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NIA 500

La norma consta de slo de 11 requerimientos y de 57 apartados de material


Complementario, centrados sobre los siguientes extremos:

Evidencia de auditora suficiente y adecuada


Informacin que se utilizar como evidencia de auditora

Seleccin de los elementos sobre los que se realizarn pruebas para


obtener evidencia de auditora

Incongruencia en la evidencia de auditora o reservas sobre su fiabilidad

INTRODUCCIN ALCANCE DE LA NIA 500


La norma hace referencia a la responsabilidad que tiene el auditor de disear y
aplicar procedimientos de auditora para obtener evidencia de auditora
suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones razonables en las
que basar su opinin, lo cual no difiere de lo establecido en la anterior
normativa.
Por tanto y de cara a su aplicacin prctica, se ha de estar atentos a los
nuevos conceptos y definiciones usados en la nueva normativa.

OBJETIVO DE LA NORMA
El objetivo del auditor es disear y aplicar procedimientos de auditora de forma
que le permita obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada para poder
alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinin.

DEFINICIONES Y CONCEPTOS RELACIONADOS


CON LA EVIDENCIA Y FORMA DE OBTENERLA
Como se ha comentado, es importante que nos vayamos familiarizando con los
nuevos trminos y conceptos, ello facilitar sobremanera la lectura y
comprensin de la NIAS y sobre todo permitir utilizar una terminologa comn
dentro de nuestros despachos.
CONCEPTO
EVIDENCIA DE
AUDITORA
REGISTROS
CONTABLES

DEFINICION
Informacin utilizada por el auditor para alcanzar las
conclusiones en las que basa su opinin. La evidencia
de auditora incluye tanto la informacin contenida en
los registros contables de los que se obtienen los
estados financieros, como otra informacin.
Registros de asientos contables iniciales y
documentacin de soporte, tales como cheques y
registros de transferencias electrnicas de fondos;
facturas; contratos; libros principales y libros auxiliares;

asientos en el libro diario y otros ajustes de los


estados financieros que no se reflejen en asientos en
el libro diario; y registros tales como hojas de trabajo y
hojas de clculo utilizadas para la imputacin de
costes, clculos, conciliaciones e informacin a
revelar.
MEDIOS PARA LA OBTENCIN DE EVIDENCIAS
CONCEPTO
DEFINICION
La inspeccin implica el examen de registros o de
documentos, ya sean internos o externos, en papel, en
INSPECCION
soporte electrnico o en otro medio, o un examen
fsico de un activo.
La observacin consiste en presenciar un proceso o
un procedimiento aplicados por otras personas; por
OBSERVACIN
ejemplo, la observacin por el auditor del recuento de
existencias realizado por el personal de la entidad o la
observacin de la ejecucin de actividades de control.
Una confirmacin externa constituye evidencia de
auditora obtenida por el auditor mediante una
CONFIRMACIN
respuesta directa escrita de un tercero (la parte
EXTERNA
confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte
electrnico u otro medio. Los procedimientos de
confirmacin externa con frecuencia son
El reclculo consiste en comprobar la exactitud de los
clculos matemticos incluidos en los documentos o
RECLCULO
registros. El reclculo se puede realizar manualmente
o por medios electrnicos.
La reejecucin implica la ejecucin independiente por
parte del auditor de procedimientos o de controles que
REEJECUCIN[1]
en origen fueron realizados como parte del control
interno de la entidad.
La indagacin consiste en la bsqueda de informacin,
financiera o no financiera, a travs de personas bien
informadas tanto de dentro como de fuera de la
entidad. La indagacin se utiliza de forma extensiva a
INDAGACIN
lo largo de la auditora y adicionalmente a otros
procedimientos de auditora. Las indagaciones pueden
variar desde la indagacin formal planteada por escrito
hasta la indagacin verbal informal.
Los procedimientos analticos consisten en
evaluaciones de informacin financiera realizadas
PROCEDIMIENTOS
mediante elanlisis de las relaciones que
ANALITICOS
razonablemente quepa suponer que existan entre
datos financieros y no financieros.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA PARA OBTENER EVIDENCIA DE
AUDITORA
CONCEPTO
DEFINICION
PROCEDIMIENTOS DE Procedimientos de auditora aplicados para obtener
VALORACIN DEL
conocimiento sobre la entidad y su entorno, incluido su

control interno, con el objetivo de identificar y valorar


los riesgos de incorreccin material, debida a fraude o
RIESGO
error, tanto en los estados financieros como en las
afirmaciones concretas contenidas en stos. (NIA 315)
pruebas de controles, cuando las requieran las
NIA o cuando el auditor haya decidido
realizarlas; y
PROCEDIMIENTOS DE
AUDITORA
POSTERIORES
procedimientos sustantivos, que incluyen
pruebas de detalle y procedimientos analticos
sustantivos.
Procedimientos de auditora diseados para evaluar la
PRUEBAS DE
eficacia operativa de los controles en la prevencin o
CONTROLES
en la deteccin y correccin de incorrecciones
materiales en las afirmaciones. (NIA 330)
PROCEDIMIENTOS
Procedimientos de auditora diseados para detectar
SUSTANTIVOS
incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Persona u organizacin especializada en un campo
EXPERTO DE LA
distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo
DIRECCIN
en ese mbito se utiliza por la entidad para facilitar la
preparacin de los estados financieros.
SUFICIENCIA Y ADECUACION DE LA EVIDENCIA OBTENIDA
Medida cualitativa de la evidencia de auditora, es
ADECUACIN
decir, su relevancia y fiabilidad para respaldar las
conclusiones en las que se basa la opinin del auditor.
Medida cuantitativa de la evidencia de auditora. La
cantidad de evidencia de auditora
SUFICIENCIA
(cobertura)necesaria depende de la valoracin del
auditor del riesgo de incorreccin material as como de
la calidad de dicha evidencia de auditora.
En posteriores artculos, se tratarn los conceptos de pruebas y procedimientos
de auditora, baste por el momento la definicin expuesta de los trminos
utilizados en las NIA 500 y 501.

EVIDENCIA DE AUDITORA SUFICIENTE Y


ADECUADA

Al igual que ocurre con la NIA 315 de identificacin de


riesgos, la 500 establece claramente las pautas para la obtencin de
evidencias de auditoria, lo que la convierte en una de las normas de especial
lectura y comprensin por parte de nuestro equipo profesional.
La norma distingue entre los procedimientos de auditoria a utilizar y las fuentes
sobre las que aplicarlos, entre las que cabe destacar las siguientes:

Registros contables con la acepcin sealada en el cuadro de


definiciones.

Evidencias obtenidas en las auditorias anteriores

Las indagaciones e investigaciones efectuadas previamente a la


aceptacin o continuidad del encargo.

Los trabajos realizados por expertos.

Como evidencia tambin puede considerarse la negativa del cliente a darnos


una informacin, a aplicar un determinado procedimientos o a simplemente a
negarse a firmar una manifestacin.
En cuanto a los procedimientos o medios para la obtencin de evidencia,
enumerados en el anterior apartado de definiciones, pueden ser de los
siguientes, los cuales pueden aplicarse de forma individual o combinada y que
pueden ser utilizados tanto para la identificacin de riesgos como para la
realizacin de pruebas sustantivas:

inspeccin,

observacin,

confirmacin,

recalculo,

reejecucin,

procedimientos analticos, e

indagacin.

La norma tambin hace referencia a algunos aspectos que merecen ser


especialmente considerados y que se producen en la prctica:
a)
Con frecuencia, para alcanzar los objetivos de auditora de un rea no
basta con un procedimiento sino se requiere una combinacin de ellos, por
ejemplo, la observacin del inventario fsico podra cubrir el objetivo de
existencia pero no el de valoracin ni el de propiedad, ni mucho menos el de
informacin en la memoria.
b)
En ocasiones puede ser vlido el utilizar el trabajo y las evidencias
obtenidas en trabajos anteriores siempre que las condiciones, control o
circunstancias de entonces no hayan variado respecto a las actuales.
c)
En ocasiones determinadas informaciones estn en formato electrnico y
durante un periodo concreto, por ejemplo, ciertas aplicaciones tienen un
carcter vivo que se modifican constantemente, (existencias, cartera de
pedidos, obra en curso, cuentas a cobrar, valoracin de instrumentos en fondos
de inversin). Por lo tanto, si no se dispone del fichero al cierre del ejercicio,
desaparece o se desvirta la evidencia con la verificar las transacciones o los
saldos. Por lo tanto, se ha de solicitar al cliente la conservacin de cierta
informacin para su revisin o aplicar procedimientos de auditora en el
momento en el que la informacin est disponible (A13).

La NIA aporta algunas pautas para ayudar al auditor en la


siempre difcil tarea de determinar si la evidencia obtenida es adecuada y
suficiente. El trmino adecuada hace referencia a la calidad de la informacin
obtenida mientras que el de suficiente se refiere a la cantidad (cobertura o
alcance) de la evidencia obtenida. La decisin a tomar respecto a si es
adecuada y suficiente la evidencia obtenida es una cuestin de juicio
profesional en cuanto que es l y solamente l quien ha de determinar si el
trabajo realizado le permite reducir el riesgo de expresar una opinin
inadecuada cuando los estados financieros contienen incorrecciones
materiales) a un nivel aceptablemente bajo.
La adecuacin est por tanto relacionada con la fiabilidad y pertinencia dada a
la informacin utilizada sobre la que aplicar los procedimientos de auditoria.
Fiabilidad que a su vez estar condicionada por los riesgos identificados, por
los controles aplicados en su confeccin, por su naturaleza y complejidad o por
las circunstancias que concurran en su elaboracin.
Por su parte, la suficiencia o cantidad de evidencia a obtener, est ntimamente
ligada a los riesgos identificados de incorreccin material as como por las

evidencias obtenidas con otros procedimientos. Es decir, a ms riesgo mayor


cantidad de evidencia.

INFORMACIN QUE SE UTILIZAR COMO


EVIDENCIA DE AUDITORA
Como se estudiaba en los antiguos cursos de auditoria, las evidencias de
auditora pueden tener diferente procedencia:

Interna, la preparada por la propia entidad (facturas de venta, nminas,


listados de Mayor, albaranes de entrada y salida, clculos de amortizaciones,
estimaciones, etc.)

Externa, la obtenida directamente de terceros (extractos bancarios,


confirmaciones escritas, escritos de la Administracin Pblica, informes de
expertos independientes, reclamaciones de terceros, contratos)

Propias de auditoria: las preparadas por el propio auditor en sus


papeles de trabajo (reclcalos, pruebas analticas, verificacin de estimaciones
y provisiones)
La NIA hace una serie de consideraciones relativas a la informacin preparada
por el propio cliente en cuanto que para determinar si es adecuada o no,
deber verificar si es:

exacta e integra

suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor

Otro de los aspectos sobre los que, a diferencia de la anterior normativa, se


extiende la NIA 500 es en relacin con la informacin aportada por el experto
de la direccin.
Sobre este tema se entiende por EXPERTO aqulla persona u organizacin
especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora. Es lo
que de alguna forma en la anterior terminologa llambamos EXPERTO
INDEPENDIENTE (NTA Utilizacin del trabajo de expertos independientes
por auditores de cuentas de 20 diciembre 1996).
A diferencia de la anterior normativa las nuevas NIAS abordan su tratamiento
en dos, la NIA 500 objeto del presente artculo y la 620 de UTILIZACIN DEL
TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR.
Dicha diferenciacin proviene de la distincin conceptual siguiente:
EXPERTO DE LA DIRECCIN

Persona u organizacin especializada


en un campo distinto al de la
contabilidad o auditora, cuyo trabajo en
ese mbito se utiliza por la entidad

EXPERTO DEL AUDITOR

para facilitar la preparacin de los


estados financieros.
Persona u organizacin especializada
en un campo distinto al de la
contabilidad o auditora, cuyo trabajo en
ese campo se utiliza por el auditor
para facilitarle la obtencin de
evidencia de auditora suficiente y
adecuada. Un experto del auditor
puede ser interno (es decir, un socio o
empleado, inclusive temporal, de la
firma de auditora o de una firma de la
red) o externo.

Como quiera que existen aspectos comunes en ambas normas, he considerado


apropiado abordarlas en un prximo artculo que se publicar en este blog.

SELECCIN DE LOS ELEMENTOS SOBRE LOS


QUE SE REALIZARN PRUEBAS PARA
OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORA
En este apartado la norma trata los distintos medios a utilizar por el auditor
para seleccionar los elementos sobre los que realizar las pruebas, entre los que
caben destacar:
(a)

la seleccin de todos los elementos (examen del 100%);

(b)

la seleccin de elementos especficos; y

(c)

el muestreo de auditora

En cuanto a la verificacin de la totalidad de los elementos, puede ser factible


y hasta conveniente cuando el nmero de estos es limitado, debido al elevado
riesgo de incorreccin material, a la imposibilidad de obtener evidencia por
otros medios o cuando por el carcter repetitivo de los clculos, es factible
verificar con un mismo procedimiento la totalidad del saldo.
La seleccin de elementos especficos supone un sistema vlido de
seleccin de elementos que pueden incluir:

Elementos clave o de valor


elevado
Todos los elementos por

Por representar valores significativos o por


poseer una determinada caracterstica, por
ejemplo operaciones inusuales, repetitivas o que
contengan algn aspecto que llame la atencin
del auditor.
A fin de alcanzar una determinada cobertura del

encima de un determinado
importe

saldo total o de un tipo de transacciones.

Elementos para obtener


informacin

El auditor puede examinar elementos para


obtener informacin sobre cuestiones tales
como la naturaleza de la entidad o la naturaleza
de las transacciones.

Como se ha indicado antes, la seleccin de elementos especficos puede ser


un mtodo vlido pero no es un muestreo de auditora, lo que impide por
tanto extrapolar o proyectar las conclusiones al resto de la poblacin, por lo que
el examen selectivo de elementos especficos no proporciona evidencia de
auditora con respecto al resto de la poblacin, tema ste que se abordar al
tratar la NIA 530 de Muestreo.
Por ltimo el muestreo tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones
respecto del total de una poblacin sobre la base de la realizacin de pruebas
sobre una muestra extrada de dicha poblacin.

INCONGRUENCIA EN LA EVIDENCIA DE
AUDITORA O RESERVAS SOBRE SU
FIABILIDAD
Este apartado, que no se contemplaba en la normativa anterior, trata de la
respuesta a dar por el auditor cuando al utilizar diferentes procedimientos sobre
fuentes diversas, identifica incongruencias en las conclusiones alcanzadas que
le inducen a dudar sobre la fiabilidad de las evidencias obtenidas. Dicho de otro
modo, que las conclusiones obtenidas mediante aplicacin de unos
procedimientos no concuerdan con las obtenidas con otros.
Un ejemplo puede darse cuando las pruebas de controles y los de detalle sobre
el rea de ingresos no han identificado incorrecciones materiales, pero que por
el contrario, el informe de los auditores internos revelan graves deficiencias y
errores en las ventas registradas en el periodo.
En tales casos el auditor deber, de acuerdo al requerimiento 11 de la NIA,
decidir si procede a modificar o ampliar los procedimientos de auditora a fin de
resolver la incongruencia de los resultados obtenidos.[2]

LA NIA 501 DE EVIDENCIA DE AUDITORIA


CONSIDERACIONES ESPECFICAS PARA
DETERMINADAS REAS
Esta norma se ha de estudiar conjuntamente con la 500 en cuanto que supone
un ejemplo de cmo el auditor ha de actuar en su labor de obtener evidencias,
para lo cual trata a modo de ejemplo tres reas:

Existencias

Litigios y reclamaciones

Informacin segmentada

De hecho la correspondiente norma tcnica, ahora derogada, de setiembre de


2003, era prcticamente un calco de esta NIA con la diferencia de que en lugar
de tratar el tema de la informacin segmentada el ICAC, con bastante buen
sentido, lo sustituy por el de Valoracin y desglose de inmovilizaciones
financieras.
La nueva norma no aporta grandes cambios, por lo que sugiero modificar los
actuales programas de trabajo de existencias, sobre todo en el apartado de
presencia del recuento fsico, con los requerimientos de la NIA, como y sobre
todo, con las explicaciones y orientaciones del material complementario en
temas como el tratamiento de las existencias en poder de terceros, ms
extenso que en la norma derogada. (A modo de ejemplo, se adjunta el
programa de trabajo de Planificacin y Obervacin del inventario fsico del
nuevo Mster 14 adaptado a NIAS de Gesia (acceso al programa en PDF).
En cuanto a las evidencias sobre litigios y reclamaciones, tampoco hay grandes
cambios, salvo un ms amplio tratamiento de la informacin a requerir a los
asesores jurdicos y a la obligatoriedad, no establecida claramente en la
anterior normativa, de no fechar el informe de auditoria en fecha anterior a
aquella en la que haya obtenido evidencia de auditora suficiente y adecuada
en la que basar su opinin sobre los estados financieros[3].
Por ltimo los requerimientos de al NIA sobre la informacin segmentada tienen
escasa aplicacin prctica en cuanto el Plan General de Contabilidad aborda
la informacin segmentad en su apartado 25, que indica:
La empresa informar de la distribucin del importe neto de la cifra de negocios
correspondiente a sus actividades ordinarias, por categoras de actividades, as
como por mercados geogrficos, en la medida en que, desde el punto de vista
de la organizacin de la venta de productos y de la prestacin de servicios u
otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa,
esas categoras y mercados difieran entre s de una forma considerable. Las
empresas que puedan formular cuenta de prdidas y ganancias abreviada
podrn omitir esta informacin.
La NIA aporta directrices para la verificacin de esta informacin revelada en
las cuentas anuales.

Setiembre 2014

[1] Este trmino es nuevo. Un ejemplo de prueba de reejecucin podra ser el


recuento fsico que realizamos cuando al observar los inventarios volvemos a

pesar, contar o medir una determinada partida ya contada por el personal de la


entidad.
[2] Este tipo de situaciones no son tan inusuales. Con frecuencia se producen
resultados diferentes e incluso contradictorios entre las pruebas de detalle y la
evidencia que aportan determinados ratios (procedimientos analticos). A veces
la contradiccin proviene de la falta de fiabilidad de una de las fuentes, por
ejemplo, cuando la informacin financiera y no financiera utilizada en el
procedimiento analtico, no es correcta o completa.
[3] En el apartado 23 de la anterior NTA seala a este respecto El auditor
considera la situacin de los asuntos legales hasta la fecha de su informe. En
algunos casos, el auditor podra verse obligado a obtener informacin ms
actualizada de los asesores legales de la entidad.