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DERECHOTRIBUTARIO(Engeneral)/04.Rgimenconstitucional/c)Principiosy
garantas/01.Generalidades

Spisso,RodolfoR.(autor)

LexisNexisAbeledoPerrot

DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009

CaptuloXVPRINCIPIODERAZONABILIDADDELASLEYES
1.LaescuelapositivistayelidearioliberaldelaConstitucinNacional
Paralaescuelapositivista,quealcanzconKelsensumximoesplendor,slodebe
entenderseporderecholasnormasjurdicasqueintegranelderechopositivo,siendola
moralylapolticaconceptosmetajurdicosquenoformanpartedeaqul.Ellonosignifica
quelanormajurdicadebedespreocuparsedelordenmoralopolticovigenteenuna
sociedad.Peroelderechoestalporhabersidosancionadoporellegisladorypor
encontrarserespaldadoporlafuerzapblica,nosiendorequisitoparasuvalidezquese
adecuealosprincipiosmoralesvigentes;siestoocurre,mejor,masnoporlaausenciade
esaconcordanciadejardeserderecho(898).

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ElpensamientoliberalquehainspiradonuestraConstitucinseencuentraenlasantpodas
delaconstruccinpositivistadelderecho.
Enderredordelart.28delaConstitucinNacional,enconjuncinconlosarts.16,17
y33,ladoctrinaylajurisprudenciadelaCorteSupremahanconstruidolateoradela
razonabilidaddelasleyes,comogarantainnominadadelaConstitucin.
Elart.28delaCN,quedisponequelosprincipios,derechosygarantasreconocidosenla
Constitucinnopodrnseralteradosporlasleyesquereglamentensuejercicio,fuetomado
delart.20delproyectodeAlberdi,elcualenfticamenteestablecaquelasleyesque
reglamentenelejerciciodelasgarantasconstitucionalesnopodrndisminuirlas,
restringirlasoadulterarlasensuesencia.
LaConstitucindiceAlberdi(899)debedargarantasdequesusleyesorgnicasno
sernexcepcionesderogatoriasdelosgrandesprincipiosconsagradosporella,comoseha
vistomsdeunavez.Esprecisoqueelderechoadministrativonoseaunmediofalazpara
eliminaryescamotearlaslibertadesygarantasconstitucionales.
Esporelloqueelart.28delaConstitucinNacionaltieneunaextraordinaria
trascendenciadesdeelpuntodevistapolticojurdico,yaqueconstituyeunvalladar
insuperablequeseoponealarbitriolegislativo,administrativoyjudicial.Losderechos
reconocidosexpresaoimplcitamenteporlaConstitucin,quenacendelasoberanadel
puebloydelaformarepublicanadegobierno(art.33,CN),sonoponiblesalmismopoder
pblico.Deahlaimportanciadequenoseandesnaturalizadosconexcepciones
reglamentarias.
LajurisprudenciadelaCorteSuprema,conunsesgomarcadamenteafirmatoriodeunideal
delibertad,havenidososteniendo,alaluzdelosprincipiosdeigualdadyderazonabilidad
delasleyes,queelordenamientotributariodebeserestructuradodeconsunoconlaspautas
quedimanandetalesprincipios.AnteelavancedesmedidodeunEstadoomnipotente,
nuestromsaltotribunalnosrecuerdaquelosprincipiosfilosficos,ticos,religiosos,
culturales,etc.,quetraducenlaesenciadelasociedad,debenserunagua,tantoparael
legisladorcomoparaelintrprete,quenopuedensoslayarlosinvocandosituacionesde
emergenciaeconmica,puestoque,sibiennoexistenennuestroordenamiento
constitucionalderechosabsolutos,noesmenosciertoquelasleyesquereglamentensu
ejercicionopuedenalterarsuesenciaconexcepcionesquelosdesnaturalicen(art.28,
CN).
2.Suintegracinconelprincipiodeigualdad
ElprincipioderazonabilidaddelasleyessehadesarrolladoenlosEstadosUnidos,cuya
Constitucinnocontieneunadisposicinsimilaranuestroart.28,CN,bajoelconcepto
deldebidoproceso,queensufazprocesalconstituyeunconjuntodenormasy
procedimientosqueelpoderpblicodebecumplimentarenordenalaactividadque
desarrolla,vinculadaconlalibertadcivildelosindividuos,yqueensufazsustantivase

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definecomopatrnoestndaraxiolgicoquecondicionalaactividaddelEstado,
representandounaautnticagarantadelosderechosindividuales.
Eldebidoproceso,enestaltimaacepcin,exigequeexistaunarazonablerelacinentrela
leyylamoralidad,bienestar,etc.,delapoblacin.Esloquesehallamado"regladel
equilibrioconveniente"(balanceofconveniencerule)oderacionalidad.
Paradeterminarsiseproduceesenecesarioequilibriosehandadociertasreglas,entrelas
cuales,segnLinares(900),puedensercitadas:
a)Eslacomparacinyequilibrioentrelasventajasquetieneunactoestatalparala
comunidadylascargasquelecausa.
b)Eslaadecuacinentreelmedioempleadoporelactoylafinalidadquepersigue.
c)Eslaconformidaddelactoconunaseriedeprincipiosfilosficos,polticos,socialesy
religiososaloscualesseconsideraligadalaexistenciadelasociedad.
Loscasosenumeradosenlospuntosbycnosonmsqueeldesarrollodelprincipio
generaldelpuntoa.Elpuntobserefierealarazonablerelacinquedebeexistirentre
mediosyfines,osea,unaracionalidadtcnica.Si,verbigracia,paracombatirlos
desrdenesqueseproducenendeterminadosespectculosdeportivosseprohibieseel
ingresodelasmujeres,aunquenohayaelmenorindicioquepermitaconsiderarlas
responsablesdelosilcitosquesedeseareprimir,laleyseratcnicamenteirrazonable,y
poresacircunstanciajurdicamenteirrazonable;salvoquelamedidanoestuvierefundada
enlanecesidadderepresindelosactosilegales,sinoenladeproteccindeaqullas,en
razndelagravedaddeloshechos.
Enelcasoreferidoencsehabladerazonabilidadcuandosebuscaelfundamentodelos
valoresespecficosdelplexoaxiolgico:seguridad,orden,moral,solidaridad,tica,etc.,y
selosubsumeenelvalortotalidadllamado"Justicia",queesracionalizadordelosdems
valores.Underechoinjustoesunverdaderocontrasentido;todanormajurdicadebeestar
imbuidadeunsentidodeJusticia.
YaspodemosllegaraladefinicinquenosdaLinares(901)respectodelprincipiode
razonabilidaddelasleyes,entendidocomounaexigenciareferidaalaleyquedebe
contenerunaequivalenciaentreelhechoantecedentedelanormajurdicacreadayelhecho
consecuentedelaprestacinosancin,teniendoencuentalascircunstanciassocialesque
motivaronelacto,losfinesperseguidosconlyelmedioque,comoprestacinosancin,
establecedichoacto.
Siantelasolamoraenelpagodelasobligacionestributariaslanormajurdicaimpusiera
comosancinlapenadeprisin,porvulnerarselaregladelequilibrioconvenienteentreel
hechoantecedenteyelconsecuente,enatencinalavaloracinsocialquecorresponde
atribuirlesastos,cuyaigualdad,proporcinoequilibrioaxiolgicojurdicoesuna
exigenciadelprincipioderazonabilidaddelasleyes,serasusceptibledesertachadade
inconstitucional.

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Conformealosprincipiosfilosficos,polticos,jurdicosymoralesvigentesennuestra
sociedad,queinclusoerrneamente,aveces,seinclinaconexcesivatoleranciaanteel
incumplimientodelasobligacionestributarias,seexhibecomotcnicayjurdicamente
irrazonableelprincipiodela"prisinpordeudas".
Porconsiderarirrazonable,ennuestraconcepcinconstitucional,elhechodequepara
determinar,verificaryfiscalizarelcumplimientodelasobligacionestributariasserestrinja,
porpartedelorganismorecaudador,lalibertadambulatoriadelosparticulares,sereput
violatoriadelart.28delaConstitucinNacionallasancindearrestoporinfraccinalos
deberesformales,contenidaenelart.44delaley11.683,segnlamodificacin
introducidaporlaley21858,disposicinluegosustituidaporlaley23314.
Lasllamadas"leyesderegularizacinimpositiva",queremitentotaloparcialmentela
actualizacinmonetariayconcedenotrosbeneficiosaloscontribuyentesmorososy/o
evasores,porprivilegiaraundeterminadogrupodepersonasendetrimentodeotras,
vulneranlosprincipiosdelosarts.16y28delaCN.
Lairrazonabilidadsedaaquenlaseleccin,osea,enlavaloracindeciertas
circunstanciasdelcasoparaescogerunasyeliminarotrasenladeterminacindelhecho
antecedentealcualseleenlazaunaprestacinosancin.Aquelprincipioderazonabilidad
delasleyesseidentificaeintegraconeldeigualdadcomobasedelosimpuestosydelas
cargaspblicas(art.16,CN).
Nosetrata,comoenelcasoanterior,derazonabilidadenlaponderacin,sinoenla
seleccin.Enestesegundosupuesto,sibienelprincipiodeigualdadart.16,CNno
impideallegisladorestablecercategorasdistintasdepersonasocosasparasometerlasaun
tratamientoimpositivodiferenciado,elloesadmisibleenlamedidaenqueladistincinsea
razonable.Si,precisamente,seescogeunacategoradecontribuyentes,losmorososy
evasores,pararemitirlestotaloparcialmentelasdeudasyaquenootracosaesla
conmutacindelaactualizacinmonetaria,queparticipadelamismanaturalezadelcapital
querepotencia,art.129delaley11.683,t.o.1998endetrimentodelosquehancumplido
normalyregularmentesusobligacionestributarias,setransgredenabiertamentelos
principiosconsagradosenlosarts.16y28delaCN,naciendo,anuestrojuicio,el
derechodeloscontribuyentesquehansatisfechosusobligacionesdereliquidarlas
conformealasnormasdeexcepcinyderepetirlasdiferenciasqueresulten(902).
3.Razonabilidaddelastasasdeinters
DelajurisprudenciadelaCorteSupremanosplacedestacardossignificativasdecisiones
enlascualesnuestromsaltotribunalrefirmalanecesidaddequelasnormasimpositivas
debenguardarcorrespondenciaconlosprincipiosfilosficos,polticos,morales,etc.,
vigentesenlasociedad.
LacuestingiraenderredordelafijacinporpartedelEstadodelatasadeinters
aplicableaobligacionesimpositivas.Alrespecto,cabesealarquelaCorte,ensendos
recursosdequejapordenegacindelextraordinario,enejecucionespromovidasporObras

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SanitariasdelaNacinporcobrodelatasaporserviciossanitarios,expresque,antela
magnitudquealcanzanlosaccesoriosinteresesyrecargospormoraporaplicacin
simultneadelasleyes20324y21281,correspondeadecuarlatasaqueprevelprimer
ordenamiento,atentoalacircunstanciadequeelcapitalalqueaccedenseencuentrasujeto
alrgimendeactualizacinestablecidoenelsegundo(903).
Comotuvimosoportunidaddesealarlo(904),anuestromsaltotribunallepareci,con
razn,quelaacumulacinalcapitalactualizadodeunrecargodel40%ydeunintersdel
24%anual,calculadosteapartirdelcuartomesdemora,queacrecientanladeudaenun
soloaoenel58%avaloresdemonedaconstante,esmanifiestamenteexcesivoyrepugna
aelementalesprincipiosfilosficosymoralesligadosalaexistenciadenuestrasociedad,a
loscualesdebenadecuarselasnormasjurdicasporimperiodelprincipioderazonabilidad
delasleyes.
DeacuerdoconladoctrinadelaCorte,consideramosqueunatasadeinterssuperioral
20%anualsobresumasactualizadasresultainadmisible,alviolarlaregladelequilibrio
convenientequesederivadelprincipioderazonabilidaddelasleyes.
Esbozamosestecriterioconapoyoenlasimplicanciasquecabeinferirdelassentenciasde
laCortealasquevenimosaludiendo.Tngasepresentequeanuestromsaltotribunalle
resultaronexorbitanteslosaccesoriosdelaley20324queincrementanladeuda
actualizadaenunporcentualquevadecreciendoamedidaquetranscurreeltiempo,en
razndelostopesmximosdel40%ydel100%establecidosparaelrecargopormorae
intereses(art.38,ley20.324).Dichoincrementoesdel58%,41%,35,33%,32,5%,28%,
23,33%,20%,17,5%y15,55%anual,segnquelamoraseade1,2,3,4,5,6,7,8o9
aos,respectivamente.
ElncleocentraldelpensamientodelaCorteestconstituidoporlaafirmacindequelos
accesoriosdelaley20324sehantornadoinconstitucionalesencuantosepretende
aplicarlossobrecapitalactualizado,raznporlacualprocedereducirlosasujustamedida.
Sinmenoscabodeello,simultneamentelaCorte,siguiendoeldictamendelprocurador
fiscalalqueseremite,consideraquetalesaccesoriosnosonnecesariamente
inconstitucionales,sinoquehansidoderogadostcitamenteporlaley21281,porsu
manifiestaincompatibilidadconelrgimendeactualizacinmonetariaporellainstituido.
Estasegundaproposicinquelosinteresesyrecargosdelaley20324hansido
derogadososcurece,anuestrojuicio,elverdaderofundamento,sentidoyalcancedela
decisin,yes,porlodems,errneaycontradictoriaconlaprimeradeadecuartales
accesoriosasujustamedida.Decimosqueeserrneapueselart.130,infine,delaley
11.683,t.o.1998,sealaexpresamentequeelrgimengeneraldeactualizacininstituidoes
sinperjuiciodelaaplicacinadicionaldelosinteresesyrecargospormora,intereses
punitorios,demsaccesoriosymultascontenidosendisposicionesespecialescuya
subsistenciareconoce.
Nosetrata,pues,deunsupuestodederogacin,sinodeincompatibilidad,entantoyen
cuantolosaccesoriosdelaley20324,porsudesproporcionadamagnitud,repugnanala

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reglamoral.steeselverdaderosentidosemiocultotraselvelodeladerogacin,quehay
quedescorrerparaqueaquelprincipioseexhibaenplenitud(905).
ErigirlatesisdeladerogacinenelfundamentoesencialdelosfallosdelaCorteresultaun
verdaderodespropsito,puestoqueellollevaraahacercreerquesilosaccesoriosviniesen
instituidosporunaleyposterioraladeactualizacinhabraquereconocerlesvalidez,
cualquierafueselaproporcindeellos.
Elprincipiodelart.953delCdigoCivil,aplicabletambinalfisco,hallasugnesisenel
principioderazonabilidaddelasleyes,deraigambreconstitucional(art.28,CN).
4.Elinstitutodelacompensacinyelmomentoenqueopera
Enuncasoreferidoalaaplicacindelinstitutodelacompensacinvinculadoconeldela
actualizacindelasobligacionesfiscales,laCorteSupremadelaNacin,entrascendente
decisin,reiterlasujecindelasnormastributariasalprincipioderazonabilidaddelas
leyes.
Deladecisinrecadaen"LaBiznaga"(906)surgequedichasociedadsehabaacogido
alrgimendeactualizacindebienesdecambiocontempladoenlaley21489,envirtud
delcualliquidyabonelgravamenresultante,ydedujodesudeclaracinporelimpuesto
alasgananciasdelao1977elimportedelcorrespondienterevalodelosbienesde
cambio.Elfiscoimpugnelacogimientoalrgimendelaley21489,porloqueelpago
efectuadoporeseconceptoquedsincausa,yprocediareajustarladeclaracinjuradapor
elimpuestoalasganancias,loquefueendefinitivaaceptadoporelcontribuyenteen
diciembrede1979,alpresentarladeclaracinrectificativaysolicitarcompensacinentre
lossaldosdeudoryacreedor.
Ladiscrepanciaexistenteentrelaspartessecircunscribealaformadeactualizarlossaldos
yestablecerlosefectosdelacompensacin.Mientraselcontribuyentepretendiquelas
sumasacreedorasydeudorassecompensaranavaloresnominalesyqueelsaldoresultante
ensufavorseactualizarahastalafechadesudevolucin,laDireccinGeneralImpositiva
sostuvoelcriteriodequeprocedemantenerelvalornominaldelpagosincausahastael
momentoenquesepresentladeclaracinrectificativayactualizarladiferenciaporel
impuestoalasgananciasdesdeelvencimientodelplazogeneralhastalafechaantes
indicada,yrecinentoncesprocederalacompensacin.
Laposicindelfiscosefundamentenlanoaplicabilidadalcasodelart.81,infine,dela
ley11.683,queimponealaDireccinGeneralImpositiva,cuandoelcriteriofiscalque
fundamentaladeterminacindeuntributooriginesimultneamentepagosenexcesopor
steuotrosgravmenes,laobligacindecompensarsaldosacreedoresydeudores,yaque,
asujuicio,dichopreceptoslorigeaquellassituacionesenlascualeslasaccionesdelos
contribuyentessehallenprescriptas,comoparecededucirsedelaliteralidaddesutexto;y,
esencialmente,enloqueestatuyelaresolucingeneral2223,queensuart.3expresaque
"lasresolucionesporlasquesedispongancompensacionesy/otransferenciasproducirn
susefectosdesdeelmomentoenquelasmismassesoliciten".

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ElfallodelaCortehacesuyoeldictamendelprocuradorfiscalyconsideraqueelagravio
relativoalainaplicabilidaddelart.81delaley11.683carecededebidafundamentacin,
porloquejuzgaimprocedenteelrecursoextraordinarioenesteaspecto,loque,asujuicio,
tornaabstractalaconsideracindelodispuestoenlasresolucionesgenerales2223y2224
.Almismotiempo,yenrelacinconlaactualizacindelasdeudastributarias,eldictamen
sealaquesufinalidadesladeprovocarunamayordisciplinadeloscontribuyentesensus
obligacionesfiscalesmedianteunsistemaenelcualeltranscursodeltiemponoafectela
realmagnituddeladeudaimpositiva,paraevitarlasustraccin,enmagnitudytiempo,de
losrecursosquecorrespondenalEstado,yevitarundesplazamientoinequitativoalrestode
lacomunidaddecargasquenolecorresponden,olafrustracindeplanesdegobierno
destinadosalbienestargeneral,conformeelmensajedeelevacindelaley21281.
Eldictamendelprocuradorfiscalcontinasealandoquedichopeligronosepresenta
cuandoeldinerohasidoingresadoconcarcterprevioalnacimientodelcrditoreclamado,
loqueexcluyelaexistenciadeperjuiciofinancieroporpartedelEstado,elcualsse
ocasionaraalcontribuyentedeaceptarselatesisdelfisco,porcuantodeberaabonarle
actualizacineinteresesporeltiempoduranteelcualelcapitalestuvoenpoderdeste.
Finalmente,eldictamenconcluyesintetizandolosfundamentosdeladoctrinaqueenuncia,
alsealarque"silarecaudacindelostributospierdesufundamentoesencialmente
impositivoparaconvertirseenunfenmenoexclusivamentefinancierogeneradorde
interesesyactualizacinsobredeudasinexistentes,elloimportaunadistorsindelasbases
ticasdelderechoderecaudar".
Sibien,enelcasodecidido,porfaltadeladebidafundamentacinporpartedelfisco,la
Corteconsiderimprocedenteentrarenelanlisisdelosalcancesdelaresolucingeneral
2223,lociertoesqueladoctrinaqueemergedelfalloautorizaadescalificarlaconcarcter
general,encuantodisponequelosefectosdelacompensacinoperandesdequeelpedido
esformuladoporelcontribuyente.Siasfuere,noquedaraotrocaminoquemantenerel
valornominaldelcrditodelcontribuyentehastaelmomentodelpedidodecompensacin,
actualizarelcrditofiscaldesdeelvencimientogeneralhastaelmomentoantesindicado,y
recinentoncesprocederalacompensacin.
Estecriteriotransgredeelprincipioderazonabilidaddelasleyes,yaqueimportaunaclara
disfuncionalidaddelinstitutodelacompensacin,quelodisociadelosprincipiosticosy
moralessustentadosporlasociedad,alavezquedesnaturalizaelrgimendela
actualizacintributaria,legisladoenlaley21281,conolvidodelafinalidadperseguidapor
ellegislador.
Ladoctrinaenunciadaen"LaBiznaga"retemplaelespritu,yaque,antereiteradas
manifestacionesdearbitrariedadenlaaplicacindelasdisposicionesfiscalesporpartedel
fisco,laafirmacindelaCorteSupremadequeelderechofiscalnosepuededesentender
delosfundamentosticosesenciales,quesonlarazndeserdesuexistencia,suenacomo
unapoesaalosodosdelosadministrados,quehabrquerepetirhastaquelahagansuya
losencargadosdelarecaudacindelostributos.

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ConpesarobservamosquelaCorteSuprema,enposteriorsentenciarecadaenlacausa
"Celulosa"(907),abandonlabuenadoctrinaafirmandoque,conformealaresolucin
general2542delaDGI,quedisponequelassolicitudesdecompensacinproducirn
efectosdesdeelmomentodesupresentacin,laextincindelaobligacintributariaqueel
contribuyentedeseacompensarconelcrditoasufavor,seproducealmomentodelpedido
decompensacinynodesdequeambasdeudascomenzaronacoexistir,conformela
previsindelart.818delCdigoCivil.Detalmaneralosinteresesresarcitorios
devengadosconrelacinalcrditofiscalsiguencorriendohastaelmomentodela
presentacindelpedidodecompensacin.Enapoyodeesaconclusineltribunalagrega
queelconceptodeleyesimpositivasnoexcluyealasdisposicionesreglamentarias
emanadasdelosrganoscompetentes,puesellas,enlamedidaenquerespetensuespritu,
sonparteintegrantedelaleyreglamentadaytienenlamismavalidezyeficaciaquela
propialey.
Esdeinterspuntualizarqueladeterminacindelmomentoenqueseproducelaextincin
deunaobligacinporcompensacinhacealaregulacindeunaspectosustancialdel
instituto,ynoaunacuestinmeramentereglamentaria,porlocualnomediandodelegacin
constitucionalmentevlidaenfavordelorganismofiscalnoprocedeatribuirleala
resolucingeneral2542elalcancequeleasignalamayoradelaCorteSuprema.
Sisetieneencuentaquelarelacintributariamaterialyprocesalseencuentraregidaporel
principiodelaigualdaddelaspartes,enlaqueelfiscoasumeelroldesujetoactivodeuna
relacincrediticiadesimplecontenidopatrimonial,sometidaalaleyyalajurisdiccin,la
cuestinmotivodeladecisindelaCorteseesclarecedebidamente.Desdeestaperspectiva
esmanifiestoquelaleynopuedeatribuirlealorganismofiscal,ensucarcterdetitularde
unarelacinpatrimonial,lafacultaddedecidirelmomentoenqueseextinguen
recprocamentelasdeudasporcompensacin,haciendocorrerlosinteresesy,ensucaso,la
actualizacinmonetariamsalldelmomentoenqueelcontribuyentehaefectuado
ingresosenexceso,conloscualespeticionalacancelacindelcrditoafavordelfisco
(908).
Ladoctrinadelcaso"Celulosa"desnaturalizalafuncinquecumplenlosintereses
resarcitorios,quetiendenacompensaralfiscoporlaprivacindelmontodeltributoque
debiingresarasusarcasentiempooportuno.Sieseperjuiciocesaporlaexistenciade
pagosenexcesoqueharealizadoelcontribuyente,lasmsdelasvecesporexigenciasde
lasdisposicionesreglamentarias,resultaabusivoycontrarioalamoralyalasbuenas
costumbresquelacompensacinenmateriatributariaproduzcasusefectosalmomentodel
pedidoformuladoporelcontribuyenteynodesdeelmomentoenqueambasdeudas
empezaronacoexistir,comoelementalesprincipiosdejusticiaasloimponen.
5.Certificadosdebuenaconductafiscalyejerciciodederechosfundamentales
Trataremosaqulaexigenciadecontarconcertificadodelibredeudaodebuenaconducta
fiscalenelcarcterderequisitoindispensableparaelejerciciodederechos
constitucionales.

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Tomamosaguisadeejemplolaley2256delaprovinciadeMisiones,queestablece:"La
DireccinGeneraldeBosquesyForestacin,paradarcursoalassolicitudesdegua
forestalquepresentenlosinteresadosenexplotacionesmadereras,requerirlaacreditacin
enformafehacientedequehansidoabonadoslastasasmunicipaleseimpuestos
provinciales,queafectanalastierrasdondeserealizalaexplotacin,sincuyorequisitono
sedarcursoapeticinalguna"(art.1).
Lasguasforestalestienenporobjetolegitimarlacirculacindeproductosdeesa
naturaleza,comosurgedelart.56delaley854deforestacin,encuantoestableceque
"losproductosforestalesnopodrnsertransportadosfueradellugardeextraccinoapeo
sin:a)estarmarcadosoindividualizados,yb)sinlascorrespondientesguasparciales,
expedidasporlaDireccinGeneraldeBosques,quetendrncarcterdedocumento
pblico".Ensusegundoprrafo,ladisposicinmencionadadisponeque"alos
propietarios,concesionarios,transportistasoempresasdetransporte,establecimientos
industrialesycomerciantesdelamadera,lesestprohibidoliberar,transportaroaceptar
cargasdeproductosforestalesquenoseencuentrenamparadosporlasrespectivasguas,o
cuandosunaturalezaocantidadnocoincidanconlasespecificacionescontenidasenla
citadadocumentacin".
Esdeintersrecordarquelasguastienentambincomopropsitopermitirla
individualizacindelpropietariodelacosa,estableciendounapresunciniuristantum
frentealcontrolqueejercenlasautoridadespblicasdurantelacirculacineconmicay
territorial,dentrodelmbitolocalointerjurisdiccional.Atalpuntoqueelart.70delaley
deforestacindelaprovinciadeMisionesestablecelapresuncindequelosproductos
forestalesquecirculansinelamparodeguassondeorigenfiscal,salvopruebaen
contrario.
5.1.Suanlisisdesdelaperspectivadelejerciciodelpodertributario
Laexigenciadecontarconcertificadosdebuenaconductafiscalparaelejerciciode
derechosconstitucionales,impuestaconelpropsitodeasegurarlapercepcindelarenta
pblica,devieneirrazonabley,porende,inconstitucional(art.28,CN),puesresulta
irracionalqueparalaconsecucindedichoobjetivofiscalseobstaculiceilegtimamenteel
ejerciciodeaqullos.
Elfiscotieneasualcance,afindeasegurarlanormalpercepcindelarenta,diversos
instrumentosomediosparacaptarlostributosenlamismafuenteproductoraderditoso
ingresos,medianteloshoygeneralizadosregmenesderetencionesypercepciones,conel
agregadodelaleypenaltributariayprevisional,encuyombitoelincumplimientodelas
obligacionesaellosinherentessuscitareprochepenalatenordelosarts.6y9delaley
24.769.Noesociosorecordar,tambin,queelfiscopuederequerirlaadopcindemedidas
cautelaresdecarcterpreventivo,aunantesdehaberdeterminadoelcrditofiscal(art.111
delaley11.683),ademsdecontarconeljuiciodeejecucin,queconstituyeunmedio
expeditivoparaelcobrodelasdeudasimpositivas.

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Irmsallesarbitrario,puestoquecondicionarelejerciciodeactividadeseconmicasala
obtencindeuncertificadodebuenaconductafiscalponeamerceddelfuncionariode
turnolafortunadeloscontribuyentes,pues,nosetrata,ciertamente,delcumplimientode
lasobligacionesfiscales,sinodeloquelosfuncionariosdelosorganismosfiscales,sin
posibilidaddecontrolporelPoderJudicial,interpretanquesurgedelaleyfiscalo,enla
mayoradeloscasos,delasresolucionesgeneralesdesustancialegislativadictadasporel
propioorganismoencargadodelaaplicacindelasdisposicionestributarias.
Sialaconcentracindefuncionesenlosorganismosfiscalesporejemplo:la
AdministracinFederaldeIngresosPblicos(ylosentesprovincialesanlogos)ejercepor
delegacinfacultadeslegislativas,aplicalaleyydisposicionescomplementariaseimpone
sancionesdemultayclausura(arts.38,39y40,ley11.683,t.o.1998)enejerciciode
funcionesjurisdiccionalesqueinconstitucionalmenteselehanasignado(art.109,CN)se
agregacomocondicinparaelejerciciodeunaactividadeconmicalaexigenciadecontar
conuncertificadodebuenaconductafiscal,quetornainoperanteelejerciciodederechos
constitucionales,conespecialconculcacindelderechoalatutelajudicialefectiva,
tenemossentadaslasbasesdeunEstadototalitario,enpugnaconlosprincipiosdela
ConstitucinNacional.
(898)Kelsen,Hans,LateorapuradelderechoEudeba,BuenosAires,1999.
(899)Alberdi,JuanB.,Basesypuntosdepartidaparalaorganizacinpolticadela
RepblicaArgentina,cap.XVI,CentroEditordeAmricaLatina,BuenosAires,1982.
(900)Linares,JuanF.,Razonabilidaddelasleyes,Astrea,BuenosAires,1989,p.29.
(901)Linares,JuanF.,Razonabilidad...,cit.,p.31.
(902)Lainmoralidadmanifiestadelasleyesdecondonacinsancionadasconelespurio
pretextodeurgentesnecesidadesdelaTesorera,quetiendenaagravarlasituacin,en
razndequeconstituyenelmsformidableestmuloalaevasinfiscal,nopareceserun
obstculoparalarecurrenciaatalesdeplorablesmedidasdepolticalegislativa.
Ciertamente,laacogidajurisprudencialdelatesisquevenimossosteniendoeneltexto,
desdealgntiempo,noslibrardeestaplagaderegmenesdecondonacinyregularizacin
fiscal.Enesesentido,lainsistenciaennuestrostrabajos"Lasnormastributariasyel
principioderazonabilidaddelasleyes",ED128743y"Gobernarespromoverlacreacin
deriqueza",ED130994.
(903)CorteSup.,24/10/1985,"ObrasSanitariasdelaNacinv.FriboesdeBencich,Emilia
I.,yotros";29/10/1985,"OSNv.ConsorcioAv.CoronelRoca1732",LL1986E136.
(904)Spisso,RodolfoR.,"Lareglamoralylosderechosdelfisco",LL1987B842,y"Las
normas...",cit.
(905)LaC.Nac.Civ.,endecisinplenariadel15/5/1986,recadaenlacausa"Obras
Sanitariasv.Corsiglia,AbelM.",LL1986C122,sibienadoptladoctrinadelaCorte

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Supremaporunanimidad,nopresentcoincidenciadefundamentos,reflejndoseentre
elloslascontradiccionesqueexhibenlasdecisionesdelaCortealudidaseneltexto.
(906)CorteSup.,31/3/1987,"LaBiznagaS.Av.DGI",DFXLIII263.
(907)CorteSup.,28/7/2005,"CelulosaS.A",EDdel29/12/2005,concomentarionuestro.
(908)ElvotoendisidenciadeZaffaroni,en,cambioencuadraalaresolucingeneral2542
ensusjustosalcances,teniendoencuentalasatribucionesconferidasalaDGI.Seafirma
endichovotoqueelart.8delaresolucingeneral2542determinalosefectosdela
presentacindeunasolicituddecompensacinmasnolosdelacompensacinensmisma;
esdecir,ataealosaspectosformalesodeprocedimiento.Ellonoimplicainterpretarla
prescindiendodesutexto,sinoadoptarunarazonableydiscretainterpretacinqueladeje
subsistente,ylapongaasalvodeladeclaracindesuinconstitucionalidad,alaque
ineluctablementesehabradebidollegarencasodequesutextonoadmitieraotroalcance
queelquelefijaraelvotodelamayoradeltribunal.
AR_DA001
5.2.Afectacindelalibrecirculacineconmicayterritorialdebienes
Enelcasodelaley2256delaprovinciadeMisiones,queexigecomocondicin
inexcusableparalaextensindeguasparalacirculacindeproductosforestalesquese
acreditefehacientementetenerregularizadalasituacinfiscalrespectodelaprovinciaysus
municipios,seafectalalibrecirculacindemercaderas,garantizadaporlaConstitucinen
susarts.9a11,efectoqueseproducealhacerquelostributosestablecidos,tantoporla
provinciacomoporsusmunicipalidades,funcionendehecho,aunquenoselesacuerde
formalmentetalcarcter,comounderechoaduanero,afectandolaentrada,trnsitoosalida
deunproducto,alconstituirseenunaaduanainterior.
Sinosepuedetrasladarlosproductosforestalesdeunlugaraotrodentroyfueradela
provinciasinhaberpreviamenteacreditadoestaraldaenelpagodelimpuesto
inmobiliario,decontribucinvialodemsgravmenesprovincialesymunicipales,tales
tributosseerigenenobstculosalalibrecirculacinterritorial,afectandoelcomercio
interjurisdiccional(art.75,inc.13,CN).
Lasguasconstituyenelnicomediohabilitanteparalacirculacindelosproductos
forestalesdentroyfueradelaprovincia.Vadesuyo,enconsecuencia,quesuextensinno
puedeestarcondicionadamsqueporelpagodelderechoporsuemisin,quedebeguardar
razonableproporcinconelservicioprestadoporlaautoridadpblica.Imponerelprevio
pagodetodoslosimpuestosmunicipalesoprovincialesparasuotorgamientoimplica
levantarunabarreraaduaneraalalibrecirculacinterritorial.
staesladoctrinadelaCorteSuprema,que,incluso,invalidlatasaexigidaparala
extensindelasguasforestales,ensentenciarecadaenlacausa"UrrutiaHnos.S.C.A"
(909),enlacualsostuvoque,alconferirsealGobiernonacionallafacultaddereglarel

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comerciomartimoyterrestreconlasnacionesextranjerasydelasprovinciasentres(art.
67,inc.12hoy75,inc.13,CN),hansidolimitadaslasatribucionesprovinciales,que
nopuedenafectarelcomercioolalibrecirculacindemercaderas(arts.9a11dela
CN),eventualidadinvalidantequeseproducecuandoeltributoestablecidoporlas
autoridadeslocalesfuncionadehecho,aunquenoseleacuerdeformalmentetalcarcter,
comounderechoaduanero,afectandolaentrada,trnsitoosalidadeunproducto,ocuando
lasmercaderassongravadasenformadiferencialenrazndesudestino.
Peseaquelatasafijadaenelart.16,inc.g,deldecreto152/1973agreglaCorte
constituyeunrazonablemediodecoadyuvaralosobjetivosperseguidosporlaley383y
susnormascomplementarias,yquenobastaparadesestimarsuexigibilidadelalegado
desintersporelrgimendeasistencia,esevidentequetalcomoseloaplicaimportaun
ejercicioinconstitucionaldelpodertributariolocalsobreelcomerciointerprovincial(910).
Sinuestrotribunalcimerojuzginconstitucionaleltributoexigidoparalaextensindelas
guasparaeltransportedelosproductosforestales,porfuncionardehechocomoun
impuestoaduanero,deigualmododevienencontrariosalaConstitucintodosaquellos
tributosquesonexigidoscomocondicinparaextenderlasguasforestalesnecesariaspara
eltransporteintraeinterprovincialdelosproductos.
Eldesplazamientodelaexigenciadelcertificadodebuenaconductafiscal,exigidoporla
leyprovincial,saneaelvicioqueescausadeinconstitucionalidaddelostributoslocales,
quedehechoseerigenenunaaduanainterior.
(909)CorteSup.,"UrrutiaHnos.S.C.Av.ProvinciadeMisiones",ED74286.Ver
tambinCorteSup.,8/9/1977,"Snchezlzaga,Horaciov.ProvinciadeEntreRos",ED
76547.
(910)DoctrinareiteradamsrecientementeenCorteSup.,7/9/1993,"S.AElBagualv.
Prov.EntreRos",ED156402yDTIX237.

AR_DA001
5.3.Elprincipioesencial:elmediomenosgravosoentrevariosposibles
AlcomentarunfallodelaSupremaCortedelaProvinciadeBuenosAiresenelquese
cuestionabalalegitimidaddelaordenanzafiscaldeLobos,quedisponequela
Municipalidad"nodarcursoaningunapeticinsielcontribuyentey/oresponsableno
acreditareestaraldaconsusobligacionesfiscales"(art.48),eleminenteconstitucionalista
BidartCampos(911),alreferirsealprincipioderazonabilidad,expresaba:"Parasabersi
unamedida(norma,acto,etc.)esrazonableonoloes,nobastaverificarsiesamedidaes
conducentealfinpropuesto,sinoquehayqueaadirunrecaudoindispensablecualeselde
que,ademsdeconducente,noseaelmediomsgravoso(entrevariosposibles)paralos
derechosquelamedidacomprometeorestringe.Estonospareceelemental".

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"Enelderechoconstitucionalargentinoagregaelcitadoautorempobrecemosalprincipio
derazonabilidadcuandolodamosporcumplidosloconlaprimeraparte,osea,conla
exigenciadequelamedidatengarelacinadecuadaconsufin.Reducireltestde
razonabilidadsolamenteaesepunto,implicalasmsdelasvecesincurrirenraquitismoy
hacerinserviblealprincipioderazonabilidad.Locomprobamosenelcasopresente.Es
claroquenodarcursoaunapeticincuandoelpeticionantenoacreditaestaraldaconsus
obligacionesfiscales,esconducentealfindelograrquepagueloquedebe;peroesinicua
lamedidayesinicualarelacinquesetrabaentrelamedidaadoptadayelfinparacuya
obtencinsehaadoptado.Porqu?Porqueelsentidocomnyelsentidojurdiconodeja
desercomnporserjurdicoindicaquenadatienequeverconunaobligacinfiscal
incumplida,cualquierpeticinqueelcontribuyenteremisohacealaautoridadmunicipal".
Quiensolicitaunaguaparadesplazarganadonosloestpeticionando,estpostulando
ejercerlegalmenteunderechoconstitucional,cualeseldehacertransitareseganado
libremente.Perosiadeudacualquiercargafiscal,elpedidodeguanosetramita.Bidart
Camposconcluyeafirmandoque"algomsinconstitucionaleinjustonosenospodra
haberocurrido.Ylopeornoesqueunamunicipalidadhagaeso.Lopeoresqueuntribunal
judicialelmximodelaprovinciadeBuenosAirestengaporvlidoesomismo,quepeca
mortalmentecontraelprincipioderazonabilidad".
5.4.LadoctrinadelTribunalConstitucionalespaol
Enlalegislacinespaola,elart.57,apart.1,delaLeydeImpuestosobreTransmisiones
PatrimonialesyActosJurdicosDocumentados,textoaprobadoporrealdecretolegislativo
3050/1980,disponaque"ningndocumentoquecontengaactosocontratossujetosaeste
impuestoseadmitir,nisurtirefectoentribunal,oficinaoregistropblicosinquese
justifiqueelpago,exencinonosujecinaaqul,salvoloprevistoenlalegislacin
hipotecaria".
Controvertidalaconstitucionalidaddelanorma,elTribunalConstitucionalespaol,por
sentenciaSTC141/1988,del12dejulio,expres:
"Deotraparte,nobasta,comopretendeelletradodelEstado,conqueelfinperseguidosea
constitucionalmentelcito.DeladoctrinadeesteTribunalcabededucirquelaslimitaciones
impuestasalejerciciodelderechofundamentalalatutelajudicialefectivanoslohade
responderaunafinalidadconstitucionalmentelegtima,sinoquehandeserrazonablesy
proporcionadasenrelacinconelobjetopretendidoynohandeafectarelcontenido
esencialdederecho.Puesbien,enelcasoconsideradoexiste,sinduda,unafaltade
proporcionalidadentreelobjetoquesepersiguelarecaudacindelimpuestoyelmodoen
queseopera.Aqulpodralograrseporotrosmedios,entrelosquecabraincluirlasimple
obligacinporpartedeljuezdecomunicaralaadministracintributarialaexistenciadel
documentosinliquidary,sinembargo,seestableceunamedidaquepordeprontointerfiere
enelejerciciodelderechofundamental,obstaculizandoelderechoalaaccinqueforma
partedelcontenidoesencialdelmismo,yqueimplicaunaevidentereduplicacindelos
mediosejecutivosdelaadministracinparacuyoejerciciobastaelconocimientodelhecho
ylascircunstanciasdelaomisindelpagodeltributoquedesnaturalizaelejerciciodela

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funcinjurisdiccional,haciendotomarparteactivaalrganojudicialenlagestindela
obligacintributariapendienteyatribuyendoadichagestinuncarcterpreferente".
5.5.Conculcacindelprincipiodelatutelajudicialefectiva
Laimposicindecertificadosdebuenaconductafiscalcomocondicinparaelejerciciode
cualquieractividadconstituyelamsgroseraviolacindelprincipiodelatutelajudicial
efectiva.
Lasaccionesyrecursosadministrativosyjudicialesprevistosenlasleyesparaimpugnar
losactosdelaadministracinfiscaldevieneninoperantes,pueselreconocimientodesus
derechosqueporesavapudieraobtenerelcontribuyentellegardemasiadotarde,si
duranteelprolongadolapsodetramitacindeaqullossehavistoimpedidodedesarrollar
suactividadeconmica.
Laimposicindecertificadosdebuenaconductafiscalpermitiraapaarlaomisindela
autoridadadministrativaeneldebidocumplimientodelasdisposicioneslegales,previstas
enlaley11683yenlaLeyNacionaldeProcedimientosAdministrativosynormas
concordantesdelosordenamientosimpositivosprovinciales,exigidasparaimpugnarlas
declaracionesjuradasformuladasporelcontribuyenteydeterminardeoficiolas
obligacionesfiscales.Noexistevaadministrativaojudiciallosuficientementeexpeditiva
quepuedatornarnuloslosactosviciadosolasvasdehechodelaadministracinfiscal,
antesquesematerialiceeldaoirreparableaconsecuenciadelcesedelaactividad
econmica,impuestaporlaimposibilidaddecontarconelcertificadodebuenaconducta
fiscal.
Ensuma,condichodiablicoinstrumento,elcontribuyenteseverexpuestoaladisyuntiva
detenerquepagarelimpuestoqueleliquidelaadministracinfiscalocesarensuactividad
econmica,conlaposibilidadeventualdeocurrirconposterioridadalaaccinde
repeticin.Estoltimo,claroest,siemprequenoselehayaexigidolarenunciaatoda
accinyderechotendienteacuestionarlaliquidacinadministrativa,comocorrientemente,
enlosltimostiempos,lohavenidoimponiendolaDGI,comocondicinparalaconcesin
defacilidadesdepago.
Ellodemuestraquelaexigenciadecertificadodebuenaconductafiscalvamuchomsall
queelprincipiosolveetrepete,pueslaexigibilidaddelcrditofiscalporlavade
ejecucinfiscalpresuponeladeterminacindelaobligacinfiscalsobrelabasedel
cumplimientoestrictodelosprocedimientosprevistosenlasleyesdictadasenresguardo
delderechodedefensa,deraigambreconstitucional(art.18,CN).
Sibienenellimitadombitocognoscitivodeljuiciodeejecucinfiscalnoesdable
cuestionar,enprincipio,lalegitimidaddelcrditofiscal,ladoctrinadelaCorteSupremaha
admitidoeldesplazamientodelareglasolveetrepeteencasosenqueresultemanifiestala
inexistenciaoinexigibilidaddeladeuda.Enesesentido,nuestrotribunalcimeroha
sostenidoenreiteradasoportunidadesque"lareglasegnlacualeneljuiciodeapremiono
sepuedendiscutiraspectossustancialesdelaobligacinnopuedellegaraadmitiruna

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condenacuandofaltaalgunodelospresupuestosbsicosdelaaccinejecutiva,comoesla
existenciadedeudaexigibleyelloresultamanifiesto"(912).
DequvalequeapartirdelcasoregistradoenFallos307:1139,laCorteSupremahaya
admitidolaprocedenciadelaaccindeclarativaenmateriatributaria,desplazandolaregla
solveetrepete,sidichavadevieneinoperante,encasodeimplementarselaexigenciade
certificadosdebuenaconductafiscal,antelaalternativaqueselepresentaaladministrado
depagareltributoqueleexigelaadministracinfiscalocesarenelejerciciodesu
actividad.
Tenemosdichoqueanteelprincipiodepresuncindelegitimidadyejecutividaddelos
actosadministrativos,eldelatutelajudicialefectivaexigequeexistalaposibilidaddeque
elPoderJudicial,apreciandoloshechosalegadosyelementosagregadosalacausa,pueda,
attulodemedidacautelar,suspenderlaejecucindelactoimpugnado,sinperjuiciodelo
quesedecidaalserresueltalaaccindenulidad(913).
5.6.DoctrinajudicialdelaCorteSuprema
LaCorteSupremadelaNacin,enelcaso"Irizar"(914),declaralainconstitucionalidad
delaley2256delaprovinciadeMisionesconfundamentoenquelaexigenciaqueimpone
constituyeunaindebidainterferenciadelpodertributarioenelmbitopropiodelpoderde
polica.
Laexigenciadecontarconcertificadodebuenaconductafiscalcomocondicionanteparala
obtencindelasguasforestales,necesariasalosfinesdelaexplotacinforestal,sibien
guardarelacinconfacultadespropiasdelaprovinciareferidasalpodertributario,al
pretenderhacerlavalerenlarbitadesupoderdepolicaycomocondicionantedel,
excedeelmarcoderelacindemedioafinqueresultaindispensableparaasignarle
razonabilidadaladisposicincuestionada.
Sibientantoelpodertributariocomoelpoderdepolicaconstituyenfacultadespropiasdel
Estadoprovincial,sedebedistinguirelunodelotro.Mientrasqueelprimeroseejercecon
elpropsitodeallegarfondosalfisco,elsegundopersigueelobjetivodepromoverel
bienestargeneral,ysibienestefinpuedeseralcanzadomediantelaimposicinde
gravmenesolaexigenciadepermisosparaelejerciciodeunaactividad,elpropsitodebe
sersiemprelaregulacinynolaobtencinderenta.
Siendoquelaexpedicindeguasestimpuestaporrazonesdepolica,dehigieney
seguridadeneltrficodebienes,condicionarsuobtencinaexigenciasdenaturalezafiscal
excedeelmarcoderazonabilidadnecesarioparalavalidezconstitucionaldelanorma
impugnada,alnoexistirunarazonablerelacinentreelmedioempleadoylafinalidad
perseguida,dictadaenejerciciodelpoderdepolica.
Enelconsiderando10delasentenciarecadaenelcaso"Irizar",laCortehacemencina
lacausaregistradaenFallos311:2593,enlacualdeclarlainconstitucionalidaddelaley
10542delaprovinciadeBuenosAires,queimponelanecesariaintervencindeun

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notariolocalafindeefectuarlainscripcinregistralenelmbitoprovincialdedocumentos
pasadosantenotariosdeextraajurisdiccional,paraquesurtanefectos,yalosfinesdela
determinacindeobligacionesfiscales,suvisacinyverificacindelpago.Endicho
precedente,eltribunalcimerosostuvoquelaleyencuestin"contienedisposicionesque
excedenelmbitodelasfacultadesreglamentariaspropiasdelasprovinciasenelmarcodel
ejerciciodelpoderdepolicaregistralydeseguridaddeltrficodebienes,bienentendido
queelhechodequeelprocedimientoestablecidoseaensmismounacausadeingresos
fiscales,oelmododecontrolarelpagodeotrosgravmenesnoesraznsuficientepara
allanarelcontenidodeclusulasconstitucionalesdecumplimientoineludible".
Lamodalidadescogidaporlalegislacinprovincialresultairrazonable,alnoexistiruna
adecuadarelacindeproporcionalidadentreelmedioelegidoyelfinperseguidoporlaley
provincial2256,dictadaenejerciciodelpoderdepolicaydeseguridadeneltrficode
bienes,y,porende,violatoriadelart.28delaConstitucinNacional;ysibienlaleyfue
dictadaenelmbitodefacultadespropias,tornainoperanteelejerciciodeunaactividad
lcita.
5.7.Razonabilidadyrazonesdeconvenienciaoaciertoenlaeleccindelosmedios
LadisidenciadecuatroministrosdelaCorteSupremaenlacausa"Irizar"consideraque
noesresortedelPoderJudicialjuzgarlaconvenienciaoaciertoenlaeleccindelos
medioscoercitivostendientesaasegurarlanormalpercepcindelarentapblica.
Siendoque,comocreemoshaberlodemostrado,laexigenciadecontarconcertificadode
buenaconductafiscaltornainoperanteelejerciciodederechosconstitucionales,eltribunal
cimero,ensucarcterdeguardindelaConstitucin,sehallaenlaobligacindeanalizar
sielmedioescogidoporlaleysatisfaceelprincipioderazonabilidad.
Nosetratadequelosciudadanosdebensometersealcumplimientodelordenjurdico
vigente,delocualsededucequelaexigenciadesucomprobacin,mediantecertificadode
buenaconductafiscal,nopuedeacarrearlesperjuicioquedebaseratendido(915).La
cuestinesbienotra:quelaspersonasnoseveanexpuestasatenerqueingresarlassumas
quelesintimenlosfuncionariosdeturno,sinposibilidadrealyefectivadecuestionarlos
actosuomisionesdelaadministracinfiscal,yaseaensedeadministrativaojudicial.
Ciertamentequelaexigenciadecertificadodebuenaconductafiscalnosuprimela
posibilidaddeocurrirportalesvas,masresultanotorioquedevienemanifiestamente
arbitrarioqueelcontribuyentedebacesarensuactividadhastaqueseresuelvala
controversia.staeslacuestinesencialqueladisidenciasoslaya,congravedaoala
credibilidadpblica,quelasdecisionesdelajusticiadebencontribuiraafianzar.
Noestampocodelcasoquelosimpuestosseansusceptiblesdetachaoviciode
inconstitucionalidad.Lostributospuedennosuscitarcuestinconstitucional,masunacosa
esloquesurgedeunarazonableinterpretacindelaley,yotramuydistintaloqueuna
desenfrenadaarbitrariedadfiscalporpartedealgunosfuncionariosdelasadministraciones
recaudadoraslehacendeciralaley.Porello,impedirodificultarengradosumocualquier

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contralorjudicial,previoalpagodeloquepuedenosermsqueunaexaccinilegal,tie
conprofundomatiztotalitariounadisidenciaqueseencuentraenlasantpodasdelideario
denuestraConstitucinNacional.
Laequiparacindelsolveetrepeteconlaexigenciadelcertificadodebuenaconductafiscal
resultaequvoca(916).Esteinstrumentovamuchomsalldelmencionadoprincipio,que,
paradjicamente,fuedesplazadoporlaCorteSupremaaladmitirselaprocedenciadela
accindeclarativaenmateriatributaria,criterioqueporunanimidadlaCorte,ensuactual
composicin,mantiene.Sinmenoscabodeello,yalapardedichodesplazamiento,la
disidenciaenelcaso"Irizar"admitelalegitimidaddeuninstrumentodeverdadero
terrorismofiscal.
Elfinlcitonohabilitaconstitucionalmentelaimplementacindecualquiermediopara
alcanzarlo,queobstealplenoejerciciodederechosconstitucionales.steesunprincipio
apodcticodelarepblicademocrtica.
(911)BidartCampos,Germn,"Trmitesmunicipalesobstruidosarbitrariamentepor
sinrazonesfiscales",ED144676.
(912)CorteSup.,20/5/1976,"MunicipalidaddeMornv.Deca",ED16/9/1976,f.
28.548.LaC.Nac.Civ.,salaE,endecisindel19/4/1979,recadaenlacausa"MCBAv.
KentuckyS.R.L",ED24/7/1979,f.32.052,enelmismosentidohaafirmadoquesibienen
principio,atravsdelaexcepcindeinhabilidaddettuloaquealudeelart.605del
CPCCN,elexamendestedebelimitarseasusformasextrnsecas,dichareglacedecuando
existelaseriaposibilidaddequelacondenasefundeenunadeudainexistente.Conf.C.
Nac.Fed.,sala1a,enloContenciosoAdministrativo,15/3/1973,"DGIv.Galimberti,
PedroL.",LL152517,f.69.549;C.1aCiv.Com.LaPlata,salaI,13/8/1970,
"MunicipalidaddeAvellanedav.Ca.AreneradelNorte",LL144567,S27.328.
(913)Spisso,RodolfoR.,Tutelajudicialefectivaenmateriatributaria,Depalma,Buenos
Aires,1996,enespecial,cap.IV,nro.26.
(914)CorteSup.,12/9/1996,"Irizar,JuanM.v.ProvinciadeMisiones",Fallos319:1934,
quepuedeconsultarseenlapginawebdelaCorteSup.www.csjn.gov.ar
[www.csjn.gov.ar]atextocompleto;DTXIII245.
(915)ComoloexpresaladisidenciadelosdoctoresMolinOConnor,FaytyVzquez.
(916)Considerando8delvotoendisidenciacitadoennotaanterior.

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DERECHOTRIBUTARIO(Engeneral)/04.Rgimenconstitucional/c)Principiosy
garantas/08.Libertaddetrnsitoycirculacinterritorial

Spisso,RodolfoR.(autor)

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DERECHOCONSTITUCIONALTRIBUTARIO

2009