La Doble Tributacién Internacional ADOLFO ARRIOJA Vizcaino Profesor Titular del Departamento de Derecho de la Universidad Iberoamericana, Sumani: i, Piameamiento del Problema. 1, Hipétesis de Doble ‘Tributacién In- iernacional, HI, Antecedentes Histéricos. 1V. Principales Caracteristicas de los Tratados Celebrades, V. Principios de Fuente y Residencia, VI. Con- tenido de los Tratados, VII, Medidas Unilaterales. VIII, La Posicién de México, Bibliografiad 1. PLAN § MIEN'TO DEL PROBLEMA comp: nyo mundo de Jas relaciones econémicas internacionales plan- tea serios problemas a los paises y a sus nacionales, que intervienen en Jas transaceones que forman parte del comercio exterior, Problemas que dia con di» tienden a incrementarse, debido a la absoluta interdependen- cia existente entve las naciones en vias de desarrollo, exportadoras de ma- terias primas © insumos bisicos, y los paiscs altamente desarrollados, exportadores de articulos manufacturados, capitales y_tecnologi Entre dichos problemas destaca, como uno de les de mayor impor- tancia, el relativo a la doble tributacién imternacional, que se presenta cuando un mismo acto u operacién celebrada entre sujetos pertenecien- tes a distintos paises es gravada con dos o mds tibutos por las respec- tivas naciones de origen o residencia de tos sujetos. “La cooxistencia entre las soberanias de los Estados y el ejercicio de sus potestades fiscales dan lugar a distintas formas de coincidencia impositiva «bre un mismo objeto imponible o sujeto pasivo, lo que 2 EL presente ensayo forma parte, como capitulo Decimoprimero, de la obra Derecho Fiscal, que el autor tiene actualmente ch preparacién dentro del programa te Maesiria que le ha sido aprobado por el Consejo Técnico del Departamento de Derecho dz fe Universidad Yberoamericana,14 Juridica.—Anuario da lugar a un enfrentamiento catre dos 0 més sistemas imnpositivos. El efecto inmediato es el problema de Ia doble imposicién internacional. ‘A corto y mediano plazo pueden aparecer problemas taics como 1a elevacién de los precios de los bienes o servicios en proporciin directs a la doble imposicién; barreras al comercio, a la inversién y ai flujo de informacion tecnolégica”.? En esencia, la doble tributacién internacional aparece como un serio obsticulo para el libre intercambio de bienes y servicios en el mercado mundial. Desde luego, cada pais en ejercicio de su potestad tributaria como Nacién independiente, puede gravar, en la forma que mas convenga a sus intereses, Jas transacciones internacionales en las que sus stibditos intervengan; pero tal actitud, aunque de manera in- mediata satisfaga propésitos recaudatorios, a la poste encarcee y des- alienta el comercio exterior. Cuando, por ejemplo, las operaciones de compraventa, transferen- cia de tecnologia y financiamientos, efectuadas de un pafs a otro, van a implicar un doble pago de impuestos a la exportacién ¢ importucién, sobre Ia renta, al valor agregado y sobre capitales, el margen de utili- dad razonable que debe quedar a beneficio de los interesaclos se reduce a su minima expresién, y en algunos casos se vuelve inexistente. Ahora bien, no debe perderse de vista que sin margenes razonables de utilidad, ninguna actividad econémica se leva a cabo en forma prolongada, y que el Fisco —cuya umica fuente de ingresos esta cons- tituida por quienes generan riqueza a través de su trabajo personal, o de la realizacién de actividades industriales y comerciales, al cas- tigar en exceso dichos margenes, a fin de cuentas se esta castigando a si mismo. Por esa razén, los Estados deben buscar férmulas de solucién con- junta al problema de Ja doble tributacién, ya que de otra manera, Ia incosteabilidad del comercio exterior puede Megar a privarlos de im- portantes ingresos fiscales. Es cierto que, pata lograr Io anterior, cada Estado involucrado debe sacrificar en alguna forma parte de su sobe- ranfa tributaria, pero ello es preferible y aconsejable a cambio de per- mitir el flujo internacional de bienes y servicios, cuyo volumen, refle- jado en impuestos y divisas, lo resarcira ventajosamente de! sacrificio efectuado. 2 Antecedentes, Problemas y Perspectivas de la Doble Imposicién Inicrnacional, Estudio elaborado por Ja Direccién General de Asuntos Hacendarios Internacionales de la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico, pag. 2. México, 1978.ta Doble Tributacién Internacional 15 Este es, a grandes rasgos, el contexto deniro del cual se desenvuelve la problematica de la doble tributacién internacional. Como puede advertizse, se trata de una grave cuestién que rebasa el dmbito mera- mente fiscal para proyectarse, dentro de una gama de posibilidades y consecuencias, en el llamado orden econémico internacional, que se estructura por una parte a través de las relaciones de interdepencencia y de ferox competencia entre las naciones altamente desairolladas, y por la otra, a través de las relaciones de dependencia y de tradicional injusticia econémica entre las propias nacioncs desarrolladas y los Mamados paises del “Tercer Mundo” o en vias de desarrollo. De ahi la importancia del tema que esbozaremos brevemente a lo largo del presente articulo. TL, HIPOTESIS DE LA DOBLE TRIBUTACION 'TERNACIONAL A fin de dejar precisadas las caracteristicas y naturaleza del proble- ma que estamos abordando, es necesario cnumerar las hipétesis o su- puestos que deben presentarse en la practica fiscal y mercantil para que tenga lugar el aludido fenomeno de la doble tributacién inter- nacional: 1. Debe wratarse de una operacién © transaccién que Heve implicit un caro propésito de lucro econémico, v. gr: compraventa de mer- cancfas, préstamos con interés, transferencia de tecnologia —incluyen- do activos intangibles, como las patentes y marcas—, prestacién de ser- vicios profesionales, etcétera. 2. La operacién debe celebrarse entre personas, fisicas 0 morales, sujetas a la potestad tributaria de dos Estados diferentes. $ Por consiguiente, debe existir un flujo de bienes y servicios de una naci6n a otra, 4, Los ingresos, utilidades o rendimientos derivados de la propia transaccién deben constituir objetos fiscalmente gravados en ambas naciones, 5. Ambas naciones deben empejiarse en mantener incélumes sus respectivas potestades recaudatorias sin hacer ningun tipo de conce- siones ni otorgar tratamientos fiscales especiales, a pesar de tratarse de una transaccién internacional. 6. Es decir, finalmente tiene que arribarse a Ja hipétesis o supuesto de que un mismo acto u operacién celebrada entre sujetos pertene- cientes a distintos paises, y por ende, colocados bajo diferentes sobe-16 Juridica.—Anuario ranias tributarias, es gravada con dos o mds wibutos por las respectivas naciones de origen o residencia de los sujetos. Los principales efectos negativos de este fenémeno son, tal y como se expresé en uno de los parrafos precedentes: encarecimiento de bienes y servicios de origen extranjero pero de ccasumo necesario; elevacién del costo de los empréstitos y del flujo en general de capitales del ex- terior, requeridos para programas de inversién y produccién; obstaculi- zacién del suministro de conocimientos tecnoldgicos indispensables para el desarrollo industrial; y en general, el establecimiento de barreras que Gificultan, y que a veces imposibilitan, el libre acceso a los mercados iatemnacionales de comercio, de capital y de tecnologia. Resumiendo las ideas sobre el particular, Hugo B. Margin, antiguo Secretario de Hacienda y Crédito Publico de México, sostiene que los principales rasgos de las hipétesis de doble tributacién internacional so a) Incidencia de dos 0 mas soberantas; b) Identidad o similitud de impuestos; ©} Identidad de sujetos gravados; a) Identidad det perfodo impositivo; y ce) Acumulacién de Ja carga wibutaria.* Ill, ANTECEDENTES HISTORICOS La tmica forma practica y efectiva de evitar la Goble tributacién in- ternacional consiste en la celebracién de convenios o tratados entre los Estados involucrados, que contengan mecanismos adecuados para supri- mir la concurrencia imposiiva, logrando una mayor armonia en las relaciones econdmicas. Asi, los antecedentes histéricos en esta materia se remontan hasta los casos de pactos internacionales celebrados entre paises interesadcs en facilitar y agilizar sus intercambios comerciales. Entre estos casos, cncontramos los iratados de Asistencia Administrativa Reciproca sus- critos entre Bélgica, Luxemburgo, Holanda y Francia en 1843; entre Espaiia y Francia en 1862; y entre Gran Bretaiia y Francia en 1882; que contuvieron cléusulas que obligaban a las naciones signatarias a no su- jetar a los stibditos de las naciones cosignatarias a cargas impositivas extraordinarias. 8 Margin, Hugo B. Tesis para evitar Ja Doble Tributaciéa en el Campo Inter- nacional en Materia del Tmpuesto sobre Ia Renta, basada en la Teorfa de la Fuente det Ingreso Gravable. Pig. 7, SH.C.P. México, 1956,La Doble Tributacién Internacional 7 El 21 de junio de 1899, Austvia-Hungria y Prusia firman un ‘Tratado Fiscal que, en tgrminos bastante amplios, contempla y regula el pro- blema de la doble tributacién, y que sirve de antecedente y referencia obligada a los pactos internacionales celebrados entre [os siguientes Estados en las fechas que a continuacién se indican: Sajonia y Baviera (1908); Prusia y Luxemburgo (1909); Austria y el Estado de Bade (1908) ; Austria y el Estado de Hesse (1912); Alemania y el Canton de Hasse (1913); Austria y Baviera (1913); y Basilea y el Estado de Bade (1918). La épeca posterior a la terminacién de la Primera Guerra Mundial se signified por Ja presencia, en el ambito econdémico europeo, de con- tinuos procesos inflacionarios que, como suele suceder, desembocaron en un notable incremento de Ia carga fiscal. Esta situacién dio origen a nuevos tratados internacionales sobre Ja materia, entre los que destacan cl de Checoslovaquia y Alemania (1921), el de Austria y Checoslovaquia (1922), y el de Austria y Alemania (1922). Ante la proliferacién de este tipo de negociaciones, la Sociedad de Naciones (predecesora de lo que hoy es la Organizacién de las Nacio- nes Unidas) establecié en el afio de 1923 un Comité de Expertos Téc- nicos integrado por funcionarios fiscales de Bélgica, Francia, los Paises Bajos, Gran Bretafia, Italia, Suiza y Checoslovaquia, que se encargé de ela- borar los primeros modelos de tratados internacionales en materia de doble tributacién. El primero de ellos sobre la prevencién de la doble imposicién en e! Impuesto sobre la Renta y la Propiedad, el segundo sobre los gravémencs a las herencias, el tercero sobre asistencia admi- nistrativa para la mejor administracién de los impuestos, y el cuarto sobre asistencia legal para el cobro de impuestos. Posteriormente, en 1928, se llevé a cabo en Ginebra, Suiza, la pri- mera conferencia de expertos gubernamentales para prevenir la doble imposicién, la cual no Ilegé a ningun resultado concreto, debido a las irreconciliables diferencias cxistentes entre los sistemas fiscales ahi re- presentados. En 1943, México organizé una Conferencia Tributaria Regional con la participacién de Canadé, Estados Unidos, Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Cuba, Ecuador, Uruguay, Guatemala, Pert: y Venezuela, De esta conferencia surgié el Modelo de Tratado de México, cuyos rasgos mis sobresalientes derivan de la tesis de que debe gravarse el ingreso de Jos extranjeros exclusivamente en la fuente, es decir, en el Estado en donde se desarrolla la actividad econdémica gravada,18 Juridica. —Anyario En marzo de 1946, en la Ciudad de Londres, se reunid nuevamente el Comité de Expertos, con el objeto de revisar el Modelo de Tratado aprobado en México en 1943, De esta reunién nacié un nuevo modelo, cuyas variantes representaron una segunda alternativa para la concet- tacin de Tratados de este tipo. En 1968, el referido Comité de Expertos volvié a reunirse en Parts, para la elaboracién de un Tercer Modelo que, para prevenir la doble tributacion internacional, reduce el criterio de imposicién en la Fuente, adoptado en México y cn Londres, para substituirle por el principio de residencia. A partir de entonces, el proceso de las negociaciones internaciona- Jes ha mostrado una cierta tendencia hacia soluciones de caracter mul- tilateral, Es decir, hacia el establecimiento de “convenios tipo” apli- cables simultineamente a vatios paises comprendidos dentro de una determinada zona geogrifica; como ha sido el caso del Modelo de Cartagena, adoptado en 1971 por los paises del Iamado Pacto Andino, y de las formulas de tratamiento fiscal comin, acordadas entre las naciones que integran la Comunidad Econémica Europea. No obs- tante, todavia estamos muy lejos de alcanzar, en el ambito internacio- nal, mecanismos adecuados para cvitar, o al menos atenuar sensible. mente, los efectos negativos de Ja doble tributacién, cuyo crecimiento, por el contrario, contribuye poderosamente a agravar la presente cri- sis econémica mundial. IV, PRINCIPALES CARACTERISTICAS DE LOS TRATADOS CELEBRADOS Del andlisis global de los Tratados Internacionales mencionados en la Seccién IIT que antecede, podemos llegar a las siguientes conclu- siones que, en gran medida, nos explican por qué no es factible pensar que los graves problemas econémicos derivados de la doble tributacién internacional pucdan ser resueltos, a corto plazo, de manera integral: 1. Generalmente este tipo de pactos se concertan entre paises que, debido a razones de vecindad geografica o de dependencia econémica, generan un continuo intercambio comercial de bienes y servicios. “La razén fundamental que da lugar a un tratado lo es sin duda Ia impor- tancia del flujo econémico entre ambos patses y los efectos negativos sobre la inversién a los ingresos del contribuyente inversionista o del Fisco. Por lo anterior, es dificil pensar en un tratado entre paises cuyas relaciones econdmicas no sean de trascendencia.” + 4 Ybidem @), pagina 2La Doble Tributacién Internacional 19 2. Lo anterior permite aseverar que les problemas de Ia doble ui- butacién pueden ser mas ficilmente resueltos a través de pactos de tipo bilateral (celebrados exclusivamente entre dos naciones) que mediante medidas multilaterales, salvo cl caso de situaciones verdaderamente excepcionales, como las que se dan entre los paises que integran la Comunidad Econémica Europea. Dicho en otras palabras, Ja aspira- cién de algunos internacionalistas de Megar a resolver esta delicada cuestién por medio de convenios multilaterales susctitos por casi todes os paises del orbe, no pasa de ser una mera ilusin. 3. Como los tratades en materia de doble wibutacién implican sa- crificios econdmicos para las naciones signatarias, éstos suelen cele. brarse entre paises cayas respectivas balanzas comerciales (volumen global del flujo de importaciones y exportaciones entre ambos Estados) arrojan cifras mas o menos equilibradas. De esa manera, el sacrificio econdmico results proporcional y equitative en cada caso. 4. Ahora bien, por esa misma razén, la suscripeién de esta clase de tatados se dificulta entre los paises en vias de desarrollo (importado- res de bienes, capital y tecnologia) y los paises altamente industrial zados (exportadores de bienes, capital y tecnologia), ya que la dispa- ridad de sus respectivas balanzas comerciales hace que los sacrificios econéinicos, por una parte, sean una carga gravosa y, a veces, insos- tenible para Jos paises de economia deficitaria, y por Ia otra, repte- sentan inconvenientes para lograr Ia rentabilidad maxima de Lis ex- portaciones, a la que tradicionalmente aspitan las naciones industria. lizadas.* 5. Las dificultades que se presentan en Ia negociacién de tratados sobre doble tributaciéa han orillado a algunas naciones interesadas en promover y acrecentar su comercio exterior (v, gr. los Estados Unidos de América) a adoptar dentro de su propia legislacién intema medidas unilaterales tendientes 2 neuttalizar los cfectos negativos de la doble tributacién, como es el caso del “Foreign Tax Credit", 0 de- duccién de impuestos pagados en el extranjero, que analizaremos en su oportunidad. V. PRINCIPIOS DE PUENTE Y RESIDENCIA Dentro de los procesos de negociacién de tratados internacionales tendientes a prevenir la doble tibutacién, ¢s necesario establecer una 3 Al tratar sobre Ia posicién de México en materia de doble tributacién ister Gional, analizaremos esta cuestién con mayor detenimiento,20 Juridica.—Anuarico premisa o punto de partida que debe servir de base para la estructu- racién de los mismos. Esta premisa o punto de partida generalmente va a determinar la naturaleza y alcances dei tratado, asi como las con- secuencias de caracter econémico que puedan derivarse para los paises signatarios. De ahi la importancia de determinar cuales pueden llegar a ser las premisas idéneas. Efectuando un estudio de Derecho Comparado acerca de los prin- cipales tratados vigentes a la fecha en materia de doble tributacién internacional, puede advertirse con claridad que son dos las premisas que normalmente suelen inyocarse, debatirse y discutirse para imprimir al documento de que se trate um sello especifico. Estas premisas comu- nes son: el principio de fuente y el principio de residencia. a) Principio de Fuente. Con base en este principio, se sostiene que todo Estado posee la potestad tributaria de gravar todos Ios actos u operaciones Ievados a cabo por extranjeros, que se realicen o surtan sus efectos en el territorio del propio Estado. A grandes rasgos, este es el criterio que sigue nuestra legislacion tributaria, particularmente la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuyo Articulo 30., fraccién I, literalmente establece que: “Art. 30. Son sujetos del Impuesto, cuando se coloquen en algunas de las situaciones previstas en esta Ley: IL, Los extranjeros residentes en el extranjero y las personas morales de nacionalidad extranjera no comprendidas en la frac. cién anterior (empresas extranjeras establecidas cn el exterior) respecto de sus ingresos gravables procedentes de fuentes de 1i- queza situadas en tervitorio nacional. En los casos comprendidos en la fraccién I del Articulo 31, se considera que Ia fuente de riqueza esta en territorio nacional cuando los ingresos se obten- gan de persona residente en el Pais, Tratindose de enajenacién de acciones, bonos, ccrtificados de instituciones de crédito, obli- gaciones, cédulas hipotecarias y certificados de participacién, se considera ubicada Ia fuente de riqueza en el territorio nacional cuando se haya efectuado en el mismo la emisién de los titulos. En el caso de honorarios a miembros de consejos directivos, de vigilancia, consultives o de cualquier otra indole, asi como tos honorarios a administradores y comisarios, se considera que la fuente de riqueza se ubica en territorio nacional, cuando los mismos sean pagados en el Pais o en el extranjero, por empre- sas domiciliadas en México.La Doble Tributacién Internacional 21 Tratandosc de intereses provenientes de operaciones en las que tanto la captacién del crédito como su destino se realicen con residentes en el extranjero, se considera que Ja fuente de riqueza esté. en el extranjero cuando dichos intereses sean pagados por instituciones de crédito, o por sucursales de bancos extranjeros autorizados en los términos del Articulo 60. de la Ley General de Instituciones cde Crédito y Organizaciones Auxiliares”. Del precepio legal anteriormente uranscrito, podemos desprender de manera evidente que, si México Negare a concertar en el futuro algin tratado internacional sobre esta materia, inevitablemente la premisa de la que tendria que partir su posicién negociadora seria la del principio dc fuente. Posicién légica por lo demas, ya que este principio tiende a beneficiar a las Hamadas naciones en vias de desarrollo que normalmen- te asumen el caracter de receptoras de inversiones extranjeras, las que, a cambio de contribuir a su desarrollo industrial, invariablemente oca- sionan considerables sangrias econémicas por concepto de fuga de ca- pitales a través de pagos por transferencia de tecnologia, regalias, inte- reses y dividendos. La experiencia nos demuestra que los inversionistas extranjeros en paises en vias de desarrollo rara vez adoptan el cariicter de “xesidentes”; sino por el contvario, se concretan a transferir sus capitales en forma de préstamos, suministro de tecnologia y establecimiento de filiales o sucursales. Situacién que da origen a que considerable cantidades de dinero, generadas en el pais receptor de sus inversiones, emigren hacia el exterior en forma de intereses, regalfas o dividendos. En tales condi- ciones, si para gravar fos rubros anteriores se exigiera, como requisito indispensable, que los extranjeros adoptaran el cardcter formal de “re- sidentes”, los paises que, como México, se encuentran colocados en esta situacién, jamas obtendrian ningtin beneficio fiscal de estos importan- tes renglones econémicos. En cambio, al establecerse que dichos ingre- sos quedan afectos al pago de diversos tributos por corresponder a ope- raciones que se han realizado 0 que han surtido sus efectos en territorio nacional, independientemente del lugar de residencia de los sujetos pasivos; los fiscos de las naciones receptoras participan en alguna me- dida en esa riqueza que, aunque generada a base de capital forineo, deriva de la explotacién de sus recursos naturales y humanos. Por todo lo anterior, el principio de fuente aparece como Ia premisa indispensable para fortalecer la posicién negociadora de los paises en vias de desarrollo en sus tratos con las naciones altamente industria-22 Juridica.—Anvario lizadas y es, en ultima instancia, uno de los factores que prioritaria- mente debe atenderse si se desea establecer un nuevo orden econdmico internacional verdaderamente justo y equilibrado. b) Principio de Residencia. Consiste en que los Estados solamente pueden gravar las actividades econdmicas Hevadas a cabo en su terri- torio por extranjeros, cuando éstos posean el cardcter de residentes en el mismo, conforme a las leyes aplicables. Desde fuego, este principio es comunmente invocado por los paixs altamente desarrollados, que ven en el mismo un argumento para for- talecer su control sobre los mercados internacionales. En efecto, ests naciones obtienen anualmente sustanciales ingresos provenientes de sus inversiones en el exterior, sin necesidad de que sus inversionistas resi- dan formalmente en ios lugares en donde tales inversiones se Meven a cabo; ya que, por ejemplo, para percibir ingresos por concepto de inte- reses o suministro de asistencia técnica no es necesario establecerse en pais alguno, basta con transferir financiamientos o tecnologia. Inclu- sive, en el caso de invyersiones directas, el factor residencia se convicite en algo sumamente vago, ya que si bien es cierto que formalmente sc establecen cn el territorio del pais receptor industrias 0 comercios, tam- bién Jo es que la casa matriz, residente en el extranjero, es la que gene- ralmente percibe los correspondientes dividendos 0 utilidades. Por eso, los tratados internacionales en materia de doble tributacion que se inspiran en el principio de residencia suelen contener estipula- ciones sumamente desfavorables para los Estados en vias de desarrollo que aceptan suscribirlos. VI, CONTENIDO DE LOS TRATADOS La negociacion de tratados en materia de doble tributacidn, por regla gencral comprende Ja realizacién de diversas facetas, sumamente complejas debido a Ia diversidad de los sistemas fiscales que entran en conflicto. E] estudio que Hevé a cabo la Direccién General de Asuntos Hacendarios Internacionales, dependiente de la Secretarfa de Hacienda y Crédito Publico, es bastante ilustrativo en lo que a este problema se refiere: “Se inicia un proceso por el cual se estudia el monto y destino del trifico de mercancias, servicios y capitales entre los paises involucrados, posteriormente, se inicia la exploracién y analisis comparativo de las condiciones impositivas que imperan tanto en el pais de Ia fuente como en el pais de residencia. Una vez que se ha concluido el estudio de lasLa Doble Tributacién Internacional 23 estiucturas impositivas de ambos paises, ¢s posible que cada pais for- mule sendos proyectos de tratados, inspirindosc o no en alguno de los modelos mencionados con anterioridad, segtim los cuales se contemplan ya sea exenciones totales, parciales, unilaterales © reciprocas, y se con- sidera especificamente 1 objeto imponible, etcétera. Cada una de las cliusulas es objeto de estudio por cada delegacién y, atendiendo a la estructura y politica fiscal de cada pais, se Mega a la aceptacién, transac- cién o rechazo del contenido total o parcial de una clausula. Finalmente, de existir disposicién y acuerdo, con base en las ckiusulas negociadas, se Hega a la firma del tratado”. Concluida la ctapa de negociacin, las partes contratantes proceden a la claboracién y firma del tratado respectivo, el que, de acuerdo con una investigacién Mevada a cabo por Dolores Beatriz Chapoy Bonifaz, suele contener Jas siguientes estipulaciones fundamentales: “a) La renuncia por parte de cada gobierno a gravar determinadas categorius de ingreso de sus residentes cuando Ia fuente de tal ingreso ‘ situada en el extranjero. b) El considerar en el pais de residencia 1a totalidad del ingreso del contribuyente, inclusive el derivado del extranjero, pero sujeto a reduc. ciones por el impuesto pagado. ©) El acuerdo para gravar cletcrminados ingresos hasta una cifra tope. est Siguiendo estos sistemas, se concede jurisdiccién exclusiva «a uno de tos paises contratantes para gravar determinados ingresos, o bien se reducen las tasas de impuesto normal exigidas con respecto a los smis- mos. Les tratados internacionales complementan las leyes de los paises contratantes al decidir cual pais tendra jurisdiccién para sujetar deter- minados ingresos a sus leyes nacionales, y bajo qué condiciones y con qué limitaciones puede hacerlo”+ Tal y como Jo habiamos apuntado con anterioridad, la celebrac de este tipo de tratados sucle implicar sacrificios econémicos para las naciones signatarias, las que en una u otra forma tienen que renunciar a gravar determinadas categorias de ingresos o bien limitarse a estable- cer Ios gravdmenes respectivos hasta una cifra tope. De ahi que, por una parte, esta clase de pactos internacionales preferentemente se sus- 6 Ibidem (2), pagina 2. 7 Chapoy Bonifaz, Dolores Beatriz. La Doble Inposicién Internacional y las Me- didas para Evitarla, Revista de Investigacién Fiscal de la Sceretaria de Hacienda y Crédito Puiblico, No, 18, Enero de 1967, Pag 23.24 Juridica. ~Anuario qtiban entre paises cuyas mutuas balanzas comerciales se encuentran en una situacion de cquilibrio que permita que el sacrificio econdmico en el que inevitablemente se incurre resulte proporcional y equitati- vo en cada caso; y que por la otra, Ia suscripcién de esta clase de tratados sea de dificil implementacién entre tos paises en vias de desarrollo y los paises altamente industrializados, ya que la disparidad y consecuente desequilibrio de las correspondientes balanzas comerciales da lugar a que el inevitable sacrificio econémico results sumamente gravoso para las naciones en vias de desarrollo, cuyas economias normal- mente se encuentran en estado deficitario. A Jo que habria que agregar que ademés, tal sacrificio puede Hegar a representar serios inconvenien- tes para los paises industrializados, que al colocar sus capitales en el exterior no solamente exigen una serie bastante importante de garan- tias, sino que principalmente buscan la mdxima rentabilidad de sus inversiones. Frente a esta situacién, un pais en proceso de desarrollo que acepta someterse a las reglas que en la prictica rigen para prevenir la doble tributacién internacional, esta aceptando de antemano importantes li- mitaciones a su potestad tributaria, que de hecho implican la renuncia a gravar importantes fuentes de ingresos tributarios, a cambio de re- cibir una serie de inversiones que, aunque generen trabajo y produc- cién, se transforman, a fin de cuentas, en medios para la exportacién de capitales. En tales condiciones, reafirmamos nuestra postura en el sentido de que los tratados internacionales en ¢l caso que nos ocupa, exclusiva- mente son viables cuando se celebran entre paises que poscan un grado similar de desarrollo econémico, tal y como lo demuestra la relacién de antecedentes histéricos que s¢ contienen en Ia Seccién III del presente capitulo. Vil. MEDIDAS UNILATERALES Las dificultades, a veces insuperables, que existen para concertar equitativamente tratados internacionales en materia de doble tributa- cién, especialmente cuando cl problema 1o enfrentan paises que levan a cabo intensos intercambios comerciales de bienes y servicios, pero cuyos respectivos grados de desarrollo econémico son por completo di- ferentes (v. gr.: México y Estados Unidos de América), han dado origen a que, particularmente las naciones altamente industrializadas, esta- blezcan dentro de su orden juridico-fiscal interno, medidas apropiadasLa Dodle Tributacion Internacional 25 para impedir ta doble tribntacién, o al menos para atenuar sus efectos negativos. La adopcion de estas medidas, que reciben cl nombre de “Unilate- rales” porque no provienen de un pacto concertado entre dos Estados, tiene como finalidad el alentar las inversiones llevadas a cabo en el exterier y el facilitar el acceso a los mereados internacionales. Dicho en otras palabras, ante la imposibilidad de lograr Ja celebracién de tratados internacionales por las enormes disparidades de sistemas tributarios, balanzas comerciales ¢ intereses econdmicos, las naciones desarroiladas han optado por resolver el problema que nos ocupa a través de su le- gislacion interna, a fin de no desalentar las inversiones que sus naciona- es Hevan a cabo en el exterior, las que normalmente les reportan sus- tanciales captaciones de divisas, y lo que es mas importante, una sig- nificativa participacion en el contro! hegeménico de la economia mun- dial, Entre estas medidas unilaterales destaca, por ser la mds conveniente y lx que se utiliza con mayor frecuencia, la que en el ambito financiero internacional suele denominarse “Foreign Tax Credit’, 0 compensa- cidn de impucstos pagados en el extranjero. E! origen de esta medida se remonta al afio de 1893, cuando fue in- tvoducida en Ja legislacién fiscal de Holanda. A partir de 1918, y hasta Ja fecha, ha sido y es aceptada y extensamente utilizada por diversas leyes tributarias de Ja primera potencia industrial del mundo actual: Los Estados Unidos de América. A grandes rasgos, y desde el punto de vista mis sencillo que se pueda utilizar, el “Foreign Tax Credit” consiste basicamente en el derecho que todo causante que ha levado a cabo cualquier tipo de inversiones en el extranjero tiene, pata compensar o deducir de los impuestos que ten- ga que pagar en su pais de origen, el importe de los créditos fiscales que haya tenido que cubrir en paises extranjeros con motivo de las inversiones que en los mismos haya Hevado a cabo, ya sea en bienes y servicios, o bien estableciendo o participando como socio o accionista en negociaciones industriales y comerciales. Desde luego, la existencia de esta medida unilateral resulta alta- mente bendfica para los paises en vias de desarrollo, los que a través de la misma, cuentan con un argumento sumamente poderoso para ne- garse a otorgar tratamientos fiscales privilegiados a los capitalistas fo- rincos. Sin embargo, en los ltimos afios se ha observado, particular- mente dentro del Derecho Fiscal estadounidense, una marcada tenden- cia a reducir y limitar los beneficios del “Foreign Tax Credit’, con el26 Juridica.—Anvario evidente propésito de forzar a las naciones en vias de desarrollo a so- meterse a ciertos modelos de tratados internacionales sobre doble im- posicién que, de Hegar a implantarse, implicarén que los paises recep- tores de inversiones extranjeras participen en alguna forma en el sacrificio econdmico que esta medida unilateral representa para los paises indus- trializados que la han adoptado. VIII. LA POSICION DE MEXICO A pesar de haber recibido diversas propuestas al respecto, el Gobierno mexicano, hasta la fecha, jamas ha accedido a suscribir ningin tipo de tratado internacional-para prevenir la doble tributacién. Sobre este par- ticular, Margain Manautou sefiala: “Nuestro pais no ha celebrado un solo conyenio internacional, esencialmente por no resultarle benéfico des- de el punto de vista econdmico, no obstante las peticiones que en tat sentido han hecho los gobiernos de los Estados Unidos de Norteamérica, del Japon y de Francia’. El argumento invocado por este distinguido watadista mexicano es esencialmente correcto, ya que la celebracién de este tipo de pactos re- Ppresentaria para el Fisco mexicano un considerable sacrificio en Ia per- cepcién de ingresos tributarios. A fin de demostrar lo anterior, estimamos conveniente hacer una breve referencia a las disposiciones mis relevantes de nuestro orden ju- ridico-fiscal, que gravan ingresos obtenidos en nuestro pais por residentes en el extranjero. Con anterioridad hicimos mencién al Articulo $0. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que consagra para estos efectos el principio de fuente en toda su plenitud; ahora, y partiendo siempre de Ta idea de que nuestra legislacién grava los ingnesos obtenidos por ex- tranjeros de fuentes de riqueza ubicadas en tervitorio nacional, estimamos de interés reproducir otros preceptos legales cuyo contenido permite apre- ciar el impacto tributario que sufren en México los inversionistas fo rdneos, Asi, en primer término, ¢s conveniente citar los Articulos $1 y 41 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que, en su parte conducente, es. tablecen: “Art. 31. La base del impuesto serd el ingreso bruto que obtenga el causante, sin deduccién alguna, en los siguientes casos: 8 Margin Manautou, Emilio. Introducciéu al Estutio del Derecho Tributario Me- sicano, pagina 63.La Doble Tributacién Internacional 27 1, Tratandose de sujetos sefialados en el articulo 30., fraccién ID de esta Ley que obtengan los ingresos mencionados en dicho pre- cepto por concepto de: a) Alquiler de carros de ferrocarril o distribucién de publicaciones extranjeras. b) Regalfas y retribuciones de cualquier clase por el uso, 12 con- cesién de uso o la transmisién a cualquier titulo, inclusive como aportacién a sociedades o asociaciones, de dibujos o modelos, pla- nos, {6rmulas © procedimientos, asi como por el uso o Ja conce- sién de uso de equipos industriales, comerciales o cientificos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales 0 cientéficas y en general por asistencia técnica o transferencia de tecnologia, incluyendo los servicios pro- fesionales o técnicos que guarden relacién con los conceptos an- teriores, ©) Primas por reaseguros o reafianzamientos cedidos por empresas mexicanas, siempre que en el pais en que residan Ios reasegurado- res 0 reafianzadores no exista establecida la reciprocidad, tratandose de los ingresos correlativos percibidos por compafiias mexicanas 0 extranjeras establecidas en México. d) Regalfas y retribuciones de cualquier clase por el uso o la concesién de uso de patentes o de certificados de invencién, marcas de fébrica o nombres comerciales, asi como por concepto de pu- blicidad. e) Intereses pagados por personas residentes en el pais, si con- forme a las reglas generales que al efecto expida la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico, el pago se hace: 1. A proveedores del extranjero por venta de maquinaria y equipo que formen parte del activo fijo del comprador y éste realice ac- tividades que deban fomentarse; 2. A empresas extranjeras y personas fisicas domiciliadas fuera de Ia Republica, cuando el prestatario realice actividades que de- ban fomentarse y cl importe de los créditos se destine a fines de interés general; 8. A instituciones de crédito domiciliadas fuera de la Republica y registradas en la Secretaria de Hacicnda y Crédito Publica paa realizar directamente operaciones de las que se deviven intereses. f) Intereses derivados de operaciones tealizadas directamente por entidades de financiamiento pertenecientes a Estados extranjeros28 Juridica.—Anvario domiciliados fuera de la Republica, con empresas residentes en territorio nacional; g) Intereses pagados por instituciones de crédito y los derivados de los titules de crédito a que se refiexe el articulo 85 de esta Ley; h) Intereses derivados de operaciones hechas por empresas ex- tranjeras domiciliadas fuera de la Republica, distintas de las se- fialadas en los incisos e), f) y g) que anteceden. i) Comisiones y mediaciones. No se gravardn cuando los pagos se hagan para realizar exportaciones, 0 para que empresas residentes en el pais presten servicios a residentes en el extranjero siempre que cumplan los requisitos que en. forma general sefiale la Secre- taria de Hacienda y Crédito Publico. j) Dividendos o utilidades distribuidas por empresas en Jos térmi- nos del articuto 80 de esta Ley. Tratandose de agencias 0 sucursa- les de empresas extranjeras que operen en el pais, se considera dividendo 0 utilidad distribuida, la diferencia que resulte de de- ducir de su ingreso global gravable, el impuesto a que se refiere el articulo 34 de esta Ley, asi como Ja participacién de los trabaja- dores en Jas utilidades de Ia empresa. k) Arrendamiento de bienes inmuebles ubicados en territorio na- cional. En este caso, Ja base sera el 70% del ingreso bruto. 1) Arrendamiento de biencs muebles, distintos de los sefialados en los incisos anteriores, ast como las retribuciones que deriven de un contrato que retina los requisitos que establece el articulo 19, fraccién VI, inciso h). En este ultimo caso, cuando los bienes se destinen a actividades que deban fomentarse, la base se deter- minard deduciendo del ingreso bruto Ia proporcién que en los términos del articulo 21, fraccién XH, se considere como costo de adquisicién de los bicnes. Los sujetos a que se refiere esta fraccién que obtengan otros pro- ductos o rendimientos de capital sefialados en el Titulo III de- terminardn Ja base y pagaran el impuesto de acuerdo con lo esta blecido cn cl mismo Titulo y cumplirin las demas obligaciones que para dichos contribuyentes se establecen en el. No se causard e! impuesto establecido en esta Ley, por los intere- ses pagados al extranjero que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal. II. Derocapa, 111. Empresas de espectculos publicos que actiien en una localidad por periodo menor de un mes.La Doble Tributacién Internacional 29 IV. Asistencia técnica o regalias, cuando Jos pagos provengan de empresas residentes en el extranjero, si el causante opta por no acumularlos, V. Los dividendos 0 utilidades pagados por empresas de naciona- lidad extvanjera residentes cn el extranjero, siempre que el cau- ter de accionista 0 socio y opte por sante Jos perciba en su ca no acumularlos”. “Art. 41. En los casos a que s¢ refiere el articulo $1, el impuesto se calculari aplicando las siguientes tasas: LA los ingresos sefialados en Jas fracciones I, inciso c) y Mt... : 4%, IE. A Ios seitalados en las Iracciones I, inciso a) y f) y IV. 109% 1. A los mencionados en las fracciones J, incisos e), g), j) VJ) y Vivcceceeeee ee . : 1V. A los mencionados en Ta fraccién I, inciso Qh) veeeeee 42% V. A los mencionados en la fraccién 1, incisos @), i), y k), se les aplicard la tarifa general del presente Titulo sobre el total de las percepciones que obtengan en cl aio de calendario. Cuando los contratos involucren una patente o certificados de in- vencién y asistencia técnica relacionada, la Secretarfa de Hacienda y Crédito Publico podré autorizar que el impuesto se cause y se pague en los términos de la fraccién VI. VIL A los mencionados en la fraccién I, inciso b), se les aplicaré la tarifa general del presente Titulo sobre el total de las percep- ciones que obtengan en el afio de calendario a las que se podran efectuar las deducciones autorizadas en dicho titulo realizadas en temzitorio nacional, o bien, se aplicard al ingreso bruto sin deduc- ciones Ia tasa de 219;, a opcién del contribuyente. Cualquiera que sea Ia opcién, Jas personas que dcban hacer Jos pagos retendvin el 21%. Las personas que deban hacer pagos por Ios conceptos indicados en las fracciones que anteceden, cnterarin ¢l impuesto respectivo a més tardar el dia 15 0 el siguiente dia habil si aquél no lo fuere, del mes inmediato posterior a Ja fecha en que el pago sea exigible, aun cuando no realicen la retencién. En el caso a que se refiere Ja fraccién V, deberdn retener el impuesto que resulte de aplicar en su caso, la tarifa correspondiente a los ingresos acumulables a que el causante tenga derecho en el affo de calendario, acreditando cl impuesto previamente enterado. Tratindose de los contribuyen-30 Juridica.—Anuartio tes que cfecttien la opcion a que se refiere la fraccién VI de este articulo, pagarén el impuesto correspondiente en cl mes de marzo del aiio de calendario siguiente a aquél cn que obtengan las per- cepciones, mediante declaracién y acreditando Ia retencién efec- tuada”. En segundo lugar, cabe también mencionar el contenido de los Ar- ticulos 1, fraccién IV, 14 y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado que. cn su parte conducente, establecen lo que a continuacién se trans- crib “Art. 1. Estan obligados al pago del Impuesto al Valor Agregado establecido en esta Ley, las personas fisicas, las morales o las uni- dades econémicas que, en territorio nacional, realicen tos actos 0 actividades siguientes: 1V. Importen bienes o servicios. El impuesto se calculard aplicando a los valores que sefiala esta Ley la tasa del 10%. El Impuesto al Valor Agregado en niagén caso se considerard que forma parte de dichos valores...” “Art. 14. Para los efectos de esta Ley, se considera prestacién de servicios independientes: I. La prestacin de obligaciones de haver que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificacién que a dicho acto le den otras leyes. Il. El transporte de personas © bienes. INL. El seguro, el reaseguro, el afianzamiento y el reafianzamiento. IV. El mandato, la comisién, Ia mediacién, la agencia, Ja represen- tacién, la corredurfa, la consignacién y Ja distribucién. V. La asistencia técnica y Ia transferencia de tecnologia. VI. Toda otra obligacién de dar, de no hacer o de permitir, asumi- da por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté con- siderada por esta Ley como enajenacién © uso 0 goce temporal de bienes”. « “Art, 24, Para los efectos de esta Ley, se considera importa bienes o de servicios: I. La introduccién al Pais de bienes extranjeros. Il, La adquisicién por personas residentes en el Pais de bienes in- tangibles enajenados por personas no residentes en él. HII, EI uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intan- gibles proporcionados por personas no residentes cn el Pais. mn deLa Doble Tributacién Internacional 31 IV. El uso o goce temporal en territorio nacional, de bienes tan- gibles cuya entrega material se hubiere efectuado en el extranjero. V. El aprovechamiento en territorio nacional de los servicios a que se refiere el Articulo 14, cuando se presten por no residentes en el Pais. Esta fraccién no cs aplicable al transporte internacional”. De Ja simple lectura de los preceptos legales que se acaban de trans- cribir, puede advertirse que nuestra legislacién wibutaria grava de ma- neva integral pricticamente Ja totalidad de las operaciones que en tc- sritorie mexicano Leven a cabo personas residentes en el extranjero. En tales condiciones, para nuestro pais, la celebracién de tratados inter- nacionales para prevenir Ja doblz tributacién, ademiis de implicar una reforma sustancial a las disposiciones legales que se acaban de transcribir, significarfa una sensible reduccién de los ingresos que el Fisco nacional percibe por estos conceptos. En efecto, tal y como se sefialé con anterio- yidad, los tratados sobre doble tributacién esencialmente implican el que cada uno de los paises contratantes, por una parte, renuncie a gravar de- terminadas categorias de ingresos, y por Ia otra, el acuerdo de gravar determinados ingresos hasta una cifra tope. Si México Megara a aceptar esta clase de condiciones, se encontraria en la tipica posicién de los paises extremadamente subdesarrollados, que con tal de recibir inversiones fo- raneas, reducen a su minima expresién sus potestades tributarias, o bien, en el caso de los Hamados “Paraisos Fiscales”, como Bahamas, Curazao, Liechtenstein y Ménaco, entre otros, que al ser verdaderos “miniestados”, carentes de territorio y de posibilidades de desarrollo auténomo, recutren también al otorgamiento de tratamicntos fiscales privilegiados a los inversionistas extranjeros, para asegurarse un flujo continuo de capitales. Sin embargo, en nuestro concepto, Mcxico no se encuentra en semejante posicién, ya que, si bien es cierto que Ja cconomia nacional en gran medida depende de las inversiones fordneas, también lo es que dichas inversiones se han efectuado y se siguen cfectuando a pesar de la exis- tencia de las disposiciones legales anteriorments transcritas. Ademas, nuestro Pais se encuentra pleno de recursos y de potencialidades para desarrollar por si mismo una economia auténoma. Por consiguiente, no existe ninguna razén valida para renunciar al sistema tributario vigente, el que a mayor abundamiento, es aceptado por los inversionistas fordneos, quienes en ningiin momento lo han considerado como desalen- tador o negativo para Hevar a cabo los mas variados tipos de inversion. Por todo Jo anterior, pensamos que es correcta la idea expresada por el licenciado Margain Manautou, y que a fin de cuentas, resultaria32 Juridica.—Anuario altamente inconveniente para el Pais susciibir cualquier pacto inter- nacional sobre doble tributacidn, el que necesariamente implicaria una importante reduccién de las tasas impositivas en vigor. Hemos dicho con anterioridad que la inversién extranjera inevitablemente provoca continuas fugas de divisas, y que lo que las naciones receptoras pueden y deben hacer es gravarla fiscalmente, a fin de que parte de esa riqueza que se envia al exterior se quede en dichas naciones para ser invertida en actividades de interés general. Esto tltimo es, en nuestro concepto, un requerimiento bdsico para alcanzar un nucvo orden econdmico inter- nacional mds justo y equitativo. De ahi que se justifique la postura que hasta la fecha ha mantenido nuestro Gobierno con relacién al problema que hemos venido analizando a lo largo del presente ar- ticulo, y que se considere que esa postura no debe variarse, a menos de que nuestra balanza comercial con las nacionss industrializadas se equi- libre en cl futuro. BIBLIOGRAFIA Antecedentes, Problemas y Perspectivas de la Deble Imposicién Internacional. Direccién General de Asuntos Hacendarios de la Secretaria de Hacienda y Crédito Publico, México, 1978. Chapoy Bonifaz, Dolores Beat para Evitarla. Margain, Hugo B. Tesis pare Evitar la Doble Tributacién en et Campo Internacional en Materia del Impucsto sobre ta Renta, Basada en la Teoria de la Fuente del Ingreso Gravable, Manauton, Emilio. Introdnecién af Estudio del Derecho Tributario Mexicano. Ja Doble Imposicién Internacional y tas Medidas Margi