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GUIA DE DERECHO FINANCIERO Y AUDITORIA TRIBUTARIA

Resumen:
Este Material es el resultado de la compilacin de
una serie de textos acadmicos y documentos de
trabajo. El mismo se ha estructurado para fines
de estudio y transmisin del Conocimiento.
Documentos claves del anlisis: Constitucin
Poltica de Nicaragua, Cdigo Tributario de
Nicaragua, Ley de Equidad Fiscal y Plan de
Arbitrios del Municipio de Managua.
Palabras claves:
Derecho Financiero, Auditoria Tributaria,
Fiscalizacin; Procedimientos de Auditoria,
Obligacin Tributaria.

GUIA DE DERECHO FINANCIERO Y AUDITORIA TRIBUTARIA


Investigacin a cargo de: Msc. Ricardo Illescas Hidalgo

ILLESCAS HIDALGO, RICARDO ELISEO


GUIA DE DERECHO FINANCIERO Y AUDITORIA TRIBUTARIA

La reproduccin de este Documento de Estudio, a travs de medios pticos, electrnicos, qumicos,


fotogrficos o de fotocopias, est permitida y alentada por el Autor.
Primera Edicin: 2008

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Investigacin a cargo de: Msc. Ricardo Illescas Hidalgo

Contenido
INTRODUCCION: ...........................................................................................................5
AUDITORIA TRIBUTARIA ............................................................................................5
Concepto de Auditora Tributaria............................................................................................................. 5
Objetivos de una Auditora Tributaria ...................................................................................................... 5
Clases de auditora tributaria................................................................................................................... 6
1) Auditora tributaria interna .................................................................................................................. 6
2) Auditora tributaria externa ................................................................................................................. 7
Caractersticas de una auditora tributaria: ............................................................................................. 8
Particularidades del rea Tributaria ....................................................................................................... 9
Normas de Auditora relacionadas a la Tributacin ............................................................................... 10
Relativas a la tica Profesional ............................................................................................................. 10
Normas relativas a la ejecucin del trabajo............................................................................................ 13
Modelo de Funciones del departamento de fiscalizacin: ....................................................................... 18
Reflexiones sobre la hacienda pblica eficiente:..................................................................................... 18

FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ................................................................19


FUENTES DE INTERPRETACIN: ...........................................................................19
Caractersticas de la Reglamentacin segn la doctrina......................................................................... 19
Principios Constitucionales sobre tributacin y actuacin de la Administracin Pblica ....................... 20
Preceptos constitucionales con efectos civiles y penales relativos a la actuacin de la administracin pblica
............................................................................................................................................................... 21

INTERPRETACION DE LAS LEYES TRIBUTARIAS ..............................................22


LOS TRIBUTOS .............................................................................................................24
Elementos de los impuestos .................................................................................................................... 24

LA OBLIGACION TRIBUTARIA .................................................................................28


Definicin: ............................................................................................................................................. 28
SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA. .................................................................................... 28
OBJETO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA:...................................................................................... 28
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA: ..................................................................... 29
LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES TRIBUTARIAS:..................................................................... 29

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MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ............................................................ 30


Aspectos legales de la fiscalizacin tributaria municipal contenidos en el plan de arbitrios de Managua33
Aspectos legales no contenidos en el plan de arbitrios de Managua ....................................................... 34
SELECCIN OBJETIVA DE LOS CONTRIBUYENTES ......................................................................... 35
NORMAS DE EJECUCIN DEL TRABAJO DE AUDITORIA ............................................................... 39
PAPELES DE TRABAJO: ...................................................................................................................... 68
NORMAS DE INFORMACION .............................................................................................................. 72

CONTROL Y FRAUDES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS .................75


Anexo 1: GLOSARIO DE TERMINOS TECNICOS ................................................................................. 77
Anexo 2: TEXTO CONSTITUCIONAL RELATIVO A LA TRIBUTACION .............................................. 79

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INTRODUCCION:
En Nicaragua, la auditora tributaria, sea esta aplicable al mbito fiscal o municipal, es
un tema sobre el cual no encontramos referencias tcnicas que guen el trabajo de
quienes ejercen la respetada e importante labor de auditora con extensin tributaria.
Se puede decir que la existencia de bibliografa especializada en auditora tributaria, en
Nicaragua, es casi nula a no ser por la existencia de ciertos documentos tcnicos que
han surgido de la identificacin de necesidades institucionales y que han tenido como
respuesta el estudio, facilitado por un experto en el tema, de casos en los que se
aborda el tratamiento legal, contable y de que se le puede dar a determinados
problemas que surgen en la prctica profesional y el ejercicio de facultades propias de
la administracin pblica.

AUDITORIA TRIBUTARIA
Concepto de Auditora Tributaria
La auditora tributaria se sujeta a las normas de auditora generalmente aceptadas y/o
NIAs, a travs de ella se trata de evidenciar, de un lado, si el reflejo contable de las
circunstancias fiscales es razonable de acuerdo con las normas establecidas, y de otro,
si las obligaciones que seala la ley, los reglamentos y los pronunciamientos
profesionales se han cumplido adecuadamente.

Objetivos de una Auditora Tributaria


Los dos objetivos principales del auditor fiscal son evidenciar, de un lado, si el
reflejo contable de las circunstancias tributarias es razonable de acuerdo con las
normas establecidas, y de otro, si las obligaciones legales se han cumplido
adecuadamente.
Determinar si la empresa ha cumplido con sus obligaciones tributarias y si todos los
impuestos, tasas y contribuciones han sido liquidados y correctamente
contabilizados. En este tipo de auditora gubernamental, la razonabilidad de las
cifras pasa a un segundo plano.
Determinar si existen posibles contingencias tributarias, por acontecimientos o
hechos producidos en ejercicios anteriores o en el presente, si stos han sido
correctamente recogidos en las cuentas anuales.
Determinar si el contribuyente ha cumplido en tiempo y forma con la presentacin
de las correspondientes declaraciones tributarias; el pago de las mismas, en su
caso; la correcta utilizacin de los beneficios que permite la legislacin tributarias
(obligaciones fiscales); la confeccin con arreglo a la normativa de los libros-registro
exigidos por la misma, etc.

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Clases de auditora tributaria


La clasificacin que proponemos para la auditora tributaria viene dada en funcin de la
persona que lleva a cabo la misma y de acuerdo con la independencia de dicha
persona y de los objetivos que persigue. En este sentido, distinguimos entre auditora
tributaria interna y externa y, dentro de sta, la inspeccin fiscal o la realizada por
auditores de cuentas, ya sea como componente de la auditora general de cuentas o
como trabajo con una entidad independiente en s mismo.
1) Auditora tributaria interna
Las personas encargadas de llevar a cabo esta labor pueden ser tanto empleados del
contribuyente - normalmente integrados en el departamento de auditora interna de la
misma-, como profesionales externos contratados ex profeso para lograr los mismos
fines, como ambos a la vez.
Entre las actuaciones que pueden desarrollar en el ejercicio de su funcin, se destacan,
las siguientes:
Estudio de la legislacin impositiva establecida en todos los tributos que afecten a la
empresa (mapeo de impuestos).
Establecimiento sistemtico de modelos normalizados que incluyan, de manera
ordenada, las distintas fases para el clculo de los distintos conceptos impositivos,
como bases imponibles, tipos impositivos, cuotas, deducciones y bonificaciones,
pagos a cuenta e informacin a incluir en la memoria, as como, la comparacin de
dicha informacin con la obtenida a partir de la contabilidad y de las declaraciones
impositivas presentadas por la empresa.
Implantacin de sistemas que garanticen el clculo correcto de los tributos, as
como el mximo aprovechamiento de las ventajas fiscales que resulten de
aplicacin en funcin de la actividad desarrollada por la empresa.
Elaboracin de reglas escritas relativas a aspectos tales como: segregacin
adecuada de funciones relativas a la confeccin, presentacin y liquidacin de las
declaraciones tributarias; definicin de las personas o departamentos responsables
de la revisin, autorizacin y firma de las declaraciones, as como de la custodia de
los soportes documentales de las mismas.
Planificacin de la situacin tributaria futura mediante sistemas que permitan
estimar, de una forma razonable, la utilizacin de las posibilidades legales
contempladas por la normativa.

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2) Auditora tributaria externa


Como hemos expuesto anteriormente, la auditora tributaria -en el contexto de la
auditora de cuentas- puede ser entendida de dos formas: [Bien como una parte de la
auditora general de estados financieros, ("el tener que dar una opinin sobre la
situacin patrimonial y financiera de la empresa en su conjunto implica que tal opinin
se extienda a todas las reas, de forma que tambin incluya una opinin sobre la
situacin fiscal de la entidad, en el sentido de cumplimiento de sus obligaciones
tributarias y su correcto registro")
Ya sea como una auditora limitada exclusivamente al mbito tributario, encaminada a
fijar las responsabilidades de la empresa ante el fisco y el municipio efectuada en
beneficio del cliente. "En este caso el auditor externo se limitara bsicamente a la
verificacin de las declaraciones tributarias, tarea que, por ejemplo para el impuesto
sobre la renta, exigir prcticamente una auditora completa".
El auditor externo tiene que obtener evidencia y dar opinin sobre el riesgo impositivo
existente en una empresa en relacin con las declaraciones tributarias formuladas y
con las obligaciones con la Hacienda Pblica y los Municipios, sobre las provisiones
realizadas en este campo.

En cada caso, sin embargo, existen unas caractersticas distintas que vienen
marcadas, en esencia, por el modo en que se refleja la evidencia obtenida. As, en una
auditora de cuentas anuales, las conclusiones obtenidas tras la revisin de esta rea
pueden llegar a ser puestas de manifiesto en el informe de auditora de cuentas
anuales -en ciertas situaciones-, informe que, en el caso de auditora legal u obligatoria,
es de carcter pblico y, por tanto, puede tener trascendencia ante terceros.

En otros casos, la evidencia obtenida queda restringida al mbito interno de la


entidad auditada que no est obligada a dar publicidad a la misma, y, por tanto, puede
no tener trascendencia frente a terceros, aunque nada impide que la entidad de
publicidad a tal informacin. Este sera el caso de las auditoras no obligatorias y de
aquellas auditoras voluntarias limitadas a esta faceta concreta de la actividad
empresarial.

Por ltimo, debemos mencionar que, en nuestra opinin, las tcnicas o


procedimientos seguidos por los auditores externos en uno y otro caso son
prcticamente idnticos, as como tambin son coincidentes los objetivos perseguidos.

No existe esta coincidencia de objetivos entre la auditora externa y la inspeccin


fiscal, no obstante, que al comparar ambas disciplinas tambin existen numerosas
similitudes, siendo la ms elemental -a nuestro juicio- la forma en que se instrumentan
la mayora de procedimientos o conjunto de tcnicas de auditora, que son, por tanto,
comunes a las disciplinas estudiadas, como tendremos ocasin de analizar ms
adelante.

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"Una auditora tributaria realizada por el gobierno no es sustancialmente


diferente de las auditoras realizadas por los privados, sin embargo, su resultado final
podra ser ms costoso".

Caractersticas de una auditora tributaria:


Se pueden sealar las siguientes caractersticas vistas desde un enfoque privado u
gubernamental:
1) Puede constituirse, por la especializacin que requiere, en una parte independiente,
separada del resto del trabajo de auditora, lo cual no significa, en absoluto, que no
recoja la evidencia obtenida en las dems reas o ciclos analizados. (El arto. 48 de la
Ley Orgnica de la CGR se seala que el uso de los vocablos "auditora" y "auditor"
quedan limitados a los exmenes efectuados por la Contralora General de la
Repblica, Firmas de Auditora Externa y Unidades de Auditora Interna)
2) Presenta matices netamente diferenciados de la auditora financiera debido a:
a) Surge la necesidad de especializacin ya que la abundante legislacin, su
inestabilidad y su complejidad hacen necesario el concurso en la auditora de
verdaderos especialistas en el mbito tributario,
b) Numerosas dudas sobre la consideracin de una contingencia como remota, posible
o probable y en la determinacin de su grado de ocurrencia o verosimilitud,
c) La existencia de dificultades en la cuantificacin de contingencias, tanto de cuotas
como de sanciones e intereses. La hermenutica de la norma, as como la mayor o
menor flexibilidad de la inspeccin fiscal en su aplicacin, complican en forma extrema
la valoracin y medicin de riesgos,
d) Frecuentes limitaciones al alcance, fundamentalmente con relacin a ejercicios no
auditados. Tales limitaciones al alcance son consecuencia, en multitud de ocasiones,
de la imposibilidad de practicar pruebas sobre los ejercicios no prescritos y no
auditados, lo que, a su vez, viene motivado porque el auditor no puede incluir en su
investigacin el tiempo necesario para llevar a cabo tales pruebas, por miedo a perder
el trabajo ante las presiones del mercado en cuanto a precios,
e) Una especial sensibilidad de la entidad auditada a recibir un informe con salvedades
en esta rea, por las consecuencias econmicas que puede acarrear frente a la
administracin tributaria,
f) Una relacin complicada entre el auditor y el asesor fiscal caracterizada por la
posible incompatibilidad de ambos servicios para el mismo cliente; las consecuencias
de la carta que las normas de auditora exigen que el auditor dirija al asesor fiscal; las
diferentes interpretaciones de un riesgo fiscal, etc. Todas ellas cuestiones polmicas y
an sin resolver.
3) Conflicto especialmente peculiar ante el descubrimiento de fraude fiscal: de una
parte las normas obligan a describir el mismo en el informe de auditora, en ciertos
supuestos, y siempre en la carta de recomendaciones; por otra parte, la publicidad del

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fraude limitara, de manera contundente, la relacin de confianza entre el auditor y la


entidad auditada.

Particularidades del rea Tributaria


A continuacin se listan algunas de las peculiaridades del rea tributaria que
condicionan de alguna forma la opinin del auditor o los resultados del trabajo del
inspector fiscal:
Profusa y difusa legislacin (impuestos centrales y municipales):
Dispersin, falta de homogeneidad y extensin son tradicionales caractersticas
de nuestra normativa tributaria.
Inestabilidad:
Por las continuas reformas y modificaciones de las normas reguladoras de los
diferentes impuestos que afectan a la empresa.
Interpretacin:
De la jurisprudencia, de la Inspeccin, de la doctrina, de los profesionales de la
asesora fiscal y, por supuesto, de los empresarios.
Prescripcin:
Las deudas tributarias tienen un periodo de prescripcin inferior a las del mbito
civil o penal.
Falta de convergencia:
Entre normas contables y fiscales.
Contingencias e incertidumbres:
Las caractersticas enunciadas llevan a que el mbito tributario sea
especialmente propenso a la existencia de contingencias y de frecuentes litigios
generadores de incertidumbres."

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Normas de Auditora relacionadas a la Tributacin


A continuacin se relacionan las normas y recomendaciones de auditora relacionadas
con la fiscalizacin:

Relativas a la tica Profesional


a.

Desde el punto de vista del consultor o auditor externo:

Interpretacin contra Fiscum.- El profesional que presta servicios de asesoramiento


tributario o fiscal est autorizado a poner en prctica la mejor posicin a favor del
cliente. Las dudas deben ser resueltas a favor del cliente si existe una base razonable
para mantener dicha posicin.
Razonabilidad en la liquidacin de los impuestos.- El profesional no deber
asegurar al cliente que las declaraciones de impuestos preparadas y el servicio de
asesoramiento ofrecido estn libres de cambios. Por el contrario, el profesional debe
asegurar que el cliente est enterado de las limitaciones inherentes a los servicios de
asesoramiento fiscal, por lo que el cliente no debe malinterpretar su opinin como una
manifestacin de hecho o una verdad absoluta.
Responsabilidad en la liquidacin de los impuestos.- Un profesional que toma parte
o asiste en la preparacin de una liquidacin de impuestos debe advertir al cliente que
la responsabilidad del contenido de dicha liquidacin recae en primer lugar en el
cliente. El profesional deber seguir los pasos necesarios para asegurarse de que la
liquidacin fiscal se ha preparado basndose en la informacin recibida.
Comunicaciones.- El asesoramiento tributario o las opiniones de consecuencias
materiales dadas a un cliente deben ser documentadas bien en forma de carta o bien
en forma de memorando.
El Profesional ante declaraciones falsas o incompletas.- Un profesional no debe ser
relacionado con declaraciones o comunicaciones de carcter tributario en las que haya
razones para creer que (a) contienen informacin falsa; (c) omiten o deforman la
informacin presentada y dicha omisin puede afectar a las autoridades tributarias
Rectificacin de errores.- Cuando un profesional advierte un error o una omisin
material en una declaracin impositiva de aos anteriores tiene la responsabilidad de:
(a) advertir rpidamente al cliente del error u omisin recomendando que el desglose
apropiado se haga ante las autoridades tributarias. Normalmente, el profesional no est
obligado a informar a las autoridades tributarias ni ello debe ser hecho sin permiso;
(b) si el cliente no corrige el error el profesional: (1) debe informar al cliente que no es
posible contar con l para sta u otras declaraciones legales de carcter tributario; (2)
debe considerar si continuar prestando servicios profesionales es compatible con sus
responsabilidades profesionales.

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Desde el punto de vista de las autoridades de fiscalizacin:


Interpretacin Pro Fiscum.- El profesional que presta servicios a la Hacienda Pblica
en materia de auditora tributaria debe poner en prctica la mejor posicin a favor del
Gobierno Central o Municipal, segn corresponda. Las dudas deben ser resueltas a
favor de la Comuna si existe una base razonable para mantener dicha posicin. Esta
posicin, no obstante la discusin alrededor de ella, es aceptada por cuanto debe
prevalecer el inters colectivo por encima del individual.
Entrenamiento Tcnico y Capacidad Profesional.- Los Inspectores Tributarios
debern tener la capacidad profesional suficiente de acuerdo al alcance de la auditora
o examen a realizar. Esto significa para los efectos del caso, un slido conocimiento en
contabilidad, conocimientos generales de auditora y una apropiacin del Plan de
Arbitrios y dems leyes aplicables bajo el principio de la regla integradora, adems
para estar acorde con las tcnicas modernas de contabilidad, un buen manejo de los
procesos electrnicos de datos.
La educacin formal avanzada de un auditor no debe consistir exclusivamente de
materias contables, ni siquiera quedar limitada a los temas de administracin de
negocios. Los auditores deben tener la capacidad para comunicarse. El auditor debe
comprender que la educacin recibida en unos cuantos aos antes es insuficiente para
satisfacer la primera norma de auditora. Los auditores tienen el reto de actualizar
continuamente su entrenamiento tcnico.
Valores ticos y morales en el ejercicio de sus funciones.- El inspector o revisor
fiscal debe su buen juicio y honestidad profesional que le permitan la certidumbre de
que ha cumplido con las normas que impone su trabajo y que ste, se ha desarrollado
de acuerdo a mtodos y procedimientos previamente elaborados, por lo cual los
resultados de su informe van soportados por la certeza que ste obtuvo durante el
desarrollo de su trabajo.
Actitud en el trabajo.- El Inspector o revisor tributario debe ser objetivo en la
realizacin de su trabajo y observar una actitud totalmente profesional, tratando de no
dejarse influenciar por corrientes de tipo subjetivo que pueda desarrollar en el corto
tiempo que dure la realizacin de su trabajo en la oficina del contribuyente. Deber
tener presente que su presencia en esas oficinas obedece a un propsito bien definido
y que en todo momento tiene la representatividad de la Alcalda o Gobierno Central, lo
cual le obliga a guardar una actitud que vaya en consonancia con esa
representatividad. (Se debe honrar y dignificar el cargo que se ocupa)
Actitud ante los estmulos negativos del contribuyente.- En ocasiones el Inspector
Fiscal puede incluso ser tratado por el contribuyente o sus empleados en una forma
que no corresponda a su representatividad, o tratar de minimizar su personalidad,
como una reaccin de rechazo de parte del contribuyente a ser fiscalizado, lo que
puede provocar reacciones anmicas en el Inspector, que podran impulsarlo a hacerse

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sentir a travs de conclusiones apresuradas en su trabajo. El Inspector Fiscal debe


estar preparado contra esos estmulos negativos externos manteniendo su actitud
profesional, sin que le afecten estas actitudes del contribuyente, si las hubiere.
Forma de conducirse en las oficinas del contribuyente.- El Inspector Tributario al
tiempo de la realizacin de su trabajo deber - en todo momento - tener presente que
su comportamiento est siendo observado por el contribuyente o sus empleados, lo
cual le obliga a guardar normas de comportamiento disciplinario y de trabajo tales,
como:
1) Asistir con puntualidad a las horas de llegada a las oficinas del contribuyente,
sealadas previamente, as como tambin normalizar sus horas de salida. Habr que
recordar que el contribuyente tiene que asignarle al auditor tiempo y espacio, los cuales
son de suma importancia para ste;
2) Solicitar los elementos de informacin que realmente sern necesarios para la
realizacin del trabajo de acuerdo con la planificacin especfica de la revisora y en
base a lo que le faculta la Ley. Con esto se quiere decir que la documentacin que ser
solicitada deber ser la necesaria, que los registros requeridos debern ser los
usualmente utilizables en el desarrollo del trabajo; Por ningn motivo el auditor debe
poner en entredicho su capacidad y conocimiento para la realizacin de su trabajo. Al
solicitar informacin o registros para los cuales no esta facultado por lo que seala el
Plan de Arbitrios o bien por que no son objeto de su incumbencia de acuerdo al alcance
de su trabajo. Pudiendo exponerse a que esta informacin le pueda ser negada,
razonando y soportando el contribuyente tal negativa. El caso, debilitara la credibilidad
en la capacidad profesional del Inspector y creara adems expectativas de sus
intenciones de parte del contribuyente;
3) Al finalizar el trabajo, el Inspector deber entregar todo el material que le fue
entregado, evitando el extraer cualquier tipo de documentos que no tenga el
consentimiento expreso del contribuyente. La actitud del Inspector en ningn momento
y bajo ninguna circunstancia debe de ser hostil para el contribuyente, ms bien,
deber existir una actitud de respeto y consideracin al trabajo que ste realiza.
Causas que podran generar un conflicto de intereses.- 1) Obsequios: Con el fin
de prevenir actos u omisiones que pongan en duda la correcta actuacin de los
funcionarios y empleados de la Alcalda de Managua, ningn Inspector, Supervisor o
Funcionario del Departamento de Fiscalizacin deber aceptar gratificaciones u
obsequios de ningn tipo de parte de un contribuyente 2) Negociaciones: De igual
manera ningn empleado del Departamento de Fiscalizacin,
deber vender o
negociar con ningn contribuyente a quien se le est efectuando auditora, ningn tipo
de bien o servicio, sin que esto se interprete como conflicto de intereses, o se entienda
como una accin en contraposicin con los principios de tica profesional. Ningn
Inspector Supervisor de Fiscalizacin, podr negociar montos establecidos en
reparos por impuestos dejados de pagar a la Alcalda o cifras que se presumen deben
ser pagadas por el contribuyente, por impuestos, multas, etc. Cualquier oferta de

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negociacin en ese sentido de parte del contribuyente deber ser inmediatamente


reportada a su superior inmediato (Es facultad privativa del Alcalde el rebajar o
exonerar multas o recargos en casos debidamente justificados) 3) Reuniones: Ningn
Inspector, Supervisor o Funcionario del Departamento de Fiscalizacin podr sostener
reuniones con un Contribuyente o sus empleados al que se le est efectuando un
examen o Revisora, o se le hayan efectuado en un lapso de 60 das, en lugares
visibles u ocultos, que no sean, los especficamente sealados para ejecutar el trabajo,
o bien los lugares de oficinas de la Alcalda o Gobierno, sealados para estos fines en
las comunicaciones oficiales que se le envan al Contribuyente (Notificacin requiriendo
la cancelacin de adeudos) 4) Resultados: El Auditor no deber discutir los resultados
de su trabajo con el Contribuyente, hasta no haberlo consultado con su Supervisor o el
jefe del Departamento de Fiscalizacin. Esta reunin informativa se realizara
conjuntamente con el Supervisor. Estos resultados deben antes plasmarse en las
cdulas de trabajo respectivas, las cuales por ninguna razn debern ser destruidas.

Normas relativas a la ejecucin del trabajo


Las normas relativas a la ejecucin del trabajo de una auditora tributaria se presentan
clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeacin de auditora.
b) Ejecucin del trabajo.
c) Informe y comunicacin de resultados.
PLANEACION DE LA AUDITORIA
El propsito de este grupo de normas es identificar los requisitos bsicos que deben
observarse en la planeacin de la auditora.
PLANEACION ESPECFICA
La auditora financiera se debe planear de tal manera que asegure el cumplimiento
eficiente y eficaz del objetivo referido a la comprobacin de la exactitud y veracidad de
la liquidacin, declaracin y pago de los impuestos de parte del contribuyente, todo de
conformidad a las normas generales de auditora y las especificas que rigen los
trabajos de Revisora Tributaria.
Deber obtenerse un suficiente entendimiento de la entidad a ser auditada el que
comprende el conocimiento de la naturaleza operativa, su organizacin, servicios que
presta, las disposiciones tributarias aplicables (Plan de arbitrios, Decreto 3-95 IBI, Ley
de Municipios, disposiciones administrativas) considerando el efecto relevante que
podra tener en la informacin financiera sujeta a examen. Todo este entendimiento
debe obtenerse con el propsito de identificar eventos, transacciones y prcticas que a
juicio del auditor, puedan tener un efecto importante sobre los estados financieros, en
la auditora o en el Informe del Auditor o Inspector Fiscal.

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Al desarrollar el plan especfico de la auditora tributaria se deben considerar al menos


los siguientes elementos para disponer de una estrategia general para alcanzar los
objetivos de auditora:
a) Criterios bsicos para la ejecucin de la auditora tributaria, tales como:
objetivo general y objetivos especficos, alcance del examen, procedimientos ms
importantes y la oportunidad para aplicarlos, informes a emitir y otros aspectos
relevantes. (Personal designado, tiempo estimado, tipos de papeles de trabajo a
utilizar, transporte, medios y equipos)
b) Conocimiento de la entidad a auditar, el seguimiento a recomendaciones de
auditoras o revisoras anteriores, la coordinacin de acciones con la unidad de
Auditora Interna y dems dependencias del municipio que administren informacin del
contribuyente (Cartera y cobro; Departamento de Registro al Contribuyente)
c) Entendimiento suficiente del Sistema de Control Interno de la empresa o
contribuyente como base para su evaluacin y determinar la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos de auditora. (Se aplicaran las guas de evaluacin
de control interno que a tal efecto se hayan preparado ver esta seccin)
d) Evaluacin del riesgo de auditora, el que comprende el riesgo inherente, el riesgo
de control y el riesgo de deteccin, los que deben ser evaluados en forma separada. Se
deben definir los niveles de Importancia relativa.
e) Con base a la evaluacin de los riesgos y la definicin de la importancia relativa se
identificar la extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora, se
formularn los programas especficos y se considerarn los asuntos especiales
requeridos para el informe.
f) Cronograma de trabajo de la auditora identificando las fechas claves para su
ejecucin en tiempo y forma, personal designado y definicin si se requiere de apoyo
por especialistas de otra profesin por la complejidad del trabajo.
g. La Oficina de Fiscalizacin al planear el trabajo deben evaluar el riesgo de errores o
irregularidades de importancia relativa. Basados en dicha evaluacin se deben disear
procedimientos para obtener una seguridad razonable de que las declaraciones,
liquidaciones y pago de impuestos por parte del contribuyente, estn libres de errores e
irregularidades de importancia relativa. (Igual comentario nos merece en el caso del
asesor tributario)

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SUPERVISIN DE LA AUDITORA o REVISORA TRIBUTARIA


1. El trabajo realizado por el equipo de auditoria ser supervisado de forma sistemtica
\ oportuna, por personal calificado en todos los niveles.
2. La funcin de supervisin debe ser realizada por profesionales experimentados en el
ejercicio de la auditora tributaria. Los supervisores debern asegurarse de que el
personal encargado de la revisora reciba una adecuada orientacin sobre:
La ejecucin correcta del examen.
El logro de los objetivos de auditora
La oportuna asistencia y entrenamiento en el trabajo.
3. El miembro del Equipo de Auditora o Revisora del ms alto nivel (Director General,
Socio, Gerente o Director) deben asegurarse que los miembros del equipo comprendan
claramente los objetivos generales y especficos del trabajo antes de iniciarlo. Esta
reunin de inicio se documentar en los papeles de trabajo.
4. La supervisin de las actividades del equipo se documentar en los papeles de
trabajo, al menos en los siguientes momentos bsicos de ejecucin del trabajo:
a) Al planear y programar la auditora o revisora.
b) Al determinar las muestras a ser examinadas
c) Al realizar las evaluaciones y programas de auditora.
d) Al estructurar los informes y al revisar su contenido
e) Al comunicar los resultados a los usuarios o contribuyente.
5. La supervisin aplicada desde la planeacin hasta la distribucin del informe, es la
manera ms eficaz de asegurar la calidad del trabajo y agilizar su proceso de
ejecucin.

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COMPRENSIN Y EVALUACIN DEL CONTROL INTERNO


1. Se debe obtener una comprensin suficiente del control interno de la entidad como
base para su evaluacin y determinar la naturaleza, extensin y oportunidad de los
procedimientos de auditora o revisora a ser aplicados. La evaluacin y calificacin del
riesgo de control es un requerimiento obligatorio.
2. El control interno tiene el propsito de proporcionar una seguridad razonable en la
consecucin de los objetivos siguientes:
a) Efectividad y eficiencia de las operaciones.
b) Confiabilidad de la informacin financiera, y
c) Cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias aplicables.
3. El conocimiento y la comprensin del sistema de control interno de la entidad en
general y de los aspectos contables en particular, facilitan al equipo realizar una
evaluacin preliminar basada en su diseo conceptual. El estudio y evaluacin del
control interno incluye dos fases:
a) Conocimiento y comprensin de los procedimientos establecidos en la
empresa.
b) Comprobacin de que los procedimientos relativos a los controles internos
estn siendo aplicados tal como fueron diseados u observados en la primera
tase.
4. La naturaleza, extensin y oportunidad de las pruebas de auditoria o revisora ser
determinada de conformidad con el grado de confianza dado a los procedimientos de
control establecidos y puestos en operacin.
Las condiciones reportables resultantes de la evaluacin del control interno de la
entidad sujeta a examen, sern presentadas a la autoridad superior en el informe de
auditora, acompaada de las respectivas recomendaciones. Dicho informe tambin
incluir las condiciones reportables relacionadas con la evaluacin de las disposiciones
legales, reglamentarias y contractuales.
Programa General Iniciacin de la Auditoria: Presentacin ante el Contribuyente:
Para realizar una auditoria o investigacin fiscal es necesario una orden o Credencial
que autorice la fiscalizacin, la que debe ser extendida por el Director de Fiscalizacin
o funcionario delegado
Esta Credencial deber contener el nombre o razn social del contribuyente a revisar,
el domicilio o direccin actualizada; Nombre del Auditor y Supervisor que ejecutaran
el trabajo.

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Al presentarse al domicilio del contribuyente a revisar har entrega del original de


la credencial al representante legal de la empresa o persona debidamente autorizada
para recibirla, donde este firmar las copias respectivas haciendo constar la fecha y
hora en que fue notificado, as como el nombre de quien recibi.
La entrevista con el contribuyente debe hacerse en la primera intervencin.
Procediendo a realizarse Cuestionario de Control Interno, el que una vez llenado
deber ser firmado por el contribuyente y auditor.
Al realizar esta entrevista formal y la visita al establecimiento, el auditor debe hacer un
recorrido por las instalaciones de la empresa, a fin de formarse una idea de la
magnitud de esta, del volumen de sus operaciones y movimiento, de la cuanta
de sus instalaciones, existencia de mercadera y de materias primas, del proceso de
la fabrica, etc., de cuyas observaciones deber tomar nota, para cotejar
posteriormente con los registros contables en el desarrollo del trabajo.
En caso de ausencia del contribuyente o de la persona autorizada, se deber dejar
una notificacin escrita, fijando fecha y hora en que se presentara nuevamente, a fin
de que suministre y ponga a su disposicin los libros y documentos requeridos.
En caso de que el contribuyente solicite postergacin para que el auditor inicie la
auditoria, deber ser solicitada por escrita al Director de Fiscalizacin, quien la
aprobar o rechazar segn sea el caso.
Antes de iniciar la revisin, el Inspector Tributario debe tener una visin completa de
la empresa, un concepto de la organizacin, giro, forma de operar, sistema contable
que esta utiliza, etc., lo que le permitir orientar sus anlisis sobre las cuentas
bsicas del sistema contable y as proceder con el supervisor a un programa preinicio del trabajo a desarrollar para solicitar la documentacin necesaria y adecuada.
En la revisin de los registros contables puede presentarse las siguientes situaciones:
a) Libros que no han sido inscrito de la D. G. I.
b) Libros con anotaciones atrasadas a ms de tres meses.
c) Facturas de venta que no llenan los requisitos fiscales
Debe tenerse presente que el Libro Diario y Mayor, permiten un control riguroso de
las operaciones del contribuyente. Estos son aspectos relevantes del control interno
tributario.

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Modelo de Funciones del departamento de fiscalizacin:


Conforme al Derecho Comparado encontramos que la Divisin o Departamento
de Fiscalizacin ejerce, entre otras, las siguientes funciones:
a) Establecer, bajo los lineamientos de la Direccin General, el Plan Anual de
Fiscalizacin y darlo a conocer pblicamente. (Esto evita las prcticas de la
administracin tributaria de forma abusiva y/o discrecional)
b) Dirigir, dar seguimiento y brindar apoyo tcnico en la realizacin de las inspecciones
o fiscalizaciones tributarias, impulsando las actuaciones de investigacin.
c) Captar, preparar y explotar informacin y estudios que posean trascendencia
tributaria.
d) Llevar a cabo directamente las inspecciones tributarias que resulten convenientes en
desarrollo de programas de Fiscalizacin.
e) Verificar los sistemas de control interno de las empresas en cuanto puedan facilitar
la comprobacin de la situacin tributaria del investigado.
f) Realizar mediciones o tomas de muestras, as como fotografiar, realizar croquis o
planos. Estas operaciones podrn ser realizadas por los propios funcionarios de
Fiscalizacin o por personas designadas conforme a la ley.
g) Solicitar el dictamen de peritos y traductores oficiales.
h) Requerir del sujeto pasivo la traduccin oficial o notarial de cualquier documento,
con trascendencia probatoria para efectos tributarios, que se encuentre redactado en
un idioma distinto al espaol.

Reflexiones sobre la hacienda pblica eficiente:


Una administracin tributaria eficiente es la que vincula todos los elementos de la
gestin tributaria, entre ellos;

El Ordenamiento jurdico tributario


La estructura organizativa y sus procedimientos
El Sistema de gestin automatizada y las recomendaciones de las buenas
prcticas de la administracin tributaria
Actualiza los instrumentos jurdicos que rigen los tributos o crean nuevos que los
hagan crecer y regular eficientemente
Implanta una estructura organizativa hacendstica acorde con las exigencias
legales, suministrndole eficiencia administrativa, transparente, flexible, gil.
Desarrolla buenas prcticas de gestin tributaria.
Utiliza una plataforma tecnolgica adecuada a las exigencias de la administracin
tributaria.

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FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

Disposiciones constitucionales;
Los Tratados Internacionales
Las Leyes

FUENTES DE INTERPRETACIN:

Los reglamentos
Las normativas tcnicas
Los Acuerdos Ministeriales
Los bandos municipales

Caractersticas de la Reglamentacin segn la doctrina

Facultad exclusiva del Presidente de la Repblica.


El ejercicio de la reglamentacin es espontneo; no necesita que la ley diga
que se reglamente, no est sujeto a la delegacin de la ley.
Se comprende dentro de esta facultad, crear autoridades que ejerzan atribuciones
asignadas en la ley, ejemplo: establecer dependencias tributarias determinando su
organizacin y funcionamiento en la realizacin de las funciones previstas por la ley.
No debe ir ms all de la ley, lo que se conoce como el principio de la "primaca de la
ley".
Slo la ley crea, reforma o deroga tributos, principio conocido como "Reserva de la
ley".
El reglamento debe derivar de la ley (no hay reglamento autnomo).
Sobre una misma ley se pueden emitir varios reglamentos.
Los reglamentos quedan sin materia al derogarse la ley.
Deben ser publicados en el rgano competente "La Gaceta".

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Principios Constitucionales
Administracin Pblica

sobre

tributacin

actuacin

de

la

PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
Conocido tambin como reserva de ley, se resume en el conocido aforismo tomado por
analoga del Derecho Penal "nullum trjbutum sine lege".
PRINCIPIO DE IGUALDAD:
Igualdad ante la ley, concretado en materia tributaria en la igualdad ante las cargas
pblicas, y de la igualdad de las partes de la relacin jurdica tributaria, es conocido
tambin como principio de isonoma. Este principio no se refiere a la igualdad
numrica, que dara lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el
mismo tratamiento a quienes se encuentren en anlogas situaciones, de modo que no
constituye una regla frrea, porque permite la formacin de distingos o categoras,
siempre que stas sean razonables, con exclusin de toda discriminacin arbitraria,
injusta u hostil contra determinadas personas o categoras de personas.
PRINCIPIO DE GENERALIDAD:
Es una derivacin del anterior principio de igualdad: no se trata de que todos deban
pagar tributos, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales. El gravamen
se debe establecer en tal forma que cualquier persona, cuya situacin coincida con la
sealada como hecho generador, debe quedar sujeta a l. El beneficio legal de la dispensa de impuestos, constituye una excepcin al principio de generalidad de la
tributacin. En trminos amplios, consta en el artculo 24 de nuestra Constitucin.
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
Segn este principio, denominado tambin principio de proporcionalidad y equidad, los
sujetos pasivos deben contribuir a los gastos pblicos en funcin de su respectiva
capacidad econmica, debiendo aportar una cuota justa y adecuada de sus ingresos.
La CORTE SUPREMA DE JUSTICIA expresa: "los impuestos y ms que todo los
indirectos, han de estar reglados en una forma tal que el de mejor condicin econmica
aporte ms a los gastos pblicos". (B.J. 1978, pg. 146),
PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL:
Establece la necesidad de una jurisdiccin independiente del Poder Ejecutivo para
conocer y dilucidar las controversias entre la Administracin Tributaria y los
contribuyentes. Nuestra Constitucin Poltica no lo establece de manera expresa,

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aunque s lo hace en forma general a travs de los principios y garantas del debido
proceso.
PRINCIPIO DE NO CONFISCACION:
Los tributos son confiscatorios cuando extraen una parte esencial de la propiedad o de
la renta. Al respecto, la CSJ advierte que: "Segn se ha mantenido por esta Corte, el
cobro de impuesto indebido o ilegal equivale a una confiscacin y viola la garanta de
propiedad" (R.\. 1965, pg. 158).
Preceptos constitucionales con efectos civiles y penales relativos a la actuacin de la
administracin pblica
Arto. 131/ Constitucin Poltica de Nicaragua (Responsabilidad Solidaria)
Los funcionarios y empleados pblicos son personalmente responsables por la
violacin de la Constitucin, por falta de probidad administrativa y por cualquier otro
delito o falta cometida en el desempeo de sus funciones. Tambin son responsables
ante el Estado de los perjuicios que causaren por abuso, negligencia y omisin en el
ejercicio del cargo. Las funciones civiles no podrn ser militarizadas. El servicio civil y la
carrera administrativa sern regulados por la ley.
Tutela penal:
La Cn., tutela penalmente la administracin pblica al establecer que los funcionarios y
empleados pblicos son responsables por la falta de probidad y por cualquier otro delito
o falta cometida en el desempeo de sus funciones. Para normar este precepto
constitucional el legislador ha tipificado figuras tales como: Fraude, peculado,
malversacin de caudales pblicos, enriquecimiento ilcito, trfico de influencias.
Valores tutelados:
Ente los valores que se tutelan se encuentran: a) Ruptura del deber de servicio que une
al funcionario pblico con la administracin pblica; b) El buen funcionamiento de la
administracin pblica, la dignidad o prestigio de la administracin pblica; c) la
legalidad, imparcialidad y buen funcionamiento de la administracin pblica.
Arto. 131/Cn.El Estado, de conformidad con la ley, ser responsable patrimonialmente de las
lesiones que, como consecuencia de las acciones u omisiones de los funcionarios
pblicos en el ejercicio de su cargo, sufran los particulares en sus bienes, derechos e
intereses, salvo los casos de fuerza mayor. El Estado podr repetir contra el funcionario
o empleado pblico causante de la lesin.

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INTERPRETACION DE LAS LEYES TRIBUTARIAS


Los mtodos de interpretacin son los siguientes:
Mtodo exegtico (Estricto): que consiste en tomar el sentido literal o gramatical de la
ley.
Mtodo del espritu o la finalidad: a falta de una interpretacin literal se atender al
espritu de la ley. (Artculo XVI, Ttulo Preliminar C.)
Mtodo Histrico: que se vale de los precedentes del derecho derogado, de la
evolucin de la institucin, etc.
Mtodo Sistemtico: que toma en cuenta todo el conjunto de disposiciones jurdicas
que constituyen el todo del cual la ley forma parte (ven todo el contexto de la ley ya que
hay leyes contradictorias) y se dice en este mtodo que los preceptos de una ley deben
interpretarse armnicamente (hermenutica que es la ciencia de las interpretaciones).
Mtodo de la significacin econmica: que toma en cuenta el significado econmico
y el desarrollo de las circunstancias que norma la ley.
Mtodo de la interpretacin autntica: la que hace el rgano que emiti la ley. Esta
es la legtima y la realiza la Asamblea Nacional.
La interpretacin administrativa: en las leyes tributarias la hace el rgano
administrativo por medio de consultas o en sus resoluciones.
Reglas de Interpretacin contenidas en el Artculo 4 del Cdigo Tributario de
Nicaragua:
"Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los mtodos admitidos
en el Derecho Comn y los establecidos en los Convenios Internacionales con
Fundamento en la Legislacin Internacional respectiva. En todo caso, la interpretacin
tiene un objetivo eminentemente aclaratorio o explicativo y no implica en forma alguna
que por esta va se pueda crear, alterar, modificar o suprimir disposiciones legales
existentes.
Las situaciones que no puedan resolverse mediante las disposiciones de este Cdigo o
de las leyes especficas sobre cada materia, sern reguladas supletoriamente por las
Normas de Derecho Comn.

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La analoga es procedimiento admisible para llenar los vacos legales, pero en virtud de
ella no pueden crearse tributos, ni exenciones, exoneraciones u otros beneficios, como
tampoco puede tipificar infracciones o delitos, ni establecer sanciones. No se podr
aplicar la analoga cuando por sta va se contraponga altere o modifique cualquiera de
las disposiciones legales vigentes en materia tributaria.
REGLAS DE INTERPRETACIN DE LAS LEYES CONTENIDAS EN EL TITULO
PRELIMINAR DEL CDIGO CIVIL DE NICARAGUA:

Artculo XVI:
"Al aplicar la ley, no puede atribursele otro sentido que el que resulta explcitamente de
los trminos empleados, dada la relacin que entre los mismos debe existir y la
intencin del legislador." (Gramatical)
Artculo XVII:
"Si una cuestin no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espritu de la ley, se
atender a los principios de leyes anlogas: y si an la cuestin fuere dudosa, se
resolver por los principios generales del Derecho, teniendo en consideracin las
circunstancias del caso"

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LOS TRIBUTOS
Elementos de los impuestos
Como un mtodo didctico para estudiar con mayor facilidad y claridad este
concepto, trataremos de descomponerlo en sus elementos, siguiendo un orden lgico:
a. Sujeto
b. Materia gravada
c. Presupuesto de Hecho y Hecho generador
d. Base imponible
e. Tasa o Alcuota
f. Declaracin, liquidacin y pago
g. Crdito tributario
h. Dbito tributario
i. Exenciones
j. Infracciones
k. Sanciones
l. Prescripcin
m. Medios de impugnacin del contribuyente (recursos procesales)
n. Finalidad de los Impuestos
o. Entidad Administradora
Veamos el desarrollo terico y prctico de estos elementos de los impuestos:
a) Sujeto:
El sujeto, parte esencial del tributo puede ser:
a) Sujeto activo: Es toda entidad de derecho pblico, que se constituye en acreedora
de los tributos. En nuestro pas son el Estado y las Municipalidades.
"Sujeto Pasivo es el obligado por la ley al cumplimiento de la obligacin tributaria,
sea en calidad de contribuyente o de responsable."
b) Materia Gravada:
La materia es el objeto sobre el que recae el tributo, pudiendo ser muy variado. En el
Impuestos sobre Ingresos se gravan los ingresos brutos que obtiene una persona natural
o jurdica, en forma general. En el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles (IBI), se grava la
posesin, goce, etc. De los bienes inmuebles ubicados en un municipio determinado.
c)

Presupuesto de hecho y hecho generador:

Presupuesto de hecho: es el acto o situacin de hecho o derecho que la ley presupone


debe realizarse para que esa actividad o situacin sea gravada.

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El hecho generador es la materializacin de ese presupuesto de la ley, al realizarse


una accin o colocarse en una determinada situacin. Ejemplo: el tener un bien, realizar
un acto de consumo, percibir ingresos o rentas.
Por ejemplo. Tenemos nuestra casa valorada en una suma igual o mayor a la
especificada y por ella debemos pagar el Impuesto Sobre Bienes Inmuebles (IBI);
ganamos, como personas naturales, anualmente ms de C$ 50.000.00, por lo que
debemos pagar el Impuesto Sobre la Renta (IR) correspondiente, etc.
Establecer cundo se realiza el hecho generador tiene varios aspectos tales como: en
las situaciones de hecho, en las de derecho o jurdicas, si es con condicin suspensiva
o resolutoria, el momento y el lugar de realizarlo, etc.
d) Base imponible:
La base imponible es el conjunto de elementos o caractersticas que deben concurrir en
el hecho gravado o en el sujeto pasivo del tributo, que la ley considera para calcular el
monto de la obligacin impositiva tomndolo como el antecedente en que se aplicar la
tasa sealada.
En otras palabras se puede traducir en la suma de dinero que sirve de medida o base
sobre la cual se impondr el impuesto, tomando en cuenta caractersticas del sujeto
obligado y los enunciados de la lev que crea el tributo.
e) Tasa o alcuota (cuotas iguales):
La tasa puede consistir en una suma fija de dinero o bien, en un valor, generalmente
un porcentaje, que puesto en relacin con la base imponible nos da, en cada caso, la
suma obligada a pagarse. La tasa puede ser progresiva, (IR) y proporcional, (IGV).
En otras palabras, es el porcentaje de la suma establecida del acto gravado, que la ley
obliga a pagar al sujeto pasivo. Alcuota es una parte contenida cabalmente en un
todo. La Tasa o Alcuota vara an en un mismo tributo.
f) Declaracin, liquidacin y pago:
"Toda declaracin debe presentarse en el tiempo previsto por la ley y efectuando el
pago del impuesto ah establecido. Si el contribuyente respectivo presentare la
declaracin fuera de tiempo, deber pagar las multas por presentacin tarda o
recargos por mora adelante contemplados.
ILUSTRACION:
IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INGRESOS
Este impuesto directo esta normado en el Plan de arbitrios de Managua, Decreto 10-91
("La Gaceta" No. 30 del 12 de febrero de 1991) en sus Artos, del 3 al 8, con una tasa o
alcuota del 1% mensual. El Plan de Arbitrios del resto de los Municipios, (Decreto No.
455, publicado en "La Gaceta" No. 144 del 31 de julio de 1,989), norma esta misma
materia imponible en los Artos, del 11 al 18.GUIA DE DERECHO FINANCIERO Y AUDITORIA TRIBUTARIA
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BASE LEGAL:
Planes de Arbitrios de 1989 y de 1991, y sus reformas.
MATERIA IMPONIBLE:
Los ingresos brutos por ventas de mercancas y prestacin de servicios.
CONTRIBUYENTES:
Las empresas y personas naturales que se dediquen habitual o espordicamente a la
venta de bienes o a la prestacin de servicios (incluso servicios profesionales) en cada
circunscripcin municipal.
HECHO GENERADOR:
La obtencin de ingresos gravados, sean devengados o percibidos.
EXENCIONES OBJETIVAS:
El Plan de Arbitrios de Managua exenciona a:
Las casas comerciales, industriales y fbricas sobre el monto de la mercadera vendida
por medio de agentes o sucursales establecidas en forma legal fuera de Managua;
Las exportaciones;
Las instituciones del Estado;
Las instituciones y organismos a que se refiere el Arto. 15 de la LTC.
BASE IMPONIBLE Y ALCUOTAS:
El valor de los ingresos brutos devengados o percibidos cada mes.
Las alcuotas del impuesto son:
El 1% tasa general en todos los municipios.
El 0.5 % para las industrias de integracin, comercializadoras de insumos y de
productos agropecuarios, comisariatos y lneas areas, slo en el municipio de
Managua.
El 4% a cines, circos internacionales, carruseles, radio teatros, restaurantes,
parques de diversin, empresas de teatro internacional, disco mvil, eventos
deportivos de aficionados, conjuntos musicales y actividades similares;
El 7% a discotecas, clubes nocturnos, casinos, bares, cantinas y similares,
presentaciones artsticas profesionales, pistas de baile, eventos deportivos
profesionales, peleas de gallo, barreras de toro, carreras de caballo y otras
actividades similares.

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MATRICULA MUNICIPAL BASE LEGAL:


Esta es una tasa y no impuesto como aparece en los Planes de Arbitrios de 1989 y de
1991, normada en los Artos. 9 al 14 del de Managua y Artos 3 al 10 en el del resto de
Municipios).
MATERIA IMPONIBLE:
Una proporcin de los ingresos brutos anuales.
SUJETOS OBLIGADOS:
Las empresas y personas que se dediquen a la venta de bienes o a la prestacin de
servicios (incluso servicios profesionales), en cada circunscripcin municipal.
HECHO GENERADOR:
La realizacin de ventas de bienes y prestacin de servicios.

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LA OBLIGACION TRIBUTARIA
El Derecho Tributario se relaciona con el Derecho Privado o Civil especialmente en lo
relacionado con el nacimiento y la extincin de las obligaciones. El Derecho Civil
nicaragense norma lo relacionado con las obligaciones en el Libro III, Titulo I, en once
captulos comprendidos en los Artos. 1830 al 2003, que trata sobre Disposiciones
Generales, sus clases, naturaleza, etc. Se recomienda estudiar esos artculos para tener
una idea ms clara de lo que es la Obligacin Civil, misma que tiene una gran similitud
con la Obligacin Tributaria.

Definicin:
La obligacin tributaria nace tan pronto como se realice el hecho generador, o actos, o
surjan acciones jurdicas que de acuerdo con la ley crean impuestos, tasas o
contribuciones especiales a cargo de un sujeto pasivo y a favor del Estado, o Municipios,
sujetos activos.
La obligacin tributaria surge entre el Estado, los Municipios y los sujetos pasivos en
cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de
carcter particular o personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta
real o con privilegios especiales.
El contenido de la obligacin tributaria es una prestacin jurdica patrimonial, es decir,
econmica, constituyendo exclusivamente una obligacin de dar, entregando sumas de
dinero.
La obligacin tributaria, conceptual y estructuradamente, es la misma obligacin del
derecho privado, con algunas notas particulares o especficas que se justifican por la
posicin en que se encuentra el Estado con respecto a los particulares, por el hecho de
encarnar o representar los intereses de la comunidad nacional y por lo relativo a su
Imperium o poder tributario.

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.


OBJETO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA:
El objeto de la obligacin tributaria no es ms que la prestacin que debe cumplir el
sujeto pasivo, materializado en el pago. En nuestro medio ya no se usa el tributo en
especie.
En otras palabras es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, esto es el pago en
metlico, mientras que el objeto del tributo es el presupuesto de hecho que la ley
establece como determinante del gravamen (posesin de la riqueza, realizacin de un
acto Gravado, etc.)

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DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA:


Para comprender mejor el significado de la obligacin tributaria, hay que distinguir entre
la voluntad del legislador que crea el tributo y la puesta en prctica del Poder Tributario
del Estado que por medio de la Administracin Tributaria determina la obligacin
tributaria al aplicar esa norma en el caso concreto. La situacin objetiva creada en la
ley se concretiza y exterioriza en cada caso particular.
La naturaleza y efectos de este acto de la administracin ha dado lugar a que en la
doctrina se establezcan dos corrientes:
a) LA QUE ATRIBUYE CARCTER DECLARATIVO A LA OBLIGACIN:
"La deuda impositiva nace al producirse la circunstancia de hecho que segn la ley da
lugar al tributo". Las condiciones resultan de la ley, correspondiendo a la autoridad
administrativa tributaria nicamente establecer el caso concreto.
b)

LA QUE ATRIBUYE CARCTER CONSTITUTIVO A LA OBLIGACIN.

Para esta corriente no basta que se cumplan las circunstancias de hecho previstas en
el presupuesto de hecho, sino que es necesario el acto expreso de la administracin
que establezca la existencia de la obligacin y precise su monto, esto es lo que se
debe y cunto se debe.

LIMITES TEMPORALES DE LAS LEYES TRIBUTARIAS:


Vigencia de las leyes
Las Leyes Tributarias son territoriales, es decir que tienen vigencia en todo el territorio
pero tambin pueden funcionar extraterritorialmente: misiones, embajadas, basadas en
el principio de reciprocidad: los embajadores no pagan impuestos, a condicin de
reciprocidad, pero nuestros embajadores acreditados en el extranjero pagan a la DGI,
el IR respectivo de sus salarios. El Arto. 34 de la Convencin de Viena establece
exenciones tributarias a los diplomticos.
Simultneo o Sincrnica:
Significa que la ley tributaria tiene vigencia inmediatamente que nace.
Vacatio legis:
Rige en un plazo sealado que se publica en la ley misma, es decir no entra en
vigencia inmediatamente, con su publicacin.
1.- Cuando opera la caducidad:
Esta puede ser por dos causas: cuando se cumple el tiempo en que deban regir. Ej. : El
Arancel Temporal de Proteccin, ATP, tena vigencia hasta el ao dos mil, ao en el que
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sus alcuotas se reduciran a cero, como lo estableca la Ley de Justicia Tributaria y


Comercial.
2.- Cuando se da la finalidad:
En esta circunstancia es cuando la ley cumple con su fin especfico, y ya no obliga,
como en el caso de las leyes transitorias y las temporales. Ejemplo: el beneficio de los
CBT (Certificados de Beneficios Tributarios) que estaba contenido en la Ley de
Promocin de las Exportaciones.
3.- Cuando se Deroga:
La ley se extingue cuando otra ley posterior la deja sin vigencia, total o parcialmente en
forma expresa o tcita. Cuando una ley sustituye a otra, si no lo dice la derogacin es
tcita.
Al respecto veamos lo que dice el Cdigo Civil, Tomo I, en su artculo XXXVII, Ttulo
Preliminar:
"La derogacin de la ley derogatoria no restablece la primera ley, sino es que la
ltima lo prescriba expresamente."

MEDIOS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA


Los medios de extincin de la obligacin tributaria en material fiscal son:
El Pago, la Prescripcin, Compensacin, La Confusin; Condonacin o remisin
otorgada mediante Ley; Fallecimiento del contribuyente a menos que le sucedan los
herederos.
ADMINISTRACION TRIBUTARIA MUNICIPAL
Constitucin Poltica
El Arto. 177 Cn primer prrafo establece:
"Los municipios gozan de autonoma poltica, administrativa y financiera. La
Administracin y gobiernos de los mismos corresponde a las autoridades municipales."
El Arto. 138, inc. 27 Cn, establece:
"Son atribuciones de la Asamblea Nacional:
Crear, aprobar, modificar o suprimir tributos, y aprobar los planes de arbitrios
municipales."
Los municipios estn gobernados por sus Consejos Municipales que son rganos
colegiados, de eleccin popular peridica, con carcter deliberante, normativo y
administrativo, el que est presidido por el Alcalde.

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Ley de Municipios:
La Ley de Municipios (Ley No. 40 y 261, publicada en "La Gaceta" No. 162 del 26 de
agosto de 1997) norma el gobierno municipal. Al respecto de nuestra materia tributaria,
expresa:
Arto. 28, atribuciones del Consejo Municipal, inc. 10):
"Conocer, discutir y aprobar el proyecto de Plan de Arbitrios del Municipio y sus
Reformas, con base en la legislacin tributara municipal y someterlo a la aprobacin
de la Asamblea nacional."
Sobre los ingresos municipales la Ley de Municipios norma lo siguiente:
Arto. 46:
"Los ingresos de los municipios pueden ser tributarios, particulares, financieros,
transferidos por el Gobierno Central y cualesquiera otros que determinen las leyes,
decretos y resoluciones
Arto. 47:
"Los ingresos tributarios se crearn y regularn en la legislacin tributaria municipal, la
que establecer para cada uno de ellos su incidencia, as como las garantas a los
contribuyentes."
Arto. 48:
"Cada Consejo Municipal aprobar su Proyecto de Plan de Arbitrios, con fundamento
en la legislacin tributaria municipal, y en l determinar los tipos impositivos
aplicables a cada uno de los tributos, dentro de los rangos a que se refiere el artculo
precedente.
Los Planes de Arbitrios Municipales y sus Reformas debern ser presentados ante la
Asamblea Nacional para su aprobacin de conformidad con lo establecido en el
Arto. 138 Cn numeral 27)."
Arto. 49:
"Los ingresos tributarios pueden proceder de impuestos municipales, tasas y
contribuciones especiales, los que sern regulados por la ley de la materia."
El Consejo Municipal no podr acordar exenciones, exoneraciones o rebajas de
impuestos, tasas o contribuciones especiales, salvo en los casos previstos en la
legislacin tributaria municipal y de acuerdo con las formalidades establecidas en la
misma."

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Recursos contra las resoluciones de las autoridades municipales:


Contra las resoluciones que emiten los rganos de la administracin tributaria municipal
existen los recursos horizontales o reconsiderativos y verticales o jerrquicos
establecidos en los artculos 40 y 41 de la Ley de Municipios. Estos recursos son: el
de revisin, reconsiderativo cuando se interpone ante el Alcalde y en contra de una
resolucin suya y el de apelacin, jerrquico ante el Consejo Municipal, contra la
ratificacin de esa misma resolucin, agotando la va administrativa. Tambin se puede
recurrir en contra de las resoluciones del Consejo Municipal, por medio del mismo
recurso de revisin, agotando la va administrativa en esta instancia. Veamos en detalle
lo que establecen los artculos respectivos:
RECURSOS DE REVISION Y APELACION:
El Arto. 40 de la Ley de Municipios dispone que los pobladores que se consideren
agraviados por actos y disposiciones del Alcalde podrn impugnarlos mediante la
interposicin del recurso de revisin ante el mismo, y de apelacin ante el Consejo
Municipal. Tambin podrn impugnar las decisiones del Consejo Municipal mediante la
interposicin del recurso de revisin. En ambos casos, la decisin del Concejo agota la
va administrativa.
NOTA: El Profesor Rafael Bielsa define el Acto Administrativo de la siguiente manera:
"Puede definirse el acto administrativo como decisin, general o especial, de una
autoridad administrativa en ejercicio de sus propias funciones sobre derechos, deberes
e intereses de las entidades administrativas o de los particulares respecto de ellas." Los
actos jurdicos pueden realizarse por medio de: a) actos jurdicos unilaterales, b)
contratos, c) operaciones materiales, d) reglamentos y otras disposiciones de carcter
general. Las caractersticas del acto administrativo son: a) es un acto jurdico, b) es de
derecho pblico, c) lo emite la administracin pblica y d) persigue el inters pblico.
El plazo para la interposicin del recurso de revisin, en ambos casos, ser de cinco das
hbiles ms el trmino de la distancia, contados a partir de la notificacin del acto o
disposicin que se impugna. La resolucin deber dictarse en un plazo mximo de
treinta das, en el caso del alcalde y de cuarenta y cinco das, en el caso del Concejo.
El plazo para interponer el recurso de apelacin ser de cinco das hbiles ms el de la
distancia, contados a partir de la notificacin, y el Concejo deber resolver en un plazo
mximo de treinta das. Agotada la va administrativa, podrn ejercerse los recursos
judiciales correspondientes.
Los recursos interpuestos y no resueltos en los trminos establecidos en los prrafos
anteriores, se entendern resueltos a favor de los recurrentes. Los recursos
administrativos en materia tributaria municipal sern establecidos en la ley de la materia.
IMPORTANTE: El Arto. 63 del Plan de Arbitrios para los Municipios del pas, excepto
Managua, establece un Recurso especial para impugnar los Reparos de las Alcaldas
originados en inspeccin utilizando indicios para determinar obligaciones tributarias \
municipales. Este reparo puede ser objetado en forma escrita dentro de un plazo de
15 das de notificado dicho reparo. El fallo deber darse dentro de los 30 das
siguientes, Arto. 98 Ley No. 260 Ley Orgnica del Poder Judicial.

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33

NOTA: como la "ley de la materia" an no ha sido aprobada por la Asamblea Nacional,


los recursos contra resoluciones tributarias de los Municipios sern impugnadas con
estos dos recursos.

Aspectos legales de la fiscalizacin tributaria municipal contenidos en el plan


de arbitrios de Managua
Artculo 50.- Las personas naturales o jurdicas sujetas al pago de Impuestos a que se
refieren los artculos 3, 5, 6 y 7 debern presentar en su respectiva declaracin el
monto de las ventas o prestacin de servicios mensuales junto con la suma debida, a
ms tardar dentro de los quince das subsiguientes al mes declarado en los formularios
suministrados al costo por la Alcalda de Managua, bajo apercibimiento si no lo hacen
de tasarles de oficio lo que se calcule deberan pagar.
En caso de declaraciones y pagos tardos se cobrar la multa respectiva.
Artculo 51.- A efectos del cumplimiento de los impuestos, tasas por servicios y dems
contribuciones que establece el presente Plan de Arbitrios, la Alcalda de Managua en
cualquier tiempo podr practicar inspecciones, auditoras y exmenes de Libros de
Contabilidad y otros documentos pertenecientes a los contribuyentes y a terceros que
hayan realizado alguna transaccin con ellos, y de cualquier otro documento que
aporte indicios conducentes a la determinacin de los mismos.
Cuando el Contribuyente no lleve libros de contabilidad, o stos contengan datos
falsos, o no soportados, la Alcalda podr realizar la inspeccin utilizando cualquier otro
indicio que pueda conducir a la determinacin de los Ingresos del Contribuyente, o
presumirlos de conformidad con la Ley y Reglamento de Rentas presuntivas, emitidas
por el Gobierno Central.
Realizada la inspeccin, la Alcalda de Managua formular Reparo al Contribuyente,
notificndole los ingresos determinados por la inspeccin y la cantidad debida a la
Municipalidad.
Artculo 52.- De las resoluciones dictadas de conformidad con el presente Plan de
Arbitrios, cabrn los recursos que establece la Ley No.40 denominada "Ley de
Municipios", publicada en La Gaceta No.155 del 17 de Agosto de 1988.
Artculo 53.- Incurrir en desacato el Contribuyente que se niegue a mostrar sus
registros contables en el trmino de 48 horas despus de requerido.
ASPECTOS IMPORTANTES:
Los reparos sueles distinguirse en las siguientes categoras:
i) Los que se efecten teniendo a la vista los datos consignados en las declaraciones y
los justificantes, acompaados a la propia declaracin o solicitados por la

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34

Administracin Tributaria al sujeto pasivo o a terceros, as como otros datos y


antecedentes que obren en poder de la Administracin, cuando tales elementos de
prueba pongan de manifiesto la realizacin del hecho generador, la existencia de
elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos
determinantes de la cuanta de la deuda tributaria, distintos de los declarados.
ii) Las que se efecten con base en diferencias de interpretacin jurdica de los hechos
en que se ha basado la declaracin, as como las que se efecten para corregir errores
de hecho o aritmticos cometidos en la declaracin.

Aspectos legales no contenidos en el plan de arbitrios de Managua


Horario de las actuaciones de comprobacin y fiscalizacin.
Cuando los funcionarios de la Administracin Tributaria realicen actuaciones de
comprobacin y fiscalizacin con el contribuyente o frente a terceros en sus
dependencias o en otras oficinas pblicas, lo harn normalmente en horas hbiles.
Si fuera necesario extender las labores ms all de las horas hbiles, deber
efectuarse previamente la habilitacin respectiva. Dicha habilitacin podr realizarse
mediante resolucin de carcter general dictada en forma previa a la realizacin de las
actuaciones.
La habilitacin no implicar en ningn caso reduccin de plazos ni anticipacin de
trminos en perjuicio del administrado.
Cuando los funcionarios acten en los locales del contribuyente, responsable,
declarante o de terceros, debern laborar en la jornada de trabajo de stos, sin
perjuicio de que puede actuarse en horas fuera de la jornada de comn acuerdo.
Informacin sobre el alcance de las actuaciones.
Al inicio de las actuaciones, la Administracin Tributaria deber informar a los
contribuyentes, responsables y declarantes el alcance de la actuacin a desarrollar
cuando se estn efectuando actuaciones emanadas de programas del control del
cumplimiento de las obligaciones tributarias materiales.
Suspensin de las actuaciones.
Iniciadas las actuaciones, stas debern continuarse hasta concluirlas, de conformidad
con su naturaleza y carcter. Slo podrn ser suspendidas cuando resulte conveniente
a los intereses de la Administracin Tributaria, caso en el cual deber informarse
oportunamente al interesado, indicndole el tiempo de la suspensin.

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35

Documentacin de las actuaciones.


En todo caso, el desarrollo de las tareas llevadas a cabo por los funcionarios de la
Administracin Tributaria deber consignarse en un expediente administrativo, que ser
foliado en orden secuencial, con el fin de garantizar adecuadamente su conservacin.
Notificacin de las actuaciones. Todas aquellas actuaciones de la Administracin
Tributaria municipal que sean susceptibles de ser recurridas por el interesado, y
aquellas que incidan en forma directa en la condicin del contribuyente, responsable,
declarante o informante frente a la Administracin Tributaria, debern ser notificadas a
stos de conformidad con lo establecido en Cdigo de Procedimiento Civil de
Nicaragua.
La comunicacin hecha por un medio inadecuado o fuera del lugar debido, u omisa en
cuanto a una parte cualquiera del acto, ser absolutamente nula. No obstante, se
entender validamente efectuada la notificacin en cualquier momento en que el
interesado, enterado por cualquier medio de la existencia de un acto administrativo, d
cumplimiento a ste, o interponga en su contra cualquier tipo de recurso o realice
cualquier gestin procedimental en relacin con dicho acto.
Cuando la Administracin Tributaria lleve a cabo programas masivos de control de
obligaciones formales, la comunicacin de la actuacin se har mediante exhibicin del
oficio en que se ordenen, determinando el lugar o rea en que han de llevarse a cabo,
al igual que la lista de los funcionarios facultados al efecto, los cuales se identificarn
mediante la presentacin del correspondiente carn. Los actos que resulten del
cumplimiento de tales programas sern notificados en el momento mismo de su
realizacin y en el lugar en que estos programas se ejecuten.
Labores en el local o sede del contribuyente. Los funcionarios de la Administracin
Tributaria, cuando ejecuten sus labores en el local del contribuyente, responsable,
declarante o de terceros relacionados con stos, debern practicar sus actuaciones
procurando no perturbar el desarrollo normal de las actividades que all se cumplan.

SELECCIN OBJETIVA DE LOS CONTRIBUYENTES


Qu es la Seleccin de Contribuyentes a Fiscalizar
La seleccin de Contribuyentes a Fiscalizar (en adelante, Seleccin de Contribuyentes)
es una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalizacin del cumplimiento
tributario de los contribuyentes. Esta consiste en la focalizacin de los esfuerzos de
fiscalizacin de la administracin tributaria, en un nmero reducido de contribuyentes,
con el objeto de controlar el cumplimiento tributario, combatir la evasin tributaria y dar
seales equitativas y permanentes en la fiscalizacin de los impuestos.

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36

Por qu es necesario seleccionar contribuyentes para fiscalizar


La Seleccin de Contribuyentes surge debido a la naturaleza de la poltica tributaria y
como una forma de asignar recursos escasos de la administracin tributaria.
En efecto, el diseo de la poltica tributaria y, por lo tanto, el del sistema de impuestos,
normalmente contempla el principio de generalidad en la aplicacin de los tributos;
propende a una distribucin de la caga tributaria y propicia una reparticin equitativa de
sta. Como consecuencia de lo anterior, los sistemas tributarios derivan en impuestos
que afectan a un gran nmero de agentes econmicos (contribuyentes), que
habitualmente se encuentran dispersos geogrficamente.
En este sentido, cuando se le establece a la administracin tributaria la doble
responsabilidad de aplicar la poltica tributaria y velar por que los contribuyentes
cumplan con las leyes de impuestos, se le imponen obligaciones a materializar sobre el
gran nmero de agentes econmicos que quedan determinados en la definicin del
impuesto. Debido a ello, la administracin tributaria debe establecer sistemas y
procedimientos que permitan a todos los contribuyentes aplicar las leyes de impuestos
y debe cautelar que el universo de contribuyentes cumplan con el plazo que la
legislacin y los procedimientos administrativos lo indiquen.
Por otra parte, si bien la legislacin le otorga a la administracin tributaria facultades
para fiscalizar a los contribuyentes, tambin le impone limitaciones en cuanto a la
disponibilidad de recursos para desarrollar a sus funciones. En particular, en el mbito
de los recursos humanos, esto se traduce en que la relacin de nmero de
contribuyentes por funcionario de la administracin tributaria, es muy elevada.
Por tal razn, con los recursos disponibles no es factible establecer fiscalizaciones de
campo que permitan auditar al universo de contribuyentes, en perodos razonables de
tiempo. Debido a ello, la administracin tributaria estar imposibilitada de controlar las
actuaciones tributarias de todos y cada uno de los contribuyentes, motivo por el cual,
surge la necesidad de focalizar slo en algunos de ellos los recursos disponibles para
la fiscalizacin. Como consecuencia de lo anterior surge la etapa de Seleccin de
Contribuyentes, en respuesta a la necesidad de asignar los recursos escasos de la
fiscalizacin en un nmero reducido de contribuyentes. Debido a ello, la Seleccin de
Contribuyentes una de las etapas fundamentales del proceso de fiscalizacin.
Cul o cuales considera Usted sean los resultados de aplicar la herramienta de
seleccin de contribuyentes?
Cmo desarrollar la Seleccin de Contribuyentes a fiscalizar

Privilegiar la asignacin de recursos a determinadas actividades econmicas,


dada la importancia que tienen en la recaudacin o lo crucial que resultan en el
cumplimiento global de un determinado impuesto.

Priorizar la asignacin de recursos en funcin del tamao de los contribuyentes,


en el sentido que as se da cuenta de un alto porcentaje de la recaudacin tributaria.

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37

Varias administraciones tributarias han puesto en prctica esta estrategia de Seleccin


de Contribuyentes y lo han expresado en sus estructuras organizacionales.
En efecto, han creado la unidad de grandes contribuyentes con el objetivo de mantener
una fiscalizacin permanente de ellos y asegurar as su nivel de cumplimiento. Esto les
ha permitido un nivel de ingreso mnimo ms estable en arcas fiscales y, adems, les
ha permitido fiscalizar en forma indirecta a los contribuyentes que realizan operaciones
con los grandes contribuyentes.

Privilegiar el criterio de la localizacin de los contribuyentes.

La Seleccin de Contribuyentes tambin puede estar basada en el criterio de


organizacin jurdica de los contribuyentes, teniendo en mente que las empresas
cuentan con un mayor nivel de formalidad en sus operaciones y que por medio de esta
focalizacin, se fiscaliza en forma indirecta a las personas naturales que se vinculan o
dependen de ellas.

Considerar la focalizacin de recursos por tipo de impuesto, de lo contrario si se


privilegia la fiscalizacin slo en algunos impuestos, es probable que los niveles de
incumplimiento en los que no son sujetos de fiscalizacin sean muy elevados.
Requisitos fundamentales en cuanto a informacin, para una adecuada materializacin
de la etapa de Seleccin de Contribuyentes.
En primer lugar, la administracin tributaria debe contar con buenos sistemas de
informacin que le permitan identificar claramente a los contribuyentes en trminos de
datos bsicos, as como respecto de otros parmetros que le permitan una adecuada
clasificacin. Por cierto, debe contar con informacin tributaria confiable por
contribuyente.
En segundo lugar, requerir de indicadores que le permitan medir la efectividad del
proceso de fiscalizacin propiamente tal, con el objeto de retroalimentar la etapa de
Seleccin de Contribuyentes y posibilitar su evaluacin, as como la de las etapas
posteriores a ella.
Seleccin de Contribuyentes en base a indicadores de comportamiento tributario
La unidad de fiscalizacin opera fundamentalmente sobre la base de los indicadores
que arrojan los sistemas informticos de apoyo.
Adems, se establecen reglas de pre-decisin para seleccionar los contribuyentes a
fiscalizar. Estas reglas tienen como base, entre otros, los siguientes antecedentes:

Infracciones Tributarias cometidas por el contribuyente por incumplimiento a las


obligaciones formales o de fondo impuestas por la ley;

Deuda con la Administracin Tributaria por concepto de impuestos, reajustes,


intereses y multas;

Presentacin tarda o incumplimiento en la presentacin de sus declaraciones


tributarias.

Que exista informacin de trascendencia tributaria sobre la conducta del


contribuyente, obtenida de las denuncias que se presenten o de la informacin sobre

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aspectos relacionados con su actividad econmica que se publiquen en los medios de


comunicacin colectiva o que se obtenga a travs de la aplicacin de sanciones
tributarias, tales como el cierre de negocios por no emisin de facturas o por no
percibir, no retener o no enterar al Fisco el impuesto respecto del cual sean sujetos
pasivos, que hagan presumir la existencia de irregularidades en su situacin tributaria.

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39

NORMAS DE EJECUCIN DEL TRABAJO DE AUDITORIA


Las normas relativas a la ejecucin del trabajo de una auditoria tributaria se presentan
clasificadas con base en las siguientes fases:
a) Planeacin de la auditora.
b) Ejecucin del trabajo.
c) Informe y comunicacin de resultados.
PLANEACIN DE LA AUDITORA
El propsito de este grupo de normas es identificar los requisitos bsicos que deben
observarse en la planeacin de la auditora.
PLANEACION ESPECFICA
La auditora financiera debe planearse de tal manera que asegure el cumplimiento
eficiente y eficaz del objetivo referido a la comprobacin de la exactitud y veracidad de
la liquidacin, declaracin y pago de los impuestos de parte del contribuyente, todo de
conformidad a las normas generales de auditora y las especificas que rigen los
trabajos de revisin tributaria.
Deber obtenerse un suficiente entendimiento del Ente o Compaa que se audita el
que comprende: Naturaleza operativa, organizacin, servicios que presta, las
disposiciones tributarias aplicables (Plan de arbitrios municipal, Decreto 3-95 IBI, Ley
de Municipios, disposiciones administrativas) considerando el efecto relevante que
podra tener en la informacin financiera sujeta a examen.
Todo este entendimiento debe obtenerse con el propsito de identificar eventos,
transacciones y prcticas que a juicio del auditor, puedan tener un efecto importante
sobre los estados financieros, en la auditora o en el Informe del Auditor o Inspector
Fiscal.
Al desarrollar el plan especfico de la auditora tributaria se deben considerar al menos
los siguientes elementos para disponer de una estrategia general para alcanzar los
objetivos de auditora:
a) Criterios bsicos para la ejecucin de la auditora tributaria, tales como: objetivo
general y objetivos especficos, alcance del examen, procedimientos ms importantes y
la oportunidad para aplicarlos, informes a emitir y otros aspectos relevantes. (Personal
designado, tiempo estimado, tipos de papeles de trabajo a utilizar, transporte, medios y
equipos)

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40

b) Conocimiento de la compaa a auditar, el seguimiento a recomendaciones de


auditoras o inspecciones fiscales previas. En el caso de los Inspectores Fiscales estos
deben coordinar acciones con las dependencias del municipio que administren
informacin del contribuyente (Cartera y cobro; Departamento de Registro al
Contribuyente)
c) Entendimiento suficiente del Sistema de Control Interno de la empresa o
contribuyente como base para su evaluacin y determinar la naturaleza, extensin y
oportunidad de los procedimientos de auditora. (Se aplicarn las guas de evaluacin
de control interno que a tal efecto se hayan preparado)
d) Evaluacin del riesgo de auditora, el que comprende el riesgo inherente, el riesgo
de control y el riesgo de deteccin, los que deben ser evaluados en forma separada. Se
deben definir los niveles de Importancia relativa.
e) Con base a la evaluacin de los riesgos y la definicin de la importancia relativa se
identificar la extensin y oportunidad de los procedimientos de auditora, se
formularn los programas especficos y se considerarn los asuntos especiales
requeridos para el informe.
f) Cronograma de trabajo de la auditora identificando las fechas claves para su
ejecucin en tiempo y forma, personal designado y definicin si se requiere de apoyo
por especialistas de otra profesin por la complejidad del trabajo.
g. Indistintamente de quin realice el examen tributario, se debe evaluar el riesgo de
errores o irregularidades de importancia relativa. Basados en dicha evaluacin se
deben disear procedimientos para obtener una seguridad razonable de que las
declaraciones, liquidaciones y pago de impuestos por parte del contribuyente, estn
libres de errores e irregularidades de importancia relativa.
ASPECTOS PRCTICOS A TOMAR EN CUENTA EN LA PLANEACION DE LA
AUDITORA TRIBUTARIA:
Al iniciar la auditora se debe redactar un memorando de planeacin de la misma. Este
documento podra contener los siguientes aspectos:
ANTECEDENTES DE LA AUDITORIA
Describir aqu los antecedentes del cliente o contribuyente relativos a exmenes
previos. Debe recordarse que los tributos municipales prescriben a los dos aos (Arto.
64 PAM)

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41

NATURALEZA DE LAS OPERACIONES DE LA EMPRESA O CONTRIBUYENTE


Si es posible, deber relatarse la naturaleza de las operaciones del cliente o
contribuyente con el fin de identificar la normativa que le es aplicable y as poder dirigir
la planeacin del trabajo a puntos especficos, sin detrimento que en el desarrollo del
encargo ste se pueda modificar segn las circunstancias.
OBJETIVO GENERAL DE LA AUDITORIA
Detallar en este apartado cual es el propsito de la auditora o inspeccin tributaria. Ya
se ha explicado que en general se pretende determinar la exactitud de la liquidacin,
declaracin y pago de los tributos por parte del contribuyente.
OBJETIVOS ESPECFICOS
Detallar los objetivos que se persiguen de manera especfica es decir, por cada una de
las operaciones o situaciones financieras que podran dar lugar al nacimiento de
obligaciones tributarias.
ALCANCE DE LA AUDITORA
El alcance del trabajo deber estar orientado a aquellas cuentas que guardan relacin
con los tributos municipales, en particular el 1% sobre ingresos, matrcula anual, el
impuesto de bienes inmuebles, impuesto de rodamiento y pago de servicios de basura,
entre otros.
PROCEDIMIENTOS Y TCNICAS DE AUDITORIA
Describir aqu los procedimientos detallados que se estima se van a aplicar de acuerdo
a los objetivos perseguidos (los mismos estarn sujetos a cambios segn las
circunstancias en el campo de trabajo) Estos procedimientos deben entenderse como
una Gua General de auditora o Revisora. Es posible que algunas unidades de
Fiscalizacin cuenten con Guas de Trabajo que de forma general establezcan una
lnea de trabajo.
LEYES Y REGULACIONES APLICABLES
Es importante que el Auditor Externo y / o el Inspector Tributario dispongan de un
compendio de las principales normas legales y administrativas que son fuente de
obligaciones o bien que contribuyen a su interpretacin y /o aplicacin. En tal sentido,
se incluir en el memo un detalle del articulado que se ha identificado con relacin al
cliente o contribuyente.

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42

TCNICAS DE AUDITORIA A UTILIZAR


Incluir en este apartado las tcnicas de que se considera apropiado aplicar, segn el
estudio preliminar del cliente o contribuyente. Ejemplo: Para realizar el anlisis y
fundamentar los hallazgos, observaciones y recomendaciones se utilizaran las tcnicas
de siguientes:

Verificacin
Evaluacin
Indagacin
Inspeccin
Entrevistas y Observacin

MATERIAL Y APOYO LOGSTICO.


En esta seccin se recomienda incluir los medios y materiales que se requieren para
poder llevar a cabo el encargo. Ejemplo:

Vehculo para movilizacin del personal.


Computadora porttil.
Calculadoras
Material de Oficina

PRESENTACIN Y CONTENIDO DEL INFORME DE LA AUDITORIA


Informes a ser redactados por Firmas de Auditora Externa o Contador Pblico
Independiente.
En esta seccin del memo se sugiere incluir el tipo de informe. En el caso de Firmas de
Externa, se debe tener presente que el examen a realizar es un tipo de informe que se
clasifica como: Auditora de Cumplimiento, en tal sentido la norma nos indica que se
debe de incluir un prrafo en los siguientes trminos:
Adems, en mi opinin, la compaa ha llevado su contabilidad conforme a
las normas tributarias y a la tcnica contable; las operaciones registradas en
los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los
estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la
junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas, libro
de actas y registro de acciones, en su caso, se llevan y se conservan
debidamente; y la compaa ha observado medidas adecuadas de control
interno y de conservacin y custodia de sus bienes y de los terceros que
pueden estar en su poder.

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43

En caso de existir salvedades se deben indicar los incumplimientos y sus efectos si son
cuantificables, todo de acuerdo con las NIAs.
Informes redactados por la Oficina de Fiscalizacin
En cuanto a las inspecciones tributarias practicadas por empleados o funcionarios de la
Municipalidad cabe decir que los informes que se emiten presentan caractersticas de
un reporte de resultados de hechos que contiene una conclusin relativa a la situacin
impositiva municipal de un contribuyente.
PERSONAL ASIGNADO
Detallar en esta seccin cual ser el equipo de trabajo designado a la labor de auditora
o inspeccin tributaria:
Socio Director
Coordinador de Auditora, si lo hubiere
Supervisor
Auditor Encargado
Auditor Especialista, si lo hubiere.
Auditor Asistente
Asesor Legal, si lo hubiere.
Es claro que el equipo de trabajo depender del tamao y complejidad de la compaa
que se audite.
Cronograma de Actividades y Presupuesto de Tiempo
Se debe detallar en esta seccin las actividades que tengan previstas y el tiempo para
realizarlas segn los estndares del Despacho u oficina de fiscalizacin; todo ello sin
menoscabo de realizar posibles ampliaciones en el alcance debido a las exigencias de
las circunstancias encontradas.
Un ejemplo sera:
TIEMPO DE EJECUCIN
Planeacin
Ejecucin del trabajo de campo
Informe
Control de Calidad y Proyecto de
Ajustes / Reparo
Total

20 horas/hombre
48 horas/hombre
8 horas/hombre
16 horas/hombre
92 horas/hombre

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FECHAS ESTIMADAS
Planeacin de la Auditora
Ejecucin de la Auditora
Comunicacin de Resultados
Control de calidad
Redaccin del Proyecto Informe/ reparo

Del 06 al 09 Agosto del 200X


Del 12 al 16 Agosto del 200X
19 Agosto 200X
21 Agosto de 200X
23 Agosto de 200X.

PRESUPUESTO DE COSTOS
En esta seccin se reflejar el costo de la auditora o Inspeccin Tributaria, segn
corresponda. Esta seccin contribuye a medir el grado de eficiencia, efectividad,
productividad o rentabilidad y gestin del Despacho u Oficina de Fiscalizacin.
Ilustracin: Hemos estimado que nuestros costos para la realizacin de esta son de
C$ 20.500 crdobas, mismos que se cubren del presupuesto de la Direccin de
Fiscalizacin de la Alcalda (si existe apoyo de la cooperacin internacional, indicarlo
as.
Responsables del Documento
Finalmente, se identificarn cada una de las personas que han intervenido en su
elaboracin, revisin y autorizacin.
A continuacin y de forma ilustrativa, se presenta un cuestionario para la evaluacin de
control interno, mismo que puede servir de gua al usuario de este manual.

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ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

01 Cul es giro o actividad principal de la


empresa?
02- Posee escritura
debidamente inscrita?

de

constitucin

03- Tiene otras actividades colaterales?


Cules son?
04- Poseen sucursales establecidas en forma
legal en otros Departamentos de la
Repblica?
05- Ha cambiado de local el negocio, de
dueos o razn social, indique la fecha y
nombre anterior?
06- Indique el nombre del representante
legal de la empresa?
07- En que Banco y nmero de cuenta
corriente son depositados los ingresos?
08- Estn los Ingresos de Ventas
justificados con facturas y recibos de caja a
fin de comprobar los Ingresos a Caja
General?
09- Expide el cajero recibos numerados
consecutivamente, al recibir dinero en
efectivo?
10- Las instalaciones que ocupa la empresa
son propias o alquiladas?
11- Se han construido nuevas edificaciones
o realizado mejoras a las instalaciones?
12Lleva la empresa los libros de
Contabilidad exigidos por el Cdigo de
Comercio en el Arto.28? Especifique.13- Estos libros de Contabilidad se
encuentran inscritos en el Registro Pblico
Mercantil y la DGI?

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ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

14- A que fecha se encuentran registradas


las operaciones de la Empresa en los libros
principales?
15- Existe un archivo adecuado de la
documentacin contable y declaraciones de
impuestos municipales?
16- Con qu periodicidad se elaboran los
Estados Financieros y cul es el ltimo
practicado?
17- Tiene la empresa un catlogo de
cuentas e instructivo?
18- Se efectan auditoras? Indique con qu
frecuencia se practican dichas auditoras.
CUENTAS POR COBRAR
19- Estn
prenumeradas
clientes?

amparados
todos los

por facturas
despachos a

20Les
exigen
estrictamente
cumplimiento de los plazos de crditos?

el

21- Se lleva como saldo de Cuentas Cobrar


Comerciales y otros, no perteneciendo a esta
cuenta?
22- Cul es el porcentaje aplicado a los
clientes cuando se otorga descuentos por
pronto pago y cul es la contra cuenta
afectada?
23- Cul es la operacin contable cuando se
exige primas o adelantos por ventas al
crdito?
24- Se cargan intereses por prstamos a
Empleados?
25- Existen saldos de clientes con saldo de
naturaleza contraria? Cuales son las razones?

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ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

26- Quin autoriza las rebajas y


bonificaciones extraordinarias? Cundo se
dan estos casos y hasta cuanto asciende el
porcentaje otorgado?
27- Qu registros se llevan para controlar
las ventas hechas al contado?
28- Poseen clientes en el extranjero y con
qu periodicidad le facturan?
29 - Las ventas efectuadas a clientes son
facturadas, si es que las tienen?
30- Qu relacin existe entre los dbitos de
Cuentas por Cobrar y los Crditos de
Ventas?
31- Existen movimientos de ventas al
contado que se hayan registrado con un
movimiento crdito en las cuentas por cobrar
clientes?
INVENTARIO
32 - Existe un Departamento de Compras
debidamente organizado?
33- Qu condiciones de crdito prevalecen
en las adquisiciones?
34- Realiza pagos en efectivo por compras
de mercadera, nacionales o importadas?
35- Describa brevemente el procedimiento
contable en el registro de las compras, tanto
nacionales como extranjeras.
36- Qu sistema contable maneja la
empresa con relacin a los inventarios?
37- Se verifican peridicamente los
auxiliares de inventarios perpetuos con las
cuenta de control de mayor?

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48

ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

38- Se verifican los registros de inventarios


perpetuos por medio de inventarios fsicos
por lo menos una vez al ao?
39- Se encuentran los procedimientos de
facturacin y despacho de mercancas
diseados en forma tal que permitan asegurar
la facturacin de cualquier artculo que salga
de la bodega?
40- Quines asignan el valor a la mercanca
que figura en el inventario y cul es el
porcentaje de utilidad bruta aplicado y en
base a que criterio?
41.- Se ha presentado alguna disminucin
del inventario producto de robo, incendio,
mermas tcnicas, obsolescencia? Indique y
adjunte acta de baja firmada por la DGI u
otros documentos relativos.
42- Cul es la poltica con las mercaderas
de lenta realizacin?
43- Cumple la empresa con resguardar o
conservar las hojas originales de la toma de
los inventarios fsicos?
44- Se llevan registros de mercancas en
consignacin? Explique.45Cul es el mtodo de valuacin de
inventarios que sigue la empresa?
46- Tiene la empresa mercancas en otros
locales o bodegas?
47.- Se han realizado ajustes contra el
Patrimonio en los ltimos dos perodos
contables? Explique.48.- Existen ajustes de auditora fiscal al
rea de inventarios?- Adjunte copia del
reparo.
49.Tienen mercadera en poder de terceros?

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49

ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

50Se
investigan y ajustan
oportunamente las discrepancias entre los
registros perpetuos y los inventarios fsicos?
INMUEBLES
51.- La cuenta de mayor denominada
Terrenos cuenta con un detalle de su
integracin?
53- Cuenta la empresa con registros
auxiliares de la cuenta de mayor denominada
Edificios?
54.- Existen minutas de adiciones a los
edificios?
55.- Se han efectuado avalo de propiedad,
planta y equipo? Adjunte copia.
56.- Existe avalo catastral de los terrenos y
edificios?
57.- Se han aplicado las tasas
depreciacin autorizadas por el Fisco?

de

58 Cuenta la empresa con construcciones en


proceso?
59.- Indique las polticas que se siguen para
la capitalizacin de activos fijos o bien para
su contabilizacin como gasto de
mantenimiento.
60.- Cul fue el ltimo perodo declarado y
pagado con relacin al Impuesto de Bienes
Inmuebles?
61.- Solicite copia de la memoria de clculo
empleada por la empresa para determinar el
impuesto de bienes inmuebles
62.- Son autorizadas en actas de la Junta
Directiva las adiciones y retiros de Activos
Fijos? Adjunte las relativas a los aos
examinados.

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50

ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

EQUIPO DE TRANSPORTE
63.- La cuenta de mayor denominada
Equipo de Reparto o Transporte cuenta
con un detalle de su integracin? Adjunte
copia.
64.- Cuenta el equipo de transporte con la
documentacin
legal
correspondiente?
Solicite copia de las tarjetas de circulacin.
65.- Se han aplicado las tasas
depreciacin autorizadas por el Fisco?

de

66.- Se ha pagado el impuesto de


rodamiento de los ltimos dos aos?
PASIVOS
67.- Ha registrado la empresa las
provisiones para el pago de obligaciones
fiscales y municipales?
68.- Tiene la empresa registros de pasivos
derivados de ingresos no devengados?
69.- Si la respuesta a la interrogante anterior
es si, indique cual es el mtodo que se sigue
para llevar a Ventas la porcin devengada.
VENTAS
70.- Son prenumeradas las facturas de
ventas y controlada la secuencia numrica?
71.- Las ventas de contado se controlan y
contabilizan de igual manera que las ventas
normales a crdito?
Se controlan:
a) Las ventas a los empleados.
b) Las ventas de activo fijo.
e) Las ventas de desechos.
72.- Se conserva la factura original con sus
respectivas copias cuando son anuladas?

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51

ASPECTOS MINIMOS DE CONTROL INTERNO A TOMAR EN CUENTA EN


LA AUDITORA TRIBUTARIA
CUESTIONARIO

SI

NO N/A OBSERVACIONES

73.- Recibe la empresa mercadera en


Consignacin? En caso afirmativo que
cuentas se afectan para registrar estas
transacciones y cul es el porcentaje
obtenido de comisin.
74.- En caso de tener agencias o sucursales,
Cmo son reportadas estas ventas?
75.- Efectan algn tipo de venta que por su
carcter especial no factura?
76- Se tiene ingreso por prestacin de
servicios? En caso afirmativo se facturan
estos servicios y existe numeracin por
separado de la factura del giro comercial.
77.- Las Notas de Crdito por concepto de
devolucin y rebajas sobre ventas se
encuentran:
a) Prenumeradas y controladas.
b) Aprobadas en informe de recepcin.
78- Descrbase brevemente el procedimiento
de registro contable por financiamiento al
efectuar ventas al crdito.
79.- Cul es el porcentaje bruto obtenido en
la operacin de ventas?
80.- Se han efectuado ajustes de o revisora
fiscal a las ventas de perodos anteriores?
Adjunte copia del reparo o ajustes.

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52

PROGRAMAS DE AUDITORIA:
A continuacin se proponen programas de trabajo por cada rea de los estados
financiero y de los principales tributos municipales, sin embargo, es obligatorio aclarar
que no debe tomarse como un programa estndar de auditora tributaria ya que,
entendemos que "no existe un programa nico, es decir, un conjunto de procedimientos
igualmente aplicables a todas las empresas y en cualquier circunstancia, aunque, por
supuesto, siempre deben existir unos procedimientos mnimos que, en condiciones de
control interno satisfactorio, consistirn en la evaluacin y comprobacin del sistema de
control complementado con pruebas selectivas de los saldos ms significativos"
Se aclara que los programas insertos a continuacin llevan la etiqueta de un Municipio
con nombre ficticio por el hecho de no estar autorizado a revelar ningn nombre, pero
los mismos han sido elaborados tomando en cuenta la realidad del municipio que fue
objeto de estudio y la prctica profesional en el campo de la auditora externa de quien
escribe este Manual.
No obstante, que estos programas llevan el nombre de un municipio y que han sido
elaborados con la finalidad de que puedan ser puestos en prctica por funcionarios de
los gobiernos locales, los mismos pueden ser adaptados por las Firmas de Contadores
Pblicos que se dediquen a brindar servicios de auditora financiera con extensin
tributaria.

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53

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: _______________________________________________
Preparado
__________
RUC # :_________________________________________ por:
_
__________
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por: _
PERIODOS
__________
REVISADOS:_____________________________
Fecha:
_
________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / PRELIMINARES
OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:

REFERENCIA

A) Hacer los preparativos para dar inicio a las labores de


revisora tributaria
B) Discutir los alcances del trabajo de revisora
c) Conocer los antecedentes tributarios del contribuyente

PROCEDIMIENTOS BASICOS:
1.- Reciba la credencial que indica la designacin del
examen y cumpla con los puntos que abajo se detallan.
Presntese ante el contribuyente
2,- Investigue los antecedentes del contribuyente, tales
como: Exmenes anteriores, resultados de las inspecciones,
otros.
3,- Obtenga una relacin de los pagos de impuestos
realizados por el contribuyente durante los dos ltimos
perodos
4,- Extracte del expediente continuo de auditora los
aspectos que sean de utilidad y aplicacin
5,- Cambie impresiones respecto al trabajo a iniciar con el
Supervisor; discuta el memo de planeacin.
6,- Solicite la papelera y tiles de oficina necesarios para la
realizacin del trabajo

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HECHO
POR:

54

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
Preparado
RUC # :_________________________________________ por:
___________
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por: ___________
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:
___________
________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / GENERALIDADES

REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Hacer acto de presencia en las oficinas del contribuyente
para dar inicio a las labores
B) Solicitar y obtener la documentacin contable, financiera
y tributaria
C) Ajustar el plan de trabajo preconcebido en las oficinas del
municipio
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Entrevstese con la Gerencia y Contador General para
dar a conocer el inicio de las labores y requiera la
informacin1.
2,- Compruebe que los libros contables estn debidamente
inscritos en la D.G.I., el Registro Pblico Mercantil,
Ministerio de Gobernacin; segn corresponda.
3,- Obtenga copia del catlogo de cuentas e instructivo con
el fin de conocer las cuentas utilizadas y la naturaleza del
giro del negocio( activos, pasivos, patrimonio, ingresos,
gastos)
4,- Obtenga los estados de situacin financiera y de
resultados por los perodos sujetos a revisin.
5,- Verifique las cifras de los estados financieros contra el
libro mayor y auxiliares.

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HECHO
POR:

55

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
Preparado
RUC # :_________________________________________ por:
___________
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por: ___________
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:
___________
________________________________________________
REFERENCIA
PROGRAMA DE AUDITORA / GENERALIDADES
6,- Solicite las declaraciones de impuestos siguientes:
Impuestos sobre ventas; Impuesto sobre la Renta; y
compare las declaraciones con las presentadas a la Alcalda
- analice las diferencias, si las hay.

HECHO POR:

7,- Solicite escritura de constitucin y modificaciones a la


misma. Extracte los aspectos relevantes de ella y adjunte
fotocopia a los papeles de trabajo.
8,- Verifique la existencia de sucursales o agencias que
tenga la empresa en otros municipios y constate si las
mismas se encuentran legalmente establecidas.
9,- Verifique si existen ajustes de auditora (interna /
externa) adjunte copia de los mismos a los P.T.
10,- Solicite un auxiliar de los pagos efectuados a la
Municipalidad por los diferentes conceptos y comprelos con
los obtenidos en la parte preliminar.
11,- Si las instalaciones que ocupa el negocio son
alquiladas, solicitar contrato de arrendamiento, ubicar
direccin del propietario y el canon de arrendamiento.
12,- No olvide hacer uso del formato de requerimiento de
informacin

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56

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
Preparado
RUC # :_________________________________________ por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:
PROGRAMA DE AUDITORA / CAJA Y BANCOS
REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Determinar si todo el
contabilizado de acuerdo a
generalmente aceptados

efectivo que
principios de

___________
___________
___________

ingresa es
contabilidad

B) Estar atentos a identificar transacciones que no estn en


correspondencia con el giro normal del negocio con el fin de
determinar la situacin tributaria de las mismas.

PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA


1.- Elabore cdula que permita confrontar los ingresos de
efectivo con las cifras registradas en venta y los
movimientos deudores registrados en las cuentas por
cobrar. Analice las diferencias, si las hubiere.
2,- Obtenga un listado de las cuentas bancarias
debidamente certificado por la administracin en el sentido
de que las cuentas que se presentan en la relacin
comprenden todas las cuentas que maneja la empresa.
3,- Obtenga copia de las conciliaciones bancarias a la fecha
de la revisin y las fechas que considere necesario. Verifique
la autenticidad de los saldos mostrados en el balance contra
los saldos que presentan las conciliaciones. Analice las
diferencias materiales.
4,- Verifique que el saldo mostrado en la cuenta Caja
General este presentado adecuadamente para ello solicite
copia del arqueo general de caja a la fecha de la revisin.
5,- Analice las notas de crdito que recibe la empresa,
segn comprobantes y estados de cuenta bancarios. Detalle
las situaciones encontradas.
6,- Solicite las declaraciones de impuestos siguientes:
Impuestos sobre ventas; Impuesto sobre la Renta; y
compare las declaraciones con las presentadas a la Alcalda
- analice las diferencias, si las hay.

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HECHO
POR:

57

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ___________________________________________
Preparado
RUC # :_________________________________________ por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

PROGRAMA DE AUDITORA / CUENTAS POR COBRAR


REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:

HECHO POR:

A) Determinar si las cuentas por cobrar han sido registradas


de acuerdo a la base del devengo
B) Determinar si existen cargos en las cuentas por cobrar
por ventas no facturadas.
c) Determinar si se han efectuado ajustes de las cuentas por
cobrar contra el patrimonio
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA

1.- Elabore cuestionario de control interno respecto a esta


rea. Realice pruebas para verificar las respuestas.
2,- Compruebe la integracin de la cuenta de mayor contra
los auxiliares; analcense aquellas cuentas que presenten
naturaleza contraria.
3,- Prepare cdula comparativa por los ltimos dos perodos
que contenga los dbitos a cuentas por cobrar y los crditos
a las cuentas de venta con el fin de determinar las ventas al
crdito y analizar las variaciones.
4,- Verifique si dentro del saldo de cuentas por cobrar se
encuentran operaciones con compaas afiliadas.
5,- Compruebe si se realizan gestiones de cobro de las
cuentas por cobrar a compaas afiliadas.
6,- Analice aquellos cargos a clientes que
reflejados en los crditos a ventas.

no estn

7,- Redacte en la sumaria de esta cuenta sus conclusiones al


respecto

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58

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

PROGRAMA DE AUDITORA / INVENTARIOS

REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Verificar la existencia de las mercancas a la fecha de la
revisin
B) Conocer si existen ajustes a los inventarios por mermas,
prdida o robo, incendio, otros.
c) Verificar si las salidas de inventario son slo para la venta
o bien las hay para consumo propio
d) Conocer el destino de los desperdicios, productos con
averas o inferior calidad, inventario obsoleto y toda salida
de inventario distinta a una venta.
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Elabore el cuestionario de control interno relativo a esta
rea. Efecte pruebas de comprobacin de las respuestas.
2,- Prepare cdula comparativa por los dos ltimos
perodos, que contengan los crditos a la cuenta de
inventarios y los dbitos al costo de venta. Investigue las
diferencias.
3,- Prepare cdula que contenga las compras y devoluciones
sobre compras mensuales. Adjunte copia de los principales
proveedores.
4,- Observe que las compras guarden relacin con el
movimiento de la cuenta de ventas. Efecte pruebas de
correlacin o comparativas.
5,- Verifique si se hace el cargo correspondiente a
inventario, cuando se reciben devoluciones de mercadera
de los clientes.
6,- Observe que cuando se hagan crditos a la cuenta de
inventarios se haga conjuntamente con el dbito a costo de
ventas. En caso negativo explique por qu.
7,- Realice visita a las bodegas y efecte pruebas selectivas
de las existencias fsicas

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___________
___________
___________

HECHO
POR:

59

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / INVENTARIOS
8,- Revise el mtodo de contabilizacin de obras de
construccin, en especial si existe una correspondencia
entre lo que se lleva al costo y lo que se registra como
ingresos.
9.- Verifique la existencia de ajustes al inventario y analice
las causas o razones que motivaron los mismos.

REFERENCIA

10,- Verifique si es usual y razonable las salidas de


inventario para consumo propio o para donacin. Hacer uso
de la regla integradora con la ley de equidad fiscal. (IVA)
11.- Analice los por cientos aplicados a mermas tcnicas, el
tratamiento a prdidas por sustraccin, la venta de
desperdicios y productos de inferior calidad, etc.
12.- Redacte la conclusin final sobre el anlisis de esta
rea.

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HECHO POR:

60

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :________________________________________
Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:
PROGRAMA DE AUDITORA / INMUEBLES2

REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Verificar la adecuada presentacin y revelacin de los
terrenos y edificios
B) Identificar si existen adiciones o retiros de bienes
inmuebles
c) Determinar el uso y propiedad de los bienes inmuebles
d) Verificar la liquidacin, declaracin y pago apropiado de
los impuestos municipales
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Elabore el cuestionario de control interno relativo a esta
rea. Efecte pruebas de comprobacin de las respuestas.
2,- Verifique si los valores que aparecen en los estados
financieros relativos a terrenos y edificios se corresponden
con los presentados en los respectivos auxiliares. Realice
pruebas de anlisis y de detalle.
3,- Solicite documentos de propiedad de cada uno de los
terrenos y edificios; en caso de ser arrendados solicite copia
del contrato de arriendo.
4,- Solicite y confirme el avalo catastral de los bienes
inmuebles. Verifique si se han actualizado las adiciones y
mejoras a los mismos.
5,- Si hubieren agencias y sucursales verifique la propiedad
de esas instalaciones.
6,- Analice si existen construcciones en proceso y verifique
si tales construcciones estn pagando los impuestos
correspondientes de construccin que establece el PAM.

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___________
___________
___________
HECHO
POR:

61

ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :________________________________________
Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________

PROGRAMA DE AUDITORA / INMUEBLES


7,- Requiera al contribuyente las declaraciones de impuestos
sobre bienes inmuebles y verifique la liquidacin de los
mismos, estableciendo las diferencias, si las hubiere.
8,- Verifique las tasas de depreciacin aplicadas a los
edificios y comprelas contra las establecidas en las leyes
fiscales.

REFERENCIA

9.- Revise si la documentacin legal de las propiedades se


encuentra a nombre de la empresa o bien, si al comprar los
bienes se hicieron desembolsos que evidencien contratos
simulados.
10.- En caso de ser organismos sin fines de lucro analice si
se han efectuado compras de bienes inmuebles en los cuales
se manifieste que la ONG ha prestado el nombre a terceros
para evadir el pago de impuestos.
11.- Redacte la conclusin final sobre el anlisis de esta
rea.

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HECHO
POR:

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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: _______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / RODAMIENTO
OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:

REFERENCIA

A) Verificar la adecuada presentacin y revelacin del


equipo de transporte
B) Identificar si existen adiciones o retiros de vehculos
d) Verificar la liquidacin, declaracin y pago apropiado de
los impuestos municipales
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Elabore el cuestionario de control interno relativo a esta
rea. Efecte pruebas de comprobacin de las respuestas.
2,- Verifique si los valores que aparecen en los estados
financieros relativos a equipo de transporte o reparto
terrenos y edificios se corresponden con los presentados en
los respectivos auxiliares. Realice pruebas de anlisis y de
detalle.
3,- Solicite copia de la tarjeta de circulacin de cada uno de
los vehculos y elabore cdula de detalle de los mismos.
4,- Verifique el pago del impuesto de rodamiento de cada
uno de los vehculos. Para ello realice verificacin fsica de
los mismos o bien solicite los comprobantes de pago del
impuesto.
5.- Redacte la conclusin final sobre el anlisis de esta rea.

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HECHO
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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: _______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por: ___________
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por: ___________
PERIODOS REVISADOS:____________________________ Fecha:
___________
________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / PASIVOS
OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:

REFERENCIA

A) Determinar si el contribuyente ha registrado todas las


obligaciones tributarias pendientes a la fecha de la revisin
de acuerdo a principios
B) Identificar si existen pasivos diferidos o no devengados y
si los mismos se han contabilizado adecuadamente

PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA


1.- Elabore cdula sumaria de los pasivos por obligaciones
tributarias y determine cuales de ellas se encuentran
vencidas y son exigibles por el municipio.
2,- Obtenga un listado de los ingresos no devengados y
contrstelos contra el mayor a fin de comprobar su
integracin
3,- Solicite una aclaracin respecto al mtodo empleado
para el registro de los ingresos no devengados en la medida
que los mismos se van realizando.
4,- Solicite documentos relativos al grado de avance de los
servicios que dieron lugar a los ingresos no devengados y
constate que se hayan corrido los ajustes correspondientes.
5,- Concluya segn los objetivos y resultados de las
pruebas.

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HECHO
POR:

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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :________________________________________
Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / PATRIMONIO
OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:

REFERENCIA

A) Determinar si el contribuyente ha registrado el capital


social que se suscribi y pago segn escritura pblica; estar
atento a identificar situaciones simuladas.
B) Determinar si existen ajustes que afecten los resultados
del perodo o perodos anteriores, as como, cuentas de
activos y pasivos.
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Contraste el monto de las aportaciones reflejadas en la
escritura de constitucin versus libro mayor.
2,- Obtenga copia de los ajustes corridos contra el
patrimonio y analice su procedencia teniendo en cuenta
aquellas partidas que afectan las ventas del perodo o
perodos anteriores o bien que sean indicativos de registros
irregulares.
3,- En caso de empresas de reciente data, determine si se
efectu la matricula del negocio en base al registro contable
o el valor pactado en el acta constitutiva.
4,- Verifique si se ha efectuado cambio de dueo que
implique un cambio en la razn social y por ende en la
matrcula del negocio.
5,- Concluya segn los objetivos y resultados de las
pruebas.

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HECHO
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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: _______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:
PROGRAMA DE AUDITORA / VENTAS3

REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Verificar si se han registrado contablemente todas las
ventas
B) Verificar si se han efectuado ajustes a perodos
anteriores que sean producto de ingresos no declarados
c) Verificar la liquidacin, declaracin y pago apropiado de
los impuestos municipales
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA

1.- Elabore el cuestionario de control interno relativo a esta


rea. Efecte pruebas de comprobacin de las respuestas.
2,- Seleccione segn su criterio uno o varios meses de los
perodos sujetos a revisin para determinar la razonabilidad
de las cifras registradas como ventas. Verifique contra el
mayor y estados financieros.
3,- Elabore cdula comparativa que contenga las cifras
relativas a las ventas y costo de venta por ao para verificar
el porcentaje de utilidad obtenido.
4,- Analice las partidas materiales que afectan al rubro de
las ventas. Efecte prueba de un mes o determine muestra
para comprobacin.
5,- Verifique selectivamente en cuanto a la contabilizacin
de las facturas de ventas y las salidas de inventario
correspondientes.
6,- En caso de existir devoluciones sobre ventas, examine si
se dio la correspondiente entrada a inventarios con crdito a
clientes. Anote las devoluciones en una cdula sumaria.

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___________
___________
___________
HECHO
POR:

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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: _______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________

PROGRAMA DE AUDITORA / VENTAS

REFERENCIA

7,- Determine dentro del alcance de su examen que todas


las ventas realizadas dentro del perodo contable sujeto a
revisin, estn incluidas en los estados financieros.
8,- Prepare cdula sumaria de las ventas del perodo
examinado, compare con las declaraciones del impuesto del
1 % sobre ingresos. Verifique si concuerda con la
declaracin del IVA y del Anticipo IR presentada a la DGI
9.- Revise la secuencia numrica de las facturas. De
seguimiento a las facturas presentadas como anuladas.

10.- Determine por separado el importe de las ventas de


compaas afiliadas.

11.- Compare porcentual-mente las rebajas sobre ventas


con relacin a las ventas brutas.

12,- Identifique las fuentes de otros ingresos y compruebe


si las mismas han sido declaradas a la municipalidad.

13,- Revise si se han corrido los ajustes propuestos por la


auditora externa que afecten a las ventas
14.- Solicite copia de reparos efectuados por la DGI y
verifique los ajustes corridos contra perodos anteriores o
bien contra otros ingresos. Calcule las diferencias no
pagadas al municipio.

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HECHO
POR:

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ALCALDIA EL DESORDEN ORDENADO


NOMBRE DEL CONTRIBUYENTE: ______________________________________________
RUC # :_________________________________________ Preparado por:
MATRICULA #:____________________________________ Aprobado por:
PERIODOS REVISADOS:_____________________________ Fecha:

___________
___________
___________

________________________________________________
PROGRAMA DE AUDITORA / FINALIZACION

REFERENCIA

OBJETIVOS BASICOS QUE SE PERSIGUEN:


A) Verificar si existen pendientes
B) Controlar la calidad de los papeles de trabajo
c) Aclarar situaciones encontradas con representantes del
contribuyente
PROCEDIMIENTOS BASICOS DE REVISORIA
1.- Verifique si se han llenado todos los programas de
trabajo.
2,- Verifique que en la revisin se han examinado hechos
generadores, tales como: basura, placas, matrcula, rtulos,
utilizacin de la va pblica, etc.
3,- Evidencie en memorando si el alcance y procedimientos
aplicados a las condiciones propias del contribuyente
permitieron desarrollar un trabajo normal.
4,- En caso de ser necesarios procedimientos alternos
sugiera al supervisor para que este autorice las adiciones o
modificaciones que sean necesarias.
5,- Elabore cdulas que contengan las cifras declaradas y
pagadas por el contribuyente y las determinadas en la
revisin.
6,- Discuta y aclare situaciones con el representante del
contribuyente con relacin al trabajo realizado y los
resultados del mismo, esto se debe hacer con la mayor
madurez profesional y prudencia requerida. si es necesario
se debe hacer acompaar del supervisor y del asesor legal,
si lo hubiere.
7,- En dado caso se determine que las cantidades pagadas
por el contribuyente son menores que las determinadas en
la revisin se deben elaborar cedulas de liquidacin de los
impuestos que el contribuyente debe al municipio en
concepto de impuestos, tasas y servicios, adems, las
multas.

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HECHO
POR:

68

PAPELES DE TRABAJO:
Concepto:
Los papeles de trabajo estn representados por el conjunto de cdulas y documentos
en que el Auditor registra los datos e informaciones obtenidas como resultado de las
pruebas realizadas, la descripcin de las mismas y la conclusin sobre irregularidades
observadas o tributos no pagados. Debe aclararse que los papeles de trabajo es un
trmino que hoy en da es incoherente porque existen medios no escritos para el
registro de la informacin, cintas de audio y filmadoras que podran utilizarse para
grabar imgenes en la toma fsica de los inventarios.
Pruebas:
Las pruebas las podemos clasificar en pruebas sustantivas y de cumplimiento. Las
pruebas sustantivas son procedimientos diseados para probar o verificar errores o
irregularidades en trminos econmicos que afectan directamente la precisin de los
saldos en los estados financieros. Existen tres tipos de pruebas sustantivas: Pruebas
sustantivas de operaciones; procedimientos analticos y pruebas de detalle de saldos.
Pruebas sustantivas de operaciones:
Sirven para verificar si se han registrado todas las operaciones existentes, si son
operaciones realizadas dentro del perodo y si estn asentadas en los libros. En
muchos de los casos estn dirigidas a comprobar la validez de los saldos y el
adecuado registro de las operaciones econmicas. (Ejemplo: comparar el precio de
venta unitario en el duplicado de una factura con el precio de venta aprobado por la
gerencia.)
Procedimientos analticos:
Implican comparaciones de montos registrados con expectativas que desarrolla el
auditor. A menudo involucran el clculo de razones financieras para hacer anlisis
comparativos de los mrgenes de ganancia, por ejemplo.
Pruebas de detalle de saldos:
Se concentran en los saldos finales de mayor (balance y estado de resultados) Se
incluyen pruebas como la confirmacin de los saldos de clientes, examen fsico de los
inventarios.

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Pruebas de cumplimiento:
Son evaluaciones que hace el auditor con el propsito de determinar si existen
situaciones en las que por accin u omisin no se hayan observado las leyes y
reglamentos y que tengan un efecto directo en los estados financieros.
CONTENIDO

SUGERIDO

PARA

LA

CONFORMACIN

DEL

EXPEDIENTE

CONTINUO DE AUDITORIA:

a) Historia de la organizacin,
b) acta constitutiva y estatutos,
c) carta organizativa,
d) descripcin de las compaas afiliadas,
e) comportamiento en el pago de sus obligaciones tributarias,
f) informacin contable tal como: catlogo de cuentas, procedimientos y mtodos de
venta,
g) aspectos relevantes en cuanto a terrenos y equipos,
h) contratos y documentos legales.
PAPELES DE TRABAJO DEL PERODO CORRIENTE
El segundo legajo estar constituido por los papeles de trabajo del perodo o perodos
que se est revisando.
Cdulas de trabajo:
El auditor debe identificar aquellas cuentas que estarn sujetas a revisin y disear las
cdulas de trabajo de acuerdo con el Programa de Trabajo que se ha preparado para
cada rea de los estados financieros en las cuales se determinen posibles efectos en el
rea tributaria municipal.
Al formular las cdulas se utilizar papel oficial y se debern anotar los datos en forma
de columnas; es conveniente anotar todo sin retener nada en la mente, conforme se
vaya obteniendo la informacin. Usar letra legible y redaccin clara y precisa, adems
debe poderse leer lo tachado y no deben pasarse en limpio; se debern cruzar las
cifras y datos que aparecen simultneamente en dos o mas cdulas y siempre se les
deber anexar los clculos aritmticos.

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Una vez elaboradas no debern ser destruidas y solamente podrn mostrarse al


contribuyente con la autorizacin correspondiente del supervisor, debindose conservar
bajo el control directo del auditor.
La cdula debe reunir estas condiciones:
a.- Ser completa; b.- Que se entienda y c.- Ser objetiva
Ser Completa.
Cada Papel de Trabajo debe incluir todos los datos del encabezado y todos los pies del
cuerpo de la informacin.
Los datos del encabezado permitirn conocer si se trata de una cdula de ingresos, de
costos, etc, o bien, si es sumaria o de anlisis, el contribuyente que se est auditando,
los perodos sujetos a examen, quien formula la cdula y quien la revisa, la fecha en
que se trabaj.
Los elementos del cuerpo de informacin expresan los procedimientos aplicados y su
extensin, y las cifras y conceptos con que se trabaj; los hallazgos de ; conclusiones
que se lleg y el funcionamiento de las mismas.
Que se entienda.
Normalmente son personas diferentes quienes formulan los P. de T., y quienes las
leen. Los lectores de las cdulas son quienes toman decisiones sobre las
observaciones contenidas en ellas, pero debiendo atenderse a los fundamentos
contenidos en las mismas, por lo que es obvio que las cdulas deben hablar por si
mismas, es decir, que por su simple lectura se puede saber: que se revis, bajo que
procedimientos, que se buscaba y con que finalidad, que observaciones se
encontraron, las conclusiones a que se lleg y el fundamento de la conclusin.
Ser Objetiva.
Se deben asentar en los Papeles de Trabajo nicamente los hechos y cifras que
constan efectivamente, cuando en los Papeles de Trabajo consten suposiciones
personales, sospechosas o consideraciones subjetivas, deber indicarse claramente
esa situacin.
Desde el punto de vista deL grado de Anlisis con que las cdulas presentan sus
datos, se clasifican en:
a.- Sumarias
b.- De Anlisis

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c.- De Sub - anlisis


a) Sumarias.
Como su nombre lo indica, en ellas se resumen las cifras, los procedimientos, las
conclusiones y objeciones correspondientes a un grupo homogneo de conceptos o de
cifras que se encuentran analizadas en otras cdulas, o bien, el conjunto de cifras y
conceptos que van a ser revisados.
b) De Anlisis.
Contienen el desarrollo de una o varios procedimientos aplicados sobre un concepto;
sobre el saldo, o todo o parte del movimiento de una cuenta.
c) De sub-anlisis.
Contiene procedimientos adicionales hechos sobre una parte de las cifras o conceptos
sobre los que se trabajo en las cdulas de anlisis.
PARA LA ELABORACIN DE LAS CDULAS DE TRABAJO SE SUGIERE LA
SIGUIENTE ESTRUCTURA:
Encabezado:

ndice de la cdula (en color rojo)

Nombre del Contribuyente

Nombre preciso de la cuenta o grupo de cuentas a que se refiere la cdula

Fecha o perodo a ser examinado

Fecha de preparacin de la cdula

Iniciales del auditor que la prepar

Iniciales de quin la revis

Cuerpo:
Vara de conformidad con el procedimiento de llevado a cabo, el cual determina su
contenido y tamao. a) Columnar - Cuando se utiliza cifras; Memorando para
descripcin de procedimientos; Grfica - Cuando se utiliza lneas, crculos, otros.
Pie:
Es la parte inferior de la cdula y se utiliza para:

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Anotar la fuente de informacin que sirvi como base de datos para notas
aclaratorias o complementarias de la informacin contenidas en el cuerpo.
Sealar el significado de los smbolos o marcas de utilizadas.
Anotar las conclusiones a las que se haya llegado.

NORMAS DE INFORMACION
CONCEPTO Y DEFINICIONES
Al efectuar una auditora financiera, el objetivo principal del Auditor, desde su punto de
vista, es presentar al final una opinin sobre la razonabilidad de los estados financieros
de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados y si tales principios
han sido aplicados en forma consistente. Expresando a la vez el alcance del trabajo
realizado. Tal presentacin se efecta a travs de un Dictamen.
En el campo de la Revisora Tributaria el auditor externo, adems de expresar su
opinin sobre la razonabilidad de las cifras, agrega un prrafo de opinin en cuanto al
cumplimiento legal y reglamentario de la empresa con las leyes a las cuales se
encuentra sometida.
En cambio el Inspector Fiscal presenta una especie de Reporte que contiene su
conclusin pero que sin embargo, no se constituye en una opinin independiente de
acuerdo a las NIAs. As, el reporte elaborado por el Inspector Fiscal refleja cual es la
situacin impositiva municipal de un Contribuyente.
OBJETIVO DEL INFORME
El objetivo fundamental del Reporte del Inspector Tributario, es revelar los impuestos
que el Contribuyente pudiera haber dejado de pagar, o bien reportar la correccin de
sus declaraciones.
Otro objetivo de este informe es consignar las situaciones especiales relativas a la
forma en que el contribuyente ha estado declarando sus impuestos, para comprender
el origen y naturaleza de tales situaciones mediante una explicacin resumida de los
hechos.
Finalmente, se puede decir que este informe permite apreciar la capacidad financiera
que este Contribuyente pudiera tener para cumplir con los impuestos detectados como
no pagados. De esa forma se podr implementar la estrategia ms adecuada, para
efectivizar la recuperacin de tales recursos para la municipalidad.

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CONTENIDO DEL INFORME


El informe en su contenido deber revelar lo siguiente:
a) Informacin General
Comprende toda la informacin que define al Contribuyente, como:

* Nombre Direccin
* Nombre del Gerente o Encargado
* Representante Legal
* Actividad
* No. De RUC
* Fecha de constitucin de la Empresa
* Condicin del Edificio en cuanto a si es propiedad de la empresa o bien, si es rentado.
* Perodo Revisado
* No. De Reparo
* Monto del Reparo, si lo hubiere.
b) Antecedentes y Generalidades
Se relata en forma concisa la situacin que en general tiene la empresa, referencia de
su organizacin, giro del negocio y forma de su desenvolvimiento econmico.
c) reas examinadas
Tal como se indica, representa esta seccin del Informe, el alcance del trabajo
realizado en cuanto a las reas de Contabilidad que fueron objeto de examen y que
normalmente estn de acuerdo a lo que establece el Programa de Auditora.
d) Conclusiones
Se detallan los resultados, ingresos no declarados y los montos de liquidacin
establecidos, incluyendo multas, matriculas, otros impuestos y servicios no declarados.
La capacidad de pago de sus tributos y cualquier otra informacin relevante que se
haya podido establecer como resultado del examen.

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e) Redaccin del Informe


El informe deber ser redactado en todas sus partes, tratando de que el lector pueda
tener una clara impresin del examen realizado y de la situacin de la empresa, no
obstante debe cuidarse que esta exposicin sea altamente concisa y puntual,
evitndose el caer en informes largos y tediosos.
La redaccin deber ser clara y objetiva evitando ambigedades, detallando
caractersticas relevantes captadas durante la revisin.
Las referencias a Cdulas que se mencionen en el informe, se debern referir a los
nmeros de los folios para efectos de facilitar la ubicacin y lectura a terceras
personas, teniendo cuidado en mencionar por separado los folios que se relacionan a
documentos de varias paginas. Las cdulas debern contener la suficiente evidencia
para demostrar cuando sea requerida la sustentacin de los sealamientos que
aparecen en el Informe. En este sentido el Auditor tendr especial cuidado, debido a
que las diferencias a favor de la Alcalda que aparezcan en la liquidacin, constituirn
cargos sujetos a cancelacin de parte del contribuyente, de acuerdo a lo que seala el
PAM.
El Informe deber ser presentado preferiblemente a mquina o bien en letra totalmente
legible, evitando errores de tipo ortogrfico.

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CONTROL Y FRAUDES EN EL IMPUESTO SOBRE LOS


INGRESOS
ASPECTOS RELACIONADOS CON EL AREA DE BANCOS:
Se debe dar preponderancia a aquellos ingresos que su montos sean mayores que lo
normales que tiene la empresa. Es conveniente que se investigue el origen de dichos
fondos y observar que estos no provengan de prstamos u otras actividades no
declaradas por el contribuyente o de partidas no contabilizadas.
Es de suma importancia la verificacin del saldo de caja a determinada fecha, para
comprobar si existe saldo acreedor o sea que el dinero que sali de caja es superior a lo
ingresado, por lo que se presume que los pagos se hicieron con ingresos que no fueron
contabilizados.
Revisin de conciliaciones bancarias con el fin de analizar la procedencia del efectivo. Se
debe analizar el registro contable, por muestreo, de partidas de ingresos a banco y su
correspondiente afectacin a cuentas de balance o de resultados.
Revisin de traspasos entre bancos:
Los traspasos dentro de la misma empresa o filiales deber verificarse a fin de
justificarse el origen, fecha de emisin del cheque y fecha del deposito.
Fraudes ms comunes con los Ingresos:
Pagos en efectivo que corresponden a una fecha determinada y que son contabilizados a
una fecha posterior, para regularizar o nivelar el saldo acreedor en caja.
Ingresos que se ocultan en partidas de pasivos como ingresos no devengados.
Emisin de recibos de caja falsos o adulterados, hacindolos figurar con menos importes.
Manipulacin en las ventas. Los ingresos suelen verse disminuidos al cancelar
posteriormente crditos efectuados en principio a ventas y luego cancelarlo con un crdito
en una cuenta de gastos. Puede ocurrir directamente sin necesidad de afectar la cuenta
de Ventas. Los ingresos por sobrantes o desperdicios pueden ser manipulados si se
omite la totalidad de la venta por estos conceptos o falseando las cantidades y pesos de
los elementos o materiales.
Fraudes comunes en los costos con afectacin a ingresos:
Ventas de mercancas en las que se afecta el inventario y el costo, sin afectacin de la
cuenta de ingresos respectiva (Causa y Efecto). Se efecta con el registro de un pasivo
y de una entrada a bancos. En ciertas ocasiones existen ajustes a periodos anteriores
con afectacin a una cuenta patrimonial.

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Fraudes comunes en los gastos con afectacin a ingresos:


Gastos incurridos por la empresa para actividades generadoras de ingresos y que no
estn siendo reportadas como tal. (El origen de estos gastos ha sido para obtener,
mantener, conservar y generar ingresos gravables)
Fraudes comunes relacionados con las Partidas Eventuales:
Son operaciones que se dan en el periodo, pero que no corresponden al giro normal de
la empresa, por ejemplo:
Ingresos percibidos por venta de activos mobiliarios o fijos, Intereses devengados, e
inclusive ingresos ordinarios que son llevados a partidas de ingresos eventuales y no
declarados a la municipalidad.
ENTRAMADO DE SOCIEDADES:
Creacin de sociedades mercantiles con las cuales se realizan transacciones que
pudieran ser reales o no. Se pueden realizar ventas que afecten cuentas de inventarios
y costos, sin embargo, los ingresos no se afectan contablemente por que reciben sus
pagos vas transferencias electrnicas en bancos comerciales del exterior.
CADENA SUCESIVA DE SOCIEDADES:
Creacin sucesiva de sociedades mercantiles, con una duracin media que no
sobrepasa los dos aos, y que aunque son objeto de control por sus incumplimientos,
no pagan las deudas que se cancelan como crdito incobrable. Se trata de
contribuyentes que, al no tener bienes a su nombre, no tienen temor a que se
descubran sus irregularidades tributarias, ya que consideran la comprobacin por la
municipalidad como un mero trmite, puesto que generalmente dan la conformidad a
las actas, no recurren los actos administrativos y se limitan a crear una nueva sociedad
y comenzar de nuevo al no tener bienes a su nombre.
DESLOCALIZACION DE CONTRIBUYENTES:
Una de las conductas ms frecuentes que realizan los obligados tributarios para tratar
de evitar la actuacin de la Administracin Tributaria es realizar cambios de domicilio.

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ANEXOS:
ANEXO 1: GLOSARIO DE TERMINOS TECNICOS
Tributos:
Es la prestacin en dinero que en el ejercicio de sus funciones de derecho pblico,
exige el Estado con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.
Los tributos se clasifican en impuestos, tasas y contribuciones especiales.Impuestos:
Es el tributo que nace cuando se cumple determinada condicin estipulada en la Ley,
obligando al pago de una prestacin a favor del Estado sin que ello implique otorgar al
contribuyente algo a cambio.Tasas:
Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o
potencial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente.Contribuciones especiales:
Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador algn beneficio derivado de
la realizacin de determinadas obras pblicas o de actividades estatales, y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o actividades
que constituyen el presupuesto de la obligacin.Impuesto sobre ingresos
Son sujetos pasivos de este impuesto aquellas personas naturales o jurdicas que se
dedican a la venta de bienes o a la prestacin de servicios, sean estos profesionales o
no. La alcuota aplicada es del 1 % sobre los ingresos brutos mensuales.Matrcula anual:
Para el ejercicio de una actividad de venta de bienes o prestacin de servicios las
personas naturales o jurdicas deben solicitar la emisin de la matrcula anual del
municipio en el cual se producen las ventas o prestaciones de servicios.Impuesto de rodamiento:
Es el impuesto que toda persona natural o jurdica debe pagar a la municipalidad por el
simple hecho de tener un vehculo.-

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Impuesto de Bienes Inmuebles:


Es un impuesto cuyo hecho generador es el tener la posesin o propiedad de un bien
inmueble y que el mismo este dentro del territorio nicaragense.Impuestos a la construccin:
Este impuesto es pagado por toda aquella persona que se proponga edificar o realizar
mejoras.Tasas por servicio de recoleccin de basura:
Es la contraprestacin econmica a cargo del contribuyente por el hecho de recibir de
parte de la alcalda el servicio de recogida de basura.Dictamen tributario:
Es el informe tcnico emitido por un profesional de la Contadura Pblica quien con
independencia mental opina sobre el cumplimiento o no, del contribuyente, con las
leyes y reglamentos que imponen tributos a los ciudadanos en el territorio nacional.Plan de arbitrios vigentes:
Es la Ley en la que se establecen las fuentes de los ingresos de los municipios que
tienen como base la administracin delegada del poder tributario del Estado.Municipios:
Es la unidad poltica administrativa en que se divide el Territorio de Nicaragua.-

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ANEXO 2: TEXTO CONSTITUCIONAL RELATIVO A LA TRIBUTACION


Arto. 27 Todas las personas son iguales ante la ley y tienen derecho a igual proteccin.
No habr discriminacin por motivos de nacimiento, nacionalidad, credo poltico, raza,
sexo, idioma, religin, opinin, origen, posicin econmica o condicin social.

Los extranjeros tienen los mismos deberes y derechos que los nicaragenses, con la
excepcin de los derechos polticos y los que establezcan las leyes; no pueden
intervenir en los asuntos polticos del pas.

El Estado respeta y garantiza los derechos reconocidos en la presente Constitucin a


todas las personas que se encuentren en su territorio y estn sujetas a su jurisdiccin.

Arto. 24 Toda persona tiene deberes para con la familia, la comunidad, la patria y la
humanidad. Los derechos de cada persona estn limitados por los derechos de los
dems, por la seguridad de todos y por las justas exigencias del bien comn.
Arto. 26 Toda persona tiene derecho:
1. A su vida privada y a la de su familia.
2. A la inviolabilidad de su domicilio, su correspondencia y sus comunicaciones de todo
tipo.
3. Al respeto de su honra y reputacin.
4. A conocer toda informacin que sobre ella hayan registrado las autoridades
estatales, as como el derecho de saber por qu y con qu finalidad tiene esa
informacin.
El domicilio slo puede ser allanado por orden escrita de juez competente, excepto:
a) Si los que habitaren en una casa manifestaren que all se est cometiendo un delito
o de ella se pidiera auxilio;
b) Si por incendio, inundacin u otra causa semejante, se hallare amenazada la vida de
los habitantes o de la propiedad;
c) Cuando se denunciare que personas extraas han sido vistas en una morada, con
indicios manifiestos de ir a cometer un delito;
d) En caso de persecucin actual e inmediata de un delincuente;
e) Para rescatar a la persona que sufra secuestro.
En todos los casos se proceder de acuerdo a la ley.
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La ley fija los casos y procedimientos para el examen de documentos privados, libros
contables y sus anexos, cuando sea indispensable para esclarecer asuntos sometidos
al conocimiento de los Tribunales de Justicia o por motivos fiscales.
Las cartas, documentos y dems papeles privados sustrados ilegalmente no producen
efecto alguno en juicio o fuera de l.
Arto. 114 Corresponde exclusivamente y de forma indelegable a la Asamblea Nacional
la potestad para crear, aprobar, modificar o suprimir tributos. El Sistema Tributario debe
tomar en consideracin la distribucin de la riqueza y de las rentas.

Se prohben los tributos o impuestos de carcter confiscatorio. Estarn exentas del


pago de toda clase de impuesto los medicamentos, vacunas y sueros de consumo
humano, rtesis y prtesis; lo mismo que los insumos y materia prima necesarios para
la elaboracin de esos productos, de conformidad con la clasificacin y procedimientos
que se establezcan.

Arto. 115 Los impuestos deben ser creados por ley que establezca su incidencia, tipo
impositivo y las garantas a los contribuyentes. El Estado no obligar a pagar impuestos
que previamente no estn establecidos en una ley.

Poder Legislativo y Planes de Arbitrios


Arto. 138 Son atribuciones de la Asamblea Nacional: 27) Crear, aprobar, modificar o
suprimir tributos, y aprobar los planes de arbitrios municipales.

Arto. 160 La administracin de la justicia garantiza el principio de la legalidad; protege


y tutela los derechos humanos mediante la aplicacin de la ley en los asuntos o
procesos de su competencia.

Arto. 183. Ningn poder del Estado, organismo de gobierno o funcionario tendr otra
autoridad, facultad o jurisdiccin que las que le confiere la Constitucin Poltica y las
leyes de la Repblica.

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Arto. 34 Todo procesado tiene derecho, en igualdad de condiciones, a las siguientes


garantas mnimas:

1. A que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad conforme la


ley.
2. A ser juzgado sin dilaciones por tribunal competente establecido por la ley. No hay
fuero atractivo. Nadie puede ser sustrado de su juez competente ni llevado a
jurisdiccin de excepcin.
3. A ser sometido al juicio por jurados en los casos determinados por la ley. Se
establece el recurso de revisin.
4. A que se garantice su intervencin y defensa desde el inicio del proceso y a disponer
de tiempo y medios adecuados para su defensa.
5. A que se le nombre defensor de oficio cuando en la primera intervencin no hubiera
designado defensor; o cuando no fuere habido, previo llamamiento por edicto. El
procesado tiene derecho a comunicarse libre y privadamente con su defensor.
6. A se asistido gratuitamente por un intrprete, si no comprende o no habla el idioma
empleado por el tribunal.
7. A no ser obligado a declarar contra s mismo ni contra su cnyuge o compaero en
unin de hecho estable, o sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad dad
o segundo de afinidad, ni a confesarse culpable.
8. A que se le dicte sentencia dentro de los trminos legales en cada una de las
instancias del proceso.
9. A recurrir ante un tribunal superior, a fin de que su caso sea revisado cuando
hubiese sido condenado por cualquier delito.
10. A no ser procesado nuevamente por el delito por el cual fue condenado o absuelto
mediante sentencia firme.
11. A no ser procesado ni condenado por acto u omisin que, al tiempo de cometerse,
no est previamente calificado en la ley de manera expresa e inequvoca como punible,
ni sancionado con pena no prevista en la ley. Se prohbe dictar leyes proscriptivas o
aplicar al reo penas o tratos infamantes.

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El proceso penal deber ser pblico. El acceso de la prensa y el pblico en general


podr ser limitado, por consideraciones de moral y orden pblico.

El ofendido ser tenido como parte en los juicios, desde el inicio de los mismos y en
todas sus instancias.

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Ricardo Eliseo Illescas Hidalgo


Candidato a Doctor en Ciencias Sociales y Gerencia. Posee un Master en Contadura Pblica y Auditora.
Es Abogado y Notario Pblico de la Repblica de Nicaragua. Licenciado en Contadura Pblica y
Finanzas y Contador Pblico Autorizado. Se ha dedicado por 18 aos a la Docencia Universitaria a nivel
de Pre Grado y Maestra, siendo miembro del cuerpo de docentes de la Universidad Nacional Autnoma
de Nicaragua (UNAN), Universidad Politcnica (UPOLI) Universidad del Valle. Fundador y Director del
Despacho de Auditora, Consultora y Asuntos Legales Illescas, Ramrez & Asociados. Autor del Manual
del Exportador de Nicaragua (1999) y Articulista eventual del Diario La Prensa en la Seccin Voces.

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