ANLISIS Y OPININ

Regalas pagadas: Se trata de

una inversin o de un gasto
para efectos del ISR?
Anlisis del tratamiento fiscal aplicable a la deduccin de pagos de personas morales residentes en Mxico por concepto de regalas por uso o goce temporal de bienes
intangibles y por su adquisicin
INTRODUCCIN

continuacin, efectuaremos un anlisis relacionado con el tratamiento fiscal en materia

del impuesto sobre la renta (ISR) aplicable a
la deduccin de los pagos que efectan las personas
morales residentes en Mxico por concepto de regalas por el uso o goce temporal de bienes intangibles, as como por la adquisicin de los mismos en
casos especiales.
Bajo ese contexto, dependiendo de las circunstancias particulares que se derivan fundamentalmente de los contratos de licencia celebrados

C.P. Salvador Garrido

Mrquez, integrante
de la Comisin de
Desarrollo Fiscal Sur,
del Colegio de Contadores
Pblicos de Mxico

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entre empresas residentes en el pas con empresas

residentes en el extranjero respecto a la cesin de
derechos, al uso o goce temporal de propiedad intelectual o de propiedad industrial que estn vinculados a determinados derechos o bienes intangibles
que dan lugar al pago de regalas, en la prctica hemos observado la problemtica que se presenta para
algunas empresas en cuanto a la determinacin de
la deduccin aplicable por ese concepto para efectos
del ISR.
En razn de lo anterior, es necesario determinar en
qu casos debemos considerar las regalas pagadas
bajo el tratamiento de una inversin cuyo Monto
Original de la Inversin (MOI) se ajuste por inflacin
o bien, bajo el tratamiento de un gasto o partida
deducible en su totalidad en el ejercicio.
DEFINICIN DE REGALAS
En primer trmino, consideramos necesario definir
el concepto de regalas, como se seala a continuacin:
Concepto semntico
De acuerdo con el Diccionario de la Lengua de la
Real Academia Espaola, entre varias acepciones,
el trmino regala significa (Del lat. regalis, regio):
5. f. Econ. Participacin en los ingresos o cantidad fija que se paga al propietario de un derecho a
cambio del permiso para ejercerlo.
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Concepto doctrinal
No existe alguna norma en la legislacin mexicana que defina expresamente qu se entiende por el
trmino regala, por lo cual debemos acudir a la
doctrina de carcter jurdico para encontrar una definicin. Al respecto, la doctrina ha coincidido en
definir el concepto del siguiente modo:
Cantidad o contraprestacin que se paga en dinero
por virtud del uso o goce temporal de bienes o derechos ajenos (registrados por un tercero), por el licenciatario a favor del licenciante, que puede ser fijada
proporcionalmente en funcin de las ventas, produccin, productividad o utilidades, en los contratos de
licencia de marcas, patentes, procedimientos, conocimientos tcnicos o transferencia de tecnologa (knowhow), por derechos de autor (copyright), etctera.

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Concepto para efectos fiscales

De conformidad con los trminos previstos por el
artculo 15-B, primer prrafo del Cdigo Fiscal de la
Federacin (CFF) en vigor se definen regalas, como
sigue:
Se consideran regalas, entre otros, los pagos
de cualquier clase por el uso o goce temporal de
patentes, certificados de invencin o mejora, marcas de fbrica, nombres comerciales, derechos de
autor sobre obras literarias, artsticas o cientficas,
incluidas las pelculas cinematogrficas y grabaciones para radio o televisin, as como de dibujos
o modelos, planos, frmulas, o procedimientos y
equipos industriales, comerciales o cientficos, as
como las cantidades pagadas por transferencia de
tecnologa o informaciones relativas a experiencias
industriales, comerciales o cientficas, u otro derecho
o propiedad similar.

Como se puede observar, el trmino regalas se

refiere a un concepto enunciativo, ms no limitativo.
Los actos jurdicos o contratos de licencia (license
agreements) que dan lugar al pago de regalas
por los conceptos a los que hace referencia el citado
precepto del CFF, son aqullos cuyo objeto esencial
se refiere al otorgamiento, uso o goce temporal de
determinados bienes intangibles (como derechos
de autor, patentes, marcas, procedimientos, transferencia de tecnologa, entre otros).
Concepto asimilable para efectos del ISR
De acuerdo con el artculo 200, quinto prrafo de
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), se establece que:
Para efectos de este artculo, se entender que
tambin se concede el uso o goce temporal cuando
se enajenen los bienes o derechos a que se refiere el
artculo 15-B del Cdigo Fiscal de la Federacin. En
este caso, las tasas a que se refiere este artculo se
aplicarn sobre el ingreso obtenido, sin deduccin
alguna, en funcin del bien o derecho de que se
trate.

En ese sentido, para efectos del citado ordenamiento, se considera como ingreso gravado por
concepto de regalas para los residentes en el
extranjero, sujeto a la retencin del ISR correspondiente, el pago o contraprestacin que se efecta

con motivo de la enajenacin de los bienes o derechos regulados en el citado precepto del CFF, cuyo
supuesto se asimila al uso o goce temporal de tales
conceptos.
Cabe sealar que la disposicin anterior es aplicable en la medida en que la enajenacin de los bienes
o derechos a que se refiere el citado artculo 15-B del
CFF, asimilables al uso o goce temporal de los mismos, se encuentre condicionada a la productividad,
el uso o a la disposicin ulterior de tales bienes o
derechos (regla I.3.17.13. de la Resolucin Miscelnea
Fiscal RM para 2013).
DEDUCCIN DE REGALAS
EN CALIDAD DE INVERSIONES
Deduccin autorizada
El artculo 29 de la LISR establece que los contribuyentes podrn efectuar, entre otras, las deducciones
siguientes:
IV. Las inversiones.

Requisitos de deduccin particulares

De acuerdo con lo dispuesto por el artculo 31,
fraccin XI de la LISR, en relacin con los requisitos
fiscales particulares aplicables a las deducciones autorizadas para las personas morales, tratndose de
pagos por regalas, entre otros, es necesario cumplir
con los siguientes:
1. Que se compruebe ante las autoridades fiscales
que quien proporciona los conocimientos cuenta con
elementos tcnicos propios para ello.
2. Que se preste en forma directa y no a travs
de terceros, excepto en los casos en que los pagos
se hagan a residentes en Mxico, y en el contrato
respectivo se haya pactado que la prestacin se efectuar por un tercero autorizado, y
3. Que no consista en la simple posibilidad de obtenerla, sino en servicios que efectivamente sean
prestados.
Deduccin de inversiones
De conformidad con lo dispuesto por el primer prrafo del artculo 37 de la LISR:
37. Las inversiones nicamente se podrn deducir
mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los por

cientos mximos autorizados por esta Ley, sobre el

monto original de la inversin, con las limitaciones
en deducciones que, en su caso, establezca esta
Ley

CONCEPTO DE GASTOS DIFERIDOS

El artculo 38 del citado ordenamiento seala que
se consideran inversiones entre otros los gastos
diferidos. En ese contexto, conforme a los trminos
del prrafo cuarto del artculo citado, se establece
lo siguiente:
Gastos diferidos son los activos intangibles representados por bienes o derechos que permitan
reducir costos de operacin, mejorar la calidad o
aceptacin de un producto, usar, disfrutar o explotar
un bien, por un periodo limitado, inferior a la duracin de la actividad de la persona moral

DEDUCCIN DE REGALAS
Y GASTOS DIFERIDOS
Conforme a lo sealado en el artculo 39, fraccin III de la LISR, el porciento mximo autorizado
de deduccin aplicable a los pagos de regalas, as
como para otros gastos diferidos, es del 15% anual.
Lo anterior, bajo el carcter de regla general, significa que el concepto de regalas se considera un
gasto diferido y, por ende, se trata de una inversin
amortizable para efectos de la determinacin del
ISR del ejercicio.
Al respecto, de conformidad con lo dispuesto expresamente en la fraccin VII del artculo 42 de la
LISR, es requisito indispensable que:
VII. Tratndose de regalas, se podr efectuar la
deduccin en los trminos de la fraccin III del artculo 39 de esta ley, nicamente cuando las mismas
hayan sido efectivamente pagadas.

BENEFICIOS EN UN SOLO EJERCICIO

De acuerdo con los trminos expresamente previstos en el segundo prrafo del citado artculo 39
de la LISR, se establece lo siguiente:
En el caso de que el beneficio de las inversiones
a que se refieren las fracciones II y III de este artculo
se concrete en el mismo ejercicio en el que se realiz la erogacin, la deduccin podr efectuarse en
su totalidad en dicho ejercicio.

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En ese contexto, los elementos que integran intrnsecamente esa norma adems de las erogaciones realizadas en periodos preoperativos se
refieren a aquellos bienes o derechos cuyo beneficio o aprovechamiento en el pas, por el usuario o
licenciatario, se materializa o concreta en un mismo
periodo o ejercicio, derivado de los trminos pactados en el propio contrato de licencia referido en
prrafos anteriores, adems del elemento referente
a la realizacin del pago y/o erogacin respectiva
por el licenciatario a favor del licenciante en el mismo ejercicio.
DEDUCCIN DE REGALAS
EN CALIDAD DE GASTO?
Para determinar adecuadamente el tratamiento
previsto en el segundo prrafo del artculo 39 de la
LISR antes citado, en cuanto a si el pago o erogacin realizada por concepto de regalas constituye
una inversin como un gasto diferido o activo
intangible o un gasto, necesariamente debemos
atender a las caractersticas propias de la operacin,
en el sentido de que sta efectivamente produzca o
genere beneficios por un tiempo mayor al del mismo
ejercicio o periodo al que efectivamente corresponde
la erogacin incurrida por regalas.

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Por tanto, cuando la operacin de referencia no

produzca o genere efectivamente beneficios por un
tiempo mayor al del mismo periodo al que corresponde la erogacin por concepto de regalas, esa
erogacin no podra considerarse un gasto diferido o activo intangible amortizable, sino una partida
o deduccin fiscal sealada literalmente como
inversin para efectos del ISR, pero que se realiza efectivamente en el mismo ejercicio en que se
concretan o materializan los beneficios econmicos
del bien de que se trate segn lo pactado contractualmente, cuyo supuesto es al que se refiere en
la especie el citado segundo prrafo del artculo 39
de la LISR.
No obstante que la deduccin correspondiente
se incurre y materializa en un mismo ejercicio, no
podemos denominarla estrictamente gasto, por
virtud de que ese concepto se encuentra regulado
en otra disposicin: la fraccin III del artculo 29
de la LISR.

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Sin embargo, para efectos contables se observa

el criterio de que la erogacin correspondiente a la
contraprestacin por regalas devengadas corresponde a un gasto del ejercicio que se refleja en el
estado de resultados.
ACTUALIZACIN DE LAS REGALAS
COMO INVERSIONES?
Si bien es cierto que las disposiciones fiscales aplicables hacen referencia a inversin, cuando se trata
de la erogacin realizada por concepto de regalas,
consideramos que no es posible efectuar la actualizacin de la misma, en virtud de que no constituye
un concepto sujeto a un proceso de amortizacin en
varios ejercicios, sino que se trata de un concepto
deducible al 100% en el ejercicio en que se incurre,
por derivarse de un beneficio que se concreta en el
mismo periodo, en atencin a lo dispuesto por los
prrafos primero y sptimo del artculo 37 de la LISR,
que a la letra sealan:
37. Las inversiones nicamente se podrn deducir
mediante la aplicacin, en cada ejercicio, de los por
cientos mximos autorizados por esta ley, sobre el
monto original de la inversin, con las limitaciones
en deducciones que, en su caso, establezca esta Ley

Los contribuyentes ajustarn la deduccin determinada en los trminos de los prrafos primero y
sexto de este artculo, multiplicndola por el factor
de actualizacin correspondiente

En efecto, la actualizacin en trminos de las disposiciones fiscales antes citadas, es nicamente

aplicable cuando se encuentre expresamente establecido un porcentaje de deduccin para la inversin
de que se trate, cuyo supuesto especfico no se cumple en el supuesto previsto por el segundo prrafo
del artculo 39 de la LISR.
CASOS ESPECIALES EN
DEDUCCIN DE REGALAS
En la prctica existen determinadas operaciones
que dan lugar al pago de regalas por el uso o goce
temporal de derechos o bienes intangibles, las cuales
se ubican en los supuestos previstos en los trminos
de la fraccin III y el segundo prrafo del artculo 39 de
la LISR, que a continuacin se sealan:

Caso 1
Cuando el beneficio de las inversiones no se concreta o se realiza en el mismo ejercicio, sino en ms
de un solo ejercicio o periodo al que efectivamente
corresponde la erogacin incurrida por regalas derivada del uso o goce temporal de bienes intangibles o derechos. La situacin anterior se origina en
aquellos contratos donde desde el inicio del plazo
o en el primer ao de licencia de los bienes o derechos respectivos, se pacta el pago total de regalas
en forma anticipada; en ese supuesto, la deduccin
correspondiente sera del 15% anual sobre el total de
la cantidad pagada por regalas o MOI.
Caso 2
Cuando se realiza la enajenacin de bienes intangibles o derechos (como patentes o marcas) a favor
de una entidad residente en Mxico por un residente
en el extranjero, en cuyo supuesto, el total del precio
o contraprestacin (condicionada a la productividad,
el uso o a la disposicin ulterior de tales bienes o
derechos) pagada en la operacin, asimilable a regalas (segn el quinto prrafo del artculo 200 de
la LISR), correspondera al MOI sujeto al proceso
de amortizacin o deduccin del 15% anual.
Caso 3
Cuando el beneficio de las inversiones relacionadas con bienes intangibles o derechos se concreta o
materializa en el mismo ejercicio en que se incurre
la erogacin o pago respectivo; en cuyo supuesto la
erogacin efectuada por concepto de regalas en el
ejercicio de que se trate, no constituye en esencia una
inversin amortizable, sino una deduccin fiscal o
partida deducible al 100% en tal ejercicio, no sujeta
al ajuste por inflacin. Lo anterior coincide con el
criterio contable de considerarse como un gasto,
con base en lo devengado que afecta los resultados
del ejercicio.
Caso 4
Cuando el beneficio de las inversiones relacionadas con bienes intangibles o derechos se concreta o
materializa en el ejercicio inmediato anterior a aqul

en que se incurre efectivamente la erogacin o pago

de las regalas correspondientes, segn los trminos pactados en el contrato respectivo, se genera
una controversia y una problemtica para las empresas licenciatarias de los bienes o derechos, en
cuanto a cul debe ser el momento o el ejercicio
en que se debe realizar o tomar la deduccin por
concepto de las regalas erogadas o pagadas para
efectos de la determinacin del ISR del ejercicio,
en cuyo caso, podran darse las siguientes interpretaciones:
a) Las regalas seran no deducibles por virtud de
la falta de combinacin o coincidencia de los elementos contenidos en la norma, es decir, el desfase
entre el ejercicio en que concreta el beneficio de la
inversin y el ejercicio en que se realiza la erogacin
y deduccin.
b) El monto de las regalas pagadas, en su carcter
de inversin, bajo el concepto de gasto diferido, sera
objeto de amortizacin al 15% anual, actualizable por
inflacin, no obstante que el beneficio econmico se
concret y realiz en un mismo ejercicio, es decir, en
el ao uno.
c) El monto de las regalas es deducible como una
partida o deduccin fiscal (o inversin no amortizable) sobre la base de lo devengado, en su totalidad
en el mismo ejercicio en que se concreta o materializa
el beneficio de la inversin relacionada con el uso o
goce temporal de los derechos o bienes intangibles
respectivos, con independencia del momento o ejercicio en que se efecta la erogacin, cuya cantidad no
es objeto de actualizacin por inflacin lo cual coincide con el criterio contable de considerarse como un
gasto que afecta los resultados del ejercicio.
CONCLUSIONES
En razn de lo anterior, es recomendable verificar
los trminos pactados de cada uno de los contratos
de licencia en particular, con el objetivo de evitar interpretaciones y controversias relacionadas con el
momento de la deduccin por concepto de regalas
que se derivan del uso o goce temporal de bienes
intangibles o derechos, as como para determinar
el tratamiento fiscal apropiado para fines del ISR.

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