Artculos

Efecto fiscal de las aportaciones

de capital y las aportaciones
para futuros aumentos
de capital
L.C. Hebert Alan Nava Coln

Introduccin
Al constituir una empresa, los socios tienen que aportar bienes, ya sea
en numerario o en especie, bienes muebles o inmuebles, para que la
empresa empiece a operar y pueda cumplir con sus estatutos sociales;
esta transmisin de bienes es una enajenacin por ser traslativa de
dominio por as establecerlo el artculo 11 de la Ley General de Sociedades Mercantiles (LGSM).
Esta transmisin de propiedad tambin resulta ser una enajenacin
para efectos fiscales con las implicaciones que esto conlleva por as
establecerlo el artculo 14, fracciones I y III, del Cdigo Fiscal Federal
(CFF), el cual seala que toda transmisin de propiedad es considerada como una enajenacin de bienes y, textualmente, en la fraccin III
establece que las aportaciones a una sociedad o asociacin es enajenacin de bienes, por lo que se genera la duda si por dicha enajenacin
los accionistas o socios tendran que pagar impuestos.
De lo anterior se puede establecer que para la constitucin de una
sociedad, las aportaciones en especie pueden ser en bienes muebles
o inmuebles y dependiendo del tipo de bien de que se trate ser su
tratamiento fiscal aplicable, por lo anterior es importante establecer las
diferencias entre estos dos conceptos cuya definicin se encuentra en
el Cdigo Civil Federal (CCF, aplicable de manera supletoria para efectos fiscales de acuerdo con el artculo 5o. del CFF).

Licenciado en contadura por la UNAM. Maestrante en impuestos en la Universidad Panamericana. Primer lugar en el Maratn
de Conocimientos en Fiscal por el CCPM y la ANFECA. Asistente editorial de la revista PAF.

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El CCF, en su artculo 753, nos establece que los bienes muebles,

por su naturaleza, son los cuerpos que pueden trasladarse de un lugar
a otro, ya se muevan por s mismos, ya por efecto de una fuerza exterior, por ejemplo, los documentos que representen cuentas por cobrar.
Mientras que los bienes inmuebles estn mencionados en el CCF en
el artculo 750:
Artculo 750. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
I. El suelo y las construcciones adheridas a l;
II. Las plantas y rboles, mientras estuvieren unidos a la tierra, y los
frutos pendientes de los mismos rboles y plantas mientras no sean separados de ellos por cosechas o cortes regulares;
III. Todo lo que est unido a un inmueble de una manera fija, de modo
que no pueda separarse sin deterioro del mismo inmueble o del objeto a l
adherido;
IV. Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de ornamentacin, colocados en edificios o heredades por el dueo del inmueble, en tal forma que
revele el propsito de unirlos de un modo permanente al fundo;
V. Los palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos anlogos,
cuando el propietario los conserve con el propsito de mantenerlos unidos a
la finca y formando parte de ella de un modo permanente;
VI. Las mquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca, directa y exclusivamente, a la industria o explotacin de
la misma;
VII. Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estn en las
tierras donde hayan de utilizarse, y las semillas necesarias para el cultivo de
la finca;
VIII. Los aparatos elctricos y accesorios adheridos al suelo o a los edificios por el dueo de stos, salvo convenio en contrario;
IX. Los manantiales, estanques, aljibes y corrientes de agua, as como los
acueductos y las caeras de cualquiera especie que sirvan para conducir
los lquidos o gases a una finca o para extraerlos de ella;
X. Los animales que formen el pie de cra en los predios rsticos destinados total o parcialmente al ramo de ganadera; as como las bestias de
trabajo indispensables para el cultivo de la finca, mientras estn destinadas
a ese objeto;
XI. Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estn
destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un
ro, lago o costa;
XII. Los derechos reales sobre inmuebles;
XIII. Las lneas telefnicas y telegrficas y las estaciones radiotelegrficas
fijas.
En la prctica, la mayora de las aportaciones al capital se dan en
efectivo aunque pueden darse tambin en otros bienes diferentes al
numerario. Cabe mencionar que, con fundamento en el artculo 89,
fraccin II, de la LGSM, es necesario que se exhiba en efectivo por lo
menos 20% de las acciones pagaderas en numerario en las sociedades annimas (S.A.).

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En materia contable, las aportaciones de capital, as como las

aportaciones para futuros aumentos de capital estn contenidas
dentro del rubro de capital contribuido, a menos de que no se haya
aprobado por la asamblea de
accionistas tal aumento por as
establecerlo la Norma de Informacin Financiera (NIF) C-11, en su
prrafo 25:
En caso de que existan
anticipos a los socios o accionistas para futuros aumentos al
capital social de la entidad,
estos se presentarn en un
rengln por separado dentro del
capital contribuido, siempre y
cuando exista resolucin en la
asamblea de socios o accionistas de que se aplicarn para
aumentos al capital social en el
futuro, pues de lo contrario
estas cantidades debern formar parte del pasivo a cargo de
la entidad.
Diferencia importante contra la
legislacin fiscal, puesto que con
base en el artculo 48, primer
prrafo, de la Ley del Impuesto
sobre la Renta (LISR), las aportaciones para futuros aumentos de
capital son una deuda que no
forma parte del capital:
Artculo 48. Para los efectos
del artculo 46 de esta Ley, se
considerar deuda, cualquier
obligacin en numerario pendiente
de cumplimiento, entre otras: las
derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que
se refiere la fraccin IX del artculo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de
capital y las contribuciones causadas desde el ltimo da del

(El uso de negrillas dentro del

texto es nuestro.)
Conforme a lo hasta aqu comentado, de acuerdo con los ar
tculos 11 de la LGSM, 14 del CFF
y primero de las leyes LISR, Impuesto Empresarial a Tasa nica
(LIETU) e Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en caso de que los
accionistas aportaran bienes al
ser enajenacin podra ubicarse
en algunas hiptesis de causacin
de impuestos por la transmisin de
la propiedad realizada, lo que
hace suponer que la sociedad
podra deducir los bienes recibidos, cumpliendo los requisitos
sealados en las disposiciones
fiscales aplicables, situacin que,
como se ver ms adelante, no
se comparte.
A continuacin mencionaremos
los efectos fiscales para la LISR,
la LIETU y la LIVA que implican la
aportacin de bienes a una sociedad mercantil, separando el tratamiento de las aportaciones en
numerario de las aportaciones
en bienes.

Aportaciones
en numerario
Efectos en el ISR
Aunque para el impuesto sobre
la renta (ISR) las enajenaciones
en trminos generales estn
gravadas por este impuesto
(siempre que se perciba un ingreso por ellas), de acuerdo con el

artculo 17, segundo prrafo, de

la LISR, no se considerar ingreso acumulable de las empresas
las aportaciones hechas por sus
accionistas o miembros (salvo
en los casos en que se entregue en
efectivo, el monto sea superior a
$600,000 y no se informe al Servi
cio de Administracin Tributaria
[SAT]),1 por tanto, para el receptor no tendra mayor efecto fiscal
(siempre que informe con base
en el artculo 86-A de la LISR).
Por la importancia, se transcribe
el segundo prrafo del artculo
17:
Artculo 17. . . . . . . . . . . . . .
Para los efectos de este Ttulo, no se consideran ingresos
los que obtenga el contribuyente por aumento de capital,
por pago de la prdida por sus
accionistas, por primas obtenidas por la colocacin de acciones que emita la propia
sociedad o por utilizar para
valuar sus acciones el mtodo
de participacin ni los que
obtengan con motivo de la
revaluacin de sus activos y
de su capital.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)

Efecto para
el IVA
Al ser una enajenacin, en principio estara gravada para efectos
de la LIVA de acuerdo con su
artculo 1o.; sin embargo, esta
enajenacin se encuentra exenta
del pago del impuesto al valor
agregado (IVA) por as establecerlo el artculo 9o., fraccin VI,
de dicha ley:

Artculo 9o. No se pagar el

impuesto en la enajenacin de los
siguientes bienes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VI. Moneda nacional y moneda
extranjera, as como las piezas de
oro o de plata que hubieran tenido
tal carcter y las piezas denominadas onza troy.
Por lo anterior, las aportaciones
hechas en efectivo para la constitucin de empresas estn exentas
de IVA.

Efectos para el IETU

En el mismo sentido que la LIVA,
el artculo 4, fraccin VI, inciso b),
de la LIETU establece que estar
exenta la enajenacin de moneda:
Artculo 4. No se pagar el
impuesto empresarial a tasa nica
por los siguientes ingresos:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VI. Los derivados de las enajenaciones siguientes:
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
b) De moneda nacional y moneda
extranjera, excepto cuando
la enajenacin la realicen
personas que exclusivamente
se dediquen a la compraventa
de divisas.
Hasta aqu el tratamiento de las
apor taciones en numerario a
las sociedades.
El registro contable de las aportaciones efectuadas en numerario
a una sociedad por $50,000, segn
la NIF C-11, sera de la siguiente
manera:

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Artculos

periodo al que correspondan y

hasta el da en el que deban pagarse.

Efectos para el IVA

as aportaciones
a capital y para futuros
aumentos de ste, no
actualizan la hiptesis
de causacin del citado
tributo en la modalidad
de enajenacin de
bienes

Bancos $50,000
Capital social contribuido $50,000

Aportaciones en
bienes muebles e inmuebles
Para el caso de aportaciones en bienes muebles e
inmuebles, se tratar en esta seccin de manera
conjunta por el hecho de que sus efectos fiscales
son similares.

Efectos en el ISR
Las aportaciones en bienes muebles e inmuebles
para efectos de la LISR no ser considerado como
ingreso acumulable, con fundamento en el mismo
artculo 17 de la LISR, bajo el fundamento comentado en el apartado correspondiente a las aportaciones
realizadas en numerario.

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Con fundamento en el artculo 1o. de la LIVA, las

aportaciones en bienes a una sociedad estaran
gravadas al ser una enajenacin de bienes, siendo
aplicables las exenciones de todas las fracciones
del artculo 9o. de la LIVA, por ejemplo, el suelo y
muebles usados; sin embargo, existiran dudas en
cuanto a su aplicacin como: el socio o miembro
podra acreditar el IVA?, se necesitara un comprobante fiscal para su acreditamiento por el socio o
miembro?
Al respecto, hay una tesis del Cuarto Tribunal
Colegiado en Materia Administrativa del Tercer
Circuito en el cual menciona que las aportaciones
en bienes (en general) no son objeto de la LIVA,
criterio que compartimos porque gravar las aportaciones en bienes las inhibira provocando la
necesidad de vender primero el bien a un tercero
para obtener el recurso en numerario y ser ste
el que se aporte como parte del capital de la empresa.
VALOR AGREGADO. LAS APORTACIONES A CAPITAL Y PARA FUTUROS AUMENTOS DE STE NO
ACTUALIZAN LA HIPTESIS DE CAUSACIN DEL
IMPUESTO RELATIVO EN LA MODALIDAD DE
ENAJENACIN DE BIENES.- De los artculos 1o.,
fraccin I y 11 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, este ltimo vigente en 2001, se advierte que
las aportaciones a capital y para futuros aumentos de ste, no actualizan la hiptesis de causacin del citado tributo en la modalidad de
enajenacin de bienes, sino que esto ocurre al
realizar su pago parcial o total, salvo los casos previstos en la ley, por lo cual, en tales circunstancias,
las empresas no estn afectadas por la tasa del 15%
que contempla la contribucin, ya que no acreditar el
origen y procedencia del dinero invertido en dichas
aportaciones no implica que necesariamente provenga de la actividad gravada, al no preverse esos ingresos como el hecho imponible de la relacin
tributaria correspondiente. De ah que su falta de
registro en la contabilidad del causante, en todo caso,
implica una infraccin a la obligacin impuesta en los
artculos 32, fraccin I, de la indicada ley, 28, fraccin
I, del Cdigo Fiscal de la Federacin y 26, fraccin I,
de su reglamento, cuyo incumplimiento se sanciona
en trminos de los numerales 83, fraccin IV y 84,
fraccin III, del mencionado cdigo.

Amparo directo 318/2008.- Jos

Mara Bautista Arias.- 10 de
junio de 2009.- Unanimidad
de votos.- Ponente: Julio Ramos
Salas.- Secretario: Rigoberto
Gonzlez Ochoa.
(El uso de negrillas dentro del
texto es nuestro.)
Adems de lo anterior, conforme
al artculo 11 de la LIVA se establece que se considera que se
efecta la enajenacin de los
bienes en el momento en el que
efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto
de cada una de ellas; en el caso de
las aportaciones efectuadas a una
sociedad, no hay una contraprestacin a favor del socio, por lo que
no existira monto gravable. La
enajenacin se dara cuando el ac
cionista transfiera (enajene) las
acciones a un tercero, ya que en
ese momento estara traspasando
el derecho (accin) que ampara el
bien aportado a un tercero, perfeccionando as el acto jurdico
gravado en el artculo 1o. de la
LIVA.

Efectos en el IETU
El efecto en el impuesto empresarial a tasa nica (IETU) por la
aportacin efectuada en bienes a
una empresa no ser gravable,
porque corre la misma suerte que
el IVA, siendo vlidos los argumentos mencionados en la seccin del IVA anterior en cuanto a
la tesis, y de acuerdo con el ar
tculo 3, fraccin I, de la LIETU,
el cual menciona:

Artculo 3. Para los efectos de esta Ley se entiende:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Por enajenacin de bienes, prestacin de servicios independientes y
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Por tanto, si para el IVA no son objeto, de acuerdo con la tesis,
tampoco sera objeto para el IETU, aunque por el artculo 1 de la LIETU
est gravada la enajenacin de bienes, puesto que este impuesto se
acumula al cobro y al no haber una contraprestacin pactada y no
perfeccionarse la modalidad de enajenacin de bienes consideramos
que no existe una causacin de este impuesto bajo los criterios marcados en la LIVA.

Efectos para impuestos locales

Es importante mencionar que para efectos prcticos slo se har mencin
al tratamiento de las enajenaciones efectuadas en el Distrito Federal.
En el caso de que sean inmuebles los bienes que se aporten como
capital a una sociedad, esta operacin estar gravada por el impuesto
sobre adquisicin de inmuebles (ISAI) con fundamento en el artculo
112 del Cdigo Financiero del Distrito Federal (CFDF), el cual establece que las personas fsicas y morales que adquieran inmuebles que
consistan en el suelo, en las construcciones o en el suelo y las construcciones adheridas a l ubicados en el Distrito Federal debern pagar
dicho impuesto.
Especficamente, el artculo 115, fraccin I, del CFDF establece:
Artculo 115. Para los efectos de este Captulo, se entiende por adquisicin,
la que derive de:
I. Todo acto por el que se transmita la propiedad, incluyendo la donacin,
la que ocurra por causa de muerte y la aportacin a toda clase de asociaciones o sociedades,
Para determinar el impuesto aplicable que corresponda a la adquisicin del inmueble, se tiene que ubicar al valor del bien inmueble
sobre el lmite inferior que corresponda la tarifa actualizada del artculo 113 del CFDF, aplicarle al excedente el factor aplicable y a ese
monto sumar la cuota fija, como se puede apreciar en el siguiente
ejemplo.
Supongamos que una accionista aporta para la constitucin de una
S.A. un inmueble cuyo valor de avalo2 asciende a $1000,000, por
tanto, cuando esta operacin sea protocolizada en el Registro Pblico

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Artculos

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINIST R AT I VA D E L T E R C E R

CIRCUITO.

de la Propiedad y Comercio (RPPC) por el notario, ste determinar y enterar el ISAI, con fundamento en
el artculo 121 del CFDF. La tarifa aplicable se encuentra en el artculo 113 del CFDF, siendo la siguiente:

Rango

Lmite Inferior

Lmite Superior

Cuota Fija

Factor de Aplicacin
sobre el excedente de
Lmite Inferior

$0.12

$83,702.78

$157.79

0.00000

83,702.79

133,924.39

157.80

0.03163

133,924.40

200,886.40

1,746.31

0.03261

200,886.41

401,772.91

3,929.94

0.03261

401,772.92

1004,432.27

10,480.85

0.03696

1004,432.28

2008,864.54

32,755.15

0.04565

2008,864.55

En adelante

78,607.47

0.04565

Por lo anterior, el impuesto que deber pagar la

sociedad que adquiere el inmueble sera $32,591.32,
conforme a lo siguiente:

-2Gastos generales
Impuestos pagados $32,591.32

Valor del bien

$1000,000.00

() Lmite inferior (LI)

401,772.92

(=) Excedente sobre el LI

() Factor aplicable

$598,227.08
0.03696

(=) Impuesto calculado

$22,110.47

(+) Cuota fija

10,480.85

(=) Impuesto total

$32,591.32

Hasta aqu sera el tratamiento de las aportaciones

en bienes muebles e inmuebles.
El registro contable de las aportaciones efectuadas
a una sociedad por un inmueble valuado en $1000,000
y una maquinaria valuada en $500,000 bajo la NIF
C-11 sera de la siguiente manera:
-1Activo fijo y diferido
Edificios $1000,000
Maquinaria $500,000
Capital contribuido
Capital social $1500,000

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Bancos $32,591.32

Aportaciones para futuros

aumentos de capital
No estn totalmente regulados los efectos de las
aportaciones para futuros aumentos de capital, por
lo que hay que tener cuidado cuando se realicen,
ya que se ha visto que en la prctica, en revisiones
efectuadas por la autoridad, los depsitos efectuados en las cuentas bancarias de las empresas son
consideradas como ingreso al no tener un respaldo
en el libro de actas de las aportaciones de capital
(esto con fundamento en el artculo 219 de la
LGSM, que establece que todo aumento o disminucin del capital social deber inscribirse en un
libro de registro que al efecto llevar la sociedad,
no siendo aplicable a las aportaciones para futuros
aumentos de capital). El fundamento que la autoridad ha dado para fundar y motivar estos supuestos ingresos de las aportaciones para futuros
aumentos de capital es el artculo 59, tercer
prrafo,del CFF, el cual menciona:

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Que los depsitos en la
cuenta bancaria del contribuyente
que no correspondan a registros
de su contabilidad que est obligado a llevar, son ingresos y valor
de actos o actividades por los que
se deben pagar contribuciones.
De ah la importancia de demostrar que dichas transferencias o
depsitos se efectuaron como resultado de una aportacin para
futuros aumentos de capital; cabe
reconocer que en la prctica se ha
visto un abuso en esta figura por
parte de los contribuyentes, donde
se disfrazan prstamos como futuros aumentos de capital queriendo protocolizar el acta para darle
mayor validez cuando la autoridad
ha ejercido sus facultades de comprobacin, en donde la carga de
la prueba para demostrar la procedencia de estas aportaciones
para futuros aumentos de capital
la tendr el propio contribuyente,
por as considerarlo los tribunales
y la autoridad conforme a
la siguiente tesis:

DEPSITOS BANCARIOS. ES
INEFICAZ EL ARGUMENTO DE LA
ACTORA POR EL QUE PRETENDE
HACER VALER QUE NO SE TRATA DE INGRESOS ACUMULABLES
SINO DE APORTACIONES PARA
FUTUROS AUMENTOS DE CAPITAL, SI PRETENDE SOSTENERLO
EN UN ACTA DE ASAMBLEA DE
ACCIONISTAS CELEBRADA CON
POSTERIORIDAD A LA FECHA EN
LA QUE SE REALIZARON TALES
DEPOSITOS.- Esta Juzgadora estima que debe desestimarse el argumento de la actora por el que
discute que los depsitos bancarios
efectuados en su cuenta bancaria,
observados por la autoridad en
ejercicio de sus facultades de comprobacin, corresponden a aportaciones para futuros aumentos de
capital, sustentando tal argumento
en un acta de asamblea general de
accionistas celebrada con posterioridad a la fecha en que se efectuaron los depsitos, mxime que, es
omisa en formular argumentos lgico
jurdicos que permitan conocer a esta
Sala la razn por la que, en su caso,
antes de que su rgano supremo de
administracin se reuniera y acordara la aprobacin de aportaciones
para futuros aumentos de capital, se
hicieron depsitos en su cuenta
bancaria, aunado a que, no existen
otros medios de prueba con los
cuales se pudiese hacer
una adminiculacin,

por tanto, es dable concluir que no

puede amparar los depsitos que
pretende en el acta de asamblea
analizada.
Juicio Contencioso Administrativo Nm. 30246/04-17-03-4.Resuelto por la Tercera Sala
Regional Metropolitana del
Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, el 2
de febrero de 2007, por unanimidad de votos.- Magistrada
Instructora: Esther Severo
Cruz, Primera Secretaria de
Acuerdos de la Primera Ponencia de la Tercera Sala
Regional Metropolitana, en
funciones de Magistrada,
en los trminos del artculo
5o, segundo prrafo, de la Ley
Orgnica del Tribunal Federal
de Justicia Fiscal y Administrativa.- Secretaria: Lic. Thelma Semramis Calva Garca.
Referencias
1
2

Artculo 20, fraccin XII, de la LISR.

Segn el artculo 116 del CFDF, se
tomar como valor del bien el ms
alto entre el valor comercial/avalo, de
adquisicin o el catastral.

n la prctica se ha visto un abuso en

las aportaciones por futuros aumentos al

capital por parte de los contribuyentes que
se disfrazan como prstamos
49

Artculos

Artculo 59. Para la comprobacin de los ingresos, del valor

de los actos, actividades o activos
por los que se deban pagar contribuciones, as como de la actualizacin de las hiptesis para la
aplicacin de las tasas establecidas
en las disposiciones fiscales, las
autoridades fiscales presumirn,
salvo prueba en contrario: