Fernando Tori Vargas

VII Jornadas Nacionales de Tributacin

Tema I: El Criterio de lo Devengado
en el Impuesto la Renta
Ponente Individual
Fernando Tori Vargas
CRITERIO DE LO DEVENGADO: INDEMNIZACIONES
DESTINADAS A REPONER BIENES DEL ACTIVO
INTRODUCCION
Empezaremos citando al Profesor Juan Roque Garca Mullin, quien seala que

en general puede decirse que el propio concepto de renta tiene una connotacin
temporal; cualquiera que sea la concepcin que se tenga sobre lo que es renta,
ella es siempre un fenmeno ubicado en una secuencia cronolgica. (...) En
consecuencia, para que un enriquecimiento determine obligacin impositiva en un
cierto momento, no bastar con que encuadre en el concepto abstracto de renta
sealado por la ley, ni con que tenga, con el pas de que se trate, el punto de
conexin adoptado como principio jurisdiccional; ser necesario, adems, que sea
renta del ejercicio. 1
Este prrafo muestra la necesidad del legislador, tratndose de la normatividad
aplicable al Impuesto a la Renta, de definir con claridad cul de los criterios de
imputacin de la renta a un determinado perodo o ejercicio gravable es el aplicable,
tal y como lo hace nuestra legislacin, o, en todo caso, establecer expresamente la
posibilidad para el contribuyente de optar por el criterio que le sea ms conveniente.
En efecto, tan importante como delinear el concepto de renta, a efectos de establecer cules son las ganancias, beneficios o incrementos patrimoniales que se encuentran dentro del mbito del impuesto, o definir los criterios de vinculacin o principios jurisdiccionales, es precisar los criterios o momentos de vinculacin, con el

GARCIA MULLIN, Juan Roque. Manual de Impuesto a la Renta. Doc. 872 - Centro
Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.). Pg. 59

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El Criterio de lo Devengado en el Impuesto la Renta

propsito de determinar a qu ejercicio gravable o perodo impositivo debe ser

atribuida una determinada renta.
Nuestra Ley del Impuesto a la Renta, como todos sabemos, opta por imponer el
criterio de imputacin que deber ser aplicado por los contribuyentes dependiendo de la categora de renta que obtengan, dejando de lado la participacin del
contribuyente en la eleccin del mencionado sistema de imposicin. Las rentas
de primera y tercera categora se rigen en nuestro pas por el criterio de lo devengado, mientras que las rentas de segunda, cuarta y quinta categora se rigen
por el criterio de lo percibido. Consideramos necesario precisar que los efectos
de la aplicacin del criterio de lo percibido se han visto mediatizados a partir del
ejercicio 2001, puesto que an cuando la regla general establece que las rentas
de segunda, cuarta y quinta categora se rigen por el criterio de lo percibido, los
agentes de retencin estn obligados a abonar al fisco el monto equivalente a la
retencin del impuesto correspondiente a dichas rentas, siempre que sean deducibles, en el mes de su devengo.
Asimismo, nuestra ley recoge el criterio de lo devengado-exigible, pero nicamente respecto de enajenaciones de bienes a plazo. En este caso, s se permite
al contribuyente elegir si utiliza el criterio de lo devengado-exigible o aplica el
criterio de lo devengado.
Ahora bien, la legislacin del Impuesto a la Renta y su reglamento no slo ha
omitido definir expresamente lo que debemos entender por devengado o, por
lo menos, fijar los alcances del criterio de lo devengado tal y como lo hizo con
el criterio de lo percibido2, sino que podemos encontrar en sus disposiciones,
adems de la regla general aplicable a las rentas de primera y tercera categora,
varios casos en los cuales no resulta claro si se ha producido o no un alejamiento
respecto de dicho criterio (lase, de lo devengado).
En este trabajo nos vamos a referir nicamente al caso de las empresas que perciben
indemnizaciones destinadas a reponer un bien del activo, que exceden el costo
computable de dicho bien, a efectos de analizar cundo debe ser incorporada la

Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
054-99-EF. Artculo 59: Las rentas se considerarn percibidas cuando se encuentren a disposicin del beneficiario, an cuando ste no las haya cobrado en efectivo o en especie.

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ganancia al resultado tributario. Sin embargo, empezaremos por conocer que se

entiende por devengado.
CONCEPTO DE DEVENGADO
Toda vez que las normas tributarias no han recogido una definicin del criterio de
lo devengado, debemos aplicar, siguiendo la Norma IX del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario, normas distintas a las tributarias, con el nico requisito que no
se opongan a stas -lase, a las normas tributarias- ni las desnaturalicen, as como
los Principios Generales del Derecho. Asimismo, recurriremos a la jurisprudencia
del Tribunal Fiscal y a la doctrina jurdica como fuentes del Derecho Tributario.
Tribunal Fiscal
Resulta ilustrativo el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, a travs de su Resolucin No. 466-3-97, cuando dispone ... que para el caso del Impuesto a

la Renta (...) es de aplicacin (...) el principio contable del ingreso devengado, entendido ste, como la existencia de un ttulo o derecho a percibir la
renta, independientemente que sea exigible o no (...) Que el concepto del
devengado, por lo tanto, se asocia indisolublemente al concepto del realizado, en el sentido que el ingreso para ser considerado como tal debe haberse
generado, en el caso de la prestacin del servicio, cuando se ha efectuado dicho servicio..
A su vez, en el dictamen del Vocal Informante, Nelson Santos Guardamino,
que sirvi de base para la Resolucin No. 466-3-97, se cita la opinin de
la Administracin Tributaria, que reproducimos a continuacin: La Adminis-

tracin considera que el trmino devengado consiste en computar los ingresos

en el perodo en el cual se adquiere el derecho a percibirlos, o en el caso de
los gastos, en el perodo en el que surge la obligacin de efectuarlos, independientemente que se concrete o no la operacin. (...) sostenindose que
el mtodo de lo devengado para la imputacin de rentas establece que los ingresos deben ser computables en el ejercicio en el que se adquiere el derecho
a recibirlos, sin interesar el momento en el cual tales ingresos son percibidos..
Encontramos un pronunciamiento similar en la Resolucin No. 259-2-98 del
13 de marzo de 1998.

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El Criterio de lo Devengado en el Impuesto la Renta

Doctrina jurdica
El Profesor Juan Roque Garca Mullin seala que: En el sistema de lo devengado se atiende nicamente al momento en que nace el derecho de cobro, aunque
no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un ttulo
o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada, y por ende imputable a ese ejercicio 3
Sin embargo, no es unnime la doctrina revisada en cuanto a considerar que
una ganancia se entiende devengada slo cuando se adquiere el derecho a
percibirla. Carlos Raimondi considera ... la ganancia devengada tiene voca-

cin de transformarse alguna vez en suma exigible y consecuentemente en ingreso de dinero, sin que ello implique actual vinculacin jurdica con terceros,
sino una posible relacin latente o en potencia. (...) los ejemplos en que
surge una ganancia, o se produce un gasto, sin que exista vinculacin jurdica
con terceros, o a la inversa, cuando existe esa vinculacin sin que se devenguen aqullos son por dems numerosos. (...) es inexacta toda definicin del
concepto de devengado, que los haga depender de la existencia de un crdito o un pasivo hacia terceros. 4
Norma Internacional de Contabilidad - NIC 18

Como lo mencionramos lneas arriba, siguiendo lo dispuesto por la Norma IX

del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en todo lo no previsto por las
normas tributarias podemos aplicar normas distintas a stas, siempre que no se
opongan ni las desnaturalicen. En este sentido, resulta necesario verificar cmo ha sido recogido el criterio de lo devengado en las Normas Internacionales de Contabilidad, sobretodo ahora que la Ley General de Sociedades dispone, en su Artculo 223, que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados.
En este orden de ideas, pasamos a comentar la NIC 18, vinculada con el

3
4

GARCIA MULLIN, Juan Roque. Ob Cit. Pg. 60.

RAIMONDI, Carlos A. y Adolfo Atchabahian. El Impuesto a las Ganancias. Tercera Edicin.
Ediciones Depalma. Buenos Aires, 2000. Pg. 464.

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reconocimiento de ingresos, en la medida que identifica los criterios necesarios

para que los ingresos sean reconocidos en la contabilidad.
La NIC 18 establece que en la venta de productos, los ingresos deben ser
reconocidos cuando las siguientes condiciones han sido satisfechas: (i) la
empresa ha transferido al comprador los riesgos significativos y los beneficios
de propiedad de los productos; (ii) la empresa ya no tiene la continuidad
de la responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos; (iii) el importe de
los ingresos puede ser medido confiablemente; (iv) es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la empresa; y,
(v) los costos incurridos o a ser incurridos, por la transferencia pueden ser
medidos confiablemente.
Tratndose de la prestacin de servicios, dispone que cuando el resultado de
la transaccin puede ser estimado confiablemente, los ingresos deben ser reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transaccin a la fecha del balance general.
Al respecto, debemos mencionar que los momentos para el reconocimiento
de ingresos en los estados financieros no deben coincidir necesariamente con
los momentos de vinculacin para efectos tributarios. Coincidimos con Raimondi5 cuando seala que la eleccin del momento de vinculacin de la ga-

nancia es convencional, y puede variar en el tiempo. Y vara tambin segn el

objetivo hacia el cual apunta la medicin.

As, el Comit de Normas Internacionales de Contabilidad tiene como uno

de sus principales objetivos, la armonizacin de las normas y procedimientos
contables relacionados con la presentacin de estados financieros como medios de informacin y, por tal motivo, requiere que los estados financieros
sean prudentes al momento de mostrar los resultados de las empresas, lo cual
no necesariamente debe coincidir con el objetivo de quien regula, por ejemplo, el Impuesto a la Renta.

RAIMONDI, Carlos A. y Adolfo Atchabahian. Ob. Cit. Pgs. 459 y ss.

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El Criterio de lo Devengado en el Impuesto la Renta

REGLAS APLICABLES A LAS INDEMNIZACIONES DESTINADAS A

REPONER BIENES DEL ACTIVO
De acuerdo con el Artculo 2, inciso b) del Texto Unico Ordenado de la Ley
del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo 054-99-EF, estn
gravadas con el impuesto las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que excedan el costo
computable6 de ese bien, salvo que se cumplan ciertas condiciones para alcanzar
la inafectacin total de esos importes que disponga el Reglamento.
Sobre el particular, el inciso c) del Artculo 1 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo 122-94-EF, dispone
que tratndose de las indemnizaciones a que se refiere el inciso b) del Artculo
2 de la Ley (citado en el prrafo anterior), no se computar como ganancia el
monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea
destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese
fin la adquisicin se contrate dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha
en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo
que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin.
La pregunta que nos planteamos es la siguiente: en qu ejercicio gravable debe
reconocer una empresa la ganancia procedente de la indemnizacin para efectos
fiscales?.
Cabe aclarar que este cuestionamiento parte del supuesto que la percepcin de la
indemnizacin o el derecho a percibir la misma y el cumplimiento o no de las
condiciones previstas en el reglamento, ocurren en ejercicios gravables distintos.
Entendemos que habran dos lneas de pensamiento.
Una primera, segn la cual, la ganancia debe reconocerse en el ejercicio en que es
6

Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo
054-99-EF. Artculo 20: Por costo computable de los bienes enajenados se entender el costo
de adquisicin, produccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo
inventario determinado conforme a ley.
Aade, que si se trata de bienes depreciables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones admitidas.

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percibida la indemnizacin y, por ende, efectuar una deduccin extra contable, va

declaracin jurada del Impuesto a la Renta, en el ejercicio en que se cumplen los
requisitos previstos en el reglamento para considerar dicha ganancia como no gravada.
La segunda, la cual compartimos, plantea diferir el reconocimiento de la ganancia
para efectos fiscales hasta tener la certeza de si se encuentra gravada o no con el
impuesto. Es decir, en el ejercicio en que es percibida la indemnizacin se efectuara una deduccin extra contable respecto de la ganancia, va declaracin
jurada del Impuesto a la Renta, a efectos de no considerar dicho importe dentro
de la base imponible del impuesto sino hasta el ejercicio gravable en que se conoce que no se cumplieron los mencionados requisitos, de ser se el caso.
En primer lugar, resulta claro que siguiendo la citada NIC 18, en el caso materia
de anlisis y para efectos contables, el ingreso se considera devengado en el
ejercicio en que se genera el derecho a percibir la indemnizacin. Ello es as, debido a que se cumplen por dems las condiciones necesarias para que el ingreso
sea reconocido y, asimismo, porque los plazos de 6 y 18 meses previstos en el
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta se aplican nicamente para efectos
tributarios. Y, en todo caso, si alguna relevancia contable tuviese el tratamiento
tributario de la indemnizacin percibida por la empresa, los estados financieros
deberan recoger dicho tratamiento lo ms exacto posible a efectos de cumplir el
objetivo esencialmente de informacin que cumplen tales estados financieros.
Sin embargo, no hemos resuelto an nuestra inquietud: los requisitos exigidos
por el citado Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para que la ganancia
obtenida por la indemnizacin percibida como consecuencia del siniestro de un
activo no se encuentre gravada con el Impuesto a la Renta, hacen que dicha
ganancia no se haya devengado en el ejercicio en que se gener el derecho a
percibir tal indemnizacin?
Asimismo, consideramos pertinente mencionar como referencia que la doctrina no es
unnime respecto del devengamiento de ingresos o gastos sujetos al cumplimiento
de condiciones. Para Garca Vzquez 7 un gasto o un ingreso est devengado
cuando, entre otros requisitos, no est sujeto a cumplimiento de ninguna condicin.

GARCIA VAZQUEZ, Enrique. Normas impositivas sobre imputacin de rditos y gastos de

las empresas (Derecho Fiscal, II, Pg. 172).

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El Criterio de lo Devengado en el Impuesto la Renta

Por su parte, Reig8 seala que el derecho al ingreso no debe estar sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente.
En cambio, Raimondi y Atchabahian 9 consideran que la condicionalidad de la

ganancia o del gasto es impotente, por s sola, para impedir su cmputo; ms

aun, considerarlo inexistente porque est sujeta a condicin, puede hallarse absolutamente reido con los principios que venimos enunciando (se refiere a los

principios del criterio de lo devengado).

A nuestro parecer, existen varios momentos de vinculacin que pueden ser elegidos por el legislador respecto de una misma operacin, lase, el momento de la
entrega del bien, el momento de la facturacin, el vencimiento de los plazos
previstos para el pago, el momento del pago, etc. y, en este sentido, consideramos que el caso materia de este trabajo es uno de aquellos casos en el cual el
legislador fijo un momento de vinculacin al cual se le aplican reglas propias.
En otras palabras, consideramos que los plazos previstos en el Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta deben ser entendidos como lmites mximos fijados
por el legislador en favor de los contribuyentes, dentro de los cuales debe producirse la reposicin efectiva del bien (no es materia de este trabajo los alcances del
trmino reposicin utilizado por las normas antes citadas).
En efecto, el objetivo de la Ley del Impuesto a la Renta es el de no gravar con el
impuesto las indemnizaciones recibidas por el siniestro de bienes del activo, en la
parte que excedan el costo de los bienes, cuando dicho monto es destinado a
reparar el dao producido, es decir, a reponer un bien que cumpla la misma
funcin econmica que el bien siniestrado.
En este orden de ideas, si las propias normas que regulan el Impuesto a la Renta
han otorgado a los contribuyentes un plazo de dieciocho (18) meses -sobre el cual
se podra discutir si es excesivo o diminuto-, contados a partir de que el contribuyente
recibi la indemnizacin, para que contraten la adquisicin de un bien y ste haya
sido repuesto en lugar del activo siniestrado, no sera adecuado incorporar el monto

REIG, Enrique J. El impuesto a los rditos. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires,
1961. Pg. 182.
9
RAIMONDI, Carlos A. y Adolfo Atchabahian. Ob. Cit. Pg. 468.

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de la indemnizacin a los resultados tributarios mientras dure la incertidumbre si

dicho monto resultar gravado o no con el Impuesto a la Renta.
En conclusin, habiendo la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento optado
por otorgarle al contribuyente la posibilidad que la ganancia generada por la
indemnizacin percibida como consecuencia del siniestro de un activo no se encuentre afecta al Impuesto a la Renta, consideramos que no debe gravarse dicha
ganancia sino hasta el ejercicio en que no se cumplieron con los requisitos previstos en las normas antes citadas, de ser ste el caso.
Por lo tanto, en el ejercicio que la indemnizacin es percibida o se genera el
derecho a percibirla, se deber efectuar una deduccin extra contable respecto de
la diferencia con el costo computable del bien, va declaracin jurada del Impuesto a la Renta, a efectos de no considerarla dentro de la base imponible del impuesto. En el supuesto, que el contribuyente cumple en el siguiente ejercicio con
los requisitos del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta no habr ocurrido
nada, puesto que dicho importe no resulta gravado con el impuesto. De lo
contrario, si transcurre el plazo y el contribuyente no cumpli con los requisitos
antes citados, deber considerar dicho importe (lase, la diferencia entre la indemnizacin recibida y el costo computable del bien siniestrado) como gravado,
debiendo efectuar un agregado extra contable, va declaracin jurada.
Lima, julio de 2002.

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