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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I - PRIMER PARCIAL

Leccin 18 - ELEMENTOS CUANTIFICADORES DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


0. Introduccin
En los TRIBUTOS NO VARIABLES, como el hecho imponible no es susceptible de realizarse
con distinto grado o intensidad, la ley seala directamente la cuanta de la obligacin, esto es, la
cuota tributaria, sin perjuicio de que haya modalidades distintas del hecho imponible con una
cuota para cada una. Por ejemplo, el IMVTM.
En los TRIBUTOS VARIABLES, como el hecho imponible puede realizarse con distinto grado,
es preciso que la ley ofrezca unos elementos de cuantificacin (ART. 49 a 57 LGT) que permitan,
por su aplicacin a cada caso concreto, determinar la cuanta del tributo, segn la medida o
intensidad con que se realiz el hecho imponible en cada caso. Los ms importantes son la base
imponible y el tipo de gravamen, sin perjuicio de otros.
Los elementos de cuantificacin estn directamente vinculados por el principio de capacidad
econmica y, en general, los que segn el ART. 31.1 CE expresan la justicia tributaria.
1. La base imponible.
A) Concepto y clases.
Segn el ART. 50 LGT base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que
resulta de la medicin o valoracin del hecho imponible. Ante todo, la base imponible constituye
la medida del hecho imponible, o de alguno de sus elementos. Si ste consiste, por ejemplo, en
la obtencin de renta o en la titularidad de un patrimonio, la base imponible es el importe de la
renta o el valor del patrimonio, ofreciendo as el nivel concreto de capacidad econmica
alcanzado en cada supuesto en que se cumple el hecho imponible.
La segunda funcin de la base imponible es la de servir como elemento de cuantificacin del
tributo. Aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendr la cuota tributaria.
BASE IMPONIBLE / BASE LIQUIDABLE. Segun el ART. 54 LGT, por BASE LIQUIDABLE se
entiende la magnitud resultante de practicar, en su caso, en la base imponible las reducciones
establecidas en la ley. Se trata no tanto de una modalidad de base imponible como de una
magnitud diferente, pues es resultado de ciertas detracciones operadas sobre aqulla. Aunque
no es forzosa su existencia en todos los tributos, cuando existe (en su caso) ser sobre ella
sobre la que se aplicarn los tipos de gravamen.
BASES MONETARIAS / NO MONETARIAS. Las primeras permiten aplicar directamente sobre
ellas los porcentajes establecidos por la ley, mientras que las no monetarias debern gravarse
por aplicacin de cantidades monetarias sobre las unidades fsicas o de otro tipo que la expresen
(euros por litro, etc.).
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BASES UNITARIAS O AGREGADAS / DESAGREGADAS, en funcin de que se les aplique en


toda su magnitud un mismo tipo de gravamen o se prevea su descomposicin para aplicar tipos
diversos, como en el IRPF, que registra porciones de base sometidas a un tipo general y otras
sometidas a tipos diferentes.
BASES ALTERNATIVAS, SUBSIDIARIAS O COMPLEMENTARIAS, cuando la propia Ley del
tributo prevea ms de una base imponible normativa, no por los mtodos para obtenerla sino
como expresivas de magnitudes diferentes.
B) Mtodos de determinacin de la base imponible.
El principio de capacidad econmica no se agota que no se agota, con la definicin normativa
del hecho y la base imponible, sino que ha de extenderse asimismo a los mtodos para su
determinacin.
El ART. 50.2 LGT seala que las leyes de cada tributo establecern los mtodos para
determinar la base imponible, dentro de los regmenes de estimacin directa, estimacin objetiva
y estimacin indirecta, advirtiendo, no obstante, que las bases imponibles se determinarn con
carcter general a travs del mtodo de estimacin directa, pudiendo la ley establecer los
supuestos en que sea de aplicacin el mtodo de estimacin objetiva, que tendr, en todo caso,
carcter voluntario para los sujetos tributarios (ART. 50.3). La estimacin indirecta tendr
carcter subsidiario respecto de los dems mtodos de determinacin (ART. 50.4).
MTODO DE ESTIMACIN DIRECTA (ART. 51 LGT). Su caracterstica definitoria es la de
efectuarse con base en datos reales, y no slo los de soporte documental, sino cualquier otro
obtenido por medios distintos y suficientemente contrastados. Dada esa atencin a la realidad,
es el mtodo que mejor se adecua a medir la capacidad econmica real del sujeto gravado,
garantizando en mayor medida los restantes fines de justicia del tributo en particular y del
sistema tributario en general. Sin embargo, no existe con carcter puro en ningn tributo.
RGIMEN DE ESTIMACIN OBJETIVA. Se caracteriza por determinar la base imponible
mediante la aplicacin de las magnitudes, ndices, mdulos o datos previstos en la normativa
propia de cada tributo

(ART. 52 LGT). En este mtodo subyacen razones de incapacidad

administrativa para comprobar los rendimientos reales.


En el IRPF, por ejemplo, se prev para determinar rendimientos de actividades econmicas,
articulndose como una serie de mdulos (asalariados, superficie, potencia elctrica instalada,
etc.) a los que la normativa otorga un valor o cifra de rendimiento para cada sector o actividad.
Este mtodo, en cuanto voluntario, slo ser acogido por el sujeto cuando sus resultados sean
inferiores a sus rendimientos reales, renunciando al mismo en cuanto aquellos los superen.
RGIMEN DE ESTIMACIN INDIRECTA (ART. 53 LGT). Es aplicable, en principio, a cualquier
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tributo. Sus caractersticas principales son tres:


- Es de aplicacin subsidiaria a los otros dos, utilizndose en las hiptesis tasadas que lo
permiten.
- No se basa en los datos reales del sujeto o del hecho gravados, sin perjuicio de que puedan
usar los que resulten disponibles.
- La Administracin tributaria no puede disponer de los datos necesarios para la
determinacin completa de la base imponible, como consecuencia de alguna de las
siguientes circunstancias, que son autnticos presupuestos de hecho legitimadores:
a) Falta de presentacin de declaraciones o presentacin de declaraciones incompletas o
inexactas.
b) Resistencia, obstruccin, excusa o negativa a la actuacin inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrables.
d) Desaparicin o destruccin, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros
contables o de los justificantes de las operaciones en ellos anotadas.
Estos presupuestos tienen en comn el incumplimiento de deberes de diverso tipo por el
interesado. Pero no basta con que se produzca alguno de estos hechos para legitimarla, sino que
como consecuencia de ellos ha de resultar imposible liquidar el tributo con arreglo a los mtodos
previstos por su ley reguladora.
En evitacin de una posible arbitrariedad o de la excesiva discrecionalidad en la aplicacin del
rgimen, el ART. 158.1 LGT exige un informe razonado de la Inspeccin acerca de las causas de
aplicacin del rgimen, de la situacin de la contabilidad del sujeto, de los medios utilizados y de
las valoraciones efectuadas con base en los mismos.
2. Los tipos de gravamen.
ART. 55 LGT: 1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la

base liquidable para obtener como resultado la cuota ntegra.


2. Los tipos de gravamen pueden ser especficos o porcentuales, y debern aplicarse segn
disponga la ley propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base
liquidable.
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base
liquidable en un tributo se denominar tarifa.
3. La ley podr prever la aplicacin de un tipo cero, as como de tipos reducidos o
bonificados.
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Los tipos de gravamen indican qu porcin de la capacidad econmica medida por la base
imponible (o liquidable) se reserva el ente pblico.
La tcnica del llamado tipo cero es un mecanismo para suprimir la prestacin tributaria,
reduciendo a cero la cuota correspondiente a un determinado tributo; su efecto es idntico al de
una exencin total, subsistiendo los deberes formales y de registro del sujeto y las potestades
comprobadoras de la Administracin.
CLASES DE TIPOS DE GRAVAMEN:
1.- Tipos de gravamen en sentido estricto. Se aplican a bases imponibles no monetarias,
pueden ser:
a) ESPECFICOS: Consisten en una cantidad fija de dinero por unidad de base imponible.
b) GRADUALES: Vara la suma de dinero a aplicar sobre la base segn una escala en
funcin de su magnitud.
c) MIXTOS: Combinan ambas modalidades.
2.- Alcuotas, o tipos de gravamen porcentuales. Son porcentajes aplicables a las bases
imponibles ya expresadas en dinero. Pueden ser:
a) ALCUOTAS PROPORCIONALES: Son las que no varan o se mantienen constantes sea
cual sea la dimensin o la magnitud de la base: siempre arrojarn la misma proporcin
de ella como cuota tributaria.
b) ALCUOTAS PROGRESIVAS: Son las que aumentan a medida que lo hace la base, de
manera que al aumentar sta corresponde una alcuota superior a la que recae sobre
una base inferior. La cuota reflejar una proporcin mayor sobre la base que la
correspondiente a niveles inferiores de sta. La progresividad de la alcuota puede ser:
- Continua: Cuando a la totalidad de la base se le aplica la alcuota correspondiente a
la cantidad a que asciende aqulla, como por ejemplo en la escala de tributacin de
las letras de cambio. Dado que la progresividad continua da lugar a los errores de
salto, arrojando cuotas muy superiores por incrementos mnimos de la base
imponible, el ART. 56.3 LGT dispone que se reducir la cuota resultante en el
exceso que suponga el aumento de cuota respecto al incremento de la base
imponible, salvo que el tributo se pague mediante efectos timbrados
- Por escalones: Supone dividir la base en tramos ideales aplicndose a cada uno su
correspondiente alcuota, obteniendo as porciones de cuota por cada tramo que
debern sumarse para hallar la cuota tributaria total. En el IRPF o el ISD, puesto
que la base imponible siempre se situar entre dos de ellos, se aplica a la parte de
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ella que agote o cubra un tramo la alcuota de ste, y al resto de la base, que ser
inferior a la diferencia hasta el escaln siguiente, un tipo marginal ms elevado.
En todo caso, en ambas modalidades se alcanza un montante de la base imponible a partir
del cual la alcuota permanece ya constante, convirtindose en proporcional para las bases
imponibles superiores. De no ser as, la alcuota podra llegar al 100%, siendo confiscatoria.
En relacin con el ART. 31.1 CE y la exigencia de progresividad que en l se contiene, deben
hacerse dos precisiones:
- La CE impone la progresividad al conjunto del sistema tributario, lo que no la hace exigible
en todos y cada uno de los tributos, aunque s impedira que alguno se articulara de modo
regresivo (disminuyendo sus alcuotas conforme aumenta la base imponible).
- El trmino progresividad encierra significados dispares cuando se refiere al principio de
justicia (se relacionara con la capacidad econmica y la igualdad); y a la estructuracin de
la tarifa o escala de tipos de un tributo determinado (tratara de la tcnica de articulacin
de las alcuotas que las hace aumentar a medida que lo hace la base imponible).
Conviene, pues, distinguir entre la progresividad formal de la tarifa y la efectiva
progresividad del tributo, dado que esta ltima no depende nicamente de la simple relacin
entre tipos de gravamen y bases liquidables. La progresividad de la tarifa o escala de tipos no es
condicin necesaria ni suficiente para lograr el principio de progresividad; el carcter progresivo
de un tributo tendr en cuenta tambin el hecho imponible, la previsin de exenciones,
deducciones o bonificaciones de la cuota, los mtodos de determinacin de bases imponibles, los
resultados de su aplicacin, etc. As, podra ser ms acorde con el principio de progresividad del
ART. 31 CE un tributo con alcuota proporcional que otro con una tarifa progresiva.
3. Cuota tributaria y deuda tributaria.
ART. 56 LGT: 1. La cuota ntegra se determinar:

a) Aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable.


b) Segn cantidad fija sealada al efecto.
2. Para el clculo de la cuota ntegra podrn utilizarse los mtodos de determinacin
previstos en el apartado 2 del artculo 50 de esta ley.
3. La cuota ntegra deber reducirse de oficio cuando de la aplicacin de los tipos de
gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde una porcin de cuota superior a
dicho incremento. La reduccin deber comprender al menos dicho exceso.
Se exceptan de esta regla los casos en que la deuda tributaria deba pagarse por medio de
efectos timbrados.
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4. El importe de la cuota ntegra podr modificarse mediante la aplicacin de las reducciones


o lmites que la ley de cada tributo establezca en cada caso.
5. La cuota lquida ser el resultado de aplicar sobre la cuota ntegra las deducciones,
bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo.
6. La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida en el importe de las
deducciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas, conforme a la
normativa de cada tributo.
Es la cuota lquida la que se erige en contenido y constituye el objeto de la obligacin
tributaria principal; pues la posterior cuota diferencial, caso de existir, no es sino la cantidad a
ingresar o, en su caso, a devolver por la Administracin, como consecuencia de que se ha ido
abonando todo o parte del tributo con antelacin.
Debemos distinguir entre cuota tributaria y deuda tributaria. En principio, y segn el ART.
58.1 LGT, La deuda estar constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la

obligacin tributaria principal o de las dems obligaciones de realizar pagos a cuenta. Pero,
como dispone el ART. 58.2 LGT pueden formar parte de la deuda otras prestaciones diferentes
de la cuota, y que no resultan ni son objeto de la obligacin tributaria principal, pudiendo
incluirse, en su caso, en la deuda tributaria el inters de demora, los recargos por declaracin
extempornea, los recargos del perodo ejecutivo, y los recargos exigibles legalmente sobre las
bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes pblicos. No formarn parte de la deuda
tributaria las sanciones tributarias que puedan imponerse (ART. 58.3 LGT).