CAPITULO 22 ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES

CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicacin de la legislacin impositiva
vigente sobre el patrimonio, resultados y operaciones del ente.
Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del
ente hacia el Fisco originadas en la aplicacin de las normas en vigencia.
IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.
Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo
general, una partida relevante del estado de resultados.
Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situacin a un
momento dado, y los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan
operaciones ocurridas durante un perodo.
BREVE DESCRIPCION DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE.
En general, las actividades desarrolladas en el rea impositiva son:

interpretacin de las normas fiscales vigentes,

elaboracin de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de informacin para
cada rea del ente;
control del cumplimiento de dichas normas;
liquidacin y determinacin de los impuestos que afectan las actividades del ente;
actuacin ante las autoridades impositivas correspondientes;
planeamiento estratgico impositivo.
La planificacin impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de
minimizar los impactos fiscales sobre los patrimonios.
Para ello, la Sociedad cuenta con sistemas de informacin adecuados que son compatibles con las
necesidades de los departamentos contable e impositivo. Con similares bases de info, es factible
efectuar la conciliacin entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones.
La carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que debern ser puestos en
conocimiento de la gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.
PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y EL ANALISIS DEL NEGOCIO
Pueden incluirse las siguientes pautas:
RELACIONADAS CON LAS CONDICIONES ECONOMICAS, DE ORGANIZACIN Y AMBIENTE
REGLAMENTARIO
El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas,
consorcios).
La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas (por ejemplo, DDJJ
consolidadas o individuales).
Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.
La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geogrficas que
comprenden exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.
El nmero de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables.
La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.

 Los aspectos internacionales incluyendo constitucin de subsidiarias o sucursales en el exterior,

actividades de exportacin, disponibilidad de crditos por impuestos pagados en el exterior e
importancia de los cargos entre empresas vinculadas.
Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y
pasivos impositivos del ao corriente y aos futuros.
El estado de las liquidaciones de aos anteriores.
Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.
En general, puede establecerse que cuando una economa crece, la rentabilidad de los entes se
incrementa y por lo tanto aumenta la base sobre la cual se determinan los impuestos ocasionando
un mayor pasivo impositivo.
ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION
ASPECTOS ESPECIFICOS DE VALUACION
Las deudas fiscales
Se determinan sobre la base de la mejor estimacin posible de la suma a pagar a las autoridades
impositivas, descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasa estimada en el momento de su
incorporacin.
Los cargos por impuestos
Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas
imposiciones correspondientes al ejercicio bajo anlisis. Las actualizaciones, intereses y resultados
por exposicin a la inflacin deben informarse junto con otros resultados financieros
EL CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTOS EN BASE AL METODO DE LO DIFERIDO
El cargo por impuestos:
a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en aos
anteriores o posteriores;
b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables
del ao en curso.
La tendencia en la normativa americana actual referida a ste mtodo de contabilizacin se basa en
registrar dicho cargo en funcin de la determinacin contable, difiriendo el efecto impositivo de las
diferencias temporarias que son tratadas segn una metodologa especfica.
El mtodo en cuestin parte de la presuncin inherente de los estados financieros que:
a) los activos se realizan; y
b) los pasivos se cancelan;
A sus valores expuestos en dichos estados.
Si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implcitos futuros.
Los eventos futuros que no se vinculan a la realizacin de activos o cancelacin de pasivos no
estn implcitos en los estados contables.
El saldo impositivo diferido representa lo que se habr de percibir o abonar a la autoridad fiscal
presumiendo operaciones en equilibrio para propsitos contables en aos futuros.
ASPECTOS DE EXPOSICION

Las deudas fiscales se expondrn como pasivo a corto o largo plazo en funcin de su plazo de
exigibilidad, las que ser reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos,
retenciones, percepciones) Cuando los pagos a cta superen a la obligacin determinada se
reconocer un activo, bajo el rubro otros crditos.
El impuesto que grava las ganancias del ente se presentar en una lnea separada en el Estado de
resultados correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de
produccin y ventas se expondrn formando parte del costo de ventas y los gastos de
administracin y comercializacin, segn corresponda.
CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE LAS CUESTIONES CONTABLES
SIGNIFICATIVAS
Del anlisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear:

El mtodo de asignacin del impuesto a las ganancias.

El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas
extraordinarias o ajustes de perodos anteriores.
El mtodo de contabilizacin del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados.
El mtodo de imputacin de un quebranto de perodos anteriores.
El mtodo de contabilizacin de los crditos impositivos y subsidios por inversiones.
El mtodo de contabilizacin o exposicin de moratorias u otros incentivos impositivos especiales
o de corto plazo dispuesto por leyes o acuerdos.
La naturaleza de la exposicin de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.
AFIRMACIONES
El objetivo de auditora para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las
afirmaciones correspondientes son vlidas.
CARGOS POR IMPUESTOS

Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Valuacin y exposicin

Definicin
Los cargos del ejercicio por impuestos estn basados en los resultados y/o
transacciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.
Todos los cargos por impuestos estn adecuada e ntegramente contabilizados en los
registros correspondientes y estn adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes. Los cargos estn registrados en el (o atribuidos al) perodo
adecuado. El corte de operaciones es correcto.
Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos estn correctamente
calculadas. Las tasas estn aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes,
reglamentaciones y normas contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensin.

DEUDAS FISCALES
Afirmaciones
Veracidad
Integridad

Definicin
Los cargos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos exigibles
(saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.
Todas las transacciones y saldos por impuestos estn adecuada e ntegramente

Valuacin y exposicin

contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.

Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su valuacin de acuerdo con las leyes y reglamentaciones
de las normas contables aplicables; los activos por impuestos estn adecuadamente
valuados de acuerdo con las normas contables aplicables. Los pasivos por impuestos
representan provisiones adecuadas por el impuesto devengado y no pagado del ao
corriente y anteriores, incluyendo impuestos estimados a pagar en relacin con
partidas del ao corriente y anteriores sujetas a inspeccin por las autoridades
impositivas, si fuera apropiado; los activos por impuestos (saldos a favor) estn
correctamente calculados. Las deudas fiscales han sido adecuadamente resumidas,
clasificadas y descriptas y se han expuesto todos los aspectos necesarios para una
adecuada comprensin de estos saldos.

CONTROLES:
AMBIENTE DE CONTROL
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un dbil
ambiente de control son:
Inexistencia de polticas y procedimientos formales para los impuestos;
Falta de planificacin impositiva;
Aplicacin indebida de normas impositivas;
Omisin de informacin significativa sobre deudas fiscales en los registros contables;
Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.
Los trabajos de auditora en este tipo de organizaciones deben prestar debida atencin a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.
CONTROLES DIRECTOS
Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el
subcomponente Pagos del componente Compras y Cuentas a Pagar.
Controles gerenciales y controles independientes

Revisin y aprobacin por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del
mayor general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y
cargos relacionados.
Revisin de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de
las cuentas involucradas.
Verificacin de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad
y valuacin del componente.

CONTROLES GENERALES
Una adecuada segregacin de funciones se manifiesta especficamente si:

El mantenimiento de registros impositivos detallados est segregado del mantenimiento de

las cuentas de control del mayor general;
Las funciones de cobranza y pagos estn segregadas de las funciones de determinacin de
impuestos.

FACTORES DE RIESGO

RIESGO INHERENTE
Factor de riesgo
El ente opera bajo sistemas impositivos o en pases en
donde la aplicacin de impuestos no es precisa.
Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por
ejemplo, varios aos anteriores pueden ser inspeccionados.
La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un ao
anterior.
Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o
puede ocasionar un litigio.
Las leyes impositivas han sido modificadas durante el ao
corriente.
Las autoridades impositivas objetan criterios de valuacin.
La gerencia ha tomado histricamente posiciones agresivas
con respecto a las deducciones de gastos o postergacin
del reconocimiento de los ingresos para las determinaciones
de impuestos.
Existen operaciones internacionales significativas.
Se han recibido dividendos significativos de una subsidiaria
extranjera.
El ente realiza transacciones con u opera en industrias con
tratamientos impositivos especiales.
El ente se encuentra en una situacin de quebranto
impositivo.
Los clculos de impuestos son complejos.
Se requieren numerosas liquidaciones impositivas.
Existen transacciones significativas entre empresas
vinculadas.

Implicancias para la auditoria

Mayor grado de anlisis de la legislacin vigente para asegur
la veracidad e integridad del componente.
Anlisis detallado de las sucesivas determinaciones impositiv
Aplicacin de procedimientos que aseguren la adecuada
valuacin y exposicin de los ajustes.
Detallado anlisis de situaciones complejas.

Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambios producid

Anlisis de las diferencias entre los criterios impositivos y
contables.
Mayores pruebas sobre e tratamiento de los conceptos
involucrados.
Anlisis de los aspectos impositivos relacionados.
Detallado anlisis del impacto fiscal.

Aplicacin de procedimientos para verificar el correcto

tratamiento impositivo de las operaciones.
Detallado anlisis del cmputo y su situacin econmica
financiera.
Revisin especfica de la legislacin aplicable y de los cmpu
efectuados.
Mayores pruebas sobre las determinaciones de impuestos.
Anlisis detallado de las operaciones y el impacto impositivo
que traen aparejado las mismas.

RIESGO DE CONTROL
Factor de riesgo
Los sistemas del cliente no identifican transacciones con
tratamiento impositivo particular
Los clculos impositivos no son aprobados por personal
idneo independiente de su preparacin.
Los representantes del departamento de impuestos no son
consultados respecto del efecto de transacciones
significativas o inusuales.
Existen numerosas partidas conciliatorias el las
conciliaciones de los registros detallados con las cuentas de
control del mayor general.

Implicancias para la auditoria

Mayores esfuerzos para probar la integridad de las deudas
impositivas.
Aplicacin de procedimientos para comprobar la veracidad e
integridad del componente.
Mayores pruebas sobre hechos individualmente significativos

Problemas potenciales en la integridad de las deudas fiscale

sus cargos.

ENFOQUE DE AUDITORIA
En la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son ms adecuados para
aplicarles un enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los
componentes de saldos resulta ms eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.

En la mayora de las circunstancias, debido a que la situacin impositiva del ente es determinada en
ltima instancia sobre la base de clculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma ms
efectiva de obtener satisfaccin de auditora con respecto al componente.
Los clculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrn ser probados ms
eficientemente a travs del uso de procedimientos sustantivos.
EJEMPLOS
En un ambiente de controles adecuados, se requerir que el representante del departamento de
Impuestos prepare todos los anlisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentacin de
respaldo.
Estas planillas pueden incluir:
a) anlisis de saldos y movimientos por impuesto;
b) resmenes de resultados y efectos de los exmenes realizados por autoridades fiscales;
c) anlisis especficos de conceptos de imputacin a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.
Las pruebas de auditora detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un
procedimiento efectivo, ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los
controles sobre los desembolsos son confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no ser
necesario realizar una inspeccin especfica de las cancelaciones correspondientes.
Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o
situaciones especiales relacionadas con el rea impositiva en la visita preliminar, puesto que
pueden ser realizados ms eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las
situaciones identificadas como complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la
planificacin.
Los papeles de trabajo de auditora deben proporcionar informacin sobre la naturaleza de las
transacciones que puedan ocasionar efectos sobre los clculos impositivos.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
CARGOS POR IMPUESTOS
Procedimientos analticos
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del perodo o ejercicio corriente anterior y los
presupuestados en relacin con:
a) Cargos por impuestos ( por tipos, jurisdicciones, etc);
b) Conceptos individuales de las determinaciones impositivas;
c) Tasas aplicables.
Para efectuar este anlisis comparativo pueden emplearse los anlisis que la gerencia efecta
sobre el control presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los
registros contables.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analtico, el auditor debe conocer el
negocio, las transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos segn la
legislacin en vigencia.
De esta manera el auditor puede comprobar la relacin entre la informacin contable y las
tendencias en las operaciones del ente.
Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos
resultantes de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el perodo correspondiente.
Esta prueba analtica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por
impuestos.

Pruebas de cumplimiento de controles

Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor
como clave, operan en forma efectiva.
Revisin gerencial de los estados financieros y comparacin con montos presupuestados u otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de:
a) cargos por impuestos;
b) tasas efectivas de impuestos.

Revisin gerencial y seguimiento de informacin de :

a) Clculo de provisiones para impuestos;
b) Relacin de los cargos con los conceptos bsicos gravables.

El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe
verificar, entre otras, las siguientes consideraciones:
a) el nivel gerencial que efecta las revisiones;
b) el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;
c) el grado de detalle de los anlisis. En general cuando los anlisis son muy globales o
generales las alteraciones que se compensan no son detectadas:
- La relacin de la informacin revisada con la registrada en la contabilidad;
-La periodicidad de las revisiones;
-Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas
detectadas.

Aprobacin por parte de funcionarios del nivel apropiado de :

a) asientos por cargos peridicos;
b) determinaciones impositivas.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobacin de los cmputos
y registros y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobacin operan
efectivamente.
Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobacin) o
efectuar el seguimiento de los registros rechazados.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Una vez obtenido el clculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a
cabo:

comparar los totales con el mayor general;

comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditora;
probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes del impuesto;
confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;
verificar la exactitud matemtica;
comparar la distribucin de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;
investigar los conceptos significativos o inusuales.

DEUDAS FISCALES

Procedimientos analticos
Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un nmero reducido
de impuestos o cuando se trata de un nmero pequeo de operaciones y/o impuestos aplicables,
las pruebas globales y los procedimientos analticos resultarn ms efectivas para obtener
satisfaccin de auditora.
Efectuar un anlisis comparativo entre los montos del ao corriente, ao anterior y los
presupuestos y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con
respecto a los saldos por impuestos.
Resulta recomendable la preparacin de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder
relacionar los saldos al inicio con los del cierre a travs del anlisis de los movimientos producidos y
su relacin con los cargos a resultados.
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control
del mayor general.
Pruebas de cumplimiento de controles
El auditor deber obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los
siguientes controles:
Revisin por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por
impuestos.
Revisin y seguimiento por la gerencia de los informes de :
a) Movimientos en los saldos por impuestos;
b) Estimaciones de pagos futuros por impuestos.
Los informes gerenciales de revisin deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse
directamente con la informacin contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditora.
Aprobacin y revisin de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta
del mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
Debe existir evidencia del trabajo de revisin y de la aprobacin posterior para que el auditor pueda
confirmar que este control opera efectivamente.
Aprobacin, revisin y relacin con los registros de las liquidaciones y determinaciones por
impuestos por un funcionario del nivel apropiado.
Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificacin impositiva y el
anlisis de situaciones complejas, significativas o inusuales.
Pruebas detalladas de transacciones y saldos
Obtener el detalle de los cmputos impositivos y verificar su razonabilidad segn la
legislacin vigente aplicable a cada tributo.
Obtener la conciliacin del anlisis de los saldos por impuestos con el mayor general y;
verificar la exactitud matemtica;
comparar los montos con la documentacin de respaldo adecuada;
investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Obtener el anlisis de los saldos por impuestos y:
verificar la exactitud matemtica;
comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con la
documentacin de respaldo;
investigar las partidas significativas o inusuales;

Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las
autoridades impositivas a partir del ltimo examen y comparar los pagos y reembolsos con
los listados de saldos por impuestos.
Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que
involucran consideraciones impositivas complejas ( o la opinin de un asesor legal con
respecto a las consecuencias impositivas de la transaccin).

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS

Al emitir el informe, el auditor expresa su opinin sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en
los estados financieros. Actualmente, procede a certificar exclusivamente que la informacin
utilizada como base para los cmputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer
mencin alguna sobre la determinacin especfica del tributo.
Si el auditor externo como resultado de la aplicacin de sus procedimientos detecta un fraude o error
significativo, debe solicitar al ente, ajuste los EECC y si as no lo hiciere deber reflejarlo en su informe
con la salvedad que corresponda. Es de destacar que para que el auditor tenga responsabilidad penal
en la comisin de delitos tributarios es necesario que su actuacin haya sido a sabiendas, es decir con
dolo.