Fiscal

Mecnica para el acreditamiento

del ISR pagado en el extranjero
Lineamientos para su determinacin

L.C. Jos Luis Meja Soto, Asociado

Asociado de la firma
Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales y multinacionales
Tiene nueve aos de experiencia

INTRODUCCIN

ACREDITAMIENTO DIRECTO

e conformidad con lo previsto en el artculo 5 de la

nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigente a partir del 1 de enero de 2014, se establecieron diversas
modificaciones y adiciones en materia de acreditamiento
del impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero,
las cuales impactan fundamentalmente en la determinacin del impuesto acreditable por ese concepto.

El acreditamiento directo es aquel que deriva del ISR

pagado y/o retenido en el extranjero por los ingresos de
fuente de riqueza del extranjero. La forma de calcular
el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 es prcticamente el mismo que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. Sin embargo, ahora
se tendr que efectuar por cada pas o cada territorio de
que se trate, y considerando como tipo de cambio de conversin del impuesto pagado en el extranjero, el promedio
mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el
DOF en el mes en el que se realiz el pago del impuesto
en el extranjero.

En ese sentido, es necesario analizar la nueva mecnica,

as como el impacto fiscal que tendr para cada uno de
los contribuyentes puesto que, dependiendo de la situacin en particular, se podra tener un impacto favorable
o desfavorable.
Para efectos prcticos, se puede definir que el ISR pagado y/o retenido en el extranjero se puede clasificar en dos:
1. Acreditamiento directo, y
2. Acreditamiento indirecto.

26

Puntos Prcticos

A continuacin se efectuar un anlisis prctico y diversos comparativos en los cuales se identifica el impacto
fiscal derivado de la nueva mecnica establecida en el
artculo 5 de la LISR.
marzo 2015

Fiscal
1. Escenario en el que existira un efecto desfavorable para los contribuyentes por diferencia en las utilidades
obtenidas por pas
Concepto

Importe

Ingresos provenientes del pas A

ISR pagado en el
extranjero

Tasa

$120,000

30%

$36,000

238,000

15%

35,700

170,000

25%

42,500

528,000

114,200

ms:
Ingresos provenientes del pas B
ms:
Ingresos provenientes del pas C
igual:
Totales

2014
ISR Acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

Pas A

2013

Pas B

Acreditamiento
global

Pas C

$120,000

$238,000

$170,000

$528,000

40,000

50,000

45,000

135,000

80,000

188,000

125,000

393,000

30%

30%

30%

30%

Lmite crdito

24,000

56,400

37,500

117,900

ISR retenido acreditable

24,000

35,700

37,500

114,200

ISR retenido no acreditable

12,000

5,000

menos:
Deducciones plenamente identificadas por
pas
igual:
Base gravable
por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:

Con base en el ejemplo anterior, nos podemos percatar que en 2014, derivado de la nueva mecnica del clculo,
el ISR acreditable estara limitado a un monto total de $97,200, lo cual representara que no se pueda acreditar ni
deducir el remanente ($17,000). Sin embargo, al hacer el comparativo con el ejercicio de 2013, el impuesto pagado en
el extranjero no exceda del lmite, por lo que se poda acreditar en su totalidad el gravamen pagado en el extranjero.
Bajo este escenario es posible identificar claramente que el impacto fiscal derivado de la nueva mecnica afectara a los contribuyentes, pues en el clculo previsto hasta 2013, se aprovechaba la utilidad obtenida en ciertos pases
para incrementar el lmite de acreditamiento, respecto a aquellas naciones en las cuales se obtena una utilidad pequea o inclusive prdida.

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Puntos Prcticos

27

Fiscal
2. Escenario en el que existira un efecto desfavorable para los contribuyentes por la diferencia en tasas
corporativas
Concepto

Importe

Ingresos provenientes del pas A

ISR pagado en el
extranjero

Tasa

$154,000

25%

$38,500

168,000

20%

33,600

112,000

35%

39,200

146,000

33%

48,180

580,000

159,480

ms:
Ingresos provenientes del pas B
ms:
Ingresos provenientes del pas C
ms:
Ingresos provenientes del pas D
igual:
Totales

2014
ISR Acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

Pas A

Pas B

2013
Pas C

Acreditamiento
global

Pas D

$154,000

$168,000

$112,000

$146,000

$580,000

14,800

21,000

9,500

13,000

58,300

139,200

147,000

102,500

133,000

521,700

30%

30%

30%

30%

30%

Lmite crdito

41,760

44,100

30,750

39,900

156,510

ISR retenido acreditable

38,500

33,600

30,750

39,900

156,510

8,450

8,280

2,970

menos:
Deducciones plenamente identificadas por
pas
igual:
Base gravable
por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:

ISR retenido no acreditable

Como se puede apreciar en el escenario anterior, en aquellos casos en los cuales los contribuyentes tengan ingresos
en pases cuya tasa corporativa sea superior a la mexicana, por el diferencial en las tasas se tendra un ISR no acreditable, situacin que no necesariamente se daba hasta 2013, pues hasta ese ejercicio se tomaba ventaja de aquellos
ingresos cuyas tasas fueran menores a la tasa corporativa mexicana, para acreditar el ISR pagado en el extranjero
en pases cuya tasa es mayor a la tasa corporativa mexicana.

28

Puntos Prcticos

marzo 2015

Fiscal
3. Escenario en el que existira un beneficio para los contribuyentes cuando se tiene una prdida global, pero
en ciertos pases existen utilidades
Concepto

Importe

Ingresos provenientes del pas A

ISR pagado en el
extranjero

Tasa

$750,000

15%

$112,500

540,000

15%

81,000

827,000

10%

82,700

2117,000

276,200

ms:
Ingresos provenientes del pas B
ms:
Ingresos provenientes del pas C
igual:
Totales

2014
ISR Acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

Pas A

2013

Pas B

Acreditamiento
global

Pas C

$750,000

$540,000

$827,000

$2117,000

1125,000

175,000

900,000

2200,000

-375,000

365,000

-73,000

-83,000

30%

30%

30%

30%

Lmite crdito

109,500

ISR retenido acreditable

81,000

112,500

82,700

276,200

menos:
Deducciones plenamente identificadas por
pas
igual:
Base gravable
por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:

ISR retenido no acreditable

Con base en el resultado del caso prctico anterior, se puede observar que hasta el ejercicio 2013 no se poda acreditar el impuesto pagado en el extranjero, independientemente de que en el pas B se haya obtenido utilidad fiscal
en lo individual, toda vez que las deducciones a nivel global son superiores a los ingresos percibidos.
Sin embargo, a partir de 2014 se podr acreditar el impuesto pagado en el pas B, en virtud de que el clculo se
debe realizar por pas.
A diferencia de los escenarios 1 y 2, la nueva mecnica tendra un beneficio para los contribuyentes debido a que el
clculo se realiza de manera cedular, es decir, por cada uno de los pases por los que se obtuvo el ingreso.

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Puntos Prcticos

29

Fiscal
4. Supuesto en el que existira un beneficio para los contribuyentes cuando en ciertos pases se tienen prdidas,
pero a nivel global se tiene utilidad
Concepto

Importe

Ingresos provenientes del pas A

ISR pagado en el
extranjero

Tasa

$750,000

15%

$112,500

$540,000

15%

$81,000

$827,000

10%

$82,700

ms:
Ingresos provenientes del pas B
ms:
Ingresos provenientes del pas C
igual:
Totales

$2117,000

$276,200

2014
ISR Acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

Pas A

2013

Pas B

Acreditamiento
global

Pas C

750,000

540,000

827,000

2117,000

20,000

1520,000

210,000

1750,000

730,000

-980,000

617,000

367,000

30%

30%

30%

30%

Lmite crdito

219,000

185,100

110,100

ISR retenido acreditable

112,500

82,700

110,100

81,000

menos:
Deducciones plenamente identificadas por pas
igual:
Base gravable
por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:

ISR retenido no acreditable

Bajo este escenario, los contribuyentes tendran un beneficio derivado de la nueva mecnica de acreditamiento del
ISR pagado en el extranjero, en virtud de que al realizar dicho acreditamiento en lo individual, se obtendra un mayor ISR acreditable para 2014, el cual ascendera a un monto de $195,200; mientras que para 2013 sera de $110,100.
En este sentido, se podra concluir que las prdidas sufridas en ciertos pases no afectan las utilidades que se obtengan
en otros pases, generndose as un incremento en el ISR acreditable.
5. Caso prctico referente a tipo de cambio tratndose del acreditamiento directo
Concepto

Ingreso

Importe retencin
USD

TC

ISR pagado en el
extranjero

Ingresos provenientes de pas A 2013

$300,000

13.0841

3,375

$44,159

Ingresos provenientes de pas A 2014

300,000

13.2076

3,375

44,576

30

Puntos Prcticos

marzo 2015

Fiscal
Datos adicionales:
TC de acuerdo con la operacin 13.0841 (31 de marzo de 2014).
TC promedio del mes de marzo 13.2076.
ISR acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

2014

2013

Pas A

Pas A

$300,000

$300,000

300,000

300,000

30%

30%

90,000

90,000

44,576

44,159

417

menos:
Deducciones plenamente identificadas por
pas
igual:
Base gravable
por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:
Lmite crdito
igual:
ISR retenido acreditable
Diferencia

Para 2014, se deber determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, considerando la conversin cambiaria del promedio mensual del tipo de cambio diario publicado en el DOF durante el mes de
calendario en el que se pague el impuesto en el extranjero mediante retencin o entero. En este caso, dependiendo
del comportamiento cambiario se tendra un efecto favorable o desfavorable para 2014.
ACREDITAMIENTO INDIRECTO
El acreditamiento indirecto es aquel que se da cuando se reciben ingresos por dividendos o utilidades distribuidas
por sociedades residentes en el extranjero en un primero o segundo nivel corporativo, a travs del acreditamiento del
ISR corporativo pagado por las sociedades subsidiarias que distribuyen esas utilidades o dividendos.
La forma de calcular el acreditamiento indirecto aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 se deber efectuar por
cada ejercicio del que provengan los dividendos. Para ello se debern llevar diversos registros y en caso de que no se
pueda identificar el ao del que provengan los dividendos se utilizar el mtodo PEPS (Primera Entradas Primeras
Salidas), y considerando como tipo de cambio de conversin para determinar el ISR acreditable, el ltimo tipo de
cambio publicado en el DOF con anterioridad al ltimo da del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la
cual se pague la utilidad o dividendo.
Como parte de la reforma fiscal se establecieron diversas frmulas, las cuales se transcriben a continuacin:
1. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 1
D
MPI =
(IC)
U

marzo 2015

Puntos Prcticos

31

Fiscal
Donde:
MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel
corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en Mxico.
D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en Mxico
sin disminuir la retencin o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribucin.
U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del ISR en primer nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.
IC: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a
la persona moral residente en Mxico
2. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 2
D
MPI2 =

U

D2
U2

(IC2)

Donde:
MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo
nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que
a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en Mxico.
D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en Mxico
sin disminuir la retencin o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribucin.
U: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos, despus del pago del ISR en primer nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.
D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero
que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico, sin disminuir la retencin o pago del ISR que, en
su caso, se haya efectuado por la primera distribucin.
U2: Utilidad que sirvi de base para repartir los dividendos despus del pago del ISR en segundo nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el extranjero, la que a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.
IC2: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuy dividendos a
la otra sociedad residente en el extranjero, que distribuye dividendos a la persona moral residente en Mxico.
Con la finalidad de hacer comprensibles las frmulas sealadas, a continuacin se presenta el siguiente caso prctico:
1. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, pagado por las sociedades residentes en el extranjero en
primero y segundo nivel
Una sociedad residente en el extranjero (pas A) distribuye dividendos a otra sociedad residente en el extranjero
(pas B) por la cantidad de $52315,905. Este ltimo, a su vez, distribuye dividendos a la compaa Sistemas de
Tecnologa de Informacin, S.A. de C.V. (residente en Mxico) por la cantidad de $4743,309 efectuando una retencin
del 10% por la cantidad de $474,331, de conformidad con los datos siguientes:

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Puntos Prcticos

marzo 2015

Fiscal

Total de utilidad
generada por pas

Pas

ISR corporativo
pagado en el
extranjero

Total de utilidad
distribuida por pas

Porcentaje de
participacin en el
capital social

Dividendo
distribuido

Pas A

$139509,080

$34877,270

$104631,810

50%

$52315,905

Pas B

$52315,905

$4882,818

$47433,087

10%

$4743,309

Participacin directa: 10%

Participacin indirecta: (10%*50%)= 5%
Concepto
Utilidad total generada por pas

2014
Pas A

2014
Pas B

$139509,080

$52315,905

Impuesto proporcional pagado en el extranjero

17438,635

Utilidad total gravable

69754,540

Tasa del ISR corporativo por pas

25%

32%

ISR corporativo a cargo

22321,453

Impuesto proporcional pagado en el extranjero

17438,635

34877,270

4882,818

104631,810

47433,087

50%

10%

52315,905

4743,309

Tasa de retencin por dividendos

10%

ISR retenido pagado en el extranjero

474,331

ISR corporativo pagado en el extranjero

Utilidad a distribuir por pas

Participacin en el capital social
Utilidad distribuida proporcional a la participacin accionaria

(ID)

(D)

Dividendo distribuido por RE a Mxico

4743,309

(U)

Utilidad distribuida en primer nivel corporativo

47433,087

(IC)

ISR corporativo pagado por el RE primer nivel

4882,818

(MPI1)

ISR proporcional pagado primer nivel corporativo (MPI1) (D/U)*IC

488,282

(D)

Dividendo distribuido por RE a Mxico (D)

4743,309

(U)

Utilidad distribuida en primer nivel corporativo (U)

47433,087

Dividendo distribuido por RE a RE (D2)

52315,905

(D2)

marzo 2015

Puntos Prcticos

33

Fiscal
2014
Pas A

Concepto

2014
Pas B

(U2)

Utilidad distribuida en segundo nivel corporativo (U2)

104631,810

(IC2)

ISR corporativo pagado por el RE segundo nivel (IC2)

34877,270

ISR proporcional pagado segundo nivel corporativo (MPI2) ((D/U)*(D2/

U2))*IC2)

1743,864

Total del ISR proporcional en primero y segundo nivel (MPI1 +MPI2)

2232,145

Lmite de acreditamiento indirecto del ISR pagado en el extranjero

((D+MPI1+MPI2)*30%) ID

1618,305

ISR corporativo acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento indirecto)

1618,305

ISR retenido pagado en el extranjero (ID)

474,331

Total del ISR acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento directo

y acreditamiento indirecto)

2092,636

(MPI2)

(LA)

(ID)

ISR no acreditable pagado en el extranjero

613,840

Con base en el nuevo clculo previsto para 2014, se confirma a travs de las frmulas que el monto del ISR pagado
en el extranjero de manera directa (retencin) e indirecta (impuesto corporativo pagado por la sociedad residente en
el extranjero), no deber exceder del lmite de acreditamiento en su conjunto.
2. Caso prctico referente a tipo de cambio tratndose del acreditamiento indirecto
Ingreso

T.C

ISR
USD

ISR pagado en el
extranjero MXN

Ingresos provenientes de pas A 2013

$3800,000

13.0841

78,408

$1025,898

Ingresos provenientes de pas A 2014

$3800,000

10.8755

78,408

$852,726

Concepto

La subsidiaria extranjera decreta y paga un dividendo el 1 de abril de 2014 relacionado con utilidades de 2006.
Datos adicionales:
TC de acuerdo con la operacin 13.0841 (31 de marzo de 2014).
TC del ejercicio 2006 con base en nuevas disposiciones
ISR Acreditable
Ingreso proveniente del extranjero

2014

2013

Pas A

Pas A

$3800,000

$3800,000

menos:
Deducciones plenamente identificadas por
pas
igual:

34

Puntos Prcticos

marzo 2015

Fiscal

ISR Acreditable
Base gravable

2014

2013

Pas A

Pas A

3800,000

3800,000

30%

30%

1140,000

1140,000

ISR retenido acreditable

852,726

1025,898

Diferencia

173,172

por:
Tasa impositiva en Mxico
igual:
Lmite crdito

Con base en el caso prctico anterior, se puede observar

que respecto al ejercicio 2014 se dej de acreditar $173,172
en relacin con el ejercicio 2013, toda vez que el tipo de
cambio se har sobre bases histricas, atendiendo al ejercicio fiscal del cual provienen las utilidades y/o dividendos.
CONCLUSIONES
Como se puede apreciar, la nueva mecnica de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero puede impactar
favorable o desfavorablemente, de acuerdo con las cifras
fiscales de cada contribuyente.
En la mecnica para determinar el ISR acreditable
pagado en el extranjero, la cual se deber realizar por

marzo 2015

primera vez en la declaracin anual del ejercicio 2014,

misma que se tendr que presentar durante los tres primeros meses de 2015, se deber realizar el clculo del
lmite de acreditamiento a detalle por cada pas o territorio, as como determinar si se tiene o no, un impacto
fiscal para 2014.
Desde mi perspectiva, la mecnica no se debera
efectuar por cada pas o territorio, pues las personas
morales tienen la obligacin de acumular los ingresos
totales obtenidos en el ejercicio, independientemente de
la fuente de riqueza de donde provengan, sin que debiera
existir alguna distincin respecto a la fuente de riqueza
de la que se obtengan.

Puntos Prcticos

35