es inferior al corriente en
plaza y en ese caso se considere como precio neto gravado al valor subfacturado por el contribuyente.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como para
aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinacin del precio
neto de estas ltimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crdito fiscal de los productos
vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos.
La definicin de precio neto que surge por aplicacin de las disposiciones de la ley de impuesto al valor
agregado slo tiene efecto a los fines de la liquidacin del citado gravamen, es decir, no tiene validez
ante un litigio circunscrito al mbito de aplicacin del derecho comn.

.B DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS


No integran el precio neto de la operacin los descuentos y bonificaciones realizadas en la propia factura
o documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de extensin del recibo de pago,
exigindose como nico requisito que los mismos sean efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.
Cuando se produzca una devolucin de un producto vendido, se realice una quita o rescisin o se facture
un descuento o bonificacin por separado, es decir, se emita la correspondiente nota de crdito, tal
situacin no tendr efecto para el clculo del dbito fiscal, debido a que de darse los requisitos
establecidos por la norma, genera crdito fiscal, pero s debe considerrsela como un menor precio para
los restantes ajustes de la liquidacin (prorrateo del crdito, categorizacin del responsable en cuanto a
su condicin de inscripto).

.C DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS


Los descuentos o bonificaciones recibidas por la adquisicin de una mercadera, insumo o materia prima,
no consignados en la factura de compra, sino exteriorizados mediante la emisin de una nota de crdito
por el proveedor o una nota de dbito por el contribuyente; o la devolucin de bienes adquiridos o las
rescisiones o quitas concedidas por un proveedor genera un dbito fiscal que surge de aplicar a dichos
conceptos la alcuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la respectiva operacin de compra.
A los efectos de la determinacin del dbito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos, hay
que tener presente dos consideraciones:
1)
La presuncin legal absoluta no admite prueba en contrario de que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan impuesto al
valor agregado, un descuento posterior devenga dbito fiscal en la misma proporcin que la adquisicin
origin crdito.
2)
Las devoluciones y similares logradas devengan dbito fiscal en la medida en que hubiesen
originado crdito fiscal.
Es decir, si la operacin principal de compra permiti computar como crdito fiscal slo una parte del
impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a produccin gravada y exenta, un
descuento, devolucin o similar posterior, slo generar dbito fiscal en la misma magnitud que admiti
crdito.

.C.2. CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO


La ley del impuesto al valor agregado considera, en el artculo 10, quinto prrafo, como integrantes del
precio neto a ciertas prestaciones y al valor atribuible a determinados bienes, a pesar de que se facturen
o convengan por separado, y aun cuando consideradas en forma independiente no se encuentren
alcanzadas por el impuesto. Siendo el detalle:
ciertos servicios accesorios de la operacin principal, y
conceptos financieros y gastos vinculados a ellos con motivo de pagos diferidos o fuera de
trmino;
incorporacin de bienes a las prestaciones gravadas;
el precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.
Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operacin, al precio de la
misma, y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se consagra el
principio de que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones complementarias, en un

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

caso, y los bienes incorporados a la prestacin, en el otro, tienen el mismo tratamiento impositivo que el
ingreso que los origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algn tipo de servicio, ste se encuentra
alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestacin referida a una operacin exenta o no
alcanzada no devenga dbito fiscal, pero s tiene efecto en la consideracin de un mayor ingreso exento o
no alcanzado por parte del contribuyente.

.A SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIN PRINCIPAL


Los servicios accesorios que integran el concepto de precio neto son aquellos que se prestan juntamente
con la operacin principal o como consecuencia de la misma, referidos a transporte, limpieza, embalaje,
seguro, garanta, colocacin, mantenimiento y similares.
Los servicios prestados juntamente como consecuencia de una operacin gravada integran la base de
clculo del dbito fiscal, aun cuando considerados en forma independiente no se encuentran alcanzados
por el tributo; son, en definitiva, atrados por el acto generador del hecho imponible.
la palabra juntamente da idea de unin en el tiempo y la expresin como consecuencia se refiere a la
anexin del servicio, a la operacin gravada con motivo de resultar necesario en virtud de la realizacin
de la primera
La norma, al considerar integrantes del precio neto a los servicios accesorios a la operacin principal,
busca evidentemente que los contribuyentes del impuesto no puedan distorsionar el valor real de venta de
sus productos a travs de los servicios; sin embargo, tal pretensin es desmedida porque la norma general,
en materia de precio neto, ya presume como computable el valor de plaza cuando el facturado sea
inferior.
Asimismo, a partir de la generalizacin de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a estar
alcanzados por el impuesto, la integracin de la norma carece de sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operacin gravada debe aplicrseles la
alcuota vigente al momento en que se perfeccion el ingreso principal, pero deben imputarse al perodo
fiscal en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la liquidacin del impuesto.

.B CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS


Integran el precio neto de la operacin los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y
todo otro concepto vinculado con la financiacin, originados como consecuencia de pagos diferidos o fuera
de trmino. La propia norma establece a partir de la ley 23.349 que los conceptos financieros se
imputan al perodo fiscal en el que se produzca el devengamiento o la percepcin, dndole legalidad a
ciertas disposiciones de orden administrativo que, anteriores a la vigencia de la citada ley, carecan de
razonabilidad.
Es necesario destacar que si las operaciones se realizan al contado, ni las comisiones, ni los recuperos de
gastos integran la base de clculo del dbito fiscal, habida cuenta que su incorporacin al precio neto est
condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de trmino.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operacin principal, los conceptos financieros, en
lo que respecta a las normas aplicables y a qu perodo deben imputarse, deben ser analizados desde dos
puntos de vista distintos.
En primer trmino, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locacin o de la prestacin
alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho imponible
principal.
En segundo lugar, para determinar cundo nace la obligacin tributaria, es decir, a qu perodo fiscal
deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones
exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial
el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 generalizacin de los servicios, consagr la teora del
hecho imponible autnomo en materia de intereses originados en operaciones exentas o no gravadas por
el impuesto al valor agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: Los intereses originados en la
financiacin o en el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras,
locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron
lugar a su determinacin se encuentren exentas o no alcanzadas.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Captulo III de la
Constitucin Nacional, habida cuenta que la Carta Magna slo lo faculta para expedir las instrucciones y
reglamentos que sean necesarios para la ejecucin de las leyes sin alterar su espritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las
definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el
concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo
que defina el concepto legal en que est contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir
que el Poder Ejecutivo expresar sobre qu se aplica el impuesto, y esto evidentemente viola el principio
de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situacin ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley, habida
cuenta que la normativa legal atiende al dogma implcito de unicidad al mantener la vigencia del punto 2,
quinto prrafo del artculo 10.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de trmino por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operacin principal, es decir, no
devengan obligacin tributaria.
As, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrcula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7, inc.
h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiacin de tales conceptos devengan o cobran
intereses, los mismos no se encuentran dentro del mbito de imposicin del impuesto al valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensin de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o no
alcanzadas, ya que en la mayora de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del tributo,
que pueda originar la prestacin financiera, carece de relevancia y la inclusin de estos sujetos en el
padrn de contribuyentes complica la administracin del impuesto.
Si la idea de las autoridades econmicas se sustenta en la posicin de que, habindose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiacin de ventas, prestaciones y locaciones resulta una
prestacin autnoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y no gravadas, deben
proponer al Congreso la modificacin del texto legal.

.C INCORPORACIN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS


La ley establece que debe considerarse como integrante del precio neto gravado, aunque se facture o
convenga por separado y aun cuando considerado en forma independiente no se encuentre sometido al
gravamen, el precio atribuible a los bienes que se incorporan a las prestaciones gravadas.
Lo normado en materia de precio neto est relacionado con la no aplicabilidad de la exencin a la venta o
locacin de bienes enumerados en la planilla anexa al artculo 7 de la norma realizada en forma
conjunta y complementara con locaciones y prestaciones de servicios gravados (ltimo prrafo del
artculo citado).
De esta forma se consagra el principio de indivisibilidad de las locaciones y prestaciones.
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan comn por estar indicado en el art. 7 de la ley la
operacin est exenta de imposicin, pero si la venta del bien es conjunta y complementaria del servicio
de confitera o restaurante prestacin de servicio alcanzada por encontrarse enumerada en el pto. 1 de
la planilla anexa al art. 3, inc. e) por el valor atribuible al pan comn no es procedente la exencin e
integra el precio neto computable de la prestacin gravada.

.D EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL O COMERCIAL


Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y aunque
considerados en forma independiente no se encuentren dentro del mbito de imposicin, el precio
atribuible a la transferencia, cesin, o concesin de uso de derechos de la propiedad intelectual,
industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones comprendidas en el
apartado 21, inciso e), del artculo 3.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestacin o locacin
alcanzada por conceptos no comprendidos en el mbito de imposicin como lo son la transferencia, cesin
o concesin de derechos de propiedad.
Existe un error de remisin al integrar los conceptos en anlisis slo al precio de las prestaciones y
locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artculo 3 y dejar fuera del contexto a las
restantes locaciones y prestaciones del artculo 3 [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el ltimo prrafo del artculo 3 la
indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las locaciones y
prestaciones gravadas.
Por ltimo quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y
msicos.

.C.3. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO


La ley del gravamen y su decreto reglamentario establecen una serie de conceptos que no integran el
precio neto computable ni para la determinacin del impuesto, ni para el clculo de las operaciones que
se tiene en cuenta para el prorrateo del crdito, para la categorizacin de responsables, etc.; ellos son:
en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiacin;
tributos que tengan como hecho imponible la misma operacin gravada, y
el propio impuesto al valor agregado.

.A CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualizacin del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de trmino no se consideran precio
neto a los fines de la determinacin del dbito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualizacin devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto precio,
mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se calcula el
dbito fiscal.
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios pblicos a travs de una mayor imposicin
al valor agregado que resultara si se considerara a la actualizacin como parte integrante del precio neto
gravado.

.B TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIN GRAVADA


No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el impuesto al
valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes coincidan con los ingresos
que en tal concepto se efecten a los respectivos fiscos.
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la
discriminacin del tributo para su exclusin del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho gravado
con la salida de fbrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la facturacin o el acto
equivalente, la norma reglamentaria debi solucionar tal disparidad considerando que, cuando el expendio
a que se refiere la ley de impuestos internos se verifique respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el
impuesto al valor agregado, se da por cumplido el requisito de tener como hecho imponible la misma
operacin gravada.
La exclusin en la consideracin del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable para el
contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena productiva distributiva, siempre
que en stas se mantenga la facturacin del tributo por separado.
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17 de
noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
$
Precio neto
15.000
Impuesto interno (alcuota nominal: 8%)
(*)
(8,6957% s/precio neto)
Impuesto al valor agregado (21%)
Total
19.454
FACTURA 444 DEL 17/11/99:

100 x tn 800
(*) te = = = 8,6957
100 tn 92

1.304
3.150

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y como ha facturado
por separado el citado impuesto en el supuesto, $ 1.304 no integra la base de clculo del dbito fiscal
en el supuesto, $ 15.000.
Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquiri al fabricante) venda el
producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio neto de
venta, siempre que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto interno no
constituya base del dbito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99:

100 cajas del producto


Impuesto interno
Impuesto al valor agregado (21%)
Total

$
35.000
652
7.350
43.002

El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que haba
adquirido el mayorista.
No obstante ser una ventaja la exclusin del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en el
precio neto computable del IVA, no es frecuente en la prctica la discriminacin del impuesto interno, debido a
que se estara revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidacin sera la siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99:

100 cajas del producto


Impuesto al valor agregado (21%)
Total

$
35.652
43.139

7.487

.C EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO


El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de
servicio gravada, ni para la determinacin del dbito fiscal, ni para los dems ajustes que prev la ley
donde son relevantes las operaciones del ejercicio comercial o la del ao calendario (estimaciones,
prorrateo definitivo, categorizacin del responsable, etc.).
De considerarse el impuesto parte integrante del precio tal es el caso del impuesto interno 8 estaramos
en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de imposicin.
Esta exclusin del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se encuentre discriminado o
no en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un responsable inscripto,
como el impuesto est facturado y discriminado la situacin es:
$
1.000
210
1.210

Precio de venta
IVA
Precio total

El precio neto computable es en este caso de $ 1.000.


Si la misma operacin se realiza con un consumidor final, con un responsable del monotributo o con un
contribuyente que realiza actividad exenta la facturacin es:
Precio total

$ 1.210

Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente frmula:
Precio total
Pn = -
1+ alcuota vigente / 100
Pn =

(1.210 / 1.21) =

1.000

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.C.4. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO


Para establecer el precio neto gravado en la venta de un inmueble, en el que el contribuyente en calidad
de empresa constructora realiz obras, directa o indirectamente, sobre el referido bien, es necesario
determinar del valor exteriorizado en la factura o documento equivalente, cul es la proporcin de obra
sujeta a imposicin conforme a las siguientes pautas:
1.

Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operacin, es decir, el valor
asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de
compraventa o en la factura.

2.

La proporcin de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible segn el
correspondiente avalo fiscal.

3.

Cuando no exista pauta cierta de proporcin sobre obra gravada en el avalo fiscal debe utilizarse
como lmite inferior el valor de obra, que surja de la proporcin que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.

Con relacin a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros estn referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en
tal caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con
motivo de pagos fuera de trmino que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligacin
tributaria, stos no se incluyen en la determinacin del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinacin del dbito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
cuando la venta se efecte en cuotas, no puede ser inferior a la proporcin de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el ndice de precios al por mayor,
nivel general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del
bien inmueble, ms las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la ltima
ingresada al citado momento (la actualizacin slo opera hasta el 31/3/92, segn lo dispuesto por ley
24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este ltimo para calcular la proporcin de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artculo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
sptimo prrafo).

.C.5. DEUDORES INCOBRABLES


Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no
se encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su
descuento a travs de la admisibilidad de crdito fiscal, ya que la norma que regula tal materia [art. 12,
inc. b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que generan crdito estn de acuerdo con
costumbres de plaza, siendo el cmputo de un incobrable una quita o rescisin exagerada a las pautas
normales del mercado.
El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se permitiera
su exclusin de la base para determinar el dbito fiscal existira un perjuicio fiscal evidente, conforme al
siguiente anlisis:
La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un dbito fiscal para A y un
crdito fiscal para B. Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin embargo la
empresa A debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que
nunca cobrar, el impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa
A, porque B lo comput como crdito fiscal en el momento de la facturacin; se producira en la empresa
A una situacin neutra, fue precio neto en un momento y luego deduccin de la base de clculo, pero para
la empresa B slo sera crdito fiscal, debido a que por su condicin de incobrable sera un inconveniente
para la administracin exigirle el dbito fiscal.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Esta es la razn por la cual la norma no permite, en ningn caso, el descuento de los deudores incobrables
de la base de determinacin del dbito fiscal.
Slo en aquellos pases donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidacin el
criterio de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente
vendedor, locador o prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideracin de
dbito ni de crdito fiscal.

.C.6. IMPORTACIONES DEFINITIVAS


Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de clculo del impuesto a ingresar el
precio normal definido para la aplicacin de los derechos aduaneros, al que se le suman todos los tributos
a la importacin o con motivo de ella.
Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto gravado, no
se encuentra ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravmenes de la ley de impuestos internos.
No integran la base de clculo del impuesto ningn tipo de concepto financiero por pagos diferidos o fuera
de trmino.
Por ltimo es importante destacar que, segn lo dispone la administracin tributaria a los efectos de
considerar el tipo de cambio aplicable a los fines de la liquidacin del IVA en los despachos de
importacin, se asume que el hecho imponible est constituido por la importacin para consumo definida
por la legislacin aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos el tipo de
cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotizacin tipo vendedor del Banco Nacin del da
anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.

D.

CREDITO FISCAL

.D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES


.A NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crdito fiscal al
impuesto que, en el perodo fiscal de liquidacin, le facturen al contribuyente por adquisicin de bienes,
locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el citado perodo, por
importaciones definitivas de cosas muebles.
La mecnica determinativa del crdito fiscal difiere de la configuracin del dbito, porque mientras en el
primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de clculo es el precio neto
computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones puede ser
computado como crdito fiscal slo en la medida en que se perfeccione el hecho imponible respecto del
vendedor, importador, locador o prestador de servicios.
Esta consideracin fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1 de
febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a travs de
facturaciones de impuesto se apartaban de la simetra fiscal del tributo, ya que no devengaban obligacin
tributaria para uno y s derecho al cmputo de crdito de impuesto para otro.
Se limita el crdito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alcuota vigente, al
momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen al crdito fiscal,
sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su caso, sobre el monto
imponible de la importacin definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto abonado, pero
ste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o pagar con motivo de la
importacin.
Slo existe posibilidad de cmputo de crdito fiscal cuando el gravamen que le facturen al contribuyente
se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos supuestos,
especficamente legislados, en los que no se exige la disgregacin del impuesto.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

De esta afirmacin se desprende que son consustanciales a la existencia del crdito los siguientes
requisitos:
discriminacin del impuesto;
existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminacin del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe
encontrarse encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por el
gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminacin del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando quien
la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crdito fiscal, habida cuenta de
que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo en los casos
especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignacin en la factura o
documento equivalente de los nmeros de inscripcin en el impuesto (C.U.I.T.) de los responsables
actuantes en la operacin.
Respecto de la existencia de la documentacin respaldatoria, de operaciones de compra y de prestaciones
y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos proveedores, locadores y
prestadores de servicios, no pudiendo en ningn caso sustituir dicho requisito el comprador o locatario,
aun cuando estos ltimos emitan notas de crdito, que cumplan las condiciones exigidas por disposiciones
administrativas en materia de facturacin y las registren en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crdito de impuesto, ste debe surgir, en el caso de operaciones en el
mercado interno, de las facturas o notas de dbito emitidas por los proveedores y, en el caso de las
importaciones, del comprobante emitido por la institucin bancaria en que se abona la nota de crdito
para la cuenta recaudacin de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturacin y discriminacin del impuesto para la admisibilidad del crdito fiscal
tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposicin del organismo administrador que reglamente
la cuestin, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los adquirentes de combustibles lquidos
derivados del petrleo , entre otros.

.B RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES


La ley 24.475, con vigencia a partir del 1/4/95, incorpora al artculo 12 de la ley de impuesto al valor
agregado una modificacin por medio de la cual se establece que ciertos bienes y servicios no se
encuentran vinculados a actividades gravadas, lo que implica, dentro de la temtica determinativa del
gravamen, la imposibilidad de computar el crdito fiscal originado por ellos.
La razn de la reforma fue impedir los excesos de deduccin de consumos personales que se disfrazaban
como gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender, no era necesario reformar la ley para
lograr tal cometido, ya que la norma anterior, por contener el principio de afectacin de bienes y servicios
a la actividad gravada permita, a travs de una correcta fiscalizacin, impugnar toda demasa en la
deduccin.
En definitiva, se termin evitando el uso para impedir el abuso, y qued demostrada la ineficiencia de
control del organismo recaudatorio, ya que fue necesario desvirtuar principios bsicos del tributo para
corregir desviaciones en la aplicacin prctica del mismo. De este modo, se torn inequitativo el
gravamen en aquellos sujetos donde los insumos y bienes se utilizan realmente en la consecucin de
actividades gravadas, y se provoc un efecto inverso en el esquema rgido de facturacin (establecido por
la R.G. 3.419) ante la no exigencia por parte de los responsables del gravamen del comprobante
respaldatorio del crdito de impuesto cercenado.
La norma en anlisis, al destacar que los bienes y servicios restringidos no se consideran vinculados a las
operaciones gravadas, crea un ficcin legal al desconocer la relacin que puede existir entre dichos bienes
e insumos con la actividad gravada, situacin que acarrea dos efectos no deseados. Por un lado, la
posibilidad de que alguien pretenda probar que existe una efectiva vinculacin, y por otro, las
consecuencias posteriores en la liquidacin del impuesto
Los bienes y servicios por los que se prohbe computar crdito fiscal son los siguientes:
1.

Automviles.

2.

Servicios de reparacin, mantenimiento y uso de los automviles.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA


3.

Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12, 13,


15 y 16 del inciso e) del artculo 3.

4.

Indumentaria que no sea ropa de trabajo.

Por ltimo, en cuanto a la restriccin de cmputo de ciertos crditos fiscales, debemos destacar que
buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de facturacin,
debera derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y volver al anterior
esquema legislativo.
Respecto de los automviles, la imposibilidad de generacin de crdito de impuesto procede ya sea que
los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importacin definitiva, o bien se utilicen a
travs de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitacin al cmputo del crdito fiscal tiene dos excepciones:
que tengan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio;
que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificacin impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de tcnica legislativa (utiliza la
excepcin luego de la negacin), consagra la posibilidad de la deduccin del crdito fiscal del automvil
cuando el mismo tenga el carcter de bien de cambio, o cuando siendo bien de uso sea utilizado por el
responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la posibilidad de
computar crdito fiscal son las siguientes:
PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES
PTO. 2 HOTELES,
HOSTERIAS,
MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES

PENSIONES,

CAMPAMENTOS,

PTO. 3 POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORAS


PTO. 12 CASAS DE BAOS, MASAJES Y SIMILARES
PTO. 13 PISCINAS DE NATACION Y GIMNASIOS
PTO. 15 PELUQUERIAS, SALONES DE BELLEZA Y SIMILARES
PTO. 16 PLAYAS DE ESTACIONAMIENTO, GARAGES Y SIMILARES

En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cmputo de crdito fiscal la ley, a diferencia del
caso de automviles, no previ excepcin alguna.
No obstante, el decreto 589/95 subsan el olvido al disponer que el impuesto facturado otorga crdito
fiscal cuando:
1.

Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios.

2.

La contratacin de estos servicios tenga por finalidad la realizacin de conferencias, congresos


o similares relacionados directamente con la actividad especfica del contratante.

De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibicin del cmputo del crdito de las locaciones y
servicios cuando se d la subcontratacin, como por ejemplo en el caso de un hotel que para cumplir sus
compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se asegura la armona de
tratamiento en las restricciones de admisin de crdito fiscal, debido a que el carcter de bien de cambio
para los bienes se asimila a la subcontratacin en las locaciones y en las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicacin racional es por qu se privilegi a algunas actividades peculiares, como lo
son la realizacin de conferencias, congresos o similares, permitindoles la admisin del crdito de
impuesto, y no a otras, donde los servicios y locaciones en anlisis tienen tambin una preponderancia
significativa, constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad gravada, como por
ejemplo el desarrollo de una profesin.
Un tema que plantea dudas es el carcter que debe drsele al usuario del servicio o al locatario de la
locacin cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores 6 sostienen que, por
mandato legal, debe considerrselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse acrecentamiento
alguno, nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final slo a quienes no pueden
computar el crdito fiscal, y esto est reservado para el responsable inscripto. En efecto, cuando se

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

presten los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no inscripto, debe calcularse la
presuncin de agregado de valor.
La imposibilidad de admisin de crdito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del
acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en anlisis,
producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos frente al impuesto
al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestin cuentan con un
elevado grado de valor agregado, se acentan las diferencias entre los responsables inscriptos y aquellos
que no lo estn, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del impuesto al
valor agregado.
Por ltimo, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones de
belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya que se
trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar un problema
de deteccin ms que de impugnacin.
La norma tambin limita la posibilidad de computar crdito fiscal por las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la
vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del trabajo.
Al igual que en los dems bienes y servicios restringidos se admite el cmputo cuando la indumentaria y el
equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carcter de bien de cambio, ya
que, de lo contrario, se estara aplicando una carga desmesurada al sector textil ocasionando un perjuicio
al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el impuesto al valor agregado lo soporta
el consumidor).
Merece destacarse que en el anlisis de este tpico existe consenso doctrinario sobre el hecho de que la
disposicin legal es confusa, contiene errores idiomticos y no se interpreta la intencin del legislador.
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestin es el olvido de la consideracin de las locaciones
de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deduccin de un traje hecho a medida
(elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un traje de confeccin.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condicin de que la vestimenta y todo otro elemento se
use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempee el contribuyente
inscripto del impuesto.
As, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotacin la reforma tiene sentido y apunta a
no admitir la deduccin del crdito originado por indumentaria o elementos que por su naturaleza puedan
utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente; estn dentro de este
concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos, anteojos para sol y en general
toda la ropa informal o bienes de uso personal.
Slo puede admitirse como crdito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con la
actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la chaqueta para
el mdico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situacin de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el contribuyente es
destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citndose a modo de ejemplo el uniforme o
delantal para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol para el personal industrial y
todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser botas, gorros, protectores, cascos,
guantes, barbijos, etc.
Como reflexin final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales, mxime
cuando, antes de la reforma, ya exista la posibilidad de impugnar aquellos crditos originados en
vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.

.C REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicacin de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetndola al
importe que resulte de aplicar la alcuota, a la que el contribuyente est alcanzado, al monto neto de la
adquisicin, locacin o prestacin, cuando sea inferior a la que grava la operacin que origina el crdito
fiscal. Como es obvio, para la aplicacin de esta modalidad se requiere ms de una alcuota.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Como en la norma no existe ninguna disposicin que consagre la modalidad de regla de tope por diferentes
alcuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alcuota general y tiene insumos alcanzados a
una alcuota superior (caso de los servicios elctricos) puede computar el impuesto facturado como
crdito fiscal sin ningn tipo de restriccin.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideracin como crdito fiscal del impuesto
que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones
vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposicin.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que slo dan lugar a cmputo del crdito
fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en que se
vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicacin.
La vinculacin del bien adquirido a la operacin gravada significa la relacin de la necesidad de compra,
directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto gravado
que se elabora o si es la mercadera cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece como
indubitable, es decir, existe una vinculacin directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculacin a la operacin
gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algn criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final [el
agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7, mientras que los jugos estn
alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
OP. N

CONCEPTO

PRECIO NETO

IVA

2.251/23

botella de 350 cc

18.500

3.885

1.234/66

botella de 1 litro

22.700

4.767

Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los jugos
de frutas.
En este supuesto, por la adquisicin de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crdito fiscal, por estar la operacin de compra vinculada directamente a un acto
gravado.
Por la adquisicin de botellas de 1 litro, al estar afectada especficamente a una operacin exenta de
imposicin, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crdito fiscal del impuesto que le
han facturado al contribuyente, convirtindolo en un mayor costo del envase que se traslada al precio del
producto.
Ms adelante veremos cul es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes que se
utilicen indistintamente en la consecucin de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.

.D.2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS


Siguiendo la misma temtica que en materia de dbito fiscal, la norma establece que todo descuento o
bonificacin otorgados sobre una venta, locacin o prestacin gravada no exteriorizado en la factura o
documento equivalente principal y toda devolucin, quita o rescisin que se realice sobre las citadas
operaciones, genera crdito fiscal siempre y cuando se cumplan en forma concomitante con los siguientes
requisitos:
se facturen,
se contabilicen, y
estn de acuerdo con las costumbres de plaza.
La norma pretende asegurar la contraposicin de intereses, habida cuenta de que los descuentos y
similares generan para quien los otorga crdito de impuesto, y para quien los recibe de ah la exigencia
de la facturacin dbito fiscal.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

En consecuencia la emisin de la correspondiente nota de crdito se convierte en un requisito esencial


porque es el instrumento revelador del dbito fiscal para la otra parte actuante en la operacin.
No ocurre lo mismo con la registracin del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha admitido que
la falta de contabilizacin puede hacer pasible al responsable de las sanciones formales que prev la ley
de procedimientos tributarios en su captulo especfico, pero nunca a la impugnacin del crdito fiscal.
La alusin a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condicin el
contribuyente podra, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita
exagerada a las pautas normales de mercado.
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan crdito fiscal
sean practicados en forma habitual por el responsable.
Pese a que no est normado es tambin de aplicacin la presuncin, en materia de descuentos y similares
recibidos, de que todo descuento, bonificacin o quita otorgada opera en forma proporcional al impuesto
facturado y al precio neto de la operacin principal de venta o prestacin.
Por ejemplo si la venta realizada en su momento fue:
$
%

Productos gravados
10.000
49,75
Productos exentos
8.000
39,80
IVA (21%)
2.100
10,45

Total
20.100
100,00

Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crdito fiscal, calculado en
forma proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crdito, se contabilice la operacin, y el descuento est de acuerdo con
costumbres de plaza.

.D.3. REGLA DE PRORRATA


Las normas que contemplan la aplicacin del crdito fiscal establecen que slo se permite su cmputo en
la medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a operaciones gravadas
por el impuesto.
De este principio rector surge una conclusin indiscutible: no es admisible como crdito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no
alcanzadas por el impuesto.
Pero cul es el procedimiento a emplear cuando el bien, locacin o prestacin se destina indistintamente
a actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de
la materia prima no exista una apropiacin directa con la operacin gravada por un lado, o con las
operaciones no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, ser distinto el tratamiento a dispensar si el perodo fiscal es o no el ltimo mes del
ejercicio comercial o, en su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales,
de enero a noviembre, el cmputo del crdito fiscal se realiza mediante estimacin de la proporcin de
bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad
de las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el ltimo mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad
de crdito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas,
no gravadas y exentas se realiza a travs de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones
practicadas durante los otros perodos fiscales.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

.A ESTIMACIONES
La norma no establece cmo se realiza la estimacin, slo hace mencin en forma equivocada al artculo
anterior (art. 13, primer prrafo, de la ley). A nuestro entender, la nica explicacin posible es que se
trata de un error de redaccin y que la remisin haya pretendido ser al ao o al ejercicio comercial
anterior.
Las modalidades posibles de estimacin, que pensamos admite la norma dentro de su temtica, son las
siguientes:
1.En funcin del perodo anual anterior.
Una alternativa sera durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de enero a
noviembre, utilizar la proporcin definitiva del ejercicio comercial o del ao calendario anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crdito fiscal, por los bienes utilizados indistintamente en
actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los perodos mencionados.
2. En funcin de las operaciones acaecidas en el perodo fiscal liquidado.
Otra modalidad, si bien no sera una estimacin ya que se est considerando una pauta cierta, sera
prorratear el crdito fiscal pertinente en relacin con los ingresos gravados, no gravados y exentos del
perodo fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los perodos mensuales habra que realizar un prorrateo de operaciones.
3. En funcin de las operaciones acumuladas desde el inicio del perodo anual hasta el mes de
liquidacin.
En esta modalidad, la proporcin a aplicar surgir de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso, desde
enero hasta el mes que se est liquidando.
Esta alternativa es la que ms se acerca, a medida que se va avanzando en el perodo anual, al prorrateo
definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el ltimo mes del ejercicio comercial o
en diciembre.

.B PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al ltimo
mes del ejercicio comercial o del ao calendario, considerando a tal efecto los montos de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del perodo anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo normado
en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros, los componentes
financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes incorporados a una prestacin
gravada.
La proporcin a utilizar de crdito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiacin directa a
operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no slo se utiliza para
computar el crdito de impuesto para el mes de cierre sino tambin para ajustar las estimaciones
practicadas a lo largo del ejercicio comercial o ao calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al ltimo
perodo mensual, considerndolas como un mayor crdito o dbito, segn corresponda.

.D.4. COMPRA DE BIENES DE USO


El crdito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el perodo fiscal de la adquisicin sin
interesar si est habilitado y tratndose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin importar si
est finalizado.
El rgimen de computar el crdito fiscal por compras de bienes de capital ntegramente en el mes de
adquisicin o construccin tiene vigencia plena para las compras e inversiones efectuadas a partir del 31
de octubre de 1990 (segn art. 4, ley 23.871).

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

El crdito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni aun si el


contribuyente omite considerar en un perodo su cmputo y lo realiza con posterioridad.
Son considerados bienes de uso, para el cmputo del crdito fiscal, aquellos bienes cuya vida til a los
efectos de la amortizacin prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos aos.
As, el crdito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida til de uno o dos aos por
ejemplo los insumos de libreras, los delantales de operarios, elementos de proteccin, herramientas
menores, etc. se consideran insumos o materiales.
Tal distincin con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideracin del perodo
de imputacin del crdito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los
bienes de uso, el cmputo est referido al perodo mensual de la adquisicin o inversin.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operacin principal, intereses
y/o actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos y similares
originados en pagos diferidos o fuera de trmino, que tengan origen en inversiones en bienes de uso, el
impuesto en ella consignado debe computarse en el perodo de la facturacin y ser crdito fiscal en la
misma proporcin de afectacin a actividad gravada del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad servicios
accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocacin, mantenimiento, limpieza y
dems conceptos similares.
Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisicin original del bien de uso, en
concordancia con la temtica legislativa, generan un mayor dbito fiscal.
Como ya qued expresado los automviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar
desvinculados por mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crdito fiscal el impuesto
originado con motivo de la compra, o de la importacin definitiva o por la utilizacin del bien a travs de
un convenio de alquiler (salvo el caso del contrato de leasing ley 25248).
Como vemos, la restriccin apunta exclusivamente al automvil, permitiendo el cmputo del crdito de
otros bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el helicptero, el avin, la
bicicleta o la motocicleta y de aquellos que son empleados para el transporte de cargas, como el caso del
camin o la camioneta.
La ley 24.449 que regula el uso de vehculos terrestres en la va pblica define al automvil como el
automotor para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o ms ruedas, y
los de tres ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definicin de los vehculos automotores para el transporte de carga
segn la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta
3.500 kilogramos de peso total y llamando camin al vehculo cuya potencia de carga supere el peso
mencionado.
Queda claro que el vehculo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal
de la definicin de automvil, est apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deduccin, adems de
tratarse de un vehculo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estara impidiendo, por ejemplo,
la admisin del crdito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no
podra sostenerse que el rodado se utiliza para el transporte de cargas.
Con la posicin fiscal se puede deducir del dbito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a
un ingeniero civil por la adquisicin de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por
las caractersticas de su profesin, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehculo de carga debe estar destinado a tal fin para
permitirle al contribuyente computar crdito fiscal, slo es de aplicacin en el caso de la camioneta,
habida cuenta que sera irrazonable pensar que un camin se utiliza en el transporte de personas.
En la misma lnea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automvil, es decir que
est concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con
otro fin, como por ejemplo, est equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se
desmonten los asientos y se lo prepare para llevar algn tipo de carga especfica, da lugar al cmputo del
crdito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, tambin se limita la consideracin del crdito de
impuesto por los servicios vinculados con la reparacin, mantenimiento y uso de los automviles, siendo

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

este tratamiento armnico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto tambin se prohbe la
deduccin de la amortizacin y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparacin, mantenimiento y uso, integrando la
limitacin, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinacin, engrase,
lavado, alineacin, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de
una prestacin de servicio enunciada en el artculo 3, inciso e), punto 16 la exclusin se encuentra
definida en forma especfica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien
automvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tpico se encuentran acotadas en la medida en que
el bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparacin, mantenimiento y uso
de una camioneta, camin, motocicleta o de un automvil no limitado generan la posibilidad de
considerar crdito fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisicin de un
automvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definicin del
precio neto gravado (art. 10, 5 prrafo de la ley) por lo tanto el crdito fiscal originado por los intereses
y comisiones debe seguir el mismo criterio de restriccin impuesto para el bien comprado con
financiacin.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibicin de admisin de crdito fiscal en el caso de
automviles.
Por un lado, cuando el citado vehculo revista para el contribuyente el carcter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automvil es considerado bien de uso, slo podra darse la exclusin cuando la
explotacin del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad
gravada (alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepcin significa que el contribuyente puede computar el
crdito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresin feliz hubiese sido que el automvil sea la herramienta esencial o el
instrumento principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposicin, de esta manera la norma
permite considerar como crdito fiscal el impuesto facturado por los automviles en los que no existen
dudas sobre su imprescindibilidad en la generacin del hecho alcanzado por la imposicin.
Por otro lado, consideramos que en la enunciacin ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirta la definicin al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisin de la conceptualizacin al admitir el trmino similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por as establecerlo el artculo 7, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusin como ejemplo de posibilidad de cmputo de
crdito de impuesto (tener presente que por la aplicacin de la regla de tope no genera crdito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operacin exenta).
En relacin con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes
que los viajantes representan y no la utilizacin del automvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relacin de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
forma independiente donde no existe vinculacin laboral (normas del Cdigo de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crdito el
impuesto que le facturen por el automvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en
que el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autnoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalizacin art. 3, inc. e), pto. 21], es l quien tiene
derecho al cmputo del crdito fiscal por el automvil adquirido y por las erogaciones que demanda su
reparacin, mantenimiento y uso.

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

Por ltimo se plantean las dudas sobre si el trmino similares est referido a la definicin (objetivo
principal de la actividad) o a la enunciacin ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de
comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable
aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma
imprescindible la utilizacin del automvil, lo que hace prcticamente inaplicable la cuestin, ya que
fuera de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo
exigido.
En consecuencia, el mdico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero
agrnomo, la propaganda mdica tienen restringido el cmputo del crdito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta
principal desplazando al automvil.

.A INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO


Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes de uso. Ejemplos
de lo expuesto seran: utilizar el inmueble como oficina de venta, como sede de administracin, como
depsito de mercadera, o que en el mismo se instale una fbrica.
Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en ambos casos, y en la
medida en que el bien inmueble est afectado a la consecucin de operaciones gravadas, el contribuyente
podr computar el crdito fiscal.
El mismo est originado por la facturacin del impuesto al valor agregado con motivo de la compra del
bien inmueble, si existi para el vendedor del mismo obra sobre inmueble propio o, por el impuesto
contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y locaciones empleados en la obra, si se trata
de un inmueble construido.
Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN INMUEBLE Y LA
EMPRESA B LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE USO

En esta alternativa, el anlisis del tema est relacionado con la empresa B y la posibilidad que tiene de
computar crdito fiscal por la afectacin del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realiz obra sobre inmueble propio y, en la medida en que
sta asuma el carcter subjetivo por ser constructora en los trminos del artculo 4, inciso d), de la ley,
existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transaccin responsables inscriptos, A debe
facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crdito fiscal en el perodo de la
adquisicin, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situacin que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y LO UTILICE EN LA
ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO

En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la
actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas por el
gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crdito fiscal el impuesto que le facturen por compra
de materiales de construccin y bienes, y por las prestaciones y locaciones recibidas, en el perodo fiscal
de la respectiva inversin, es decir, la posibilidad de cmputo del crdito fiscal nace durante la
construccin del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existan posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del crdito fiscal
por adquisicin de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar que, como la venta del
bien inmueble no est alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a bien de uso) no puede modificar
el derecho al cmputo del crdito de impuesto, a partir de la incorporacin en la ley de los prrafos
tercero y cuarto del artculo 11 (ley 23.765, con vigencia a partir del 1/2/90), que regula el reintegro del
crdito fiscal oportunamente computado, existe consenso sobre la admisibilidad de dicho crdito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como bien de
uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido o construido
por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 aos siguientes contados desde
el momento de adquisicin o finalizacin de la construccin del bien inmueble, debe reintegrar el crdito
fiscal computado en su oportunidad.
El clculo debe realizarse actualizando el crdito desde su cmputo hasta el momento del reintegro (tener
presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualizacin slo opera hasta marzo de 1992).

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

La justificacin de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse de la actividad se


pierde el motivo por el cual haba nacido la posibilidad de cmputo del crdito fiscal que era la afectacin
de un bien de uso a la actividad gravada.
El tiempo de 10 aos no es arbitrario, sino que el legislador tom como pauta condicionante del derecho
al cmputo del crdito fiscal la permanencia en el ente empresario de por lo menos el 20% de la vida til
del bien.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporcin alguna en funcin del tiempo que permaneci el bien
inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se computa la totalidad del crdito si el bien
permaneci ms de 10 aos y se reintegra la totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crdito debe entenderse a los efectos de la liquidacin del gravamen un mayor dbito;
es por eso que la norma se encuentra incorporada en el captulo referido a dbito fiscal.