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DOUTRINA

OS TRIBUTOS NO QUADRO DO DIREITO

Jos

AFONSO DA SILVA *

Sumrio: I. O ESTADO E A TRIBUTAO. 1. As atividades estatais e seus custos. 2. O poder do Estado para exigir contribuies.
3. Conceito jurdico de tributo. lI. LEGALIDADE DO FENOMENO TRIBUT ARIO. 4. Os tributos como objeto do direito. 5. O
princpio da legalidade tributria. 6. O Estado legislador e o Estado
fisco. 7. Relao jurdica tributria. 8. Direito tributrio e sua natureza. III. RELAES DO DIREITO TRIBUT ARIO COM AS
DEMAIS DISCIPLINAS JURIDICAS. 9. Autonomia do direito
tributrio. 10. Relaes do direito tributrio com outros ramos do
direito pblico. 11. Relaes do direito tributrio com os ramos
do direito privado. 12. Normas do direito positivo sobre as relaes
do direito tributrio com outras disciplinas jurdicas. IV. CONCLUSES.
I. O ESTADO E A TRIBUTAO

1. As atividades estatais e seus custos

O Estado surgiu e se firmou historicamente para executar atividades destinadas a satisfazer necessidades pblicas. Para cumprir esses e outros fins fundamentais, ele fornece servios pblicos gerais, tais como os de defesa nacional, justia e segurana, e servios pblicos especiais, como instruo pblica, servios de correio, previdncia social, etc.

Professor titular na Faculdade de Direito da USP.

R. Dir. adm.,

Rio de 1aneiro,

124:1-14

abr./jun. 1976

Essas atividades importam em despesas, que requerem recursos financeiros para sua cobertura, da ter-se desenvolvido uma atividade estatal especialmente destinada obteno de recursos monetrios e sua aplicao no
pagamento de indivduos e coisas utilizadas na criao e manuteno dos
vrios servios pblicos.} Essa atividade, denominada financeira, decorre da
prpria supremacia do Estado, para constranger, direta ou indiretamente,
as pessoas submetidas sua soberania, a fim de fornecer-lhe as somas necessrias.
Tais somas provm basicamente de contribuies compulsrias impostas
aos indivduos ou grupos sociais, nos termos da lei, constituindo os tributos,
cuja origem, como nota Schmolders, to antiga como a sociedade humana,
pois "sempre que existam comunidades que hajam de satisfazer necessidades
prprias, existiro tambm mtodos para fazer com que seus membros prestem sua contribuio material para a satisfao dessas necessidades comuns".2

2. O poder do Estado para exigir contribuies

o Estado,

pois, desde os primrdios de sua formao, arrecada contribuies

de seus sditos. certo que no se configurava ainda um sistema coordenado
destinado obteno de recursos financeiros para atender suas finalidades bsicas. Muitas vezes esses recursos provinham de doaes ou contribuies
voluntrias, ou do patrimnio privado do monarca. Mas j nas monarquias
absolutas do antigo Oriente, premidas pelas necessidades de guerra, comeara a desenvolver-se uma atividade financeira estatal destinada a arrecadar
e gerir contribuies forosas.
Roma, especialmente, mas tambm outros povos da antigidade clssica,
adotaram uma poltica f.inanceira de explorao fiscal dos territrios conquistados e dos povos submetidos, oferecendo exemplo tpico de uma economia fundada em contribuies estveis sobre os povos vencidos. Forma-se,
ento, um sistema de receitas parasitrias, como reparao de guerra que,
muitas vezes, era feita exatamente para arrecadar o tributum, que era justificado moralmente pelos danos que o vencedor sofrera. O tributum, no entanto, era contribuio espordica para os cidados romanos. Mas, aos pou-

Baleeiro, Aliomar. Uma introduo li cincia das finanas. 8. ed. Rio, Forense,
1972. p. 18.
2 Schmlders, Gnter. Teora general deI impuesto. Madri, Editorial de Derecho Financiero, 1962. p. 3. trad. Luis A. Martn Merino.

cos, ele vai se tomando norma de arrecadao de contribuies, j que o

Imprio Romano fora perdendo os territrios conquistados. Com Diocleciano,
que imperou entre os anos 284 e 305, realiza-se uma reforma tributria
com a qual surgira um imposto sobre produtos da terra, com alquotas graduadas segundo as diferentes espcies de cultivo. 3
Sobrevindo a Idade Mdia, com o feudalismo inicial, baseado numa
economia natural, as receitas dos senhores provinham do sistema de vassalagem e da servido, que deveria fornecer todos os recursos necessrios, para
que aqueles provessem defesa do feudo.
Foi, no entanto, durante a Idade Mdia que o tributo principiara a deixar
de ser contribuio arbitrria e parasitria, para transformar-se num elemento importante da luta pela democratizao do Estado. A surge o primeiro
imposto em sentido estrito, denominado pedido, e grava a propriedade de
terras e edifcios. "Seu nome - observa Schmolders - devido petio
do rei aos senhores e cidades, pedindo a concesso de impostos; sem embargo, no consegue que lhe outorguem o pedido seno os domnios e cidades
imperiais, no os prncipes territoriais." So as cidades que arrecadam os
impostos, no funcionrios imperiais, e elas que entregam a soma outorgada ao rei. ~
:e importante sublinhar esse aspecto da evoluo tributria, porque a
se observa fundamental transformao: o tributo j no mais uma mera
requisio, mas decorre de uma petio real que atendida ou no. Verdade, porm, que as cidades arrecadadoras o impe aos contribuintes ainda
por formas nem sempre juridicamente aceitveis, segundo os padres atuais.
Mas, de qualquer forma, no mais uma mera contribuio parasitria, porque a petio do rei traz a justificativa para o pedido de tributos. Um passo
adiante nessa evoluo, e o tributo se transformar em objeto de relaes
jurdicas entre Estado e contribuinte. Houve, certamente, muita luta para que
isso acontecesse. No preciso recordar, a esse propsito, que a Revoluo
Americana teve origem na oposio das colnias inglesas contra a tributao
arbitrria da metrpole, nem que a Inconfidncia Mineira se instaurou com
base no arbtrio confiscatrio do fisco portugus.

Id. ibid. p. 11.

Op. cito p. 13.

1\

Id. ibid. p. 13.

3. Conceito jurdico de tributo

Essa evoluo insere o tributo nos quadros do direito, passando a ser ele
no apenas um elemento de repercusso econmica, pelo qual se subtrai
parte da economia privada para as despesas pblicas, mas um elemento submetido aos limites e conceituaes jurdicas, considerado, na doutrina em geral,
como uma prestao obrigatria, comumente em dinheiro, exigida pelo Estado
em virtude de seu poder de imprio, e que d lugar a relaes de direito
pblico. 6 Nesse sentido jurdico, como se nota, o conceito de tributo no leva
em conta nem sua finalidade nem sua repercusso econmica, temas que
so da economia financeira, e no do direito tributrio. Tal , alis, o sentido
da definio legal de tributo, nos termos do art. 39 do Cdigo Tributrio
Nacional: "Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito,
instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada. "
A evoluo importou tambm no surgimento de modalidades tributrias, de sorte que o termo tributo passou a ser gnero compreensvel de
impostos, taxas e contribuies de melhoria, especiais e parafiscais, segundo a Constituio Federal e o Cdigo Tributrio Nacional.
Imposto, segundo definio do art. 16 do CTN, o tributo cuja obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal especfica, relativa ao contribuinte.
Taxa, no sistema brasileiro, tributo cobrado em razo do exerccio
do poder de polcia, ou pela utilizao efetiva ou potencial de servios
pblicos especficos e divisveis, prestados ao contribuinte ou postos a
sua disposio. Portanto, o tributo cuja obrigao tem por fato gerador
uma situao dependente de atividade estatal especfica para com o contribuinte.
Contribuio de melhoria tributo arrecadado de proprietrio de
imveis valorizados por obras pblicas, e ter por limite total a despesa
realizada e por limite individual o acrscimo de valor que da obra resultar
para cada imvel beneficiado. , por conseguinte, o tributo cuja obrigao
Fonrouge, Giuliani. Derecho financiero. 2. ed. Buenos Aires, Depalma, 1970. p. 267.
v. 1; Nogueira, Ruy Barbosa. Direito fiTUlnceiro. 3. ed. So Paulo, Jos Bushatsky Editor,
1971. p. 123; Ribeiro de Moraes, Bernardo. Sistema tributrio da constituio de 1969.
So Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1973. p. 228, v. 1; Ataliba, Geraldo. Hiptese de
incidncia tributria. So Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1973. p. 25, 48, 125.

tem por fato gerador uma situao dependente da atividade estatal em

relao ao contribuinte; fato gerador, que , precisamente, a valorizao
do imvel em decorrncia da obra executada.
As demais contribuies, previstas no art. 21, 29 , inciso I, da
Constituio Federal, inserem-se no conceito de contribuies parafiscais,
tributos institudos em favor de entidades diversas do Estado, e contribuies especiais, destinadas ao custeio de servio e encargos provenientes
da interveno no domnio econmico (Constituio Federal, art. 163,
pargrafo nico). Como espcie tributria, a Constituio (art. 28, 39 ,
e art. 21, 29 , inciso 11) incluiu o emprstimo compulsrio, que s
pode ser institudo pela Unio, nos casos especiais definidos em lei complementar (CTN, art. 15).
11. LEGALIDADE DO FENMENO TRIBUTRIO

4. Os tributos como objeto do direito

Cumpre notar que o enquadramento jurdico do tributo decorreu da transformao do Estado absoluto em Estado de pireito, cujo poder se exerce
dentro de parmetros estabelecidos pelas normas jurdicas. A institucionalizao do poder-, para usarmos uma terminologia de George Burdeau,
e sua adaptao progressiva aos quadros jurdicos, segundo as aspiraes
da coletividade, 1 haveria de implicar correlativamente o enquadramento
jurdico da atividade financeiro-tributria do Estado, como corolrio de
que toda atividade do Estado de Direito deve ser exercida segundo normas de direito.
Caracterstica fundamental do Estado de Direito , assim, sua sujeio
ao imprio da lei, como expresso da vontade geral, e submisso dos
atos no estritamente polticos ao Poder Judicirio independente. 8 Esse
fenmeno, que deflui de vrios mecanismos constitucionais modernos, o
que, em doutrina, se chama princpio da legalidade, princpio esse que,
em sentido genrico, constitui uma garantia constitucional prevista no art.
153, 29 , da Constituio Federal, segundo o qual ningum ser obrigado
a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.
Droit constitutionnel et institutions politiques, 12. ed. Paris, Librairie Gnrale de Droit
et de Jurisprudence, 1966. p. 15.
S Daz, Elas. Estado de derecho y sociedad democrtica. Madri, Editorial Cuademos
para el Dilogo, 1973. p. 29.

5. O princpio da legalidade tributria

fenmeno tributrio, portanto, como atividade estatal, obedece aos princpio da legalidade, mas no simples legalidade genrica que rege todos
os atos e atividades da administrao. Subordina-se a uma legalidade
especfica, que se traduz no princpio da reserva de lei, como notam Narciso Amoros9 e Gerd Willi Rotmann.10 O princpio da reserva de lei
uma manifestao concreta do princpio da legalidade, como "corolrio
da administrao vinculada, condicionando as intervenes onerosas na
esfera jurdica do indivduo existncia de uma lei formal, isto , emanada
do Poder Legislativo".l1 Essa legalidade especfica constitui, entre ns,
como entre outros povos, uma garantia constitucional do contribuinte.
Constitura mesmo uma ds primeiras manifestaes do Estado democrtico
moderno, se considerarmos suas razes mais remotas na Carta Magna inglesa
de 1215, com o triunfo ulterior do Parlamento, que avocou a si, entre outras,
as atribuies de conceder tributos.
No Brasil, segundo o texto constitucional vigente, ele redundantemente
estabelecido. Primeiro, aparece como uma limitao ao poder de tributar
no art. 19, inciso I, da Constituio Federal; depois, surge no art. 153, 29,
como garantia constitucional do indivduo, os quais vedam instituir ou
aumentar tributos sem que a lei o estabelea, ressalvados os casos previstos
na Constituio, mas o segundo desses dispositivos acrescenta ainda que nenhum tributo ser cobrado, em cada exerccio, sem que a lei que o houver
institudo ou aumentado esteja em vigor antes do incio do exerccio financeiro, ressalvadas as tarifas alfandegrias e a de transporte, o imposto sobre
produtos industrializados, e o imposto lanado por motivo de guerra. Assim,
o princpio da estrita legalidade tributria composto de dois princpios
que se completam: o da reserva de lei e o da anterioridade da lei tributria
material, que veio substituir o princpio ainda mais exigente que as constituies anteriores consagravam, qual seja o da prvia autorizao oramentria do tributo, para que pudesse ser cobrado em cada exerccio.
Coube ao Cdigo Tributrio Nacional, como lei complementar, definir
o contedo do princpio da reserva de lei em matria tributria, ao declarar
em seu art. 97, que somente a lei poder estabelecer:
11
10
11

Derecho tributrio. Madri, Editorial de Derecho Financiero, 1963. p. 123.

O princpio da legalidade tributria. Direito tributrio. 5. Coletnea. p. 153 e segs.
Willi Rotmann, Gerd. Id. ibid. p. 154.

I - a instituio de tributos, ou a sua extino;

11 - a majorao de tributos ou a sua reduo, com ressalvas a enumeradas
para possibilitar alterao, por decreto, nos limites estabelecidos em lei, das
alquotas dos impostos de importao, exportao e produtos industrializados,
por autorizao da Constituio (art. 21, I, 11 e V);
lU - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal e do seu
sujeito passivo;
IV - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a
seus dispositivos, ou para outras infraes nelas definidas;
VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios,
ou de dispensa ou reduo de penalidades.
Nesses termos, a idia bsica do princpio da legalidade tributria significa que no h tributo sem lei: nullum tributum sine lege, fundamento do
direito tributrio, por analogia com o nullum crimine sine lege, fundamento
do direito penal.
Mas, o significado do princpio depende do conceito de lei, e para que
ele se realize em sua inteireza, a lei h de ser tomada em seu sentido formal,
como ato que emane do Poder Legislativo, e elaborado na conformidade
do processo estabelecido na Constituio, para a formao das leis. a lei
como expresso da vontade geral, no sentido do art. 69 da Declarao dos
Direitos de 1789, lei emanada dos representantes do povo.
Todavia, a Constituio vigente, abrindo exceo a essa concepo,
autoriza o Presidente da Repblica, em casos de urgncia ou de interesse
pblico relevante, a expedir decretos-leis, inclusive sobre normas tributrias.
Contudo, a doutrina nacional vem sustentando a tese de que o decreto-lei
no meio idneo para instituir ou aumentar tributos, como diz o Min.
Aliomar Baleeiro,12 ou, conforme a lio do Prof. Manoel Gonalves Ferreira Filho, aquele dispositivo daria ao presidente da Repblica o poder de
alterar a regulamentao de um tributo por meio de um decreto-lei, mas no
o autoriza a cri-lo ex-nmio, ou aumentar-lhe a alquota. 13 Embora haja tambm abalizadas opinies em contrrio, cumpre dizer que a interpretao
restritiva do campo do decreto-lei, como regra excepcional, parece ser a
mais condizente com o princpio da estrita legalidade tributria. Mas certo
que o Poder Executivo tem-se valido dele para instituio e aumento de
tributos, com freqncia, o que importa esvaziar o princpio da legalidade.
12

13

Direito tributrio brasileiro. 6. 00. Rio e So Paulo, Forense, 1974. p. 359.

Curso de direito constitucio1llJI. 4. 00. So Paulo, Saraiva, 1973. p. 210.

6. O Estado-legislador e o Estado-fisco
vista do princpio da legalidade tributria, o poder tributrio deixou de
ser uma fora, para tornar-se num conceito submetido ao direito, com as
restries e limitaes impostas pelo sistema constitucional. O Estado, como
fisco - o Estado-fisco - , subordina-se ao Estado, como legislador - o
Estado-legislador - , limitado por via da Constituio. Primeiro atua o Poder
Legislativo, instituindo o tributo e dando-lhe configurao jurdica, nos termos das normas constitucionais e complementares, com o que nasce o direito
do fisco sua arrecadao, se ocorrerem os pressupostos de fato previstos na
lei material tributria. De tudo isso, decorrem direitos e deveres de contribuinte, que lhe constitu: um estatuto preestabelecido.

7. Relao jurdica tributria

Como se v dessas idias, a transformao do tributo em objeto do direito
fez aparecer um complexo de normas jurdicas, reguladores da atividade do
poder tributrio relativamente as pessoas a ele abrigadas. Dessas normas,
nascem, reciprocamente, entre o fisco e o contribuinte, direitos e deveres,
que formam o contedo de uma relao jurdica, que a relao jurdica
tributria. Mas esta, como nota Giannini, no se esgota somente na obrigao
de pagar e no correspondente direito de exigir determinada soma, quando
se verificam os pressupostos de fato estabelecidos na lei tributria, mas manifesta-se numa srie de outras obrigaes e direitos da entidade pblica como
dos sujeitos a ela submetidos, tal como o lanamento e sua notificao, a
obrigao de prestar declaraes tributrias, etc;H enfim, prestaes positivas
ou negativas previstas na lei, conforme dispe o art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional, onde define a obrigao tributria principal e as obrigaes acessrias.
8. Direito tributrio e sua natureza
Com a evoluo do tributo, foram-se constituindo normas especficas de direito, destinadas a regular, como vimos, as relaes entre o poder fiscal
e as pessoas a ele submetidas. O complexo dessas normas, destacadas por

14

lstituzioni di diritto tributario. 9. 00. Milo, Dott. A. Giuffre-Editore, 1965. p. 80.

ltimo do direito financeiro geral, veio a formar um campo jurdico com

objeto e princpio peculiares, que a doutrina passou a denominar direito
tributrio, de preferncia, ou direito fiscal.
Hoje, j no se questiona sobre a natureza desse ramo do direito.
pacfica a doutrina em conceb-Io como direito pblico, comum e obrigacional. pblico, quer pela sua formao histrica, destacado que fora do
direito financeiro que, por sua vez, se desmembrara do direito administrativo,
quer porque regula a atividade do .poder poltico referente arrecadao
de tributos, ou ainda pela natureza pblica do interesse juridicamente protegido. comum porque nada tem de excepcional, como j se sustentara,
visto que regula atividade normal do Estado. obrigacional, porque tem por
objeto obter o pagamento de tributos, vinculando dois sujeitos, o fisco e o contribuinte, numa relao de direito tributrio. 15

lU. RELAES DO DIREITO TRIBUTARIO COM AS DEMAIS

DISCIPLINAS JURIDICAS

9. Autonomia do direito tributrio

O direito tributrio, assim concebido, forma um ramo autnomo do direito,
por elaborar princpios e conceitos prprios que do origem a institutos a ele
peculiares. Essa autonomia geralmente admitida pela doutrina.
Trata-se, claro, de autonomia relativa, pois no ele algo destacado
e independente de outros ramos do direito, considerado como cincia. O
direito, como tal, uma unidade, ou um conhecimento unificado sobre uma
realidade cultural com mtodos e princpios independentes de outros conhecimentos que estudem o mesmo material. Por conseguinte, como acentua
Berliri, o direito tributrio, exatamente porque direito, faz parte daquele
unicum que constitui a ordem jurdica, pelo que, em relao aos outros ramos, s cabvel falar em autonomia didtica e cientfica, quando justificada
pela oportunidade de circunscrever o estudo de um grupo de normas que
apresentem uma particular homogeneidade, seja relativo a seu objeto, seja

15 Souza, Rubens Gomes de. Compndio de legislao tributria. 3. ed. Rio, Edies
Financeiras, 1960. p. 31 e segs.

a alguns princq>lOS fundamentais em que se inspiram. 16 Tais pressupostos

da autonomia, sem sombra de dvida, manifestam-se no direito tributrio.
Sendo apenas um ramo da cincia jurdica, ~ompreende-se que h de
manter com os demais relaes mais ou menos estreitas, consoante se trate
de direito pblico ou de direito privado.
O estudo das relaes do direito tributrio com as demais disciplinas
jurdicas reveste-se de grande importncia, porque, sendo um ramo do direito de formao recente, j encontrara noutros certos princpios gerais e
conceitos que pde aceitar. Muitos institutos de outras disciplinas jurdicas
so tomados pelo direito tributrio, que os acolhe segundo elaborao j
sedimentada. Tal fenmeno deve ser sempre lembrado pelo jurista tributrio,
especialmente para orient-lo na interpretao e aplicao das normas tributrias, no sem certas cautelas que recordaremos depois.
10. Relaes de direito tributrio com outros ramos do direito pblico

Verificamos que o direito tributrio um ramo do direito pblico, inserindo-se, pois, nessa grande diviso do direito que, na evoluo, fora dando
origem a vrios outros, que se foram desmembrando uns dos demais. Por
isso mesmo, mantm entre si relaes ntimas.
Vejamos, em sntese, quais so as relaes fundamentais do direito
tributrio com as disciplinas jurdicas do direito pblico:
a) em primeiro lugar, cabe destacar suas relaes com o direito constitucional. Este que informa e confere validade a todas as normas da ordem jurdica. Por isso, o direito tributrio tambm encontra nele seu fundamento
de validade. Alm disso, na Constituio que vamos encontrar a disciplina
do poder de tributar e os princpios fundamentais da tributao, como o da
legalidade, o da anterioridade da lei tributria, e demais princpios limitadores do poder de tributar. Basta lembrar que a Constituio que outorga
competncia para a instituio de tributos, restringindo-os a impostos, taxas
e contribuies de melhoria parafiscais e especiais. Enfim, ela que disciplina o sistema tributrio nacional (arts. 18 a 26);
b) com o direito administrativo, o direito tributrio mantm relaes ntimas. Aquele que regula as atividades dos rgos da administrao, in16

10

Corso istituzionale di diritto tributario. Milo, Dott. A. Giuffre-Editore, 1955. p. 4.

cluindo-se os da administrao tributria. Os funcionrios do fisco tm sua

conduta disciplinada pelo direito administrativo, mas certos aspectos so
regulamentados pela legislao tributria. Assim que o Cdigo Tributrio
Nacional traz um ttulo dedicado administrao tributria, cuidando de
assuntos tpicos de direito administrativo, como a disciplina da competncia
e poderes das autoridades administrativas em matria de fiscalizao tributria, a inscrio da dvida ativa, e a expedio de certides negativas. Cabe,
alis, recordar que o lanamento, que um dos institutos mais relevantes
em matria fiscal, concebido como procedimento administrativo, sujeito,
portanto, a regras de direito administrativo;
c) com o direito financeiro, o direito tributrio est em relao como a parte
o est para com todo de que se vai desmembrando. De fato, foi daquele
ramo do direito que se destacara este. Ambos cuidam de regular a atividade
financeira do Estado, embora j se delineie com relativa preciso o campo
de cada um;
d) com o direito internacional pblico, o direito tributrio tem vrios
contatos, sendo suficiente lembrar que o direito internacional regula tambm
relaes de comrcio entre as naes, e esse comrcio objeto de tributao.
As tarifas aduaneiras so sempre objeto de tratados e convenes internacionais. Problemas dos mais agitados hoje, relativos s relaes do direito
tributrio com o direito internacional, o da dupla imposio, que se verifica no campo internacional, quando o objeto da tributao, especialmente
a renda ou o capital, cai sob a jurisdio de mais de uma autoridade tributria de Estados diferentes. Assim, por exemplo, quando uma renda auferida no estrangeiro por um residente no pas pode estar sujeita ao imposto
de renda do pas estrangeiro, de onde a renda se origina, e do pas da residncia, onde ela ingressa. Situaes como essas formam objeto dos Acordos
de Dupla Imposio, celebrados entre cerca de 70 pases, em 1945;17
e) com o direito penal, O direito tributrio relaciona-se no sentido de que,
primeiramente, aquele pode ter como objeto de proteo normas deste. H
um conjunto de sanes penais que decorrem de crimes praticados com
infringncias de normas tributrias, como o caso dos crimes de sonegao
fiscal. O direito tributrio contm tambm a previso de sano e penali11

Prest, A. R. Hacienda publica. Madri, 1967. p. 342 e sega.

11

dades que vm a constituir o chamado direito tributrio penal, enquanto

o direito penal tributrio dispe sobre delitos fiscais e sanes que so
previstas no Cdigo Penal e em leis da natureza penal. 18 Isso sem falar no
disposto no art. 316, 19 , do Cdigo Penal, que configura o delito de
excesso de exao fiscal, cominando pena ao funcionrio que exige imposto,
taxa ou emolumento que sabe indevido, norma essa que se integra com
conceitos de imposto e taxa fornecidos pelo direito tributrio;19
f) com o direito processual, o direito tributrio tem relaes instrumentais,

pois aquele que regula as aes judiciais destinadas a compor lides com
fundamento no direito tributrio. As aes de cobrana da dvida fiscal ativa
so regidas por princpios do direito processual civil,20 havendo mesmo quem
afirme existir um direito tributrio processual, cujo contedo seria exatamente regular os processos tendentes a solucionar os conflitos de interesses
surgidos entre o fisco e os contribuintes.
11. Relaes do direito tributrio com os ramos do direito privado

direito privado compe-se basicamente do direito civil e do direito comercial. Esses ramos do direito disciplinam as relaes da economja privada,
definindo vrios fenmenos e institutos que servem de base para a incidncia
de tributos. Assim, a propriedade, o domnio til, a posse, a transmisso
da propriedade, a noo de mercadorias, etc. Tais fatos, fenmenos ou atos
j so regulados pelo direito civil ou pelo direito comercial, de modo que o
direito tributrio, quando quer adotar um deles como base da tributao,
far simples referncia ao nome ou conceito que tm no respectivo ramo
do direito privado, de sorte que necessrio ao intrprete recorrer a esses
conceitos jurdicos, para a configurao jurdico-tributria de tais fatos, atos
ou fenmenos. No entanto, s na busca do sentido jurdico deles que o
tributarista se serve dos conceitos fornecidos pelo direito privado, j que
18 A propsito do conceito, contedo e natureza do direito penal tributrio, cf. Villegas,
Hector. Direito penal tributrio, So Paulo, Editora Resenha Tributria, EDUC, 1974.
trad. Elizabeth Naza e outros.

Nogueira, Ruy Barbosa. Direito financeiro. 3. ed. So Paulo, Jos Bushatsky

Editor, 1971. p. 67.
20 Sobre o sistema processual vigente de cobrana da dvida ativa, confere nosso
Execuo fiscal, So Paulo, Editora Revista dos Tribunais, 1975.

19

12

este, ao referir-se a eles, se preocupa em regular seus efeitos jurdicos, enquanto ao direito tributrio interessam mais seus efeitos econmicos, como
indcio de capacidade contributiva.
12. Normas do direito positivo sobre as relaes do direito tributrio com
outras disciplinas jurdicas

A propsito das relaes do direito tributrio com as demais disciplinas

jurdicas, o Cdigo Tributrio Nacional traz regras que importam ter em
mente sobre a interpretao, a integrao e aplicao da legislao tributria.
Assim, nos termos do art. 108, na ausncia de disposio expressa~ a
autoridade competente para aplicar a legislao tributria poder utilizar-se
dos princpios gerais do direito pblico, na situao ali prevista.
Por outro lado, o art. 109 declara que os princpios gerais de direito
privado utilizam-se para a pesquisa da definio, do contedo e do alcance
de seus institutos, conceitos e formas, mas no para a definio dos respectivos efeitos tributrios.
Finalmente, o art. 110 diz que a lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas do direito
privado, utilizados expressa ou implicitamente pela Constituio Federal,
pelas constituies dos estados, ou pelas leis orgnicas do Distrito Federal
ou dos municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
Combinado com o art. 109, segundo lio de Aliomar Baleeiro, o art.
110 faz prevalecer o imprio do direito privado - civil ou comercial quanto definio, ao contedo e alcance dos institutos, conceitos e formas
daquele direito, sem prejuzo de o direito tributrio modificar-lhes os efeitos
fiscais. Por exemplo, a solidariedade, a compensao, o pagamento, a mora,
a quitao, a consignao, a remisso, etc., podem ter efeitos tributrios
diversos. 21
IV. CONCLUSOES
Podemos, ao final dessas consideraes, extrair as seguintes concluses fundamentais:
1. O tributo transformara-se, com o correr dos tempos, de instrumento de
atuao do poder arbitrrio, em objeto do direito.
21

Direito tributrio brasileiro. 6. ed. Rio e So Paulo, Forense, 1974. p. 394.

13

2. O significado dessa transformao altamente relevante, porque marca

um momento evolutivo do Estado que passa de absoluto a Estado de Direito, e o tributo fica sujeito ao princpio da legalidade, no da simples legalidade genrica, mas de uma legalidade especfica, traduzida na regra da
reserva legal e entre ns tambm da regra da anterioridade da lei tributria
em relao ao exerccio financeiro em que o tributo deva ser cobrado.
3. O estudo das relaes do direito tributrio com outros ramos do direito
reveste-se de grande importncia, porque contribui para melhor conhec-Io
e conceitu-lo e porque, sendo ramo de direito de formao recente, busca
nos demais conceitos e institutos configuradores de base da tributao e denunciadores de capacidade contributiva em relao a contribuinte neles
envolvidos.
4. Em verdade, o tributo se revelara instrumento de democratizao do
Estado e ainda , como objeto do direito, elemento fundamental de configurao do Estado democrtico.

O Instituto de Organizao Racional do Trabalho do Rio

de Janeiro - IDORT-RJ -, com seus congneres de outros
Estados, prope-se a realizar e proporcionar a seus associados
e demais interessados:
Intercmbio internacional

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Forum de estudos

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Prmio de organizao e
administrao

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Congressos
Sede: Praia de Botafogo, 186, Rio de Janeiro, RJ.

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