DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

Leccin 19 - LA EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

1. El pago o ingreso.
Segn el ART. 160.2 LGT la recaudacin de las deudas tributarias podr realizarse mediante
el pago voluntario, o en perodo ejecutivo, el cual se inicia, para las deudas liquidadas por la
Administracin, el da siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso; y para
las deudas a ingresar mediante autoliquidacin, cuando finalice el plazo establecido para su
ingreso, o al da siguiente de la presentacin, si aqulla se hizo una vez transcurrido el plazo.
A) Normas generales.
La LGT no contiene normas que regulen el procedimiento de recaudacin en perodo
voluntario. El pago de los tributos se resuelve, en la inmensa mayora de los supuestos, con dos
momentos sucesivos: primero el sujeto pasivo paga materialmente u ordena pagar el importe
debido, y despus las Entidades de crdito, ejecutando la orden recibida, ingresan efectivamente
tal importe en el Tesoro Pblico.
Ahora bien, el pago de un tributo no es lo mismo que el pago de una obligacin del Derecho
privado, y que la posicin de la Administracin Tributaria no es tan pasiva como la del acreedor
en una relacin obligatoria del Derecho privado, en cuanto a plazos, procedimientos, etc.
B) El sujeto del ingreso.
El ART. 35 LGT enumera los que denomina obligados tributarios. sta es una enumeracin
heterognea en la que se mezclan personas que deben pagar con otras que pueden pagar o,
incluso, con aquellas que deben soportar una repercusin. El RGR advierte que, en el caso de
producirse el pago del tributo por tercero, en ningn supuesto estar legitimado para ejercitar
ante la Administracin los derechos que correspondan al obligado al pago.
C) Objeto del ingreso.
La obligacin tributaria siempre consiste en una obligacin de dar una suma de dinero al
ente pblico, pese a que en ocasiones se utilicen para ello efectos timbrados, o se cumpla la
prestacin entregando un bien, tal y como admite el ART. 60.2 LGT, autoriza la Ley del
Patrimonio Histrico Espaol y permiten ciertos impuestos.
Tanto la LGT como el RGR admiten el pago parcial durante el perodo voluntario. En este
caso el deudor puede imputar el ingreso a la deuda o deudas que determine libremente.
En los casos de ejecucin forzosa, el pago se aplicar a las deudas por orden de mayor a
menor antigedad, determinada sta por la fecha en que cada una fue exigible.
Cuando se hubieran acumulado varias deudas tributarias de diversos Entes pblicos, unas

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procedentes de tributos de una Administracin y otras de tributos a favor de otras Entidades de

Derecho pblico dependientes de la misma, tendrn preferencia para su cobro las primeras,
salvo los supuestos de prelacin o afectacin.
La LGT no contempla el supuesto de concurrencia de deudas de varias Administraciones
Pblicas (del Estado, de las CCAA y de las Corporaciones Locales). Ante la ausencia de una regla
expresa sobre el particular, nosotros opinamos que deben aplicarse las reglas generales de la
concurrencia de procedimientos ejecutivos.
D) Formas y medios del ingreso.
El ART. 60 LGT: 1.- El pago de la deuda tributaria se efectuar en efectivo. Podr efectuarse

mediante efectos timbrados cuando as se disponga reglamentariamente.

El pago de las deudas en efectivo podr efectuarse por los medios y en la forma que se
determinen reglamentariamente.
La normativa tributaria regular los requisitos y condiciones para que el pago pueda
efectuarse utilizando tcnicas y medios electrnicos, informticos o telemticos.
2.- Podr admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en perodo voluntario o
ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los trminos y condiciones que se
prevean reglamentariamente.
Los medios de pago en efectivo son: dinero de curso legal, cheque, transferencia,
domiciliacin bancaria, tarjeta de crdito y dbito, y cualesquiera otros autorizados por el
Ministerio de Hacienda. En cuanto al momento en que surten efecto estos medios de pago,
debiendo entenderse realizado el ingreso:
a) Ser el da en que se realiz el ingreso en las cajas de los rganos competentes, oficinas
recaudadoras o entidades debidamente autorizadas para su admisin.
b) El ingreso en una entidad colaboradora liberar de la deuda desde la fecha del
justificante, sin que surtan efecto por s solas las rdenes de pago dadas a la entidad.
c) Si se paga mediante cheque, quedar liberado el obligado desde su entrega si aqul se
hace efectivo; si no, se exigir en apremio la deuda a la Entidad que lo conform.
En cuanto al pago en especie, en realidad nos encontramos con una dacin en pago,
instituto suficientemente conocido en el Derecho Civil. Para realizar el pago no sirve la entrega
de cualquier bien o derecho, sino que slo est previsto que tenga efectos liberadores la entrega
de bienes que formen parte del Patrimonio Histrico Espaol.
Tambin puede considerarse como otra modalidad de satisfacer la prestacin el pago por
consignacin en la Caja General de Depsitos.
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E) Aplazamiento y fraccionamiento.
NORMAS GENERALES. El aplazamiento y el fraccionamiento no son, desde un punto de vista
legal, institutos distintos, por lo que tienen el mismo tratamiento. La regulacin del aplazamiento
y fraccionamiento a que hace referencia la LGT, y que desarrolla el RGR, no agota todos los
supuestos y modalidades que estos pueden revestir, sino slo su rgimen general.
Por regla general, todas las deudas tributarias pueden ser aplazadas o fraccionadas. Como
excepcin, no son aplazables:
a) Las deudas cuya exaccin se realice mediante el empleo de efectos timbrados.
b) Las deudas correspondientes a obligaciones tributarias que deba cumplir el retenedor o el
obligado a realizar ingresos a cuenta, que slo podrn aplazarse o fraccionarse en los
casos y condiciones previstos en la normativa tributaria.
c) En el caso de concurso del obligado tributario, las deudas que tengan la consideracin de
crditos contra la masa.
REQUISITOS. El ART. 65.1 LGT seala que podr aplazarse o fraccionarse el pago de la
deuda, a peticin de los interesados, cuando su situacin econmico-financiera les impida
transitoriamente hacer frente al pago de los tributos en los plazos establecidos.
PROCEDIMIENTO. Se encuentra regulado en el RGR, aunque no se regula con detalle, y de
este modo puede modularse en funcin de las circunstancias de cada caso. Se inicia siempre a
peticin del interesado. En perodo de ingreso voluntario, la solicitud se puede presentar en
cualquier momento; si la deuda se encuentra en va de apremio, la solicitud puede presentarse
en cualquier momento anterior a la enajenacin de los bienes embargados.
Junto a los datos de identificacin del obligado y de la deuda cuyo aplazamiento o
fraccionamiento se pretenda, habr de expresarse el motivo; el aplazamiento o fraccionamiento
que se solicita; y las garantas que se ofrecen o, cuando se pida la exencin de garantas, la
documentacin que justifique tal pretensin.
En cuanto al rgimen de las garantas exigibles:
a) Por regla general, la garanta consistir en aval solidario prestado por una entidad de
crdito o una sociedad de garanta recproca; o en un certificado de seguro de caucin.
b) Previa la justificacin de la imposibilidad de obtener estas garantas, podrn admitirse
otras. La LGT cita expresamente la hipoteca, la prenda y la fianza personal y solidaria.
c) A peticin del interesado, las garantas podrn ser sustituidas por medidas cautelares que,
en este caso, no estarn limitadas al perodo de caducidad ordinario.

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d) Las garantas deben ser ofrecidas en el escrito de peticin y deben ser aportadas en el
plazo de treinta das tras la concesin del aplazamiento o fraccionamiento.
e) Las garantas deben cubrir la deuda y los intereses de demora, ms un 25% y, si
consisten en un aval, su duracin debe exceder, al menos en seis meses, el plazo
concedido para pagar.
La LGT contempla algunos supuestos de dispensa total o parcial de garantas:
a) Cuando las deudas sean inferiores a la cuanta que fije la normativa tributaria,
actualmente 18.000 euros.
b) Cuando se constate la carencia de bienes suficientes para garantizar la deuda o cuando la
ejecucin de los que existieran afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad
productiva y del nivel de empleo de la actividad econmica.
c) Cuando la exigencia de garantas produjera graves quebrantos para los intereses de la
Hacienda Pblica.
Las consecuencias del aplazamiento son diferentes si se concede o se deniega:
a) SI SE CONCEDE EL APLAZAMIENTO, la deuda habr de ingresarse en los plazos
sealados, devengndose el inters de demora correspondiente. Si al vencimiento del plazo
no se efectuara el ingreso, se exigirn la deuda y los intereses ya en va de apremio, con el
correspondiente recargo. A continuacin se ejecutar la garanta y se seguir el
procedimiento de apremio. Si la solicitud del aplazamiento o fraccionamiento se hizo con la
deuda ya apremiada, se ejecutar la garanta y se continuar el procedimiento ejecutivo.
b) SI ADEMS SE CONCEDE FRACCIONAMIENTO, se calcularn los intereses de demora de
cada fraccin, exigindose su ingreso con la fraccin correspondiente. En caso de no
ingresar un plazo, se exigir en va de apremio y, si no se satisface se consideran vencidos
todos los posteriores y se exigirn asimismo en apremio. Si al solicitarse el fraccionamiento
ya se estaba en apremio, la falta de ingreso de un plazo determina directamente la
continuacin del procedimiento ejecutivo.
c) SI SE DENEGARA LA PETICIN de aplazamiento o fraccionamiento, si la peticin se hizo
en perodo voluntario, habr de ingresarse la deuda hasta el 20 del mes siguiente o hasta
el da 5 de segundo mes posterior a la notificacin de la denegacin, segn se reciba la
primera o en la segunda quincena del mes, abonndose el inters de demora
correspondiente. Si se solicit el aplazamiento o fraccionamiento en el perodo ejecutivo de
ingreso, continuar el procedimiento de apremio desde el trmite en que se encontrase, o
se iniciar tal procedimiento.

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El procedimiento de aplazamiento o fraccionamiento puede finalizar tambin por silencio

administrativo, que debe entenderse en sentido negativo, o por desistimiento del solicitante
cuando no aportara los documentos omitidos en el plazo que se le conceda al respecto.
2. La prescripcin.
La LGT regula la prescripcin de las obligaciones tributarias en los ART. 66 a 70, y la de las
infracciones y sanciones en los ART. 189 y 190. Prescribirn a los 4 aos los siguientes derechos:
a) El derecho de la Administracin para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna
liquidacin.
b) El derecho de la Administracin para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y
auto liquidadas.
c) El derecho de los obligados tributarios a solicitar las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las
garantas.
d) El derecho de los obligados tributarios a obtener las devoluciones derivadas de la
normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso de las
garantas, cuando estuvieran ya reconocidas y cuantificadas.
e) El derecho de la Administracin a exigir el cumplimiento de las obligaciones formales
exigidas por la normativa tributaria.
f) El derecho de la Administracin a imponer sanciones tributarias.
g) El derecho de la Administracin a exigir el pago de las sanciones tributarias.
INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN. Cuando la prescripcin se ha interrumpido es
necesario reanudar su cmputo, comenzando a contarse de nuevo el da que se hubiere
interrumpido, salvo algunas excepciones.
Interrupcin de la prescripcin
a favor del obligado tributario

Interrupcin
de plazos

Interrupcin de la prescripcin
a favor de la
Administracin tributaria

Cualquier accin administrativa tendente a

liquidar, recaudar o sancionar.
Interposicin de reclamaciones
o recursos de cualquier clase.
Liquidacin o pago de la deuda tributaria.
Cualquier acto fehaciente del obligado
tributario a travs del cual pretenda la
devolucin, el reembolso o la rectificacin de
la liquidacin.
Interposicin, tramitacin o resolucin de
cualquier reclamacin o recurso, en los que
se inste la devolucin de lo ingresado
indebidamente, o la restitucin del coste de
las garantas.

EFECTOS DE LA PRESCRIPCIN. ART. 69 LGT: 1.- La prescripcin ganada aprovecha por

igual a todos los obligados al pago de la deuda tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 7 del
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artculo anterior.
2.- La prescripcin se aplicar de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda
tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.
3.- La prescripcin ganada extingue la deuda tributaria.
3. Otras formas de extincin del tributo
A) Ideas previas
Bajo esta rbrica la LGT, en sus ART. 71 a 76, recoge la compensacin, la condonacin y la
insolvencia probada de los sujetos obligados, a la que ya nos referimos como una forma de
terminacin del procedimiento de apremio, por lo que aludiremos nicamente a las otras dos.
B) La compensacin.
1) Primer tipo: el de aplicacin general a todos los tributos. Segn la LGT, las deudas
tributarias podrn extinguirse total o parcialmente por compensacin con crditos
reconocidos por acto administrativo a favor del obligado tributario. Tres modalidades:
a) COMPENSACIN A INSTANCIA DEL OBLIGADO AL PAGO. Es indiferente el perodo
(voluntario o ejecutivo) en el que se encuentren las deudas tributarias a compensar. La
extincin de la deuda tributaria se producir en el momento de la presentacin de la
solicitud o cuando se cumplan los requisitos exigidos para las deudas y crditos.
b) COMPENSACIN DE OFICIO. Se aplica ya sean los obligados tributarios pblicos o
privados. En general, es necesario que las deudas se encuentren en perodo ejecutivo.
Por excepcin, se aplicar durante el perodo voluntario cuando se determinen
cantidades a ingresar y a devolver en un mismo procedimiento de comprobacin e
investigacin, o cuando se deba practicar una nueva liquidacin como consecuencia de
haber sido anulada otra anterior por resolucin administrativa o judicial.
c) COMPENSACIN DE DEUDAS DE ENTIDADES PBLICAS. Las deudas tributarias
vencidas, lquidas y exigibles de los Entes pblicos, en particular de las CCAA y de los
Entes locales, podrn compensarse con las cantidades que la Administracin del Estado
debe transferirlas. Debe tratarse de deudas tributarias que se encuentren en perodo de
ingreso voluntario. La compensacin no es automtica, sino que debe solicitarse.
2) Segundo tipo: la cuenta corriente tributaria. Su aplicacin est restringida a ciertos sujetos
y tributos. Se trata de un negocio jurdico en cuya virtud dos partes acuerdan que los
crditos y deudas recprocas pierdan su individualidad y se engloben en una cuenta comn,
cuyo saldo nicamente ser exigible en el momento previamente acordado por la parte que
entonces resulte ser acreedora.
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3) Compensacin entre cnyuges, que se aplica slo en el IRPF. Sirve para compensar la
deuda de un contribuyente casado (y no separado legalmente) con la cantidad a devolver a
que tiene derecho su cnyuge. Requiere el consentimiento expreso de ambos. Adems la
deuda y la cantidad a devolver deben corresponder al mismo perodo; las declaraciones se
deben presentar simultneamente; los peticionarios no pueden estar acogidos al sistema
de cuenta corriente tributaria; y deben estar al corriente de sus obligaciones tributarias.
C) La condonacin.
Segn el ART. 75 LGT, las deudas tributarias slo podrn condonarse en virtud de ley, en la
cuanta y con los requisitos que en ella se determinen.
No obstante lo anterior, se admite la condonacin total o parcial de la deuda acordada en el
seno de un proceso concursal, o la condonacin parcial de las sanciones en los casos de actas de
la Inspeccin con acuerdo o de conformidad.
4. Las garantas del crdito tributario.
En sentido amplio, podra entenderse por garantas todas las medidas normativas con que se
protege y rodea de cautelas la prestacin tributaria, asegurando su efectividad. En sentido
estricto, se consideran garantas tributarias las recogidas en los ART. 77 a 80 LGT.
DERECHO DE PRELACIN GENERAL. El derecho de prelacin general se regula en los ART.
77 LGT y 64 RGR y, aunque no constituye propiamente un derecho real sobre bienes
determinados, sino un privilegio frente a otros acreedores del deudor, se transforma en derecho
real sobre el valor de los bienes en caso de concurso, determinando la preferencia de la
Hacienda a la hora de distribuir el producto de la venta de los bienes embargados al sujeto.
En cuanto al mbito subjetivo del derecho de prelacin, lo tiene slo la Hacienda del Estado,
no las Haciendas de las Comunidades Autnomas y de las Entidades Locales.
Desde el punto de vista objetivo, el derecho de prelacin ampara slo a los crditos
tributarios, no a todos los crditos del Estado. Adems la LGT dispone que debe tratarse de
crditos vencidos y no satisfechos. Por otra parte, se limita la prelacin o el privilegio a la cuota
tributaria en sentido estricto, sin incluir recargos o intereses.
En cuanto a los LMITES del derecho de prelacin, debemos indicar lo siguiente:
a) Tiene una eficacia erga omnes, salvo que concurran con la Hacienda Pblica acreedores
que lo sean de dominio, prenda o hipoteca que hayan inscrito su derecho en el
correspondiente registro con anterioridad a la Administracin.
b) En el caso de convenio concursal, los crditos tributarios a los que afecte el convenio
quedarn sometidos a lo dispuesto en la legislacin especial.
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HIPOTECA LEGAL TCITA. El derecho de prelacin especial se contiene en el ART. 78 LGT,

denominado por sus efectos como hipoteca legal tcita. Sus notas ms relevantes son:
a) La LGT reconoce el derecho a favor de todas las Administraciones territoriales (Estado,
CCAA y Entidades Locales).
b) Se aplica en los tributos peridicos que graven bienes o derechos inscribibles en un
registro pblico, o sus productos directos, ciertos o presuntos.
c) Se extiende a la deuda correspondiente al ao en que se ejerce la accin administrativa de
cobro y a la del inmediato anterior.
d) No precisa constitucin ni inscripcin de la garanta, aunque pueda hacerse constar
mediante anotacin preventiva de embargo, y prevalece frente a cualquier otro acreedor o
adquirente, aunque tuviera inscrito anteriormente su derecho.
DERECHO DE AFECCIN. Se establece en el ART. 79 LGT, y en su virtud, en los supuestos
establecidos por las leyes, la Administracin goza de un derecho real de afeccin sobre el bien
transmitido en garanta de los tributos que graven su transmisin.
Se excepta de su mbito, por razones de seguridad jurdica, al tercero adquirente protegido
por la fe pblica registral y al adquirente de buena fe y con justo ttulo en establecimiento
mercantil o industrial, cuando se trate de bienes muebles no inscribibles.
Ser necesaria la precia declaracin de responsabilidad subsidiaria; despus de fallido el
deudor principal, se requerir la deuda inicial, sin recargo de apremio, costas ni intereses, al
poseedor del bien afecto y, si no lo pagara, se ejecutar ste.
DERECHO DE RETENCIN. Se contempla en el ART. 80 LGT, previndose como facultad que
tiene la Administracin de retener las mercancas presentadas a despacho para liquidar los
tributos que graven su trfico. Su mbito por antonomasia es el de los tributos aduaneros. Dado
que slo autoriza a mantener la posesin de loa cosa, pero sin que pueda enajenarse, su eficacia
es muy limitada, adquirindola ms como instrumento de efectividad para los derechos de
afeccin y de prelacin general que con carcter autnomo.
5. Las medidas cautelares.
Se deben distinguir, por una parte de las garantas que recaen sobre el patrimonio o bienes
singulares de los deudores tributarios, a las que acabamos de hacer referencia; y, por otra, de
las medidas de aseguramiento definitivas (por ejemplo, el embargo de los bienes del deudor una
vez inatendido el requerimiento de pago en el procedimiento ejecutivo). Las reglas esenciales
por que se rigen tales medidas son las que siguen:
a) Slo pueden tomarse una vez que la deuda tributaria ya est liquidada, por lo que no es
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posible adoptar medidas cautelares en todos los casos de declaracin-liquidacin o

autoliquidacin. Ahora bien, existen algunas excepciones importantes.
b) Deben existir indicios racionales de que se puede frustrar el cobro de la prestacin.
c) Deben ser proporcionadas al dao que se pretenda evitar, no pudiendo adoptarse medidas
que puedan producir un perjuicio de difcil o imposible reparacin.
d) Las medidas a adoptar son provisionales, esto es, limitadas en el tiempo. Deben
levantarse cuando desaparezcan las causas que justificaron su adopcin, aunque la deuda
no haya sido pagada, o bien convertirse en definitivas. No obstante, pueden ser objeto de
prrroga.
e) Las medidas cautelares a adoptar son indeterminadas. La LGT menciona la retencin de
devoluciones tributarias o de otros pagos; el embargo preventivo de bienes de derechos; la
prohibicin de enajenar; retencin de un porcentaje de los pagos a subcontratistas, etc.,
pero esta relacin es abierta. Ello justifica que, a solicitud del interesado, la medida
adoptada pueda ser sustituida por otra, siempre que la ofrecida se estime suficiente.