Está en la página 1de 4

I

Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la renta


de tercera categora en el ejercicio fiscal 2015
rea Tributaria

Ficha Tcnica
Autor : Jorge Ral Flores Gallegos(*)
Ttulo : Sobre los pagos a cuenta del impuesto a la
renta de tercera categora en el ejercicio
fiscal 2015
Fuente : Actualidad Empresarial N 318 - Primera
Quincena de Enero 2015

general que obtienen rentas de tercera


categora efectuarn pagos como anticipos mensuales del impuesto a la renta
del ejercicio en curso, conforme a los
resultados del ejercicio gravable anterior
o precedente al anterior en el caso de los
meses de enero y febrero.
Por ello, el monto mayor que resultante
de comparar entre el coeficiente del

1. Introduccin
Para el ejercicio fiscal 2015, en el caso
de las reglas de los pagos a cuenta del
impuesto a la renta de tercera categora
nos trae una novedad, concretamente
la Ley N 302961, Ley que promueve la
reactivacin de la economa, en la cual
en su Dcima Primera Disposicin Complementaria Final dispone lo siguiente:
Para efectos de determinar los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta de
Tercera Categora del ejercicio 2015, el
coeficiente deber ser multiplicado por
el factor 0.9333.
Ello se da en el contexto de la disminucin
gradual de la tasa de rentas de tercera categora establecidos en el artculo 55 de
la Ley de Impuesto a la Renta2 (en adelante, LIR), y justamente modificada por la
referida Ley N 30296 en su artculo 1,
siendo la tasa anual a partir del ejercicio
fiscal 2015 hasta el 2019 las siguientes:
Ejercicios gravables

Tasas de rentas de
tercera categora

20152016

28%

20172018

27%

2019 en adelante

26%

Ahora bien, para comprender en qu


momento se aplica este coeficiente adicional del 0.9333, expondremos primero
las reglas para el cumplimiento de los
pagos a cuenta del impuesto a la renta
de las empresas y negocios de la tercera
categora del Rgimen general vigentes,
regulados por el artculo 85 de la LIR as
como por el artculo 54 del Reglamento3 de la LIR, y en segundo lugar ubicar
cuando se aplica el referido coeficiente.

2. Regla general
De acuerdo con el marco legal referido,
los deudores tributarios del rgimen
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad
Catlica del Per.
1 Norma legal, publicada en el diario oficial El Peruano el 31.12.14.
2 Norma legal, dado en su Texto nico Ordenado, aprobado por el
Decreto Supremo N 179-2004-EF y sus modificatorias, publicado
en el diario oficial El Peruano el 08.12.04.
3 Norma reglamentaria aprobado por el Decreto Supremo N 12294-EF y sus modificatorias, publicado en el diario oficial El Peruano
el 21.09.94.

N 318

Primera Quincena - Enero 2015

Pagos a
Cuenta
Art. 85

Pago a
cuenta
ingresos
netos del
mes

X
Coeficiente
inciso a)

Pago a
cuenta
ingresos
netos del
mes

X
1.5%
inciso b)

ejercicio con el porcentaje del 1.5% ser


el aplicable al pago del periodo dentro
de los plazos previstos dispuestos en el
cronograma de obligaciones tributarias
mensuales4.
En el siguiente cuadro, apreciamos los
esquemas de clculo para determinar el
pago a cuenta en los periodos tributarios
correspondientes:
Coeficiente = IC ejercicio precedente
al anterior
ENE-FEB
IN ejercicio precedente
al anterior
Coeficiente = IC ejercicio anterior
MAR-DIC
IN ejercicio anterior

Monto
mayor

Se aplica en los casos de no existir impuesto


calculado con el ejercicio anterior o en el
precedente al anterior.

Notas:
IC : Impuesto calculado
IN : Ingresos netos

A efectos de los pagos a cuenta de los


periodos enero y febrero, se tiene claro
que el coeficiente aplicado en tanto
resulte mayor en la comparativa con el
porcentaje del 1.5% sobre los ingresos
netos ser del ejercicio precedente
al anterior; es decir si estamos en el
ejercicio fiscal del 2015, entonces para
hallar el coeficiente aplicable ser la
divisin entre el impuesto calculado
del 2013 entre su cociente ingresos
netos del 2013.
En cambio, a partir de los periodos marzo
a diciembre el coeficiente aplicado en
tanto resulte mayor en la comparativa con
el porcentaje del 1.5% sobre los ingresos
netos ser del ejercicio anterior; es decir
si estamos en el ejercicio fiscal 2015,
entonces para hallar el coeficiente aplicable ser la divisin entre el impuesto
calculado del 2014 entre su cociente
ingresos netos del 2014.
Cabe indicar en este punto que se excluya
de los ingresos netos los ingresos financieros por diferencia de cambios5.
Ahora bien, en el caso que no se obtuviera impuesto calculado del ejercicio
anterior (2014) o del precedente al anterior (2013) se aplicar el porcentaje del

1.5% sobre los ingresos netos obtenidos


en el mes.
Adicionalmente, se aplicar el porcentaje del 1.5% contra los ingresos netos
obtenidos en el mes si es el caso que el
coeficiente resultante aplicable al periodo
sea menor al dicho porcentaje, establecindose como el monto mayor.

3. Modificacin de los pagos a


cuenta
Dentro de los reglas que establece el
artculo 85 de la LIR, el contribuyente
de manera opcional, sobre la obligacin
mensual de sus pagos a cuenta podr
suspenderlos o modificar su coeficiente,
siempre que cumpla con los requisitos
dispuestos en los incisos i), ii) y iii) del
artculo 85 de la LIR.
3.1. Modificacin en los periodos
mensuales mayo, junio y julio
Una vez que el contribuyente presenta
su declaracin jurada anual del ejercicio
2014 en marzo o abril del 2015, le sea
aplicable el porcentaje del 1.5% por ser
mayor al coeficiente resultante de dicha
declaracin jurada, el contribuyente estar obligado a aplicarlo en los periodos
tributarios de 03/2015 y 04/2015.

4 Cronograma de obligaciones tributarias mensuales para el ao 2015 fue aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 376-2014/SUNAT,
publicado en el diario oficial El Peruano el 22.12.14.
5 De acuerdo a las conclusiones establecidas por el Informe N 045-2012-SUNAT/4B0000, el cual define que: Las ganancias por diferencias de
cambio al no ser ingresos, no deben ser consideradas para la determinacin del coeficiente aplicable para el clculo de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta.

Actualidad Empresarial

I-17

Actualidad y Aplicacin Prctica

Ahora bien, la oportunidad de poder


modificar el coeficiente ser elaborando
un Estado de ganancias y prdidas (EGyP)
al 30.04.15, y presentarlo mediante el
PDT 625 hasta el vencimiento del periodo
mayo (en el mes de junio) y antes de la
presentacin del PDT 621, sino es posible,
la modificacin se aplicar a partir del
periodo junio, y si no es posible, ser para
el periodo julio.

jurada anual del 2014, siendo aplicable


el monto mayor. Por ende, ya no se
realiza la comparacin con el porcentaje
del 1.5%, solo estar entre el coeficiente de la Declaracin Jurada 2014 y el
coeficiente del EGyP al 30.04.15, el
que resulte mayor ser aplicable en los
periodos de mayo, junio y julio.
No obstante, si no se obtiene impuesto
calculado se suspende los pagos a cuenta
salvo que se haya obtenido el impuesto
calculado del ejercicio 2014.

La aplicacin del nuevo coeficiente resultante al 30.04.15 est condicionada


a la comparacin que se realice con el
coeficiente resultante de la declaracin

Veamos el siguiente esquema:

X Coeficiente resultante
del EGyP al 30.04.15

Modificacin
del 1.5%
Inciso b)

Monto
mayor

Modificacin
opcional a
partir del pago
a cuenta mayo

Ingresos netos
del mes

Excepto: SI hay
IC del ejercicio
anterior
se aplicar
Coeficiente de
la DJ Anual
del ejercicio
anterior.

Se suspende los
pagos a cuenta
si No hay IC

Ingresos
netos del
mes

Ingresos
Netos
del mes

Nota:
De no presentar el EGyP al 30.04.15, opcionalmente se podr modificar el
1.5% presentando el EGyP al 31.07.15 para los meses de agosto a diciembre.

Instituto Pacfico

IC EGyP al 31.07.15
IN EGyP al 31.07.15

Veamos el siguiente esquema:

Requisitos:
Presentacin de DJ Anual del IR del ejercicio anterior, de corresponder.
No tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de enero a abril.

I-18

Pago a cuenta
Ingresos netos del mes

ya no se efecta ninguna comparacin,


ni con el porcentaje del 1.5% o de coeficientes anteriores (DJ anual 2014 o EGyP
al 30.04.15), se aplica el coeficiente que
resulte, y si el caso que se obtenga impuesto calculado se suspende para estos
periodos los pagos a cuenta.

Se suspende los pagos a


cuenta si no hay IC

Requisitos:
Presentacin de DJ Anual del IR del ejercicio anterior,
de corresponder.
Nota:
IC : Impuesto calculado
IN : Ingresos netos

X 1.5%

EGyP al
31.07.15

Si se modificacin
opcionalmente
a partir del
pago a cuenta
de Mayo

A partir del pago a cuenta del mes de


agosto, presentar el EGyP al 31.07.XX

X Coeficiente resultante
del EGyP al 31.07.15

Obligacin:
Presentar el EGyP al 31.07.15 para determinar o suspender sus pagos a
cuenta de los periodos agosto a diciembre

Modificacin
del 1.5%
Inciso b)

Modificacin del
coeficiente

Notas:
Si el coeficiente resultante fuese interior al determinado en el ejercicio
anterior, se aplicar este ltimo.

3.2. Modificacin en los periodos


mensuales agosto a diciembre
Ahora bien, si es el caso que efectivamente
presentaron el EGyP al 30.04.15, entonces estar obligado el contribuyente a
presentar un segundo EGyP al 31.07.15
para ser aplicable a partir del periodo de
agosto hasta diciembre, y en esta parte

No

En el caso de la modificacin del coeficiente solo a partir del periodo agosto, se


describe en el siguiente esquema:

IC EEGyP al 30.04.15
IN EGyP al 30.04.15

X Coeficiente de la
DJ Anual del ejercicio
anterior

Notas:
IC : Impuesto Calculado
IN : Ingresos Netos
Coeficiente de la D.J. Anual = IC ejercicio anterior

IN ejercicio anterior

En el caso que el contribuyente no hubiera presentado el EGyP al 30.04.15


para ser aplicable en los periodos de
mayo, junio y julio, no es impedimento
para que presente el EGyP al 30.07.15
para ser aplicado el nuevo coeficiente sin
comparacin en los periodos de agosto
a diciembre, y siempre que lo presente
mediante el PDT 625 hasta el vencimiento
del periodo que correspondiente, e igualmente al caso anterior, si no se obtiene
impuesto calculado se suspende para
estos periodos los pagos a cuenta.

No

Se suspende
los pagos a
cuenta

4. Suspensin de los pagos a


cuenta de tercera categora

Si

X Coeficiente resultante
del E.G y P
al 31.07.15

De acuerdo con el artculo 85 de la LIR,


existen tres oportunidades o procedimientos para que el contribuyente pueda suspender sus pagos a cuenta del impuesto
a la renta en el ejercicio fiscal en curso.

IC

IC E.G y P al 31.07.15
IN E.G y P al 31.07.15

Veamos cada uno de ellos:


4.1. Sujeta a presentar una solicitud
a la Administracin Tributaria
La suspensin de los pagos a cuenta, que
estn sujetas o condicionadas a la presenN 318

Primera Quincena - Enero 2015

rea Tributaria
tacin una solicitud a la Administracin Tributaria son aquellas
que le se han aplicables el porcentaje del 1.5% para todo el
ejercicio fiscal 2015, y cumpliendo un conjunto de requisitos
dados en los incisos i), ii) y iii) del artculo 85 de la LIR, podr
suspenderse de los pagos a cuenta a partir de los periodos de
febrero, marzo, abril y mayo.
Para ello, se requiere conjuntamente la elaboracin los respectivos EGyP al 31.01.15, al 28.02.15, al 31.03.15 y al 30.04.15,
de acuerdo con el siguiente cuadro:

Cabe precisar que esta informacin se presenta en formato


DBF o Excel por medio de una memoria USB o un CD.
Asimismo, se debe considerar las obligaciones formales dispuestas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/
SUNAT6.
5. En el caso de presentar el EGyP, se debe seguir el siguiente
procedimiento:
En funcin del pago a cuenta a partir del cual se presenta la
solicitud de suspensin:

Suspensin de los pagos a cuenta sujeta a solitud de la Administracin Tributaria

EGyP al 31.01.15

Presentar hasta el
vencimiento del
periodo de 02/2015:
En marzo.

Suspensin a partir
del periodo febrero

EGyP al 28.02.15

Presentar hasta el vencimiento del periodo


03/2015: En abril

Suspensin a partir
del periodo marzo

EGyP al 31.03.15

Presentar hasta el vencimiento del periodo


de 04/2015: En mayo

Suspensin a partir
del periodo abril

EGyP al 30.04.15

Presentar hasta el vencimiento del periodo


de 05/2015: En junio

Suspensin a partir
del periodo mayo

Dentro de los requisitos de la solicitud que debe presentar


por medio de un escrito a mesa de partes de la Sunat, debe
contener:
1. El promedio de los ratios de los 4 ltimos ejercicios vencidos
de corresponder, deben ser a 95%, los cuales se obtiene
de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada
ejercicio multiplicado por 100.
2. Los coeficientes de los 2 ltimos ejercicios vencidos no deben
exceder los siguientes lmites de acuerdo con el mes en el
que se solicita la suspensin:
Suspensin a partir de:

Coeficiente

Febrero

Hasta 0.0013

Marzo

Hasta 0.0025

Abril

Hasta 0.0028

Mayo

Hasta 0.0050

Si es el caso que no existiera impuesto calculado, se estima


como cumplido con el requisito.
3. La suma total de los pagos a cuenta de los meses anteriores
al pago a cuenta a partir del cual se solicita la suspensin
cuyo monto cancelado sea igual o mayor al determinado
en los 2 ltimos ejercicios vencidos.
4. Adjuntar los requisitos de los ltimos 4 ejercicios vencidos
a que se refiere el artculo 35 del Reglamento de la LIR,
como son:
- Registro de costos (>1,500 UIT)
- Registro de inventario permanente valorizado (>1,500
UIT).
- Registro de inventario permanente en Unidades Fsicas
(> 500 UIT y 1,500 UIT).
- En supuesto caso que no estuviere obligado a llevar los
registros antes indicados, deber presentar los inventarios fsicos de sus existencias realizados al culminar el
ejercicio (< 500 UIT).
N 318

Primera Quincena - Enero 2015

Suspensin a partir de:

EGyP

Febrero

Al 31 de enero

Marzo

Al 28 de febrero

Abril

Al 31 de marzo

Mayo

Al 30 de abril

Para este tipo de informacin, se debe utilizar el formato


Excel que se puede descargar del Portal Web de la Sunat.
Asimismo, esta informacin debe ser impresa y firmada por
el representante legal de la empresa.
Ahora bien, el coeficiente que se obtuviera del EGyP no debe
exceder los siguientes lmites:
Suspensin a partir de:

Coeficiente

Febrero

Hasta 0.0013

Marzo

Hasta 0.0025

Abril

Hasta 0.0038

Mayo

Hasta 0.0050

4.2. Suspensin de los pagos a cuenta para los periodos


mayo, junio y julio
Como lo hemos indicado ms arriba, en el caso que le sea
aplicable el porcentaje del 1.5% y que no se obtenga impuesto
calculado en la presentacin del EGyP al 30.04.15 mediante el
PDT 625, y adems no se haya obtenido impuesto calculado en
el ejercicio fiscal 2014, se suspender los pagos a cuenta para
los periodos de mayo, junio y julio en el ao 2015.
Para ello, es obligatorio presentar un segundo EGyP al
31.07.15 mediante el PDT 625 hasta el vencimiento del
periodo agosto, y antes de la presentacin del PDT 621 correspondiente a dicho.
4.3. Suspensin de los pagos a cuenta a partir del periodo
agosto
La suspensin de los pagos a cuenta a partir del periodo agosto,
se obtiene con la presentacin del EGyP al 31.07.15, en este caso
lo ms particular es que no se realiza ninguna comparacin, ni
est condicionado a algn lmite de posible coeficiente aplicado.
Simplemente, si es el caso que a la presentacin del PDT 625 con
dicho EGyP si no resulta ningn monto de impuesto calculado.
La suspensin solo es hasta el periodo diciembre del 2015, no
es posible extenderla ms all del trmino del ao.
Podemos ver en el siguiente esquema, las tres oportunidades
que dispone el contribuyente de poder suspender sus pagos a
cuenta, las que significan que no estn en una buena situacin
financiera y econmica:
6 Resolucin de la Sunat publicada en el diario oficial El Peruano el 30.12.06.

Actualidad Empresarial

I-19

Actualidad y Aplicacin Prctica


Suspensin de pagos a cuenta de 3. categora
Artculo 85 LIR:
Determinacin del PAC

1.5%

Suspensin a partir
del PAC de febrero, marzo, abril o
mayo sobre EGP
al 31.01; 28.02;
31.03; 30.04.
Solicitud sujeta a
pronunciamiento
de la Sunat

1.5%

Suspensin a
partir del PAC
de mayo sobre
el EGyP al 30.04
y hasta el PAC de
julio
- Obligatorio presentar EGyP al
31.07 para determinar o suspender PAC.

Coeficiente

Suspensin
a partir
del PAC de
agosto, con
presentacin
del EGyP al
31.07.

5. Sobre el coeficiente 0.9333


Dentro de las novedades que trajo las ltimas modificaciones del
Rgimen tributario del impuesto a la renta, fue en concordancia
con la poltica fiscal de modificar las tasas a aplicables a las rentas
gravadas, est no solo la reduccin de las tasas aplicables a la
renta de tercera categora, sino que adems, en ese impulso de
bajar la carga tributaria es aplicar un coeficiente del 0.9333 al
coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del
Impuesto a la renta de tercera categora del ejercicio 2015, por lo
que el coeficiente deber ser multiplicado por el factor 0.9333.
De esta forma, el coeficiente aplicable a los ingresos netos del
mes, antes de su aplicacin se tendr que aplicar a su vez este
coeficiente de 0.9333 el cual en todos los casos reduce el coeficiente resultante.
Ello resulta coincidente con la reduccin gradual de las tasas
aplicables a las rentas gravadas del impuesto a la renta, no obstante resulta una pequea inquietud, ya que este dcimo primer
dispositivo complementario final de la Ley N 30296 no indica
de forma precisa en qu momento se aplica este coeficiente al
coeficiente resultante de la declaracin jurada: antes de la comparacin al porcentaje del 1.5% o despus de la comparacin
cuando ya se sabe que es el monto mayor aplicable?
En montos mnimos de diferencia con la comparacin al 1.5%
puede generarse diferencias al acto mismo de la comparacin,
ello es evidente a la simple aplicacin numrica.
Por ello, surge dos posiciones, una que va en sintona con la reduccin gradual de las tasas, que dice que se tendra que aplicar
el 0.9333 contra el coeficiente antes de la comparacin al 1.5%.
La segunda posicin, ms conservadora y formal, te dice que primero se tendra que realizar la comparacin entre el coeficiente
resultante con el porcentaje del 1.5%, y una vez definido que
el coeficiente resultante es el aplicable, se aplica el coeficiente
0.9333. Y la razn de ello, la propia dcimo primera disposicin
complementaria antes indicada no modifica de forma expresa
el artculo 85 de la LIR, ms bien tiene una redaccin muy
general donde no precisa el momento en que se aplica dicho
coeficiente adicional. Esta segunda posicin creemos que es la
correcta, sino la referida dcimo primera disposicin estara
modificando el mandato del artculo 85 de la LIR.
Una tercera audaz posicin es aquella donde el coeficiente
0.9333 se aplicara adems al 1.5%, siendo multiplicado
al factor 0.015 por el 0.9333, resultando un coeficiente de

I-20

Instituto Pacfico

0.0139995, a efectos de la comparacin dispuesta en el artculo 85 de la LIR, posicin descartada de plano, ya que el
dispositivo solo hace mencin expresa al coeficiente y no al
porcentaje del 1.5%.
Creemos que esta disposicin requiere de una reglamentacin
que precise el momento en que se aplica el coeficiente 0.93333
por el hecho de que expone al contribuyente al terreno de la
interpretacin, lo cual puede significar ingresar a un campo
minado que no puede permitirse ingresar.
Esta es una observacin, ya que las consecuencias sancionatorias
son objetivas, sobre todo el numeral 1 del artculo 178 del TUO
del Cdigo Tributario, por declarar cifras o datos falsos, generando un tributo omitido, intereses moratorios y la imputacin de
sanciones como es el 50% del tributo omitido con los intereses
moratorios, y ello debido a una equivocada interpretacin de
la norma legal por parte del contribuyente.
En ese sentido, se espera que se la Administracin Tributaria,
establezca algn criterio de aplicacin que est dentro de sus
competencias, o en todo caso el Ministerio de Economa y
Finanzas establezca la precisin en va de norma reglamentaria
mediante decreto supremo.

6. Informes Sunat
En el ao 2014, la Sunat public dos informes que se deben
tener en cuenta a efectos del clculo de los pagos a cuenta en
el presente ejercicio fiscal, los cuales son:
6.1. Informe N 029-2014-SUNAT/5D0000
Se consulta, para determinar el coeficiente sobre la base del cual
se calculan los pagos a cuenta del impuesto a la renta, se debe
excluir del numerador (impuesto calculado) el impuesto correspondiente a la renta de fuente extranjera?, observando de que
en el denominador (ingresos netos) no se considera a esta ltima.
La Sunat concluye que a efectos de determinar el coeficiente
sobre la base del cual se calculan los pagos a cuenta del impuesto
a la Renta, debe considerarse en el numerador el impuesto
correspondiente a las rentas de fuente extranjera.
6.2. Informe N 051-2014-SUNAT/4B0000
Se establecen varias consultas sobre los ingresos netos, ingresos
brutos, ingresos financieros, as como en la diferencia de cambios
en los siguientes casos:
A efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, regulado en
el artculo 85 de la LIR, los ingresos originados en Instrumentos
Financieros Derivados - IFD celebrados por las empresas del Sistema
Financiero con fines de intermediacin financiera, deben considerarse
dentro del concepto de ingresos netos.
Para establecer la proporcin a que se refiere el tercer prrafo del
inciso a) del artculo 37 de la LIR, no debe considerarse dentro del
concepto de ingreso financiero a la ganancia por diferencia de
cambio.
Para la determinacin del porcentaje a que se refiere el segundo prrafo del inciso p) del artculo 21 del Reglamento de la LIR,
no debe considerarse dentro del concepto de renta bruta a la
ganancia por diferencia de cambio.
Para establecer el lmite a la deduccin de los gastos de representacin a que se refiere el inciso q) del artculo 37 de la LIR, no
debe considerarse dentro del concepto de ingresos brutos a la
ganancia por diferencia de cambio.
Para establecer el importe de la deduccin de los gastos incurridos en vehculos automotores asignados a actividades de
direccin, representacin y administracin de la empresa, a que se
refiere el numeral 4 del inciso r) del artculo 21 del Reglamento
de la LIR, no debe considerarse dentro del concepto de ingresos
netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior
a la ganancia por diferencia de cambio.

N 318

Primera Quincena - Enero 2015