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PROPOSITO DE CONSOLIDACION DE EMPRESAS INDIVIDUALES A UN GRUPO INTERRLACIONADO.

1- Descripcin del mtodo y campo de aplicacin.


Este mtodo se aplica para la obtencin de los estados financieros consolidados
correspondientes a las sociedades del grupo.
Supone incluir el importe total de las partidas de los estados financieros
individuales (activos, pasivos, gastos e ingresos) que son agregados y sobre los que
se practican los oportunos ajustes y eliminaciones a fin de obtener los estados
consolidados.
Por tanto, las fases en las que podemos subdividir el proceso de consolidacin son:
* 1 fase- Homogeneizacin
En ella se practican los ajustes necesarios para que la comparacin y
agregacin de las partidas que forman los estos contables sea posible.
* 2 fase- Agregacin
Consiste en la suma de las partidas de los estados financieros, previamente
homogenizadas.
* 3 fase- Eliminaciones
En esta fase se practican distintos tipos de eliminaciones, que comentaremos
con ms detalle en un epgrafe posterior, pero que ahora podemos englobar en:
- patrimoniales o de inversin/fondos propios
- de partidas recprocas
- de resultados
- por operaciones intragrupo

2- Homogeneizacin y agregacin de la informacin


Antes de proceder a la consolidacin de los estados contables, es preciso que la
informacin de partida sea homognea. Este proceso puede ser ms o menos
complejo en funcin de que existan o no criterios de armonizacin en el grupo.
Evidentemente si se ha previsto un plan de grupo, se pueden evitar algunas
homogeneizaciones al haberse realizado las operaciones sobre criterios comunes.
Se evitan as parte de los costes en que es preciso incurrir para reelaborar la
informacin sobre la base de datos homogneos.

No obstante, tambin se pueden originar algunos inconvenientes (Condor, 1993,


pp.90-91):
- derivados de obstculos de tipo psicolgico, al reducirse la iniciativa
individual de las empresas por tener que acomodarse al plan de grupo
- como consecuencia de divergencias en la interpretacin de las reglas
comunes
- porque existan diferencias notables en el tipo de actividades que realiza el
grupo y por tanto la aplicacin de unos criterios comunes sea, en ocasiones,
difcil
- cuando hay un nmero importante de filiales en otros pases
- si se trata de grupos en rpida expansin, en los que producen continuas
incorporaciones de empresas al mismo que tienen que adaptar sus reglas a
las del grupo
En cualquier caso, lo cierto es que la homogeneizacin es precisa para llevar a cabo
la consolidacin, tanto si se ha conseguido por la implementacin de un plan de
grupo como a posteriori.
Algunos de los ajustes que puede ser necesario practicar son:
- Homogeneizacin temporal
Los estados contables que forman el conjunto de sociedades a consolidar tienen
que estar referidos a la misma fecha, por lo que si existiera un desfase significativo
deberan practicarse los ajustes necesarios, por las operaciones que se hubieran
efectuado entre esta fecha de cierre y la de las cuentas consolidadas.
En concreto, la normativa espaola establece que la fecha a la que deben
referirse las cuentas consolidadas es la de la sociedad dominante. As, es preciso
elaborar cuentas intermedias en aquellos casos en los que las cuentas individuales
de alguna sociedad a incluir en la consolidacin fueran anteriores en ms de tres
meses a la fecha a la que irn referidas las cuentas consolidadas.
Este plazo de tres meses dentro del cual no es preciso realizar ninguna
correccin de las cuentas individuales de las sociedades dependientes para que
puedan incorporarse a la consolidacin, facilita en ocasiones el propio proceso
puesto que se cuenta con los mismos plazos para la elaboracin y aprobacin de las
cuentas consolidadas que para las individuales de las sociedades en general.

- Homogeneizacin valorativa

Se trata en esta fase que los criterios de valoracin aplicados en todas las
sociedades sean iguales. En principio, los criterios de referencia que se adoptan son
los de la sociedad dominante, pero las normas de consolidacin espaolas (NFCAC)
permiten seguir los criterios establecidos por alguna de las sociedades dependientes
si resultan ser ms significativos en aras a la obtencin de la imagen fiel del grupo.

- Homogeneizacin para realizar eliminaciones


Se deriva de la existencia de operaciones pendientes de contabilizar, por lo que
se hace necesario realizar su contabilizacin a fin de que todas las cuentas
individuales de las sociedades intervinientes en el proceso se hallen al mismo nivel
de contabilizacin de las operaciones. Ello facilita posteriormente la eliminacin de
aquellas que sean recprocas entre dos sociedades.

- Homogeneizacin clasificativa
En la medida que no coincidan las partidas y la terminologa utilizada en los
estados contables individuales se dificulta su posterior agregacin, por lo que se
hace necesario practicar las oportunas reclasificaciones.

- Agregacin
Tras la homogeneizacin de la informacin, ha de realizarse la agregacin de las
diferentes partidas que conforman los estados contables.
No obstante, el agregado obtenido tras esta adicin no constituye todava los
estados consolidados, pues es preciso todava realizar algunas eliminaciones a fin
de suprimir duplicidades.

3- Eliminaciones y Ajustes
Las duplicidades que comentbamos en el apartado precedente son debidas a la
existencia de operaciones internas en el grupo. Estas operaciones deben ser
eliminadas para mostrarlo como una unidad frente al exterior; es decir, como si se
tratara de un nico ente. Puesto que se trata de obtener unos estados contables del
conjunto, todas las operaciones que se hubieran producido entre las sociedades que
lo forman son consideradas ficticias y por tanto han de suprimirse.
3.1.- Eliminacin inversin-fondos propios

A- Caso general
Se elimina aqu el valor de la inversin financiera que la dominante tiene en
las sociedades dependientes (I) con la proporcin de fondos propios (FP) que se
posea, pues ambos representan una misma operacin cuya informacin est
duplicada tras la agregacin
Estos dos valores pueden coincidir, pero lo ms habitual ser que no pueda
producirse una compensacin exacta de estas dos partidas porque el valor que se
ha atribuido a la inversin realizada en la sociedad dependiente no coincide con el
valor contable en libros de esta sociedad.
Por ello, surgir una diferencia (D) que puede ser de signo positivo o
negativo.
I - %FP = D
La valoracin de cada uno de los dos componentes se realiza:
- el valor contable de la inversin est constituido por su precio de
adquisicin, minorado por correcciones de valor anteriores a la fecha de
primera consolidacin.
- los fondos propios de la dependiente son los que se establecen en el PGC
(capital, reservas y resultados), minorados en el importe de las acciones
propias.
Si existen acciones propias, se debe recalcular el porcentaje de participacin
en la sociedad porque ya no contamos con el capital nominal, sino que es
preciso descontar estas acciones.
Ejemplo:
90%
A

Capital B = 100
Autocartera B = 5
----------En este caso, el porcentaje de participacin sera de 90/95, en lugar de
90/100.

La valoracin de los fondos propios se hace en la fecha de la primera


consolidacin. Con carcter general, se considera que sta es la de

incorporacin de la sociedad al grupo; sin embargo, tambin se admite que


sea bien aquella en la que el grupo estuviera obligado a formular cuentas
consolidadas o bien en la que las formulara voluntariamente.

* Diferencia de consolidacin
Siguiendo las NFCAC, el tratamiento de la diferencia que ha surgido de la
eliminacin inversin-fondos propios ha de ser:
- si ha surgido por la infravaloracin de activos o la sobrevaloracin de pasivos (si
es positiva) o viceversa (si es negativa), en primer lugar hay que regularizar el
valor de estos elementos patrimoniales y cancelar esa diferencia.
- la parte que no pueda ser imputada a defectos de valoracin de los elementos
patrimoniales, se debe reflejar en el balance consolidado. La denominacin ser
Fondo de comercio de consolidacin, cuando sea positiva, o Diferencia negativa de
consolidacin , en caso contrario.
La compensacin de estas dos partidas nicamente se permite cuando ambas
correspondan a inversiones en una misma sociedad dependiente y siempre que se
informe de ello en la memoria.
El tratamiento del Fondo de comercio de consolidacin se har con los mismos
criterios que el fondo de comercio surgido en una empresa individual.
En el caso de la Diferencia negativa de consolidacin, tanto si su naturaleza es la
de una provisin para riesgos y gastos como si se trata de un ingreso diferido,
puede llevarse a resultados si se dan las circunstancias siguientes:
- que est basada en la evolucin desfavorable de los resultados de la sociedad o
en la previsin razonable de gastos correspondientes a la misma y en la medida
en que esta previsin se realice.
- que corresponda a una plusvala realizada, por haberse dado de baja o haberse
enajenado el bien correspondiente o por que se enajene total o parcialmente la
participacin
Resumiendo:
revaloriz. activos / reduccin pasivos
positiva
fondo de comercio de consolid. -> amortiz. mx 20
aos
D
revaloriz. pasivos / reduccin pasivos

negativa

evolucin (-) rtdos.


diferencia (-) de consolid.-> a rtdos previsn gtos.
plusvala realizada

Esta diferencia (D) se calcula en la fecha de la primera consolidacin, y en principio


es la misma en las consolidaciones posteriores porque la comparacin entre el valor
de la inversin y los fondos propios se realiza en los mismos trminos.

* Participacin de socios externos


En una relacin de dominio que no sea total, es decir, cuando la participacin
de la sociedad dominante en la dependiente no alcance el 100%, en el balance
consolidado ha de quedar reflejada la parte del patrimonio de sta ltima que
no corresponde a la matriz.
Esto es as ya que al eliminarse totalmente el neto patrimonial de la sociedad
dependiente en el asiento de eliminacin inversin-fondos propios (como
veremos seguidamente), la parte que no corresponde a la matriz tiene que
aparecer reflejada de forma apropiada.
En las NFCAC se denomina a esta partida Intereses de socios externos y se
ubica en el pasivo del balance entre los fondos propios y los acreedores a largo
plazo. Esta posicin es acorde con la defendida en la normativa internacional
(NIC 22) y est a caballo entre la teora de la entidad, que considera los
Intereses de socios externos como una partida ms de los fondos propios y la
teora de la propiedad, que la sita junto con el resto de pasivos del grupo.
Vamos a ilustrar a travs de un sencillo ejemplo cmo se efectuara el asiento
de eliminacin inversin-fondos propios en un dominio parcial.
90%
A

Inversin en B = 1.100
FPB (fecha inversin) = 1.000
------D = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de comercio de consolidacin
Intereses de socios externos : (1 - 0,9) X 1.000 = 100
____________________________
1.000

FPB

___________________________
Inversin en B

1.100

200

Fondo comercio consol. a

____________________________

Int. socios externos

100

___________________________

* Reservas en sociedades consolidadas


Cuando se va a realizar el asiento de eliminacin inversin-fondos propios en
ejercicios posteriores al de la primera consolidacin, es preciso reconocer la parte
que le corresponde a la sociedad dominante en las variaciones del neto patrimonial,
pues como hemos visto la diferencia de consolidacin se calcula tomando los valores
de fondos propios existentes en la fecha de primera consolidacin.
Las NFCAC denominan a esta partida Reservas en sociedades consolidadas y se
inscriben dentro de los fondos propios del balance consolidado.
Estas reservas representan los recursos financieros que han surgido en la
empresa desde que se ha producido su anexin al grupo.
Para el clculo de la variacin del neto:
-

se

excluye

el resultado

del ejercicio, que

aparece

en una

partida

independiente en el balance
- se consideran los ajustes que afectan a resultados de ejercicios anteriores por
operaciones entre sociedades del grupo
La parte de la variacin de fondos propios de la sociedad dependiente que
corresponde a los socios externos se recoge en la partida Intereses de socios
externos.

Ejemplo:
90%
A

Inversin en B = 1.100
FPB (fecha inversin) = 1.000
FPB (fecha consolidacin) = 1.500
------D = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de comercio de consolidacin
Intereses de socios externos : (1 - 0,9) X 1.500 = 150
Reservas en soc. consolidadas = 0,9 x (1.500 - 1.000) = 450

____________________________
1.500
200

FPB

___________________________

Inversin en B

Fondo comercio consol. a

Int. socios externos

a
____________________________

1.100
150

Reservas en s. consol. 450


___________________________

B. Casos particulares

1- Variaciones en el % de participacin
En general, podemos decir que la diferencia de consolidacin se mantiene
constante en la medida en que no se producen variaciones en el porcentaje de
participacin en las sociedades dependientes. No obstante, esta es una
afirmacin que puede matizarse. Vamos a ver la casustica derivada bien de la
realizacin de inversiones adicionales en la filial o bien de su reduccin y su
relacin con la diferencia de consolidacin.

Esquemticamente podemos resumir las distintas situaciones que pasamos a


comentar de la siguiente forma:

% participacin -> diferencia consolid. (caso 1)


Inversin adicional

% participacin cte-> diferencia consolid. cte

(caso 2)
% participacin -> diferencia consolid. cte.(caso 3)
Reduccin de la inversin -> % participacin -> diferencia consolidacin

* Relacin entre las inversiones adicionales y la diferencia de consolidacin.

CASO 1: Inversin adicional y aumento del % de participacin


Se aplican las reglas generales de la eliminacin inversin-fondos propios,
aunque sta se realiza en dos etapas:

1) referida a la primera consolidacin, con el valor de la inversin y de los


fondos propios correspondientes
2) referida a la nueva inversin, con los fondos propios y el % de
participacin correspondiente
De esta forma, se obtiene una mayor diferencia de consolidacin que, si no
puede atribuirse a elementos concretos de activo o pasivo, dar lugar a un
mayor Fondo de comercio de consolidacin o a una mayor Diferencia negativa
de consolidacin.

Ejemplo:
90%
A

Inversin en B = 1.100
FPB (fecha inversin) = 1.000
En el ejercicio siguiente se adquiere un 5% ms por 70,5 um.
FPB (fecha 2 adquisicin) = 1.250
--------D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de Comercio de consolidacin (1
consolidacin)
D2 = 70,5 - 0,05 X 1.250 = 8 -> Fondo de Comercio de consolidacin (2
consolidacin)
D= 208
CASO 2: Inversin adicional sin aumento del % de participacin
Esta situacin se produce cuando la sociedad dependiente realiza una
ampliacin de capital y la matriz suscribe la parte que proporcionalmente le
corresponde.
Adems de no modificarse el % de participacin, tampoco cambia la diferencia
de consolidacin, ya que el incremento en el valor de la inversin coincide con
el % de fondos propios nuevos, anulndose cualquier cambio.

Ejemplo:
90%

Inversin en B = 1.100
FPB (fecha inversin) = 1.000
La sociedad B ampla capital en 500 um. A suscribe el 90% de esta ampliacin
(450 um)
--------D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200 -> Fondo de Comercio de consolidacin
Si consideramos la situacin tras la ampliacin:
D = (1.100 + 450) - 0,9 X (1.000 + 500)= 200

CASO 3: Aumento del % de participacin sin inversin adicional


Puede producirse cuando una reduccin de capital con cargo a reservas libres
da lugar a la salida de algunos socios en distinta proporcin a la mantenida
hasta ese momento en la sociedad.
Esta operacin no tiene incidencia sobre la diferencia de consolidacin.

Ejemplo:
90%
A

Inversin en B = 1.100
FPB (fecha inversin) = 1.000 (slo capital)
En el ejercicio siguiente A controla el 100% de B por una reduccin de capital
de B con cargo a reservas libres-> capital de B=900.
--------D1 = 1.100 - 0,9 X 1.000 = 200
Si considerramos la situacin tras la reduccin:
D = 1.100 - 1 X 900 = 200

* Relacin entre las reducciones de la inversin y la diferencia de


consolidacin.
La venta de parte de las acciones que se poseen de la sociedad dependiente
implica una reduccin en el % de participacin as como una disminucin de la
diferencia de consolidacin.

Ejemplo:
90%
A

Inversin en B = 1.100 (90 accs)


FPB (fecha inversin) = 1.000 (slo capital: 100 accs x 10 um)
A vende 9 acciones de las que posee de B, por 105 um. En esa fecha los FP de
B eran de 1.300 um. (Capital: 1.000; Reservas: 300)
--------La diferencia de consolidacin era en un principio:
D = 1.100 - 0,9 x 1.000 = 200
La reduccin de la participacin en B es de un 10% -> en esa misma
proporcin se reduce la diferencia de consolidacin.
D = 0,9 x 200 = 180

2- Participaciones indirectas
Hasta el momento, nicamente habamos considerado las situaciones de
dominio directo, es decir, aquellas en las que la sociedad dominante
controlaba

directamente

la

sociedad

dependiente.

Sin

embargo,

la

complejidad de los grupos es generalmente mucho mayor, siendo habitual que


la sociedad dominada sea a su vez dominante de otra u otras. En estos casos
hablamos de que existe un dominio indirecto (simple o mltiple)
90%
Dominio indirecto simple (I)

Dominio indirecto mltiple

80%

90%

B1

C1

D1

B2

C2

D3

En cualquiera de los diagramas anteriores, podemos ver cmo la sociedad


dominante A controla a todas las dems, al ser su tanto de control siempre
superior al 50%.
Por ejemplo, en el caso (I):

tanto de control A/B = 90%


A/C = 80%
A/D = 90%

Las NFCAC prev que en las situaciones de dominio indirecto, el proceso de


consolidacin se ha de realizar por etapas y en sentido ascendente; es decir,
comenzando por la sociedad dependiente que no sea dominante de ninguna
otra. En el caso (I) en primer lugar se realizara la consolidacin C-D, despus
B-CD y por ltimo A-BCD.
En cada una de estas etapas surge una diferencia de consolidacin, que no se
elimina en la etapa siguiente.

3- Transmisin de participaciones entre sociedades del grupo.


En este caso no se modifican las diferencias de consolidacin ya existentes ni
su imputacin contable.
En cuanto a los resultados generados por la transmisin, se difieren hasta que
se realizan frente a terceros bien porque se enajena la participacin bien
porque la sociedad dependiente deja de formar parte del grupo.

4- Participaciones recprocas
Existe un dominio recproco cuando una sociedad dependiente posee a su vez
acciones de su sociedad dominante.
90%
A

B
4%

La

normativa

vigente

permite

estas

situaciones

aunque

exigiendo

el

cumplimiento de algunos requisitos a fin de evitar manipulaciones en el precio


de las acciones. Concretamente:

la adquisicin de las acciones de la sociedad dominante debe ser autorizada


por su Junta General
el valor nominal de las acciones de la dominante que se adquieran junto al
de las que ya poseyera la sociedad dependiente y sus filiales no puede ser
superior al 10% del capital social de la sociedad dominante al 5% si se
trata de acciones que cotizan en bolsa.
la sociedad dependiente debe constituir una reserva de carcter indisponible
por el mismo importe por el que se han contabilizado en el activo las
acciones adquiridas a la sociedad dominante
las acciones que se adquieren deben estar totalmente desembolsadas
No obstante, estos requisitos no son de aplicacin cuando las acciones:
- se adquieren en ejecucin de un acuerdo de reduccin de capital
- forman parte de un patrimonio adquirido a ttulo universal
- se adquieren a ttulo gratuito y estn totalmente liberadas
- se adquieren por adjudicacin judicial para satisfacer un crdito de la
sociedad frente a su antiguo poseedor y se hallan totalmente liberadas

La consolidacin de los dominios recprocos es considerada en las NFCAC


como si se tratara de un dominio directo, puesto que la inversin de la
sociedad dependiente en su sociedad dominante no se elimina en el proceso
de consolidacin y se mantiene en el balance consolidado por su valor
contable bajo la denominacin Acciones de la sociedad dominante; es decir,
estas acciones son consideradas como acciones propias del grupo.

3.2.- Eliminacin de partidas recprocas


Los crditos y dbitos, gastos e ingresos recprocos entre las sociedades del
grupo se deben eliminar totalmente. Esta eliminacin consiste en la mera
compensacin de

saldos interrelacionados

(por

ejemplo,

una operacin de

compraventa entre sociedades del grupo; una de ellas la tendr recogida como
Ventas y la otra como Compras)

Ejemplo:

90%
A

La sociedad A realiza una venta a la sociedad B por un importe de 10 um.


--------El asiento de ajuste es:
____________________________
10

Ventas A

___________________________

____________________________

Compras B

10

___________________________

3.3.- Eliminacin de resultados internos


Las operaciones que dos sociedades realizan entre s desde su incorporacin al
grupo son consideradas como operaciones internas. En ellas se han podido generar
resultados que han de ser eliminados y diferidos hasta que puedan ser reconocidos
en la Cuenta de Prdidas y Ganancias Consolidada como realizados frente terceros.
Esto ltimo ocurrir bien cuando una de las sociedades intervinientes deje de
formar parte del grupo o bien dependiendo del tipo de operacin que lo gener,
siguiendo los criterios que pasamos a comentar.
En cualquiera de estas situaciones, si la eliminacin de resultados deriva de
operaciones del ejercicio, afecta a la cifra de resultados consolidados; por contra, si
se trata de operaciones de ejercicios anteriores, modifica la cuanta de reservas.

3.3.1.- Por operaciones con existencias


En las NFCAC se engloban dentro de esta categora las operaciones en las que
una sociedad del grupo compra existencias a otra, aunque para la que vende hayan
sido consideradas como inmovilizado.
Clculo del resultado generado
precio de venta - precio de adquisicin ( coste de produccin) neto de
provisiones
Reconocimiento
B:
Cuando se vendan a terceros las existencias o los productos de los que
forman parte

Ejemplo:
90%
A

La sociedad A vende en el ejercicio existencias a la B con un beneficio de 10


um.
--------El asiento de ajuste es:
____________________________
10

Resultados A

____________________________

___________________________
Existencias B

10

___________________________

Prdida:
En este caso pueden presentarse a su vez tres situaciones.
Ejemplo:
90%
A

A vende en el ejercicio existencias a B con una prdida de 10 um.

1- El activo ha sufrido una depreciacin reversible y sta se manifiesta


como consecuencia de la operacin interna
Como en la contabilidad de A ya se ha contabilizado la prdida -> se debe
reconocer la depreciacin en las cuentas consolidadas va dotacin de una
provisin
____________________________
10

Existencias B

____________________________
10

Resultados

____________________________

___________________________
Resultados

10

___________________________
Provisin B

10

___________________________

De

esta

forma

las

existencias

figuran

contabilizadas

en

las

cuentas

consolidadas igual que si la operacin de venta no se hubiera realizado, es decir,


por su precio de adquisicin, corregido por la provisin debida su prdida de valor.
2- La prdida no es real pues la venta se ha producido por un precio inferior al
real de las existencias. En este caso, se debe eliminar la prdida contabilizada
por la sociedad vendedora.
____________________________
10

Existencias B

___________________________

____________________________

Resultados A

10

___________________________

3- La prdida corresponde a una depreciacin irreversible que se pone de


manifiesto en el momento de realizar la venta.
Puesto que se trata de una prdida realizada para el grupo, no se realiza
ninguna eliminacin.

3.3.2- Por operaciones con inmovilizado


En las NFCAC se engloban dentro de esta categora las operaciones en las que
una sociedad del grupo compra inmovilizado a otra, aunque para la que vende haya
sido considerado como existencias.
Clculo del resultado generado
precio de venta - precio de adquisicin ( coste de produccin) neto de
amortizaciones
Reconocimiento
B:
Supongamos una venta de inmovilizado de la sociedad A a la B con un
beneficio R. Su reconocimiento se puede producir:
- cuando se enajene a terceros el inmovilizado adquirido o el activo al que se
ha incorporado como coste la amortizacin del inmovilizado
Si esto se produce en un ejercicio posterior al de la compraventa interna,
puesto que sale el activo del grupo, hay que imputar los resultados
contabilizados por la sociedad vendedora en el ao de la compraventa:
____________________________

___________________________

Reservas A

Resultados A

____________________________

___________________________

- si no se incorpora como coste de un activo


* si se trata de un activo depreciable, en proporcin a la amortizacin o
baja en inventario de cada ejercicio.
El resultado se va reconociendo a medida que se va amortizando el
inmovilizado ya que los productos que se venden incorporan, entre otros, el
derivado del gasto por amortizacin.
Adems, es preciso recordar que las cuentas consolidadas de un ejercicio
son independientes respecto de las de otro, por ello cada ao es necesario
corregir los saldos en su totalidad pues se parte de las cuentas individuales
de cada una de las sociedades del grupo. As, en el primer ejercicio se
elimina el resultado generado y en los siguientes el resultado de otros
ejercicios, o sea, las reservas.
primer ejercicio
____________________________

___________________________

Inmovilizado B

Resultados A

____________________________

___________________________

R/n

Resultados A

Am Acum.Inmovilizado B

____________________________

R/n

___________________________

ejercicios siguientes: ao s
____________________________
______________________________
R

Reservas A

Inmovilizado B

____________________________
______________________________
R/n x s Amortiz Acum Inmov. B

Reservas A

Resultados A

____________________________
______________________________

R/n x (s-1)
R/n

* si se trata de un activo no depreciable, cada ejercicio habr que eliminar


la totalidad del resultado
primer ejercicio
____________________________
Resultados A

____________________________

___________________________
Inmovilizado B
___________________________

ejercicios siguientes
____________________________
Reservas A

____________________________

___________________________
Inmovilizado B
___________________________

Prdida:
El tratamiento depender de cul sea el origen de esta prdida
1- No responde a una verdadera depreciacin de elemento.
Las eliminaciones son simtricas pero opuestas a las comentadas en el caso
de beneficio. La prdida se considera realizada a medida que la sociedad
compradora amortiza el bien.
2- Se ha producido una depreciacin reversible.
Las eliminaciones son las opuestas a las correspondientes a los casos de
beneficio, pero dotando a la vez la correspondiente provisin por depreciacin.
De esta forma, el inmovilizado es valorado en las cuentas consolidadas de
igual forma a como lo estara en caso de no haberse realizado la operacin
interna.
3- Se ha producido una depreciacin irreversible.
Su importe se considera realizado, por lo que no procede hacer ninguna
eliminacin.

3.3.3- Por operaciones de servicios


Se consideran aqu las operaciones en las que una sociedad del grupo
adquiere servicios (incluidos los financieros) a otra tambin del grupo.
Clculo del resultado generado

precio de venta - precio de adquisicin ( coste de produccin)


Reconocimiento
- si se ha incorporado a un activo, con los criterios comentados en las
eliminaciones por operaciones internas de inmovilizado o existencias
- si no se ha incorporado a activos, no se debe eliminar el resultado

3.3.4- Por operaciones de activos financieros


Estas operaciones internas se producen cuando una sociedad del grupo
adquiere activos financieros a otra tambin del grupo, siempre que no se trate de
participaciones en capital de dichas sociedades.
Clculo del resultado generado
precio de venta - precio de adquisicin neto de provisiones
Reconocimiento
Cuando los activos financieros se enajenen a terceros o, si son prdidas,
cuando exista una depreciacin respecto del precio de adquisicin y hasta ese
lmite, debiendo en este caso dotarse la oportuna provisin.

Ejemplo:
90%
A
Ao 1

Inversin en B = 1.100
FPB (ao 1) = 1.000

El ao 2, A vendi a B unas acciones de la sociedad C, no perteneciente al


grupo, en las siguientes condiciones:
datos de compra de estas acciones para A: 1.000 accs; 10 um. de valor
nominal; precio compra: 120%
datos de venta de estas acciones a B: 1.000 accs; 10 um. de valor nominal;
precio venta: 150%
El ao 3, B vende a teerceros 500 de estas acciones al 200%.
---------

En el ao 3, parte del resultado generado por la venta interna y cuyo


reconocimiento se haba diferido puede ser llevado a resultados.
B interno = precio de venta interno - precio adquisicin = 15.000 - 12.000 =
3.000
B realizado en el ao 3 = (500 x 10 x 1,5) - (500 x 10 x 1,2) = 7.500 - 6.000
= 1.500
Contablemente:
____________________________

___________________________

3.000

Resultados B

Invers. financ. temp. A 1.500

Reservas B

____________________________

1.500

___________________________

3.3.5.- Por operaciones de adquisicin de pasivos financieros emitidos por


sociedades del grupo
En la compra a terceros de activos emitidos por sociedades del grupo (salvo
que se trate de participaciones en capital) puede reconocerse un resultado.
Este resultado se recoge en la Cuenta de Prdidas y Ganancias Consolidada
dentro de los resultados extraordinarios con la denominacin Beneficios
(Prdidas) por operaciones con acciones de la sociadad dominante y con
pasivos financieros del grupo.
Clculo del resultado generado
valor de reembolso deducidos los gtos. fin a distribuir en varios
ejercicios
-

precio de adquisicin minorado por los intereses devengados y no

vencidos

3.4.- Eliminacin de dividendos


Los dividendos repartidos por una sociedad dependiente que corresponden a su
sociedad dominante, desde el punto de vista del grupo, constituyen una operacin
interna.
Si cuando se generaron la sociedad no era miembro del grupo se trata de
dividendos normales a los que se le da un tratamiento igual que los percibidos de
cualquier otra sociedad de la que se poseen acciones.

En cuanto a las eliminaciones a practicar, hay que diferenciar entre:


1- Se trata de dividendos que corresponden al reparto de beneficios de ejercicios
anteriores
Son eliminados y considerados como reservas de la sociedad perceptora.
2- Se trata de dividendos a cuenta
Se eliminan contra la cuenta deudora representativa de los mismos en la sociedad
que los reparte.

Ejemplo:
90%
A

La participacin se adquiri en el ao 1.
El B obtenido en el ao 3 por B ha sido de 15.000 um.
El reparto de dividendos efectuado por B en el ao 3 ha sido:
del resultado del ao 2: 4.000 um
dividendo a cuenta: 2.000
--------La sociedad A ha reconocido como ingresos del ejercicio:
0,9 x 4.000 = 3.600
0,9 x 2.000 = 1.800
Contablemente los ajustes son:
____________________________

___________________________

3.600

Reservas en soc consolid.3.600

Resultados A

____________________________

___________________________

1.800

Divid. activo a cta. B

Resultados A

____________________________

1.800

___________________________

5- Aplicacin del mtodo de integracin global a las filiales no


homogneas.

El mtodo de consolidacin aplicable a las sociedades del grupo es, como


hemos visto, el de integracin global, pero hay excepciones de forma que las
sociedades dependientes pueden quedar excluidas de la aplicacin de este mtodo
cuando concurra alguna de estas circunstancias (art. 11.2 NFCAC):
- la sociedad dependiente tiene un inters poco significativo.
Si son varias las sociedades del grupo en estas circunstancias, no pueden ser
excluidas del mtodo de integracin global ms que si en su conjunto
presentan un escaso inters.
- existen restricciones importantes y permanentes que impiden el ejercicio de
la direccin nica por la sociedad dominante (por ejemplo, situacin de
inactividad prolongada, insolvencia, intervencin judicial o gubernativa,...)
- la consolidacin de la sociedad dependiente supone incurrir en gastos
desproporcionados o incumplimiento de los plazos establecidos para la
elaboracin de las cuentas anuales consolidadas.
- la participacin en la sociedad dependiente tiene carcter temporal; es decir,
su posesin no supera el lmite del corto plazo.
- las sociedades dependientes tienen actividades tan diferentes que su
inclusin resulta contraria a la finalidad propia de las cuentas consolidadas.
Esta finalidad es la de ofrecer la imagen fiel del grupo; en las NFCAC se
entiende que no se alcanza cuando en un grupo concurren entidades de crdito y/o
compaas de seguros, con otras cuyo objeto social sean actividades comerciales,
industriales o de servicios. En el caso de las sociedades de mera tenencia de bienes
o de las sociedades de cartera no se considera que realicen actividades distintas.
Ello no es debido a ningn problema de tcnica contable sino quiz como
afirma

Gonzalo

(1994,

pp.19-20)

la

separacin

de

las

jurisdicciones

administrativas respectivas, ya que la autoridad reguladora bancaria o de seguros,


desea siempre tomar sus decisiones con informacin genuina procedente del sector,
sin las interferencias causadas por la existencia de empresas que no pertenecen al
mismo.
En este punto hay que tener en cuenta que las cuentas consolidadas de las
entidades financieras tienen adems de la finalidad de mostrar la imagen fiel del
grupo, la de servir de base para el control de la cobertura mnima de recursos
propios.
Si bien en el resto de circunstancias que son motivo de exclusin de filiales
del mtodo de integracin global existe una cierta unanimidad, no ocurre lo mismo

cuando la causa es la diversidad de operaciones del grupo. La normativa


internacional (NIC 27, SFAS 94) considera que en estas circunstancias se ofrece
mejor informacin integrando como tales a las filiales que realizan actividades
distintas a las del resto de empresas del grupo.
Adicionalmente, en los estados financieros consolidados se deber presentar
informacin sobre las distintas lneas de actividad de las empresas del grupo.
Las normas espaolas no obligan sino que plantean la posibilidad de
exceptuar a estas sociedades financieras de la aplicacin del mtodo de integracin
global. Si estas sociedades dependientes son excluidas de la integracin global
deben incorporarse a las cuentas consolidadas por el procedimiento de puesta en
equivalencia. Adems, se obliga a indicar en la memoria los motivos de la exclusin
y los datos relevantes de la sociedad que se excluye.
Al poder consolidar estas sociedades dependientes por cada uno de estos dos
mtodos surgen evidentemente diferencias, ya que en la integracin global se
produce agregacin de saldos mientras que en la puesta en equivalencia
nicamente se practica la actualizacin del valor de la inversin realizada en la
dependiente.
El hecho de permitir que la decisin en cuanto a la aplicacin de un mtodo u
otro recaiga en la sociedad dominante, lleva a que lgicamente sta se decante por
aquel que le resulte ms favorable.
Por otra parte, se generan problemas de comparabilidad pues grupos que
tengan una estructura similar, pueden ofrecer diferente informacin y mostrar
distinta imagen al haber seguido polticas de consolidacin diferentes.
Precisamente teniendo en cuenta el objetivo de imagen fiel, resulta preferible
la consolidacin de estas filiales como una sociedad del grupo ms. ya que si las
dependientes se consolidan por puesta en equivalencia quedarn muchas
preguntas por responder, tal como la responsabilidad que tiene la sociedad
dominante sobre la garanta del cobro de los crditos en caso que se hayan
transferido a la dependiente, as como el pago de la deuda (Blasco , p. 88).
Complementariamente, s se hace preciso presentar adecuadamente en las cuentas
consolidadas las partidas procedentes de cada una de estas actividades.

Resumen
El Mtodo de Integracin Global se aplica a la consolidacin de las sociedades
del grupo (dominante y dependientes). Para ello se deben cubrir tres fases:

inicialmente se precisa homogeneizar la informacin proveniente de las empresas,


para poder agregarla despus; sobre esta base se realizan diversas eliminaciones y
ajustes que van a permitir obtener finalmente los estados contables consolidados.
Esta ltima etapa es la que reviste mayor complejidad puesto que es preciso
realizar un seguimiento de las diversas operaciones efectuadas entre las empresas
del grupo al no existir una continuidad entre las cuentas consolidadas de los
diversos ejercicios, por ser stas elaboradas sobre la base de los estados contables
individuales.

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