Los Efectos de los Impuestos Apotro Arrioja Vizcaino Profesor de Derecho Administrative en el Depar. tamento de Derecho de la UIA. y en la Facultad de Derecho de la UNAM, Sumario: Introduccién.—1. Efectos Positives y Efectos Negetivos--2, La Evasién y cl Fraude Fiscal—3, La Remocién.—4. Efectos Positivos.—5. La Percusién del Impuesto.—6. La Protraslacién.—7. La Retrotraslacién.—8. La Tnci- Aeneia det Tmpuesto.—9. Conclusiones. INTRODUCCION Anre Tono debe partirse de un supuesto: La naturaleza juridica de la obli- gacién tributaria. Los tratadistas de Derecho Fiscal, siguiendo en cierto sentido nociones de tipo civilista, la definen cominmente como el vinculo juridico en virtud del cual el Estado como Fisco, y con el caracter de sujeto activo, exige de un administrado denominado sujeto pasivo el pago de una prestacién pecuniaria, excepcionalmente en especie. * De lo anterior, resulta evidente que la relacién vw obligacién tributaria, debe tener una causa de fonde. No basta con pensar que cl Fisco se en- cuentra Iegalmente facultado para obligar a los gobernados al cumplimiento de determinadas prestaciones, sino que es necesario ir més alld. Buscar el por qué. Ahora bien, el fundamento de toda Ia legislacién administrativa. ¢ in- clusive de la existencia misma de la Administracién Pablica como el Poder Ejecutivo del Estado, radica en los principios del servicio péblico y del intere general. De tal manera que para converlir en realidades practicas y tangibles semejantes principios, cl Fisco debe contar con recursos mate- riales. En otras palabras, debe poseer una base econémica y financiera. 1 Emilio Mancatn Manavrow. Intraduccién al Estudio del Derecho Tributario Mexicano,|.—Anuario 62 Juridic Desde luego, cl Estado tiene al aleance de su mano poderosos medios de accién; bienes patrimoniales, empréstitos, emision de bonos, etc. Pero no son suficientes, Si los servicios piiblicos y las actividades de interés general se presentan como tareas de gran magnitud, los recursos econémicos para atenderlas deben guardar una proporcién directa, En otra forma la Admi- nistracién no gobernarfa, sino que quedaria reducida a un mero érgano contemplative y, en el peor de Jos casos, a una estructura initil, Partiendo de tales premisas se puede concluir, que la esencia de los recursos econémicos del Estado debe provenir de quienes resultan benefi- ciados con su actividad, Si en dltima instancia han sido los hombres los creadores de la organizacién estatal, con el definido propésito de contar con un 6rgano que resuelya los problemas colectivos, es incontestable que deben ser ellos los primeros obligados a contribuir al sostenimiento del mismo. Por tanto, es precisamente en esa relacién Gobernado-Estado-Fisco- Servicio Pablico, en donde encontramos el por qué de la exigencia legal de prestaciones en favor de la Administracién activa y a cargo de los par- ticulares. La primera consecuencia, y quizé la mas importante, que podemos deri- var de la obligacién tributaria, es el pago de los impuestos. Resultaria ocioso insistir en un tema lan trillado, y eparentemente resuelto por nuestra legis: lacién a través del articulo 20. del Cédigo Fiscal de la Federacién, como lo es el dar una definicién de impuesto. Es preferible preguntarse: ;Cémo se crea un impuesto? ;Qué finalidades persigue? En cuanto a Ia ereacién no existe problema alguno. Opera el principio de legalidad. No puede haber tributo, sin una ley previa que lo establezca. La fraccién IV del articulo 34 constitucional resulta tajante al respecto. Debe contribuirse de la manera proporeional y equitativa que dispongan las leyes. Sin embargo, es en la segunda interrogante en donde se plantea el problema. Ante todo el legislador al crear un impuesto persigue diversas finalidades. Trata, en primer término, de proporcionarle al Fisco los re- cursos materiales que éste requiere, en ocasiones de manera apremiante. Pero para lograr tal propésito, debe considerar otras circunstancias. La eapa- cidad econémica de la fuente generadora de ingresos que resultaré gravada. La reaccién de los sujetos pasivos, su mentalidad y su grado de inclinacién a la evasion impositiva. Y finalmente, el impacto que el nuevo impuesto causaré dentro de la economia nacional, Semejantes elementos deben manejarse con sumo cuidado a fin de lograr una relacién tributaria sana y arménica, No puede perderse de vista, que a pesar de todo, el pago de impuestos es un sacrificio para los gobernadosLos Efectos de los Impuestos 63 que los orilla, en multiples ocasiones, a idear formas de evasién y hasta de fraude fiscal. Particularmente en paises en donde la conciencia civiea no se encuentra debidamente fortalecida. En tales condiciones, un impuesto mal planeado o establecido en una época inadecuada puede encontrar un sentimiento de rechazo general, dejando de rendir los frutos que de él espe- taban las autoridades fiscales. Por otra parte, resulta aconsejable evitar el establecimiento de tributos en forma intempestiva. Los causantes nunca han sido afectos a las sorpresas impositivas, y su reaccién cuele ser desfavorable. Por lo expuesto, el tema de la determinacién de los efectos de los im- puestos se presenta como una cuestién de gran interés dentro del desarrollo general del Derecho Fiscal. Ya que si de antemano se precisan las reglas relativas a las teacciones que el establecimiento y cobro de los impuestos producen, el legislador estar en aptitud de efectuar los planteamientos juri- dicos necesarios con el objeto de lograr las finalidades concretas perseguidas en la formulacién de cada impuesto. Asimismo, ce encontrard en condiciones de prever que el sujeto sefialado como causante seré quien efectivamente Hegue a enterarlo, puesto que no puede dejar de pensarse que la repercu- sién independientemente de ser una técnica y una practica fiscal, es en algunas citcunstancias um verdadero caso de falta de equidad. Lo cual im- plica una contravencién constitucional desde luego, pero también uma in- justicia social. 1. EFECTOS POSITIVOS Y EFECTOS NEGATIVOS, Una vez creado legislativamente, y en su cazo debidamente reglamentado por el Ejecutivo, el impuesto conteniendo sus elementos constitutivos —cau- santes, fuente de ingresos gravada, hechos generadores del erédito fiscal, tasa, cnota o tarifa, fecha y forma de entero, requisitos y sanciones— crea una obligacién tributaria a cargo de quienes aparecen sefialados como destinatarios en la Ley respectiva. Por su parte el Fisco adquiere el derecho de exigiz su importe y de tomar las medidas que juzgue adccuadas para su eficiente recaudacién, Es a partir de ese momento cuando el impuesto empieza a surtir sus efectos, La consecuencia inmediata parece ser el pago de una prestacién en bene- ficio del Erario. Sin embargo, no es posible considerar la cuestién en tér- minos tan sencillos, La hipétesis normativa de los impues‘os toma como ambito personal de aplicacién a una pluralidad indeterminada de sujetos. En otras palabras se esta en presencia de una disposicién de cardcter ge- neral, que tiene como origen y destino a una colectividad que se estima productora de recursos cconémicos. A su vez esta colectividad de destina-64 Juridica.—-Anvario tarios integra un niicleo social en el que campean los mas variados y con- tradictorios intereses personales, monetarios, sociales y hasta politicos. De tal manera que Ia reaccién de los individuos frente a las cargas impositivas. en modo alguno revela uniformidad. Ante tal situacién, deben contemplarse des tipos diversos de efectos: negatives y positives; cuyas consccuencias ldgicamente se traducen, en la falta de pago 0 bien en el pago mismo. Ahora bien, un adecuado anélisis de semejantes efectos puede servir de pauta para plancar la determinacién y recaudacién impositiva, asi como para conocer algunas de las causas de la evasion tributaria. Por otra parte, desde el punto de vista del causante, permite evaluar la vigencia practica de los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad, cuyos al- canees deben respetarse si ge desea crear una conciencia civica en los admi- nistrados con relacién a sus obligaciones ante el Fisco. Desde un punto de vista eminentemente pragmitico, estimamos como efectos negativos de los impuestos a la evasién y al fraude fiscal, que son las formas tipicas de rechazo a las cargas tributarias, Sin embargo, debe analizarse con sumo cuidado, por las consecuencias regresivas que podria acarrear a la economia nacional, un tercer efecto negativo: la remocién. Caso de inactividad de fuentes generadoras de in- gresos por abstensién, no sancionable ni controlable. Asimismo estimamos como efectos positivos, la incidencia y pago de los impuestos; contemplando Ia incidencia y pago de los impuestos en sus dos aspectos: incidencia simple o incidencia con traslacién o repercusién con sus dos manifestaciones: la protraslacién y la retrotraslacién. 2, LA EVASION Y EL FRAUDE FISCAL, La distincién entre evasion impositiva y fraude fiscal es por demas sutil, ya que puede afirmarse que en el fondo se trata de una misma situacién: Ja falta de pago por parte del causante de impuestos que se encuentra legal- mente obligado a cubrir. El clasico efecto negativo. Sin embargo, atendiendo a le acepeién terminolégica de ambos concep- tos resulta factible hacer una distincién. Segin el distinguido penalista mexi- cano Francisco Gonziez DE La Veca, “...conforme a su nocién doctrina- ria penal, cl fraude es un delito patrimonial que consiste, en términos generales, en obtener mediante falacias 0 engafios, 0 por medio de maqui- naciones o falsos artificios, la usurpacién de cosas 0 derechos ajenos”.* 2 Francisco Goxzitez ve La Veca. Derecho Penal Mexicano.Los Efectos de los Impuestos 65 Definicién cc:roborada por nuestra legislacién positiva al establecer el artionln 368 del Cédigo Penal para el Distrito y Territorios Federales que: “Comete cl dclite de fraude el que engafiando a uno o aprovechandose del error en ue éste se halla, se hace ilicitamente de alguna cosa o aleanza un lucro indebido™. Por otra parte el Maestro Emilio Marcain, en su “Intreduccién al Es- tudio del Derecho Tributario Mexicano”, considera la evasién como “sus- tracciéin ilegal al pago”.# Aun cuando el autor citado en iltimo término no entra en mayores con- sideraciones al respecto, e inclusive parece establecer una equiparacién entre evasién y fraude fiscal, con base en lo asentado en los parrafos precedentes puede ahondarse en la cuestién planteada, estableciéndose en consecuencia, la diferenciacién entre estos conceptos. Distincién, que a pesar de todo, seguiremos considerando sutil pero positiva. La evasién opera fundamentalmente como un caso de omisién. Es decir, el causante en forma pasiva deja de cubrir los impuestos, ya sea por igno- rancia o por imposibilidad material. Esta situacién se presenta con mayor frecuencia de fo que pudiera pensarse, y por tanto debe analizarse por separado del fraude fiscal. A nadie escapa el hecho de que Jas normas tributarias suelen ser verda- deros laberintos terminolégicos cuya comprensién no se encuentra al alcance del hombre de la calle, el que al realizar actividades productivas y por ende, al convertirse en causante se ve imposibilitado para cumplir con obligacio- nes que no entiende. Desde luego, el argumento predilecto para calificar estos casos, consiste en reitcrar ei viejo principio juridico de que la ignorancia de la Ley no excusa de su cumplimiento, Sin embargo, a nada conduce un criterio de tipo draconizno. La postura que debe adoptar el legislador, es aquella que tienda a procurar el mayor volumen posible de ingresos al Fisco; y dentro de tal tesitura se encuentra obligado a proporcionar al causante los elemen- tos necesarios para el cabal conocimiento de sus obligaciones tributarias. En modo alguno puede eludirse un comentario obligado. Mientras las leyes impositivas reqnieran de una especializacién técnica para ser enten- didas, subsistiré un gran ndmero de causantes de buena fe, que por falta de los conocimientos adecuados acaban por convertirse, involuntariamente, en evasures fiscales, Otro caso bastante frecuente de evasién suele presentarse cuando el causante debido 2 sus exiguos ingresos y también quizé a sus crecientes 8 Emilio Mancatw Maxavrou, Ob, Cit.66 duridica.—Anvario necesidades familiares, se ve en la imposibilided material de enterar los impuestos respectivos, utilizando las cantidades debidas al Fisco como un ingreso adicional o como el complemento de su presupuesto personal. Esta circunstancia puede vincularse estrechamente a la analizada en los parrafos precedentes, ya que su causa debe buscarse mas que en las clevadas tasas © cuotas del impuesto, en los gastos extraordinarios que la contratacién de personas capacitadas que auxilien al causante en el cumplimiento satisfac- torio de sus deberes impositivos, implica, De tal manera que al monto de los impuestos deben sumarse las erogaciones realizadas para poder cubrirlos en debida forma. Lo cual en miltiples ocasiones, representa un gasto que se encuentra més alla de las posibilidades econémicas de muchos particulares. Por otra parte el fraude fiscal se caracteriza por el accionar del sujeto pasivo, que lleva a cabo una serie de maquinaciones, artificios y falacias con el deliberado propésito de eludir las prestaciones fiscales. Se trata de un caso de dolo y mala fe, en el que se persigue causar un perjuicio al Erario, a través del tortuoso camino del engafio. Un defraudador fiscal es un individuo deshonesto sin lugar a dudas, pero si opera con éxito se transforma en un envidiable ejemplo a seguir, en un foco permanente de tentaciones negativas. En tales condiciones, el legislador al establecer un impuesto, necesita prever las perspectivas de defraudacién, a fin de evitarlas no solamente mediante una regulacién exhaustiva del problema o a través de un diluvio de sanciones, sino con base en la fijacién proporcional y real del tributo. En materia fiscal, lo correcto es legislar para Ja realidad econémica y social que se esta viviendo, A muy pocos gobernados les agrada vivir al margen de la Ley, y solamente recurren a este expediente cuando consideran que un impnesto es exagerado o inequitativo en comparacién con las cargas que gravitan sobre otros sectores de la poblacién. gCudles son en concreto las razones que explican la existencia del fraude fiscal? A decir verdad, puede afirmarse que cada impuesto especifico posee causes también especificas. Tomemos un ejemplo: e} contrabando. Actividad que ante su inusitada proliferacién algén autor ha definido como “industria”. Para comprender su origen y desarrollo, se requiere de manera impres- cindible analizar la naturaleza y efectos de los impuestos de que deriva. Generalmente sucle definirse el contrabando, como la intreduccién 0 extrac- cién a y de un pais de mercanefas y efectos, sin cubrir los impuestos de importacién o de exportacién correspondientes. Desde luego, son bastante escasos, los contrabandos en forma pasiva 0 por omisin. De ahi que tengamos que ubicarlo como un ejemplo claro deLos Efectos de los Impuestos 67 defraudacién impositiva, Inclusive el articulo 570 del Cédigo Aduanero de Ios Estados Unidos Mexicanos, lo tipifica como infraccién sancionable. El contrabandista debe correr riesgos y realizar gastos. Para introducir 9 extraer las mercancias de un pais, no tiene sino dos alternativas. Emplear rutas excusadas generalmente al amparo de la noche ocultindose del res- guardo aduanal, 0 bien, aprovechar desviaciones en el personal burocratico. Ademés no puede vender su mercancia a comerciantes establecidos, sino que ticne que entrar en tratos con adquirentes poco escrupulosos que van a exigirle considerables rebajas en el precio, Si a pesar de todo lo anterior Ja ganancia obtenida le resulta redituable, fundamentalmente si la compara con los ingresos que percibiria en caso de cubrir normalmente los impuestos aduaneros correspondientes, debe resolverse el problema considerando en primer término, que la situacién de la productividad nacional esta propi- ciando el contrabando, y que solamente mediante una reforma impositiva que adecie los impuestos de importacién y de exportacién a las posibilida- des efectivas del mercado nacional, podra Hegarse a una solucin positiva. Generalizando, es posible sefialar tres causas fundamentales como propi- ciadoras del contrabando: a) Las importaciones prohibidas; b) Las elevadas tarifas aduanales; y, c) La necesidad de previos permiscs de importacién de dificil obtencién. Todo lo anterior puede resumirse en un criterio basico: Ia politica gu- bernamental de proteccién a la industria nacional. Se piensa con cierto grado de razén que no es posible lograr un verdadero desarrollo industrial si de antemano se esta condenado a enfrentar una comapetencia desventajosa con productos extranjeros. En tales condiciones, cuando un productor se encuentra en posibilidad de manufacturar articulos de importacién, debe estimularsele a fin de lograr con su actividad industriel, una reduccién a la fuga de divisas, Sin embargo, tal tipo de estimulos debe manejarse con sumo cuidado, en virtud de que si el productor nacional carece de ta capacidad suficiente para elaborar cl arliculo de que se trate dentro de las normas generales de calidad, en el yolumen suficiente para cubrit su demanda en el mercado y a precios competitives, el cicrre de las fronteras como medida de protec- cién y estimulo, s6lo sera una invilacién al contrabando. Por otra parte, Ia politica de sujecién de tas importaciones a previos permisos de dificil obtencién, independiente del incentive hacia el contra- hando que la misma representa, puede dar cabida a lamentables inmorali-68 Juridica.—Anvario dades admivistrativas, de las que en dltima instaneia el més perjudicado suele ser el comerciante y el industrial nacional. Resumicndo las ideas anteriores, cs leito pensar que el contrabando como “industria” debe ser combatido con relacién a los factores que lo ocasioman, Las medidas preventivas de vigilaneia y las fuertes sanciones ccondmicas o corporales, jamas daran los resultados apetecidos. Cuando el deseo de lucro 9 Ia simple necesidad de determinados articulos, actéan como poderosos alicientes, el ingesio suele agudizarse. Ante tal situacién, las importacioncs y exportaciones deben regularse de acnerdo con el verdadero desarrollo econémico de cada pais. En otras pala- bras, las altas tarifas arancelarias, las prohibiciones y los permisos previos, deben operar sobre aquellos productos que existan en el mercado nacional en voliimenes, calidad y precios aceptables. O bien, respecto de materias primas y recursos naturales no renovables; puesto que en ese caso el contra- hando por si solo desaparece, ya que a ningiin consumidor le interesa adqui- rir mercancia ilegal, si puede conseguirla en su propio pais sin mayor problema Se ha observado que cuando algiin gobierno suprime determinadas prohi- biciones 0 reduce las tarifas aduanales, el contrabando disminuye sensible- mente y los productos de manufuctura nacional tienden a elevar st nivel de calidad y a bajar de precio. En un mercado de libre concurrencia la competencia resulta indispensable, y los precios y costos se regulan por si mismos, sin necesidad de intervencién gubernamental. Podré argumentarse en contra que la presencia de articulos extranjeros frena y retarda el desarrollo industrial y las perspectivas de progreso. Pero sia fin de cuentas la produccién es insuficiente e inadecuada, el contra- bando aparece como una competencia subterrinca, desleal y en ocasiones incontrolable. Es preferible dar Ja cara al problema, que tratar de dominar situaciones contingentes, Ademas debe tenerse en consideracién, que la base de todo desarrollo industrial, se encuentra en la tecnologia. No basta con manufacturar un producto. Es necesario estar al tanto de las revoluciones técnicas que el mismo vaya eufriendo, a fin de no contar con una industria aislada y obso- leta. Y para ello el intercambio comercial a nivel intemacional es impres- cindible. “...Si hoy hubiera otro André Mazraux no seria con el heroismo de los combates de Teruel con lo que haria vibrar el alma de una generacién, sino con Ja lucha fabulosa por la conquista de la metalurgia 0, feroz, por Ja dominacién del universo mental de los circuitos integrados”. + 4 Jean Jacques Senvaw Scuarizen, El Desajio Americano.Los Efectos de fos Impuestos 69 Pero bien, hemos dicho que el coutrabando es tan séio un ejemplo de fraude fiscal, y a través del mismo hemos pretendido demostrar que cada impuesto suele tener causas especificas que provocan cfectos negativos. Ahora cabe preguntarse, si de mancra genérica pueden fijarse causas concretas de defraudacién impositiva. Es decir, gqué es lo que inclina a los causantes a realizar diversos tipos de maniobras para cludir cl cumpli- miento de las cargas tributatias? En realidad una cuestidn de tal magnitud no puede agotarse dentro de los limites de este breve articulo. Los factores de defraudacién son miltiples y variados, y por Jo general responden a Ia naturaleza intrinseea de cada legislacién fiscal. Sin embargo, queremos hacer alusién a tres causas que a nuestro juicio resumen el problema y lo individualizan: a) Las altas tusas impositivas frente a la capacidad econémica real de la poblacién que tributa; b) La inmoralidad administrative; y, c) La falta de conciencia ciudadana y por ende de escrapulos, por parte de los causantes. Analicémoslas por separado: a) Por principio de cuentas, tenemos que partir de nuestra idea primi- tiva. El legislador no puede desentenderse de la realidad cconémica, politica y social para Ia que va a legislar. El fundumento de todo sistema impositivo Gebe ubicarse en el ingreso real del udelew social que resultaré gravado asi como en el porcentaje progresivo del alza del costo de la vida. Es una cuestién muy vieja; pero antes de hablar del incremento en el ingreso por cdpita hay que evaluar el aumento en el costo y precio de los satisfactures de con- sumo necesario. La masa de la poblacién se enfrenta 2 un complejo mnudy de nccesi dades materiales, que en ocasiones por emergencias, exigencias sociales 0 por simple descuido o falta de provision, suelen exceder con mucho los limites prosupuestados. Maxime en paises en donde ef gasto familiar gravita, por regla general, sobre una sola persona. Por otra parte Ta etapa de transicién de comunidades agricolas a socie- dades pre-industriales ocasiona desajustes de diversa indole, entre los que destacan la demanda crecionte de nuevas fuentes de trabajo, y el consiguiente desempleo. La lucha por la vida acaba por convertirse en batalla. Desde luego, las etapas del subdesartollo y de transicién hacia la indus- trializacién se presentan siempre cargadas de problemas, siendo el de ma- yores consecuencias, la inequitativa distribucién de Ia riqueza nacional. Lo que origina que las cargas tributarias recaigan sobre wn sector de la poble-70 Juridica —Anuario cién, Circunstancia que aun cuando es, en esencia, de justicia clemental, trae aparejados problemas politicos. Baste recordar que en el antiguo De- techo Constitucional Inglés, el derecho de voto y la posibilidad de ocupar los puestos pablicos estaba reservada a los rentistas con determinados ingre- sos anuales, ya que se consideraba que si en ellos descansaba primordial- mente el sostén econédmico del Estado, los asuntos pdblicos debian estar exclusivamente a su cargo. Sistema que por cierto pretendieron implantar en México las Ilamadas “Siete Leyes Constitucionales” de 1836. Evidentemente lo que debe prevalecer en el dnimo del legislador moder- no, por encima de cualquier otro tipo de consideraciones, es una profunda conviccién democratica, ajena a cualquier idea discriminatoria. Pero no puede dejar de advertirse que si una o varias clases sociales van a actuar como principal fuente generadora de ingresos, en un momento dado pre- tenderan exigir determinados privilegios a cambio de su cooperacién. Con base en este ciimulo de factores circunstanciales, el legislador debera proceder a la creacién de impuestos y a la determinacién de las tasas res- pectivas. Es ahi en donde las palabras, muy sencillas, del constituyentc mexicano de 1916-1917 posiblemente no integrado por especia teria fiscal, pero sf dotados de una envidiable visién social cobran especial significacién. Las leyes tributarias deben ser proporeionales y equitativas. Definit los conceptos de proporeionalidad y equidad ha sido siempre una ardua tarea para los fisealistas, En realidad, los mismos implican mas que una definicién conceptual o terminolégica una nocién inmanente, pal- pable y tangible, que se advierte y se siente en las reacciones del prop’ grupo social afectado, que rechaza aquellas cargas carentes de justicia, y que no se encuentran referidas a la generalidad de ta poblacién. Por ejemplo, cuando se establece un impuesto notoriamente despropor- cionado 2 la capacidad econémica de la fuente gravada, la reaccién de los causantes es automatica. Procuran encontrar los medios de evadir el tributo. Antes que las obligaciones pablicas, estan las necesidades personales y fami- liares. Et particular debe comer, vestir y mantener en condiciones idéneas sus elementos de trabajo, porque todo ello le garantiza un minimo de sub- sistencia, y si el cumplimiento de sus obligaciones tributarias le va a privar de alguno de csos medios, inmediatamente buscara el modo de defraudar al Fiseo. Por otra parte, la elevacién o modificacién de las tasas impositivas ten- dra que ser acorde no s6lo con el aumento real del ingreso de los adminis- trados, sino con el debatido y al parecer incontrolable problema del alza del costo de Ja vida. De nada sirve un aumento de impuestos so pretexto de que el volumen de ingresos de las fuentes generadoras de tributos se ha as en ma-Los Efectos de los Impuestos 71 incrementado, si dicho incremento es menor que el del precio de los satis- factores de consumo necesario y que el de las materias primas fundamentales para la industria, Sobre esas bases, los impuestos vienen a ser un factor ands, que contribuye al encarecimiento de la vida. Y quien no tenia el 4nimo de eludirlos, puede convertirse en un nuevo defraudador. Asimismo el gravar de manera preponderante a determinada o a detet- minadas clases sociales acarrea una infinidad de problemas que el legis- lador tiene que evaluar cuidadosamente. Desde luego, las personas con mayores ingresos deben ser, proporcionalmente, las que aporten mayores recursos econémicos al Erario. Sin embargo, los impuestos a través de tarifas progresivas necesariamente deberén incidir sobre la generalidad de la po- blacién. En caso contrario, los scctores gravados pretenderin a cambio, determinades privilegios por parte del poder ptiblico, que al serles negados, les orilla a la defraudacién. Las anteriores circunstancias constituyen importantes factores hacia cuyo contenido el legislador debe mirar con atencién, si desea planear un sistema impositive que rinda al Erario éptimos heneficios econémicos. b) Por lo que toca a la inmoralidad administrativa como segunda causa de defraudacién impositiva, en primer término cabe sefialar que la misma puede operar en dos niveles: dentro de la recaudacién tributaria, y durante la aplicacién del producto de los impuestos 2 gastos publicos y a las activi- dades de interés general. Ante todo debe precisarse que el problema de la inmoralidad escapa del fimbito de accién del legislador para situarse dentro de la esfera de la Administracién Pablica, la que debe vigilar estrictamente el comportamiento de su personal, procurande emplear a personas de solvencia moral, cuyos salarios decorosos garanticen una sana actitud. Desde luego la inmoralidad administrativa surte efectos negativos por razén de imagen. El particular pierde respeto hacia sus autoridades y no se siente moralmente obligado a proporcionarles sostén econémico. Es una norma generalmente aceptada que mientras més muestras de honestidad da un gobierno, mayor es el temor de los administrados de faltar a sus deberes tributaries. La inmoralidad burocrética durante Ja etapa recandatoria proviene fun- damentalmente, de los bajos emolumentos percibidos por el personal hacen- dario y del empleo de sistemas anticuados que ocasionan dilaciones, moles- tias y vejaciones a los causantes. Crea costumbres sumamente perniciosas y habitos perjudiciales al Erario, Si el particular sabe que mediante deter- minadas prestaciones, eludir el pago de los impuestos y los engorrosos tramites que su entero implican, perder toda nocién de sus deberes publicos72 Juridica —Anuario ante el ahorro y la comodidad. Ademis su conciencia estara tranguila al suponer con razén que es el propio personal gubernamental el que esté Propiciando sus fravdes tributarios. Si por el contrario tiene que enfrentarse 2 un cuerpo de recaudadores capaces y conscientes de su deber, que llevan a cabo su cometido a través de una organizacién eficiente que le proporciona los elementos neccsarios Para enterar sus impuestos de manera répida y cémoda, Io pensard dos veces antes de colocarse al margen de la Ley. Asimismo, la falta de debi- lidades en el personal hacendario constituira un freno para el causante con intenciones negativas. Por otra parte, Ia Administracién Publica debe poner especial empeiio en destinar las sumas recaudadas a la atencién de los servicios publicos. La doctrina inglesa ha considerado que el fundamento de la percepeién de los tributes por parte del Estado se encuentra en el beneficio equivalente que los contribuyentcs obtienen al disfrutar de los servicios pablicos costeados por sus impuestos. De tal manera que si el pueblo observa despilfarro en las erogaciones gubernamentales, abandono en la atencién de las necesida- des colectivas y enriquecimiento desmesurado en el patrimonio personal de Jos altos funcionarios, quedard desalentado y enérgicamente se negara a pagar sus impuestos, tratando de eludirlos por cuantos medivs tenga a su alcance, inspirado en el sentimiento muy humano de que es preferible enri- quecerse por cuenta propia, que contribuir con su trabajo al injustificado beneficio de unos cuantos. En cambio el manejo escrupuloso de los fondos piblicos traducido en constantes obras de servicio colectivo, fortalece la conciencia ciudadana y hace ver al causante la conveniencia de pagar correctamente sus impuestos. c) La tercera causa sefalada, en gran parte tiene como antecedente, origen y explicacién lo apuntado respecto a la inmoralidad administrativa. Ya que existe una verdadera relacién dialéctica entre este elemento nega- tivo y la falta de conciencia ciudadana. Sin embargo, para no incurrir en repeticiones innecesarias, tenemos que analizarla en forma aislada y con relacién a diversos factores no prove- nientes en forma directa de las desviaciones burocraticas. En términos generales, 1a falta de conciencia ciudadana, descontados otros elementos ya estudiados como la ignorancia, falta de recursos, alza en el costo de Ia vida, malos ejemplos gubernamentales, etc., debe ubi- carse en aquel sector de la poblacién integrado por gente inescrupulosa que encuentra especial deleite en transgredir la Ley. En ningan pais falta esta clase de personas que sin principios de tipo moral o ético dedican sus mejores esfuerzos a defraudar al Fiseo.Los Efectos de los Impuestos 73 Para controlar este efecto negativo, el nico medio idéneo estriba en la imposicién de sanciones cuyo rigor prevenga y reprima semejantes con- dacias antisociales. Sin embargo, dicho peder sancionader tiene que emplearse con la mayor prudencia posible a fin de no cometer exccsos o injusticias que cubleven a eausantes de buena fe. 3. LA REMOCION. Se ha considerady tradicionalmente a la remocién, como una forma licita de cludir cl pago de los impuestos, en virtud de que se presenta cuando cl causante al no poder cubrir Jas cargas fiscales opta por dejar de reslizar las actividades gravadas, Generalmente se tipifiea por el cierre de indus: trias, comercios y fuentes de trabajo, o bien por el traslado de dichos cen- tros econémicos a otras regiones o paises cuyo sistema tributario resulte tolerable. Entre sus consecnencias mas graves pueden sefialarse, el desempleo y la fuga de capitales, con el consiguiente retroceso en el desarrollo nacional. Se trata de un fendémeno econdémico que el Estado no puede controlar en forma directa, ya que en un orden democratico resulta imposible obligar a alguien a realizar actividades gravadas por las leyes fiscales, en atencién a que en ese caso se violaria [a garantia individual universalmente consa- grada de la libertad de comercio e industria. La presencia de la remocién dentro de un sisiema tributario implica necesariamente un problema cuya magnitud en un momento dado puede resultar funesta para Ja economia nacional. Es un indice claro y preciso, de desajustes entre la vision det legislador y la realided social. Las normas fiscales agobian al causante y provocan literalment: su huida de las acti- vidades productivas. gPueden precisarse Jas causas coneretas de semejante fenémeno? En realidad cada legislacién posee circunstancias especificas sobre las cuales sucle operar la remocién. Sin embargo, siguiendo nuestro plan general de trabajo vamos a esbozar, tentativamente, tres causas que estimamos como ejemplificativas de esta cuestion: a) Las altas tasifas impositivas; b) La mala politica hacendaria; y ¢) La insuficiencia de capitales de invession. a) Por Jo que se refiere a la primera causa apuntada, ix misma debe considerarse como la més I6gica, y por desgracia también como Ia mas frecuente. No hay que olvidar que el particular que se dedica a la reali-74 Juridica.—Anuario zacién de actividades econémicas lo hace con el unico fin de obtener el mayor némero posible de ganancias. El origen de la Economia se encuentra en cl afan del hombre de proveerse y de proveer a su familia de los satis- factores necesarios para subsistir. De nada le sirve generar ingresos si éstos no van a dejarle una utilidad razonable, que le permita vivir con mas o menos decoro. Tampoco debe perderse de vista, que cualquier actividad econémica requiere de gastos, inversiones, reinversiones, reservas y ahorros. En tales condiciones, ef legislador al gravar una fuente productiva, tiene que evaluar la forma y proporcién en que el impuesto incrementara los gastos contra el ingreso global, disminuyendo en consecuencia, la ganancia. Si considerado el impuesto Ia ganancia no es redituable, o si bien para convertirla en redituable es necesario suprimir inversiones 0 reservas que a la larga afectarén desfavorablemente las perspectivas de progreso del cau- sante, se habré dado paso itremediablemente, a la remocién. Frente a estas circunstancias, el legislador debe fijar las tarifas tribu- tarias, después de un minucioso estudio de la situacién econédmica real de la fuente que va a gravar, de tal manera que el impuesto incida en forma tazonable sobre la verdadera utilidad del administrado. Por esta razén, resulta peligroso establecer tributos sobre ingresos en vez de rendimientos. Por otra parte, todo impuesto debe contener un sistema de deducciones que impida que se convierta en un gasto mas que represente la gota por a que se derramé el vaso. No puede considerarse correcto prohibir o diferir la deduccién de gastos efectivos y necesarios bajo el pretexto de incrementar los ingresos el Erario, ya que dicho efecto es un alivio pasajero que puede esfumarse al desequilibrarse a la larga el presupuesto de los causantes. La remocién provoca atraso econémico, desempleo, cierre de fuentes de trabajo, fuga de capitales y resentimientos en contra de las autoridades, Por tanto, tales efectos negativos, deben evitarse atacando el mal de raiz, en cuanto a sus origenes. Es decir, adecuando la legislacién fiscal a la situa- cién econémica del pais, b) Otro factor que afecta sensiblemente la estabilidad financiera de loz causentes frente a las cargas fiscales, esté constituide por una politica por parte de las autoridades hacendarias que al tratar de garantizar el fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, no hace sino desvirtuar la finalidad de las mismas, creando fricciones y costos adicionales. Dicha politica, puede englobarse dentro de lo que Adam Ssurx Iema las visitas y fiscelizaciones odiosas, por parte de los recaudadores que hacen objeto, al causante de vejacioncs innecesarias, presiones e incomodidades. De acuerdo con lo sostenido por este distinguido tratadista, semejanteLos Efectos de los impuestos 75 politica de recaudacién, convierte en anti-econémico un impuesto. Es decir, ‘ocasiona la disminucién de los ingresos obtenidos por el Erario. Desde luego, es aconsejable que el Fisco procure cerciorarse a través de medios idéneos del exacto entero de los impuestos. Sin embargo. dicha circunstancia debe estimarse dentro de la porporcién debida. De otra manera, se da paso a la arbitrariedad. a las exacciones por parte de los recaudadores, y finalmente, a la depresién econémica en el patrimonio de los causantes, asi como a la pérdida de su animo y voluntad para continuar realizando actividades pro- ductivas, Si las visitas de inspeecién se transforman en verdaderos procesos inqui- sitoriales, en los cuales los inspectores tienen como consigna localizar irre- gularidades en la negociacién visitada, independientemente de que éstas existan o no, resulta indudable que tal politica se encuentra indebidamente orientada, El propésito de toda legislacién fiscal es el de procurarle al Erario la mayor cantidad de ingresos posible para la atencién y desarrollo de las actividades estatales. Ahora bien, no necesariamente as altas tarifas impo- sitivas o los procedimientos de vigilancia y de fiscalizacin, van a dar semejantes resultados. Son miltiples los ejemplos de causantes que han sufride una visita de inspeceién y que ante el camulo de irregularidades sefialadas cn la misma, algunas reales pero otras ficticias, que dan origen a la determinacién de liquidaciones adicionales de impuestos y al pago de fuertes sanciones, prefieren cerrar su negociacién, a tencr que soportar cargas fiseales que implican In ruina econémica. Ante tal situacién, la politica del Fisco debe operar dentro de un marco de estricta imparcialidad, Descubriendo y sancionando a los verdaderos evasores pero evitando las injusticias, las amenazas al causante, Jas intimi- daciones que en ocasiones suclen ser verdaderamente grotescas, y particu- Jarmente [as vejaciones. El abuso del poder jamas contribuira 2 fortalecer la conciencia ciudadana y el respeto hacia las antoridades. ¢) El tercer elemento que hemos invocado como causa de la remocién, opera en cierto sentido fuera del ambito de control de los dxganos del go- bierno, ya que més bien se trata de wma caracteristica propia de sistemas econémicos poco avanzados. Es evidente que toda actividad productiva, dentro del mundo. moderno, requiere invariablemente de empréstitos y de alivios de tipo econémico, En ocasiones, el comerciante o cl industrial necesitan de auxilios monetarios que les permitan ampliar sus actividades para posteriormente tograr las ganancias descadas. Pero cuando los capitales de inversion resultan insufi- cientes o el interés conforme al eual operan, los coloca lejos del alcance del76 Juridica—Anuario comerciante ¢ industrial medio, las perspectivas de desaryollo ccondmico a largo plazo, tienden a desaparecer, provocandose el consigniente cicrre de fuentes de trabajo y la desocupacién. Desde luego, esta circunstancia opera dentro del estricto marco de las relaciones econémicas de cada nacién y obedece fundamentalmente a fac- tores derivados del problema de la libre concurrencia. Sin embargo, el Estado debe intervenir frente a este problema, con el objeto de mantencr un desarrollo comercial e industrial estable y uniforme, a través de Ja regu- lacién del crédito y mediante el control de la libre concurrencia, con el objeto de evitar el enriquecimiento excesivo de un sector de la poblacién y el endeudamiento progresivo del resto de la misma, ya que en caso contrazio, al sobrevenir el cierre de comercios e industrias, el propio Estado sera el primero en resentir sus consecuencias, 4, EFECTOS POSITIVOS. Hemos analizado las causas por las cuales los administrados se niegan a pagar sus impuestos. Ahora toca hacer referencia a los problemas que regularmente suelen presentarse cuando los tributes son cubiertes. En primer término, cabe sefialar, que el pago correclo de los impuestos representa un signo alentador de progreso dentro de las comunidades, que cl Fisco debe estimular y mantener a través de una politica de acereamiento y cempren- sién hacia los causantes, El pago de impuestos es una obligacién, pero también un ingreso seguro y necesario para el Estado, que éste tiene que garantizar en debida forma, Ahora bien, cuando los impuestos son cubiertos normalments, en prin= cipio el Fisco no enfrenta mayor dificultad, pursto que Ja finalidad buscada ha sido alcanzada. Sin embargo, el pago de impuestos da Ingar a una serie de relaciones econémicas entre los gohernados que pueden desembocar en un alza general del costo de la vida. Cuando el legistador crea un impuesto, persigue bisicamente gravar una determinada actividad productiva tratando de que el mismo ineida sobre los rendimientos de un sector de la poblacién. ;Pero son los sujetos sefialados en la Ley Tributaria como causantes quienes efectivamente pagan los im- puestos? Desde un punto de vista simplista, asi parece ser. La persona sefialada por la Ley como sujeto pasivo de la obligacién tributaria, presenta su decla- racién y entera el impuesto respectivo ante la oficina recaudadora. Aparen- temente sobre ella incidié el gxavamen. Pero analizada la cuestién con base en el complejo mundo de las rela-Los Efectos de los Impuestos 7 ciones comerciales e industriales, gqué garantia tiene el Estado de que el sujeto pasive no inerementa el precio de los artieulos que elabora a fin de compensar ¢} costo del impnesto? ,Qué seguridad existe de que no redujo cl personal a su servicio? gDe que no suspendié determinadas prestaciones de servicios? Es decir, de que por una parte cubrié un impuesto mayor pero por ka otra enearecié un producto, fomenté el desempleo 0 cancelé otro tipo de actividades cconémicas que también constitayen fuentes de impuestos. Es en este punto en donde se presenta el principal efecto positivo de la relacién tributaria: la traslacién 0 repercusién, Fenémeno fiseal que Harold M. Sommers define como “El process por medio del cual, se forza a otra persona a pagarlo (el impuesto)”, § Lo anterior nos hace penser que el impuesto una vez enterado sigue un verdadero camino que va repercutiendo incesantemente por todos los Ambitos de la economia nacional. Camino que lo Heva en diversos sentidos ya sea hacia un punto final de incidencia o hacia un circulo vieioso, pero que afecta poderosamente todo tipo de relaciones industriales, comerciales y de consumo, frente a las cuates los principios constitucionales de equidad y proporcionalidad quedan relegados a un segundo término, provocdndose asi el principio de injusticia social que su desconocimiento implica, Recorramos dicho camino. 5. LA PERCUSION DEL IMPUESTO. Siguiendo el criterio de Sommers, Ia primera etapa en el camino se encuentra en el punto donde la Ley impone la exaccién. A esto se le deno- mina la percusién del impuesto, y deviene de la légica misma de la obliga- cidn tributaria. En efecto, toda ley fiscal tiene como elemento esencial y conatitutivo, el sefialamiento del causante o causantes. Salyo casos excepcio- nales, propiciados por transacciones internacionales como el Impuesto al Valor Agregado, la ley no prejuzga sobre las posibilidades de traslacién. coneretindose a especificar los sujetos pasivos, obligado directo y obligado solidario, asi como los plazos y forma de entero. En tales condiciones, Ja percusién del impesto se presenta cuando el causante gravado por el legislador ocurre a pagarlo. Dentro de un sistema tributario econémicamente sano, llegar a este punto representan un ideal, puesto que positivamente se esta afectando la fuente de ingresos que se desea gravar, Se individualiza al contribuyente y puede 5 Harold M. Sosatnns. Finanzas Piiblicas ¢ Ingreso Nacional.78 apreciarse vélidamente el impacto genérico sobre la economia nacional, lo que indudablemente mantiene un control adecuado sobre los impondera- bles que suelen impedir una correcta planeacién fiscal hacia el futuro. gExisten posibilidades de aleanzar semejante ideal de percusién? O empleando otras palabras, ges factible lograr una coincidencia entre la per- cusin y la incidencia del impuesto? En principio el tributo continéa su camino. Es decir, como regla general operan la traslacién y el conjunto de relaciones econémicas que la misma engendra, Sin embargo, en algunas ocasioncs el causante no tiene necesidad de repercutir la carga del gravamen, y en consecuencia el proceso se detiene lograndose la finalidad contenida en la legislacién. Esta circunstancia, abso- lutamente positiva, puede presentarse cuando los rendimientos gravados no se ven disminuidos hasta un limite antieconémico por los impuestos y cuan- do ademés el control de precios por parte del Estado y la presién de una auténtica competencia en ¢l mercado impiden que se repercuta la carga fiscal en la clase consumidora. Ademds un correcto sistema legiclativo de deduccién de gastos reales y necesarios contribuye poderosamente al logro de tal finalidad. Por el contrario, la existencia de mercados monopolizados, la falta de control gubemamental sobre los precios de los articulos y particularmente la presencia de impuestos que inciden sobre ingresos sin admitir deduccio- nes, propician el proceso traslativo con todas sus implicaciones. Por lo anterior, resulta factible conchuir, tomando en consideracién por otra parte, los factores de egoismo material y de ambicion creciente, que privan en el mundo actual, que la percusién es tan s6lo el punto de inicio, en el que eventualmente sucle incidir el impuesto, pero que como regia de aplicacién general, sirve de base para el fenémeno de la traslacién, ya que al obligado directo, en ocasiones presionado por factores numéricos y en otras por conveniencia personal, trata de que sean otros fos que en iiltima instancia soporten las cargas fiscales. Ante todo la traslacién puede implicar una verdadera cadena, ya que el tercero que ha recibido el gravamen del obligado directo, a su vex lo repercute en otra persona diferente y asi sucesivamente. De tal manera que Ia misma va a operar en diversos sentidos, reflejandose de manera genérica en la totalidad del desenvolyimiento econémico. Resumiendo el problema cabe destacar, que la doctrina ha considerado uniformemente dos formas clasicas de traslacién: la protraslaci6n y la re- trotrastacién. Ellas constituyen dos importantes senderos que recorre el impuesto en su camino,Los Efectos de los impuestos 79 6. LA PROTRASLACION, De acuerdo con lo expuesto por Harold Somsrens, la protraslacién es una forma de traslacién de impuestos que consiste en incrementar el precio de los bienes y servicios. © El comerciante o industrial afiade al precio de venta al piblico, el monto de los impuestos que paga, convirtiendo al consumidor en el verdadero desti- natario de los mismos. Desde luego, es la forma més injusta, aun cuando la més frecuente de repercusién. Su principal efecto es el encarecimiento de la vida, en perjuicio de la clase consumidora, compuesta por Ia gran mayorfa de la poblacién de un pais. En ovasiones, la protrasiacion Mega a convertirse en un medio de generar utilidades netas sin pago de impuestos y sin violar la ley, pero en perjuicio del sector ms numeroso del conglomerado social. En realidad, la protraslacién se rige por las leyes de la oferta y la de manda, ya que las condiciones del mercado son las que inducen al comer- ciante ¢ industrial a repercutir sus impuestos ante las necesidades del piblico consumidor. Por otra parte la protraslacién da lugar al llamado “impuesto en cas cada”, ya que permite una sucesién de reperousiones que inciden sobre las diversas etapas de la produccién. Asi el fabricante traslada el impucsto a los distribuidores, éstos a su vez a sus comisionistas o agentes, quienes lo reper- cuten en el comerciante, y éste, finalmente, en el consumidor. Al ir operando este procedimiente, el Fisco pierde todo control, e inclu- sive interés, puesto que ya percibié el ingreso previsto en la Ley tributaria, y la cuestién queda al amparo de necesidades e intereses de tipo econdmico. ‘Ahora bien, cada uno de los causantes que intervienen en la derrama en cascada, comercia con base en un costo determinado que incorpora al precio del articulo y al cual debe sumar el monto del impuesto repercutido. De tal manera que, cuando el producto lega a manos del publico consumidor, su precio se ha incrementado quizé insensiblemente por Ia suma de costos « impuesto trasladado, Lo anterior, no hace sino confirmar nuesira idea inicial en cl sentido de que la protraslacién se presenta como un serio problema que agrava el enearecimiento de la vida, puesto que al no ser cubiertos los impuestos por los verdaderos causantes de los mismos, cuyos ingresos o rendimientos el legislador pretendid afectar, inciden sobre otros sectores de la poblacién, sujetos al pago de diverses impnestes directos, rompiéndose asi de manera 8 Ob. Cit,80 Juridica.—Anuario tajante, los principios de generalidad, justicia, uniformidad, proporcionali- dad y equidad quc Adam SsntH preconizara desde ct siglo XVIII, como elemertales pasa cualquier sistema fiscal basado en el iutuo respeto entre gobernantes y gobemados. 7. LA RETROTRASLACION, El segundo sendero que los impuestos pueden tomar en su camino a través de la economia de un pais, esta constituido por la retrotraslacién. que de acuerdo con lo sustentado por Harold M. Somaens, en su obra Finanzas Pablicas e Ingreso Nacional consiste en pagar menos por los hienes y servicios. Es necesatio hacer una distincién entre percusién y retrotraslacién, ya que ambas técnicas fiscales, suelen dar Iugar a confusiones. En la percusién el causante sefialado por la ley tributaria como obligado directo cubre cl impuesto respectivo, deduciendo su importe de los ingresos 0 rendimientos obtenidos. En tanto que en la retrotraslacién el fabricante absorbe impuestos destinados a los consumidores, generalmente por exigencias del propio met- cado © por presiones de tipo oficial. Indudablemente la retrotraslacién como forma de repercusién, resulta mas benigna que a protraslacién, puesto que en éltima instancia no recae sobre la clase consumidora, sino que afecta a un sector que cuenta con mayores elementos de defensa. El peligro de la misma, radica en el hecho de que los fabricantes al ver reducidos los precios de los articulos que elabo- ran y en consecuencia sus ingresos y utilidades pueden elevar los de otro tipo de articulos, o bien, disminuir sus volfmenes y costos, dejando de tributar por otros conceptos y ocasionando desocupacién. Sin embargo, la retrotraslacién puede Iegar a representar un medio de contro! gubernamental det alza del costo de la vida. Existen numerosos ejem- plos de impuestos destinados a gravar a la clase consumidora o que por su propia naturaleza son susceptibles de “derramarse en cascada”, que por exigencias estatales el fabricante se ve forzado a absorber, impidiéndose asi Ia consccuente elevacién de precios. Esta politica que en ocasiones ha sido denunciada como un signo desalentador det creciente intervencionismo de Estado, si se maneja en forma adecuada y prudente, pucde rendir épti- mos resultados en beneficio de los sectores mayoritarios de la poblacién. 8. LA INCIDENCIA DEL IMPUESTO. La fase final en cl camino que los impuestes siguen como consecuencia de la repercusién se ha denominado cominmente por la doctrina, la inci-Los Efectos de los impuesios al dencia del impuesto, En términos generales, suele definirsele como el Ingar de descanso del impueste, que se ubica cuando el mismo ega a una persona gue csté imposibilitada para trasladar la carga del gravamen a otro tercero. En principio, puede decirse que fa incidencia es susceptible de presen- tarse en cualquiera de las fases que hemos analizado como efectos positives que los tributos producen al ser debidamente cubiertos, Sin embargo. algunos autores sostienen que no es facil precisar en forma Je un impuesto, particularmente en los casos de definitive, en quién ine’ protraslacién y de retrotraslacién. En efecto, si se analizan con cuidado dichas circunstancias, es factible advertir, que ¢l proceso traslativo de los impuestos, puede dar lugar a un circulo vicioso, que incesantemente tiende a clevar los costos y niveles de vida, Contemplada Ia cuestién en sus dos angulos, la premisa anterior en principio, resulta absolutamente cierta. Asi por ejemplo, en el caso de la retrotraslacién, el comerciante o el industrial que se ha visto forzado a absorber un impuesto destinado a incidir sobre ta clase consumidora, buscar compensar el monto del mismo con cargo a los precios de otros articulos a cuya fabricacién o venta se dedique, o bien, trataré de reducir costus dejando de realizar algén otro tipo de actividades, o en el peor de los casos, disminuyendo el nivel de calidad del articulo de que se trate. En tales condiciones, aunque aparentemente ha operado la retrotraslaciin, en la rea- lidad el impuesto esté incidiendo sobre una gran cantidad de factores que suelen resuliar bastante variables, como pueden serlo el propio personal del comerciante o industrial, sus proveedores, el Fisco mismo, 0 paradéjica- mente el ptiblico consumidor al que se traté de proteger, el que se ve nece- sariamente afectado cuando se elevan los precios de otros articulos distintos del que ocasioné la retrotraslacién © cuando disminuye Ja calidad del pro- ducto gravado. Por otra parte, en el caso de la protrasiacién, tampoco es facil deter- minar con precision en quién descansa en definitiva la carga del tributo. Apa- rentemente puede decirse que cuando se cobra mas por los bienes y servicios, es la clase consumidora la que va a soportar cl impuesto correspondiente. Sin embargo, esta clase mayoritaria de Ja poblacién puede reaccionar soli- citando aumentos de salarios y mejores prestaciones, que necesariamente van a afectar a los organismos pablicos o privados que se ven obligados a otor- garlos, incidiendo en iltima instancia sobre las propias fuentes creadoras del impuesto. Ante tal situacién puede pensarse, que la incidencia del impuesto es un concepto tedrico que dentro de la realidad no puede apreciarse con exacti-82 Jouridica.—Anuario tud, en virtud de que el proceso econdmico se presenta en forma continua ¢ ininterrumpida originando una yerdadera circulacién indefinida y conver- gente de las cargas tributarias. Esta inclusive, parece ser la conclusion a la que llegan tratadistas como Sommers y Margain Manaurou. Desde nuestro punto de vista, dicha conclusin resulta en términos gene- rales satisfactoria, pues no hace sino reflejar un fenémeno que se presenta dentro de la vida econémica y financiera moderna; pero profundizando Ia cuestién un poco més, pensamos que cs factible establecer reglas fijas de incidencia, particularmente en el caso de la protraslacién. En primer término podemos sefialar, que ex: cuales la percusién y Ia incidencia del impuesto coin Circunstancia que como ha quedado asentada en parrafos anteriores, debe representar el ideal de todo sistema tributario puesto que implica la realizacién del propésito perseguido por el legislador, ya que el sujeto sefia- lado en Ia Ley Tributaria como causante del impuesto, es quien realmente lo cubre al Fisco. sten algunos casos en los jen. Este tipo de coincidencia, suclen presentarse en aquellos impuestes que a mas de encontrarse debidamente planeados, gravan de una manera pro- porcional la utilidad o ganancia generada por el causante, de tal manera que a pesar def gravamen éste conserva un margen de beneficio personal redituable y atractivo, que opera como un freno para la traslacién, ya que comercialmente el mantenimiento de precios en el mercado dentro de un rel estable es una garantia de éxito. Pero contemplando la cuestién dentro de la escueta realidad econémica y social de nuestros dias, tenemos que concluir que la coincidencia entre percusin e incidencia no viene a ser sino la clasica golondrina que no hace verano, ya que las constantes y crecientes necesidades materiales de la cco- homia moderna han Wegade a establecer como una regla de oro para eb Derecho Fiscal actual, la de que en esencia no existe ningiin impuesto que no sea repercutible. Ahora hien, visto el problema desde el dngulo de la retrotraslacién, es licito pensar, que es en este aspecto en donde resulta mas dificil precisar la incidencia definitiva de los impuestos. En efecto, el comerciante o el indus- trial cuando absorben un tributo legislativamente destinado a gravar a la clase consumidora tienen a su favor una serie de elementos y de circuns- tancias que les permiten repercutir la carga fiscal absorbida, ya que la operacién en el mercado, sobre todo si la misma se canaliza a largo plazo, insensiblemente va presentando oportunidades de compensar razonablemente, y en ocasiones con un genuino margen de utilidad, los impuestos retrotras- ladados.Los Efectos de los Impuestos 83 No puede desconucerse el hecho de que durante algén tiempo la retro- traslacion ocasione pérdidas al comercio o a la industria, pero por 1a misma naturaleza de semejantes actividades tiene que pensarse que las pérdidas no pueden ser acumulativas, sino que por el contrario, deben compensarse con fuluras ganancias, puesto que si el impucsto retrotrasladado no es suscep- tible de hacerse incidir en definitiva en otros factores dentro del proceso econdmico o dentro del proceso de consumo, se dara paso irremisiblemente a la remocién. Finalmente, wmalizada la cuestin desde cl angulo de la protraslacién, la misma presenta caracteres que nos hacen coneluir que cs precisamente en ese aspecto en el que puede precisarse la regla general de inciden: Al respecto, hemos sefialado en parrafos precedentes, que la protrasla- cién actita basicamente al cobrarse mis por los bienes y servicios, y que la reaceién que puede producirse en Ia clase consumidora como destinatatia de la misma es la de exigir a cambio del alza de tributos, un incremento en los salarios. Sin embargo, no es ningiin secreto que los salarios no erecen eu la misma proporeién que los precios. Una realidad econémica que no puede desconocerse, es cl cnearecimiento progresivo ¢ indefinido de los costos de los satisfactores necesarios, complementarios y superfluos que la vida cotidiana exige. Desde Inego, frente a dicha alza, el incremento de las percepciones en beneficio de la poblacién se presenta en forma definitivamente despropor- cionada, Para la mayoria de los habitantes de un Estado moderno, mien- tras los gastos se desarrollan en forma vertiginosa, los ingresos aumentan con una lentitud desesperante. En tales condiciones, al no existir la debida proporcién entre el im- porte de los satisfactores y el incremento de los salarios, la protraslacién hace incidir en definitiva la carga del gravamen en el piblico consumidor. La conclusién anterior es incontestable, ya que si los costos y los emolumentos se desarvollaran en forma paralela, nadie se preocuparia de hablar del encarecimiento de la vida, y la protraslacién como fendmeno fiscal resuitaria una simple materia de laboratorio doctrinario y no una realidad social. Lo expuesto nos permite fijar como conclusién definitiva en este tem que Ia incidencia de los impucstos actia basicamente a través de la pro- traslacién sobre la mayoria de la poblacién, representada por el publico consumidor, ya que de las tres ctapas analizadas, la protraslacién constituye la técnica de repercusion que usualmente opera en la vida diaria de las modernas socicdades industriales. Lo cual indudablemente nos sirve de hase para localizar el punto final de deseanso de los impurstos. Pero cabe84 Juridica,—Anuario preguntarse: gnos sirve también para localizar la vigencia efectiva y coti diana de los principios y yarantias de equidad y de proporcionalidad? 9. CONCLUSIONES Hemos analizado en las paginas, precedentes, un tema que consideramos de vital importancia para el desenvolvimiento del moderno Derecho Fiscal. A lo largo del mismo nos ha preocupado de manera preponderante sefialar todos aquellos casos que por una parte puedan implicar la pérdida de ingresos en favor del Exario y que por la otra, acarreen injusticias u opre- siones a la clase gobernada. La perspectiva desde la cual hemos tratado de enfocar el problema, ha sido la meramente doctrinaria, mas no en su aspecto especulativo, sino por el contrario desde un angulo que hemos estimado como positive, En realidad, al afirmar que la cuestién ha sido analizada desde un mirador doctrinario, queremos con cllo significar que no nos ha preocupado refe- timos a ninguna legislacién positive en particular, sino que partiendo de principios uniformemente aceptados por la doctrina universal del De- recho Fiscal, tratamos de arribar a conclusiones que pucdan resultar vale- deras dentro de los sistemas tributarios imperantes en el mundo occidental. Las conclusiones y las recomendaciones, correctas 0 incorrectas, acep- tables o inaceptables, han quedado esbozadas con anterioridad en el cuerpo de esta breve y limitada monografia. No obstante queremos hacer una tiltima consideracién. Nos hemos referido con insistencia, a una serie de elementos que el legislador eg materia fiscal debe evaluar para evitar evasiones tributarias, © injustas traslaciones de impuestos sobre los sectores de la poblacién no gravados en principio por el propio legislador. Asimismo en forma breve. aludimos a algunas medidas de politica hacendaria a cargo de las Auto- ridades Administrativas. Sin embargo, nada hemos dicho acerca del papel vital que desempefia el juzgador en materia fiscal. No existe tarea més delicada para um hombre, que la de juzgar los actos de sus semejantes. Los tribunales han sido creados con el propésito de reparar los errores, las desviaciones y las pasiones humanas; vicios que suelen intensificarse y pervertirse en ocasiones a trayés del ejercicio del poder pablico. Ante tal situacién, la funcién del juzgador en materia fiscal es bésiea para que la comunidad a la que sta obligado a servir conserve el debido respeto y consideracién hacia sus autoridades, Una justicia tributaria mal administrada puede traer como consecuencias. que cl Fisco deje de per-Los Efectos de los Impuestos 85 cibir las cantidades a las que legalmente tiene derecho para la atencin de los servicios pablicos o bien que los administrados lengan que soportar cargas fiscales no previstas en los ordenamientos legales respectivos. Tal mision es pues de una delicadeza y de una importancia de primer orden, que obliga al Magistrado a hacer caso omiso de sus preferencias o incli- naciones particulares, para tener como norma fundamental y principio rector, 1a aplicacién del sentido humano de la Ley. Porque es necesario insistir en que las Leyes, independientemente de criterios que en ocasiones operan coma verdaderos cerrojos de concieneia como lo es el de la inter- pretacién estricta de la Ley Tributaria, deben aplicarse con un sentido humano, No debe olvidarse que as leyes son disposiciones de caracter gencral que al actuar sobre la realidad se ven imbuidas por una serie de circunstancias, de necesidades y de apremios, que individualizan cada caso en particular, haciendo 1a aplicacién conereta de la Ley una tarea ardua y compleja. A pesar de los principios de estricto derecho, cl juzgador debe actuar conforme a las nociones inmanentes de equidad que se desprenden de toda relacién entre seres humanos y que estén por encima de la letra escueta, fria e incompleta de la Ley. Si los efectos de los impuestos operan en ocasiones como factores negativos para garantizar las percepciones tri- butarias o para lograr una distribucién racional de las cargas fiscales entre los diversos sectores de la poblacién, el juzgador contribuira a ate- nuar dichas consecuencias a través de un eriterio humano ¢ imparcial ya sea en um sentido o en el otro. Es um principio general de derecho, que es preferible una mala ley aplicada por un hombre consciente, que una excelente norma juridica aplicada por un inconsciente. Viejo principio que también tiene vigencia en el moderno Derecho Fiscal.