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Seis son los objetivos de la leccin:

Comprender la necesidad de normalizacin del informe de auditora de cuentas anuales,

Establecer el contenido mnimo obligatorio y las partes en que se divide el informe de auditora
espaol con el fin de que el alumno sea capaz de interpretar modelos sencillos de informes.

Conocer los dos tipos generales de informe de auditora: informes cortos e informes largos;
estudiar la carta de recomendaciones como otro resultado del trabajo de auditora.

Estudiar las distintas circunstancias que tienen efecto en la opinin del auditor as como los
distintos tipos de opinin que puede emitir, analizando para ello distintos modelos de informes de
auditora de la vida real.
Resaltar la importancia del informe de auditora y de la carta de recomendaciones como un
instrumento de control de la actividad de los administradores en la empresa.
Percibir las expectativas que tienen los usuarios del informe de auditora y reflexionar sobre el
hueco de expectativas (audit expectations gap). Es importante que el lector capte el significado de la
opinin que contiene un informe y lo que debe y no debe esperarse de la misma.

La auditora es un proceso que permite obtener y evaluar evidencia, entendiendo la


evidencia como todo aquello que, en ltimo trmino, gua al auditor para tomar una
decisin acerca de la informacin econmico-financiera contenida en las cuentas
anuales.
En Espaa, de acuerdo con las Normas Tcnicas de Auditora (NTA) aprobadas por
Resolucin del ICAC de 19 de enero de 1991, la evidencia es la "conviccin
razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las cuentas anuales
han sido y estn debidamente soportados en tiempo y contenido por los hechos
econmicos y circunstancias que realmente han ocurrido". La evidencia es obtenida
por el auditor a travs del resultado de las pruebas de auditora, que sern
aplicadas, segn las NTA, "segn las circunstancias que concurran en cada caso, y
de acuerdo con el juicio profesional del auditor".
La actividad de auditora, como otras actividades de procesamiento humano de la
informacin relacionadas con el proceso de formacin de una opinin, es un proceso
que podra sintetizarse en cuatro fases (Cuadro 1):
1. Planificacin (generacin de hiptesis)
2. Acumulacin de la evidencia (bsqueda de la informacin)
3. Evaluacin de la evidencia (evaluacin de la informacin)
4. Decisin adoptada (eleccin)
Cuadro 1. Etapas de la auditora desde la perspectiva del procesamiento humano de la informacin

Sierra y Orta (1996, p. 237), definen la teora de la evaluacin de la evidencia como


"la valoracin final, realizada mediante un razonamiento deductivo, de la evidencia
obtenida y de la impresin del auditor, considerando el principio de importancia
relativa y el riesgo general de auditora, con objeto de obtener una opinin sobre la
razonabilidad con que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de la empresa".
En el proceso de decisin inherente a la evaluacin de la evidencia el auditor debe
concluir si dicha evidencia es suficiente y adecuada para emitir una opinin o si, por
el contrario, debe abstenerse de emitir una opinin profesional. En caso positivo, es
decir, de concluir que la evidencia obtenida le permite la emisin de su opinin, el
auditor habr de tener presente el enfoque del riesgo que haya adoptado y la
importancia relativa en conjunto de las incorrecciones, omisiones u otras
circunstancias que tienen efecto en la opinin de auditora.
El auditor slo est obligado a informar de aquellos hechos cuya importancia
relativa alcance un cierto nivel. En las NTA espaolas, se consideran aspectos
significativos todos aquellos que superen los niveles o cifras de importancia relativa
aplicados en el trabajo. Los niveles o cifras de importancia relativa y las razones
que los justifican y avalan debern quedar determinados en los papeles de trabajo
donde se consigne el plan global de auditora.

En 1973, el SAS nmero 1 establece que "el objetivo de un examen normal de


estados financieros por un auditor independiente es la expresin de una opinin
sobre la razonabilidad con que presentan la situacin financiera, los resultados de
las operaciones y los cambios en la situacin financiera, de conformidad con
principios de contabilidad generalmente admitidos. El dictamen del auditor es el
medio por el cual expresa su opinin o, si las circunstancias lo requieren, lo niega".
Segn las NTA el informe de auditora de cuentas anuales es un documento
mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su
opinin profesional sobre las cuentas, de acuerdo con lo establecido en la Ley
19/1988 de Auditora de Cuentas, disposiciones que se dicten en su desarrollo y las
Normas Tcnicas de Auditora.
Segn las NTA, en Espaa la opinin o dictamen del auditor se manifiesta en el
informe de auditora de cuentas anuales normalizado que siempre va a tener
carcter pblico, excepto en un caso muy concreto que es el caso de una auditora
voluntaria no legal u obligatoria en la cual las personas que encargan el trabajo
no desean dar publicidad al mismo. Aunque en este caso concreto, el informe de
auditora puede quedar restringido al mbito privado, entendemos que el auditor
tiene la misma responsabilidad que en cualquier otro trabajo en que su informe se
haga pblico, as como est sujeto a las mismas Normas Tcnicas de Auditora.
El modelo normalizado de informe de auditora adoptado en Espaa sigue el
esquema corto de informe que es el adoptado igualmente por la generalidad de
pases avanzados.
No obstante, el auditor puede emitir otro documento distinto del informe de
auditora, normalmente con anterioridad al mismo, donde se informa a las personas
que encargaron la auditora -de forma privada- de distintos aspectos de la entidad
auditada. Este documento es la carta de recomendaciones o informe sobre el
control interno.
Caibano (1993, p. 143), define el informe sobre el control interno como un
subproducto de la auditora de estados financieros, bien sea completa (dictamen
sobre estados financieros) o limitada (investigacin especial de ciertos aspectos de
los estados financieros).
Este informe tiene cabida en el esquema espaol, ya que, segn la NTA 2.4.27., el
auditor comunicar a la direccin de la entidad las debilidades significativas
identificadas en las pruebas de auditora realizadas, con el alcance que haya
considerado necesario para su trabajo de auditora de cuentas anuales. Por lo tanto
las NTA establecen la obligacin del auditor de comunicar a su cliente las
debilidades significativas en el sistema de control interno identificadas en el curso
del trabajo de auditora, ya que ste incluye el estudio y evaluacin del sistema de
control interno implantado por la direccin. La NTA 2.4.27. espaola, se desarrolla
por medio de la Resolucin de 1 de septiembre de 1994 del ICAC, por la que se
publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la obligacin de comunicar las
debilidades significativas de control interno.
Aqu se concreta que la obligacin de comunicacin debe cumplirse mediante una
comunicacin formal escrita dirigida exclusivamente a la Direccin, al Comit de
Auditora en su caso, o cuando el auditor lo considere conveniente a los
Administradores de la entidad, sin perjuicio de la conveniencia de realizar
comentarios verbales con antelacin. En todo caso, dicha comunicacin deber
dirigirse a aquel rgano de la entidad que, encontrndose a un nivel jerrquico

superior al de la instancia donde se han detectado las debilidades de control, tenga


competencia para resolver las citadas deficiencias.
La citada comunicacin formal y escrita es la carta de recomendaciones o informe
de control interno. En el cual, generalmente, existen dos grupos principales de
informacin:
Comentarios sobre el control interno establecido por la direccin: todas las
deficiencias de control interno, de gestin, organizacin, etc., a que nos hemos
referido anteriormente.
Ajustes y reclasificaciones recomendados sobre las cuentas anuales que han sido
previamente formuladas por la direccin.
La carta de recomendaciones tambin puede incluir, segn los casos, otra
informacin, como una descripcin detallada del trabajo realizado o la cronologa
del mismo.

La opinin de un usuario de la carta de


recomendaciones

El director del departamento econmico-financiero de una empresa multinacional comentaba que lo que ms le
sirve de la actuacin del auditor es la reunin en la que ste explica la carta de recomendaciones. En su opinin
esta es la funcin o cualidad de la auditora financiera que aporta mayor valor aadido a una firma de auditora.

Centrando ahora nuestra atencin en los ajustes recomendados, debemos decir que
antes de redactar el informe, el auditor deber ofrecer la posibilidad a la entidadcliente de que el informe de auditora sea limpio o sin salvedades, siempre que ello
sea posible por tratarse de circunstancias salvables que pueden ser corregidos en
las cuentas anuales, y no de circunstancias insalvables como podra ser que una
parte muy importante de la documentacin contable se ha destruido y es imposible
su recuperacin, ya que este hecho determinar una limitacin al alcance de la que
el auditor tendr que informar.
Bsicamente, en lo que respecta a los aspectos con una posible influencia sobre los
estados financieros aspectos contables, propiamente dichos ya sea por tratarse
de una informacin errnea, o simplemente por insuficiencia o ausencia de
informacin, el auditor deber seguir el proceso que recogemos en el Cuadro 2:

Cuadro 2. Formacin de la opinin de auditora en el proceso de evaluacin de la evidencia

Como hemos sealado en el epgrafe 1, el auditor determina las circunstancias de


las que debe informar y la forma en que debe hacerlo, en funcin de la importancia
relativa conjunta e individual de las mismas.
La materializacin final del trabajo llevado a cabo por los auditores independientes
se documenta en el dictamen, informe u opinin de auditora. Adems, para
aquellas entidades sometidas a auditora legal, este documento junto con las
cuentas anuales del ejercicio forma una unidad, siendo obligatorio para proceder al
depsito de cuentas anuales en el Registro Mercantil que se incluya el informe
emitido por los auditores de la Sociedad, conjuntamente con las cuentas firmadas
por todos los administradores (o la indicacin expresa de no suscripcin de las
cuentas) y aprobadas por la Junta General de Accionistas de la Sociedad; para dar
ms credibilidad a todo el procedimiento, se exige depositar tambin una
certificacin del acta de la Junta General que aprob las cuentas, con las firmas de
quien la expide legitimidas notarialmente.
El informe de auditora independiente deber contener, como mnimo, los siguientes
elementos bsicos:
A. El ttulo o identificacin.
B. A quin se dirige y quienes lo encargaron.
C. El prrafo de "Alcance".
D. El prrafo de "Opinin".
E*. El prrafo o prrafos de "nfasis".
F*. El prrafo o prrafos de "Salvedades".
G*. El prrafo sobre el "Informe de Gestin".
H. La firma del informe por el auditor.
I. El nombre, direccin y datos registrales del auditor.
J. La fecha del informe.
K. El prrafo legal o comparativo

Nota: Marcamos con un asterisco (*) los elementos que pueden no aparecer, segn
los casos, en algunos informes.

A) El ttulo o identificacin
Deber identificarse el informe bajo el ttulo de "Informe de Auditora
Independiente de Cuentas Anuales", para que cualquier lector o usuario del mismo
pueda distinguirlo de otros informes que puede emitir el auditor resultado de
trabajos especiales, revisiones limitadas o informes preparados por personas
distintas de los auditores, como pueden ser los informes de la Direccin o de otros
rganos internos de la entidad. Por tanto, dicho ttulo slo se aplicar por el auditor
a informes basados en exmenes cuya finalidad sea la de expresar una opinin
sobre los estados financieros en su conjunto.
Curiosamente, en los modelos normalizados de informe que se acompaan a las
NTA espaolas, el ttulo de los distintos modelos de informe es Informe de Auditora
de Cuentas Anuales no apareciendo en ningn caso el trmino Independiente.

B) A quin se dirige y quines lo encargaron

El auditor dirigir su informe a la persona o al rgano de la entidad del que


recibi el encargo de la auditora. Normalmente, el informe del auditor se
dirigir a los accionistas o socios. En este caso, cuando el encargo del trabajo ha
sido realizado por la Junta General de Accionistas y el informe va dirigido a sta (a
los accionistas), puede omitirse la especificacin referente a que el encargo lo
realiz dicha Junta General. En algunas ocasiones el informe se dirige a los
administradores o al comit de auditora, aunque esto suceder, normalmente, si se
trata de una auditora voluntaria.

C) El prrafo de alcance
Este prrafo, cuyo objeto es describir la amplitud del trabajo de auditora realizado,
debe claramente:
a) Identificar los estados financieros auditados. Por tanto, deber incluir el nombre de la entidad, los estados
financieros objeto de examen, la fecha del balance y el perodo que cubren los dems estados.
b) Hacer referencia al cumplimiento en el examen de las normas de auditora generalmente aceptadas
(N.A.G.A.), que en este contexto se sobrentiende que son las generalmente aceptadas en Espaa. Si, por
encargo especial, el trabajo se ha realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en
otro pas, el auditor podr emitir un informe segn las normas vigentes y con el lenguaje usual en dicho pas,
indicando siempre en su informe el origen de las mismas y, si tales normas utilizadas no cumplen los requisitos
mnimos de las N.A.G.A, haciendo mencin en los prrafos de alcance y opinin de los requisitos no cumplidos.

El texto normalizado del prrafo de alcance sin salvedades se redactar, de acuerdo


con el Boletn 14 del ICAC, en los siguientes trminos.
"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ S.A. que comprenden el balance de
situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la
memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de auditora
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realizacin de
pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales y la
evaluacin de su presentacin, de los principios contables aplicados y de las
estimaciones realizadas."
Si el auditor no mencionara en el prrafo de alcance ninguna limitacin o salvedad,
se entender que ha llevado a cabo todos los procedimientos y pruebas de auditora
necesarios para expresar su opinin sobre los estados financieros de la entidad. En
caso contrario, deber hacer constar que han existido limitaciones al alcance en su
examen, lo que se dir de la siguiente forma: "excepto por la salvedad mencionada
en el prrafo x siguiente, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las normas de
auditora generalmente aceptadas (...)". Debemos adelantar que las salvedades en
general van referenciadas en el informe por las palabras EXCEPTO POR.
Hacemos notar que en este prrafo de alcance nicamente se expresa si no han
existido limitaciones al alcance (en cuyo caso no se dice nada, es decir, se utiliza el
prrafo normalizado anterior) o si, por el contrario, han existido limitaciones, en
cuyo caso se menciona nicamente que han existido, pero no se dice nada de qu
tipo de limitaciones ni tampoco qu procedimientos de auditora se han dejado de
aplicar con motivo de la limitacin o las limitaciones; tal informacin se redactar
en uno o varios prrafos de salvedades.

D) El prrafo de opinin
El prrafo de opinin del Informe de Auditora Independiente debe mostrar
claramente el juicio final del auditor sobre si las cuentas anuales, consideradas en
todos los aspectos significativos, expresan adecuadamente o no la imagen fiel de
los siguientes aspectos de la entidad auditada:
- de la situacin financiera (referencia al pasivo del balance),
- del patrimonio (referencia al activo del balance),
- de los resultados de las operaciones (referencia a la cuenta de prdidas y
ganancias), y
- de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio (referencia al cuadro de
financiacin anual).
Todo ello dentro de un marco de principios y normas contables generalmente
aceptados (PyNCGA). Es decir la opinin se refiere al grado de adecuacin a unos
estndares preestablecidos. Asimismo, deber expresar si los PyNCGA, han sido
aplicados uniformemente.
En este prrafo tambin se dir si las cuentas anuales contienen la informacin
necesaria y suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada. La citada
informacin debe identificarse con la informacin mnima obligatoria que ordena
publicar la normativa especficamente aplicable.
Tambin en el prrafo de opinin, el auditor har constar, en su caso, la naturaleza
de cualquier salvedad significativa sobre las cuentas anuales. Cuando se diera esta
circunstancia, es preciso que se incluya la expresin "excepto por". Cuando la
salvedad o salvedades fueran muy significativas, el auditor deber denegar su
opinin o expresar una opinin desfavorable.
Hemos de recordar que la opinin expresada en el prrafo de opinin, lo es sobre
las cuentas anuales nicamente, que recordamos son el balance, la cuenta de
prdidas y ganancias y la memoria; este ltimo documento incluir
obligatoriamente -en su formato no abreviado- el cuadro de financiacin, y
potestativamente la cuenta de prdidas y ganancias analtica y el estado de
variaciones de tesorera.
Sin embargo, en ocasiones, el informe de gestin tambin debe acompaar al
informe de auditora y el auditor tambin debe expresar una opinin sobre el
mismo, pero tal opinin se expresa slo sobre determinados aspectos del mismo (la
informacin contable que contiene), y se menciona en un prrafo distinto (el
prrafo sobre el informe de gestin), que ser analizado ms adelante.
El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar, de acuerdo
con el Boletn 14 del ICAC, en los siguientes trminos.
En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin
financiera de la Sociedad La Casera, S.A., al 31 de diciembre de 20XX, del
resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el
ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y
suficiente para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con

principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad


con los aplicados en el ejercicio anterior.

E) El prrafo (o prrafos) de nfasis


Mediante los prrafos de nfasis, el auditor pone de manifiesto aquellos hechos que
considera relevantes o de especial importancia, aunque tales hechos no llegan a
afectar a la opinin.
Por tanto, cuando en un informe de auditora aparece un prrafo de nfasis, el
auditor pretende con ello destacar al lector ese hecho en concreto, el cual considera
de especial trascendencia para la Sociedad, si bien ello no significa que la opinin
de auditora deba recoger salvedad alguna. Nunca debe confundirse, por tanto, un
prrafo de nfasis con uno de salvedad.
Algunas razones usuales por las que el auditor suele incluir en su informe de
auditora prrafos de nfasis son:

Por la necesidad de poner de manifiesto que un porcentaje importante de las operaciones (compras o
ventas) se estn realizando con una entidad en concreto.
Salvedades puestas de manifiesto en anteriores informes y corregidas en este ejercicio; dado que al
haber sido corregidas en este ejercicio no tiene aplicacin su inclusin como salvedad en este
ejercicio, sin embargo, y dada la importancia que esta circunstancia tuvo en anteriores informes (por
ello se incluy como salvedad), se incluyen en el presente como prrafo de nfasis. Normalmente
tales correcciones se habrn realizado utilizando las cuentas 779. ingresos y beneficios de ejercicios
anteriores o 679. gastos y prdidas de ejercicios anteriores, lo que asimismo es motivo de mencin
especial en el informe a travs del prrafo de nfasis.
Defecto de cobertura de seguros sobre el inmovilizado de la Sociedad. Si bien este hecho no tiene
efecto sobre los estados financieros de la Sociedad, el auditor puede considerar esta circunstancia
importante como para ponerla de manifiesto.
No aplicacin excepcional de algn P.Y.N.C.G.A. (con lo que el auditor est conforme), debido a que su
aplicacin impedira mostrar la imagen fiel. Si el auditor no est conforme con la no aplicacin, dar
lugar a salvedad o a una opinin negativa.
En los resultados extraordinarios se recogen gastos o ingresos correspondientes a ejercicios
anteriores, y son significativos.

Un prrafo de nfasis nunca estar referenciado en el informe de auditora por la


expresin "excepto por" ya que expresa un hecho o circunstancia que no afecta a la
opinin de auditora en modo alguno.

F) El prrafo (o prrafos) de salvedades


Cuando el auditor ha de poner de manifiesto en su informe que existen algunos
reparos en relacin con los estados financieros formulados por la Sociedad, utiliza el
prrafo (o prrafos) de salvedades, en el cual se deben justificar siempre los
motivos de sus reparos, cuantificndose el impacto que esta salvedad tiene sobre
los estados financieros auditados (siempre que la salvedad sea cuantificable); si el
efecto de la salvedad no fuese susceptible de ser estimado o cuantificado
razonablemente, slo se mencionarn las causas que provocan tal salvedad.

Es usual y resulta lgico que el auditor recoja la salvedad o salvedades


suficientemente explicadas y detalladas, ya que se causan, normalmente, por las
diferencias de criterios o de interpretacin que ante un mismo hecho o
circunstancia, se producen entre los administradores o sus asesores y el propio
auditor o firma de auditora.
Los prrafos de salvedades se sitan entre el prrafo de alcance y el prrafo de
opinin, por lo que son tambin llamados prrafos intermedios. Nunca se debe
confundir un prrafo de salvedades con uno de nfasis. El hecho recogido en un
prrafo de salvedades afecta a la opinin, el reflejado en un prrafo de nfasis, no.

G) El prrafo sobre el informe de gestin


El informe de gestin no forma parte integrante de las cuentas anuales de una
sociedad. No obstante, para aquellas sociedades sometidas a auditora obligatoria,
ha de formularse y depositarse conjuntamente con sus cuentas anuales. Ello
significa que, bien por imperativo legal, bien por deseo de la sociedad, en
determinadas situaciones el auditor se ve en la obligacin de analizar el contenido
del informe de gestin, aunque la responsabilidad del auditor respecto al contenido
de dicho informe alcanza nicamente lo concerniente a la informacin contable que
pudiera contener dicho informe de gestin y no la informacin no contable que los
administradores hayan hecho incluir en el mismo.
De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., que modifica ligeramente la redaccin
del informe de auditora, el prrafo que se incluir en la opinin del auditor, relativa
al informe de gestin, ser la siguiente:
"El informe de gestin adjunto del ejercicio 20XX, contiene las explicaciones que los
administradores consideran oportunas sobre la situacin de la Sociedad, la
evolucin de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las
cuentas anuales. Hemos verificado que la informacin contable que contiene el
citado informe de gestin concuerda con la de las cuentas anuales del ejercicio
20XX. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificacin del informe de
gestin con el alcance mencionado en este mismo prrafo y no incluye la revisin
de informacin distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la
Sociedad."
Este prrafo recoge una opinin independiente en la que el auditor manifiesta que
la informacin contable del informe de gestin s concuerda con la de las cuentas
anuales del ejercicio; sin embargo, es posible que la informacin contable de dicho
informe sea incorrecta, en cuyo caso entendemos que el auditor expresar una
opinin que ser similar a la opinin con salvedades sobre las cuentas anuales; una
posible redaccin de este tipo de hechos puede ser: "Hemos verificado que la
informacin contable que contiene el citado informe de gestin concuerda con la de
las cuentas anuales del ejercicio 20XX, excepto por (... sealar la no
concordancia...)"

H) La firma del informe por el auditor

El informe debe ir firmado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores


de Cuentas (ROAC). En el caso de informes correspondientes a auditoras realizadas
por sociedades de auditora inscritas en dicho Registro, el informe debe indicar:
NOMBRE DE LA SOCIEDAD
Firma del socio o socios
Nombre del socio o socios firmantes

I) El nombre, direccin y datos registrales del auditor


Con independencia del nombre del auditor, el informe debe mostrar, lo que
normalmente se hace a modo de membrete, la direccin y la ciudad en que radica
el despacho de dicho auditor y su nmero de inscripcin en el ROAC. Si ste
nmero no figura en el membrete, habr de consignarse junto con el nombre del
auditor.

J) La fecha del informe


El informe del auditor debe expresar una fecha. La fecha del informe deber ser la
del ltimo da de trabajo en las oficinas de la entidad, ya que en esta fecha habr
completado sus procedimientos de auditora. A este respecto hemos de tener en
cuenta que el auditor obligatoriamente ha de considerar el efecto que en los
estados financieros y en su informe pueden tener los hechos y transacciones que
hayan ocurrido y llegado a su conocimiento antes del momento de entrega del
informe a la entidad auditada.
Por tanto, si bien el informe de auditora contiene la opinin profesional sobre la
razonabilidad de los estados financieros del ejercicio auditado, el auditor en su
informe tambin opina sobre la existencia (o inexistencia) de hechos significativos
acaecidos desde el cierre del ejercicio a la fecha de entrega del informe.
En estos casos especiales en que el auditor obtiene una nueva evidencia entre la
fecha de terminacin de los trabajos y la fecha de entrega del informe, si esta
evidencia afecta al contenido del informe, podr poner dos fechas distintas, una
para el contenido del informe y otra para la evidencia en cuestin.

K) El prrafo legal o comparativo


Segn la NTA 3.9.3. redactada segn Resolucin de 1 de diciembre de 1994, del
ICAC (BOICAC n 19), cuando el Informe de Auditora se refiera a las cuentas
anuales de un ejercicio, deber incluir un prrafo, despus del prrafo de alcance,
que hace mencin al hecho de que las cuentas auditadas son nicamente las del
ltimo ejercicio.
De acuerdo con la legislacin mercantil espaola, las cuentas anuales de un
ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del balance, la cuenta de

prdidas y ganancias y el cuadro de financiacin correspondientes al ejercicio


anterior. Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio anterior y
no cuentas anuales completas, el auditor deber indicar, en un prrafo intermedio,
que su opinin se refiere exclusivamente al ltimo ejercicio.
Cuando la entidad hubiera estado sometida a auditora obligatoria en el ejercicio
anterior, el auditor deber indicar, adems, si fue l mismo quien efectu dicha
auditora o, en caso contrario, indicar que fue realizada por otro auditor, la fecha de
emisin del informe y el tipo de opinin emitida (favorable, con salvedades,
desfavorable o denegada).
Si la empresa someti a auditora, de forma voluntaria, las cuentas anuales del
ejercicio anterior, las indicaciones a dicho informe de auditora voluntaria pueden
ser omitidas. En este ltimo caso, el auditor deber requerir de la entidad que
identifique como "no sometidas a auditora obligatoria" las cifras relativas al
ejercicio anterior incluidas en las cuentas anuales a efectos comparativos.
Cuando la sociedad no haya sometido a auditora las cuentas anuales del ejercicio
precedente y no hubiera estado obligado a ello, identificar las cifras comparativas
como no auditadas. No obstante, cuando la sociedad hubiera incumplido la
obligacin de someterse a auditora en el ejercicio anterior, este hecho deber ser
mencionado en el informe de auditora.

Esquema de un informe de auditora de cuentas


anuales
Nota: Con asterisco (*) y sombreados en gris, los prrafos que pueden no aparecer, segn los casos, en
algunos informes.

ID
A
B

2*

3*
4*
5*

DESCRIPCIN

CONTENIDO
Informe de auditora
Ttulo
independiente de cuentas
anuales
Identificacin destinatarios A los accionistas de ...
Hemos auditado las cuentas
anuales de (...) (...) Excepto
por la salvedad mencionada
Prrafo de alcance
en el prrafo 3, el trabajo se
ha realizado de acuerdo con
las normas de auditora
generalmente aceptadas, ...
De acuerdo con la legislacin
mercantil, los administradores
Prrafo legal o comparativo
presentan, a efectos
comparativos, con cada una ...
Prrafo de salvedad por
No hemos podido
limitacin al alcance
examinar ...
Prrafo de salvedad por
La sociedad est inmersa en
incertidumbre
una inspeccin fiscal ...
Prrafo de salvedad por
La entidad no valora
incumplimiento de PyNCGA adecuadamente ...

6*

Prrafo de nfasis

Prrafo de opinin

8*

Prrafo del informe de


gestin

9*

Prrafo final

Fecha del informe

Firma del informe

Identificacin del auditor

La sociedad depende
fuertemente de un solo cliente
...
En nuestra opinin, excepto
por los efectos de las salvedad
descrita en el prrafo 5;
excepto por los efectos de
aquellos ajustes que podran
haberse considerado
necesarios si conociramos el
desenlace de la inspeccin
fiscal en curso a que nos
referimos en el prrafo 4;
excepto por los ajustes que
podran haberse considerado
necesarios si hubisemos
podido verificar las partidas
citadas en el prrafo 3; las
cuentas anuales del ejercicio
20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos
significativos, la imagen fiel
del patrimonio ...
El informe de gestin adjunto
...
Dando por finalizada la
actuacin profesional, emito...
Madrid a 7 de marzo del
2001
Nombre, domicilio
profesional y datos registrales
del auditor o de la sociedad de
auditora; se suelen recoger en
el membrete del documento

Tabla 1. Esquema de un informe de auditora de cuentas anuales

El informe de auditora financiera tiene como objetivo expresar una opinin tcnica
de las cuentas anuales en los aspectos significativos o importantes, sobre si stas
muestran la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y del resultado de
sus operaciones, as como de los recursos obtenidos y aplicados durante el
ejercicio.
Caractersticas del informe de auditora
a. Es un documento mercantil o pblico.
b. Muestra el alcance del trabajo.
c. Contiene la opinin del auditor.
d. Se realiza conforme a un marco legal.

Principales afirmaciones que contiene el informe

Indica el alcance del trabajo y si ha sido posible llevarlo a cabo y de acuerdo con qu normas de
auditora.

Expresa si las cuentas anuales contienen la informacin necesaria y suficiente y han sido formuladas
de acuerdo con la legislacin vigente y, tambin, si dichas cuentas han sido elaboradas teniendo en
cuenta el principio contable de uniformidad.

Asimismo, expresa si las cuentas anuales reflejan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio, de la situacin financiera, de los resultados y de los recursos obtenidos y aplicados.
Se opina tambin sobre la concordancia de la informacin contable del informe de gestin con la
contenida en las cuentas anuales.
En su caso, explica las desviaciones que presentan los estados financieros con respecto a unos
estndares preestablecidos.

Podemos sintetizar que el informe es una presentacin pblica, resumida y por


escrito del trabajo realizado por los auditores y de su opinin sobre las cuentas
anuales.
Las circunstancias que pueden tener efecto en la opinin del auditor y que, por
tanto, pueden dar lugar a una opinin no limpia (con salvedades, negativa o
denegada) son las siguientes:

Limitaciones al alcance del trabajo realizado

Cambios durante el ejercicio, con respecto a los principios y normas contables generalmente
aceptados utilizados en el ejercicio anterior

Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de una estimacin razonable


Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente aceptados, incluyendo
omisiones de informacin necesaria

Existen cuatro tipos de opinin en auditora:


A. OPININ FAVORABLE.
B. OPININ CON SALVEDADES.
C. OPININ DESFAVORABLE.
D. OPININ DENEGADA.
La opinin favorable, limpia o sin salvedades significa que el auditor est de
acuerdo, sin reservas, sobre la presentacin y contenido de los estados financieros.
La opinin con salvedades (llamada tambin en la jerga de la auditora como
opinin calificada o cualificada), significa que el auditor est de acuerdo con los
estados financieros, pero con ciertas reservas.
La opinin desfavorable u opinin adversa o negativa significa que el auditor est
en desacuerdo con los estados financieros y afirma que stos no presentan
adecuadamente la realidad econmico-financiera de la sociedad auditada.
Por ltimo, la opinin denegada, o abstencin de opinin significa que el auditor no
expresa ningn dictamen sobre los estados financieros. Esto no significa que est
en desacuerdo con ellos, significa simplemente que no tiene suficientes elementos
de juicio para formarse ninguno de los tres anteriores tipos de opinin.

A) Opinin favorable

Una opinin favorable, limpia, positiva o sin salvedades, expresa que el auditor ha
quedado satisfecho, en todos los aspectos importantes, de que los estados
financieros objeto de la auditora renen los requisitos siguientes:
(a) Se han preparado de acuerdo con principios y criterios contables generalmente
aceptados, que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
(b) Se han preparado de acuerdo con las normas y disposiciones estatutarias y
reglamentarias que les sean aplicables y que afecten significativamente a la
adecuada presentacin de la situacin financiera, los resultados de las operaciones
y los cambios en la situacin financiera.
(c) Dan, en conjunto, una visin que concuerda con la informacin de que dispone
el auditor sobre el negocio o actividades de la entidad.
(d) Informan adecuadamente sobre todo aquello que puede ser significativo para
conseguir una presentacin e interpretacin apropiadas de la informacin
financiera.
El texto normalizado del prrafo de opinin sin salvedades se redactar en los
siguientes trminos (Boletn n 14 del ICAC):
"En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin
financiera de XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha, y contienen la informacin necesaria y suficiente para su
interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior".

B) Opinin con salvedades


(o calificada, con reservas o con excepciones)
Este tipo de opinin es aplicable cuando el auditor concluye que existen una o
varias circunstancias en relacin con las cuentas anuales tomadas en su conjunto,
que pudieran ser significativas. Tratamiento distinto requieren aquellos casos en los
que este tipo de circunstancias, por ser muy significativas, impiden que las cuentas
anuales presenten la imagen fiel o no permitan al auditor formarse una opinin
sobre las mismas.
A continuacin, pasamos a estudiar las distintas circunstancias que pueden originar
una opinin con salvedades.
Limitaciones al alcance
Existe una limitacin al alcance cuando el auditor no puede aplicar uno o varios
procedimientos de auditora o stos no pueden practicarse en su totalidad;
asimismo, los procedimientos no practicados se consideran necesarios para la
obtencin de evidencia de auditora, a fin de satisfacerse de que las cuentas
anuales presentan la imagen fiel de la entidad auditada.

Dentro de las limitaciones al alcance, hemos de diferenciar entre dos tipos:


- Aquellas que provienen de la entidad auditada (limitaciones impuestas).
- Aquellas que vienen causadas por las circunstancias (limitaciones sobrevenidas).
Entre las primeras podemos referirnos, a modo de ejemplo, a la negativa de la
entidad a entregarnos determinada informacin o a dejarnos practicar
determinados procedimientos de auditora (por ejemplo, el de confirmacin de
saldos de clientes).
Entre las segundas podramos incluir la destruccin accidental de documentacin o
registros necesarios para la auditora, o la imposibilidad de presenciar recuentos
fsicos de existencias por haber sido nombrados auditores con posterioridad al
cierre del ejercicio.
No obstante lo anterior, si existieran mtodos alternativos para obtener evidencia
suficiente, el auditor deber aplicar stos mtodos (siempre y cuando la entidad
auditada facilite la informacin necesaria para la aplicacin de stas pruebas
alternativas), al objeto de eliminar la limitacin inicialmente encontrada.
Ante una limitacin al alcance, el auditor debe decidir entre denegar la opinin o
emitirla con salvedades, lo cual depende de la importancia de la limitacin. Para ello
hay que tener en consideracin:
a) La naturaleza y significacin del efecto potencial de los procedimientos omitidos,
y
b) la importancia relativa de la cuenta o cuentas afectadas.
En un informe de auditora, una limitacin al alcance tiene efecto sobre el Prrafo
de Alcance y sobre el Prrafo de Opinin, dado que hemos de poner de manifiesto
no slo en la opinin esta circunstancia, sino que en el alcance de nuestro trabajo
hemos de dejar evidencia de la imposibilidad (limitacin) de realizar una parte del
trabajo. De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., el efecto de las limitaciones al
alcance se redactar en los siguientes trminos:
En el Prrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de
situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la
memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el
prrafo X [en ste prrafo se describir la limitacin al alcance], el trabajo se ha
realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que
requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia
justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los
principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Prrafo Intermedio:
Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando el o los
procedimientos que no ha sido posible aplicar.

En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podran
haberse considerado necesarios si hubiramos podido verificar (hacer una
referencia explcita a la(s) limitacin(es) expuesta(s) en el prrafo X anterior), las
cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel ......
Incertidumbres
Una incertidumbre se define como un asunto o situacin de cuyo desenlace final no
se tiene certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no un hecho
futuro; por ello, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo tanto, puede
determinar si las cuentas anuales han de ser ajustadas, ni por qu importes.
Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la sociedad por
diversas circunstancias (prdidas operativas continuadas, falta de liquidez,
imposibilidad de obtener financiacin suficiente, etc.) y contingencias fiscales son
algunos de los ejemplos de asuntos o situaciones inciertas cuyo desenlace final no
puede ser estimado y son, por tanto, incertidumbres.
Sin embargo, no debe calificarse de incertidumbre las estimaciones normales que
sobre hechos futuros ha de realizar toda entidad en la preparacin de sus cuentas
anuales, tales como estimaciones actuariales de los planes de pensiones,
provisiones para clientes incobrables, provisiones para garantas o devoluciones,
valor de realizacin de las existencias, etc. En estos casos es factible realizar una
estimacin razonable, ya fuera a nivel especfico o global, y una incertidumbre
supone la incapacidad de realizar una estimacin razonable por depender de hechos
futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible.
De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., el efecto de las Incertidumbres se
redactar en los siguientes trminos:
En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Se describir claramente la incertidumbre.
En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser
necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la
salvedad anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin
financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados
de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio
anual terminado .......
Errores o incumplimientos de los principios y normas contables generalmente
aceptados

Las cuentas anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo con principios y
normas contables generalmente aceptados. Por tanto, durante la realizacin del
trabajo pueden aparecer circunstancias que suponen un incumplimiento de los
citados principios.
Los errores que pueden presentarse son los siguientes:
a) Utilizacin de principios y normas contables distintos de los generalmente
aceptados.
b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboracin de las cuentas anuales.
Entre ellos se incluyen los errores aritmticos, los errores en la aplicacin prctica
de los principios y normas contables y los errores de interpretacin de hechos.
c) Las cuentas anuales no contienen toda la informacin necesaria y suficiente para
su interpretacin y comprensin adecuada. Esta circunstancia comprende, tanto
defecto en los desgloses requeridos en la Memoria, como la presentacin
inadecuada de las cuentas en cuanto a su formato y clasificacin.
d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto no hubiera sido
corregido en las cuentas anuales o adecuadamente desglosados en la Memoria,
segn procediera.
Por tanto, cuando el auditor observe alguna de las circunstancias anteriores, deber
evaluar y, en su caso si fuera posible, cuantificar su efecto sobre las cuentas
anuales, de tal forma que si concluyera que estos hechos pudieran ser
materialmente significativos, deber expresar una opinin con salvedades, o, en
caso que las cuentas anuales no presenten la imagen fiel, una opinin desfavorable.
De acuerdo con el Boletn n 14 del I.C.A.C., estos hechos se pondrn de manifiesto
en el informe en los siguientes trminos:
En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Se describirn las salvedades puestas de manifiesto, as como se cuantificar su
efecto sobre el balance y sobre la cuenta de prdidas y ganancias.
En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin, excepto por los efectos de la salvedad descrita en el prrafo X
anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de
la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente para su
interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y normas
contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior."
Cambios, durante el ejercicio, de principios y normas contables, respecto a los
aplicados en el ejercicio anterior
El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de distintos ejercicios no
han sido afectadas, de forma importante, por cambios en la aplicacin de principios
y normas contables.

Cuando se hubiera producido un cambio en los principios y normas contables o en


el mtodo de su aplicacin que afectara de forma significativa la comparabilidad de
las cuentas anuales, el auditor deber mencionar expresamente en el prrafo de
opinin de su informe que existe una salvedad a la aplicacin uniforme de principios
y normas contables.
Los motivos que pueden conducir a cambiar determinados criterios de valoracin
pueden estar justificados o, por el contrario, provenir de causas fiscales (necesidad
de declarar menores o mayores beneficios fiscales de los obtenidos), o de causas
relacionadas con la necesidad de obtener un determinado beneficio contable.
Con independencia de que el auditor est o no de acuerdo con el cambio, este
hecho va a afectar al resultado del ejercicio, por lo que habr de ponerse de
manifiesto en el informe de auditora.
Si el auditor concluyera que el nuevo principio contable adoptado no es de general
aceptacin o no est justificado, el auditor se encontrara ante un caso de
incumplimiento de principios y normas contables generalmente aceptados, e
incluira la salvedad correspondiente en su informe (conforme se ha expuesto para
el caso de las salvedades por errores o incumplimiento de principios contables).
Si por el contrario se hubiera producido un cambio justificado en los principios y
normas contables materialmente significativo, normalmente no se incluir un
prrafo intermedio en el informe, siendo suficiente la referencia a la Nota
explicativa de la Memoria donde se detalla el cambio y se cuantifica el efecto.
Por tanto, de acuerdo con el BOICAC n 14, el efecto que estas circunstancias va a
tener sobre el informe de auditora, siempre que estos hechos sean materialmente
significativos, ser:
A. En el caso de que el auditor est de acuerdo con este cambio:
En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Habitualmente no se har mencin alguna a este hecho.

En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin
financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados
de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio
anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente
para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y
normas contables generalmente aceptados que, excepto por el cambio (se har una
breve descripcin del mismo), segn se describe en la Nota X de la memoria, con el
que estamos de acuerdo, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio
anterior."
B. Si el auditor no est de acuerdo con el cambio de uniformidad

En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Se describir(n) las salvedad(es) puestas de manifiesto (el cambio de uniformidad),
as como se cuantificar su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y
Ganancias..
En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas expresan, en
todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situacin
financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31 de diciembre de 20XX y de los resultados
de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio
anual terminado en dicha fecha y contienen la informacin necesaria y suficiente
para su interpretacin y comprensin adecuada, de conformidad con principios y
normas contables generalmente aceptados que, excepto por la salvedad descrita en
el prrafo X anterior, guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior."

Cuando el informe del auditor se refiera a las cuentas anuales de dos o ms


ejercicios, la uniformidad en la aplicacin de los principios y normas contables se
entender referida a los ejercicios presentados. En el caso de que exista tal
uniformidad, la opinin del auditor en este caso no dir " ... de conformidad con
principios y normas contables generalmente aceptados que guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior.", sino que dir "... de conformidad con
principios y normas contables generalmente aceptados aplicados uniformemente."

C) Opinin desfavorable (negativa o adversa)


Una opinin desfavorable supone manifestarse en el sentido de que las cuentas
anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la
situacin financiera, del resultado de las operaciones o de los cambios en la
situacin financiera de la entidad auditada, de conformidad con los principios y
normas generalmente aceptados.
Para que un auditor llegue a expresar una opinin como la indicada, es preciso que
haya identificado errores, incumplimiento de principios y normas contables
generalmente aceptados, incluyendo defectos de presentacin de la informacin,
que, a su juicio, afectan a las cuentas anuales en una cuanta o concepto muy
significativo o en un nmero elevado de captulos que hacen que concluya de forma
desfavorable.
Si adems de las circunstancias que originan la opinin desfavorable, existen
incertidumbres o cambios de principios y normas contables generalmente
aceptados, al auditor deber detallar estas salvedades en su informe.

Por tanto, un informe de auditora con opinin desfavorable se redactar, de


acuerdo con el BOICAC n 14, en los siguientes trminos.
En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Se describir(n) la(s) salvedad(es) puesta(s) de manifiesto, as como se
cuantificar, en su caso, su efecto sobre el Balance y sobre la Cuenta de Prdidas y
Ganancias, o se identificar la informacin omitida en las cuentas anuales que sea
necesaria para su interpretacin y comprensin adecuada.
En el Prrafo de Opinin:
"En nuestra opinin, dada la importancia de los efectos de la salvedad descrita en el
prrafo X anterior, las cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas NO EXPRESAN la
imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la Sociedad XYZ S.A. al 31
de diciembre de 20XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de
conformidad con principios y normas contables generalmente aceptados."

D) Opinin Denegada (abstencin de opinin)


Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinin
sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe
que no le es posible expresar una opinin sobre las mismas.
La necesidad de denegar la opinin puede originarse exclusivamente por:
- Limitaciones al alcance de auditora y/o
- Incertidumbres.
de importancia muy significativa que impidan al auditor formarse una opinin.
No obstante lo anterior, aunque el auditor no pudiera expresar una opinin, habr
de mencionar, en prrafo distinto al de opinin, cualquier salvedad que por error o
incumplimiento de los principios y normas contables generalmente aceptados o
cambios en los mismos hubiese observado durante la realizacin de su trabajo.
Un informe de auditora con opinin denegada por limitacin al alcance se
redactar, de acuerdo con el BOICAC n 14, en los siguientes trminos.
En el Prrafo de Alcance:
"Hemos auditado las cuentas anuales de XYZ, S.A. que comprenden el balance de
situacin al 31 de diciembre de 20XX, la cuenta de prdidas y ganancias y la
memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulacin es responsabilidad de los administradores de la Sociedad. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinin sobre las citadas cuentas anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el
prrafo X (en ste prrafo se describir la limitacin al alcance), el trabajo se ha

realizado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, que


requieren el examen, mediante la realizacin de pruebas selectivas, de la evidencia
justificativa de las cuentas anuales y la evaluacin de su presentacin, de los
principios contables aplicados y de las estimaciones realizadas."
En el Prrafo Intermedio:
Se describir claramente la limitacin al alcance, mencionando los procedimientos
de auditora que no ha sido posible aplicar.
En el Prrafo de Opinin:
"Debido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditora
descrita en el prrafo X anterior, no podemos expresar una opinin sobre las
cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas.
Un informe de auditora con opinin denegada por incertidumbre se redactar, en
los siguientes trminos.
En el Prrafo de Alcance:
No se hace mencin alguna a esta circunstancia.
En el Prrafo Intermedio:
Se describir claramente la incertidumbre.
En el Prrafo de Opinin:
"Debido a la gran importancia de la limitacin al alcance de nuestra auditora
descrita en el prrafo X anterior, no podemos expresar una opinin sobre las
cuentas anuales del ejercicio 20XX adjuntas."
La opinin parcial no est permitida: si el auditor se abstiene de opinar, no puede
afirmar al mismo tiempo que, no obstante la denegacin de opinin, determinadas
cosas s estn bien, con lo que se podra dar la visin deformada de que algunas
cosas estn mal, pero una gran mayora est bien, lo cual confundira al usuario del
informe.
En todo caso, no se debe confundir la no admisin de una opinin parcial en el
informe de cuentas anuales con la emisin de un informe parcial o revisin limitada,
en el que el auditor se cie a verificar una determinada parte de las cuentas
anuales.
Resulta de vital importancia, a la hora de redactar el informe de auditora de
cuentas anuales, que el auditor catalogue una determinada circunstancia como de
poco significativa, de significativa o de muy significativa, ya que ello influir en el
tipo de opinin a emitir; en la tabla 2, apuntamos un resumen de utilidad para
relacionar el tipo de opinin con la importancia relativa de las distintas
circunstancias que se pueden presentar en la prctica profesional:

CIRCUNSTANCIA
/ IMPORTANCIA Poco Significativa Significativa
RELATIVA

Muy Significativa

Limitacin al
alcance

FAVORABLE

Incertidumbre

FAVORABLE

Error o
Incumplimiento de
PyNCGA
Omisin de
informacin

Falta de
uniformidad

FAVORABLE
FAVORABLE

FAVORABLE

Incumplimiento
FAVORABLE
normativa
Dudas en la gestin
FAVORABLE
continuada

CON
SALVEDADES
CON
SALVEDADES
CON
SALVEDADES
CON
SALVEDADES
Acuerdo ->
PRRAFO
NFASIS
REFERENCIA A
NOTA MEMORIA
No acuerdo ->
CON
SALVEDADES
CON
SALVEDADES
CON
SALVEDADES

DENEGADA
DENEGADA
DESFAVORABLE
---

---

DESFAVORABLE(difcil)
DENEGADA
DENEGADA

Tabla 2. Relacin entre circunstancia y tipo de opinin en funcin de la importancia relativa.

Asimismo, a la hora de catalogar cada una de las anteriores circunstancias como de


no significativa, significativa o muy significativa, el auditor tendr que aplicar la
Norma Tcnica de Auditora sobre Importancia Relativa, que contiene una tabla
orientativa para ayudar al auditor en este proceso; dicha tabla se basa, en trminos
generales, en comparar el importe numrico de la circunstancia a evaluar con una
determinada magnitud de la entidad auditada y estimar qu porcentaje representa
sobre la misma. Por tanto, la citada tabla slo puede orientar en la evaluacin de
aspectos cuantitativos y no es vlida para los aspectos cualitativos.
La eleccin de la magnitud apropiada (por ejemplo los fondos propios o el total del
activo), as como la eleccin de la situacin en que sita la entidad-cliente, de entre
las que ofrece la tabla, debe hacerse con un criterio de racionalidad. Habitualmente
se maneja entre los auditores la banda de fluctuacin 3-5% de la magnitud clave o
elegida, como un indicador de la importancia relativa de cada circunstancia
considerada individualmente.
Segn la NTA sobre informes, se entiende por aspectos significativos todos aquellos
que superen los niveles o cifras de importancia relativa aplicados en el trabajo. Los
niveles o cifras de importancia relativa y las razones que los justifican y avalan
debern quedar determinados en los papeles de trabajo donde se consigne el plan
global de auditora.
De acuerdo con la tabla orientativa de la norma espaola y en relacin con el
porcentaje as obtenido, las circunstancias -agregadas o individualmente- se
catalogaran de acuerdo con el criterio que recogemos en la siguiente tabla:

PORCENTAJE OBTENIDO

TIPO DE CIRCUNSTANCIA

por debajo del lmite inferior


no significativa
entre el lmite inferior y superior significativa o a juicio del auditor
por encima del lmite superior
muy significativa
Tabla 3. Clasificacin de las circunstancias en funcin de los porcentajes

Sin embargo, puede no resultar recomendable aplicar nicamente la tabla para


catalogar cada situacin, sino, por el contrario y de acuerdo con la norma tcnica,
la clasificacin de tales circunstancias habr de basarse en la experiencia y
profesionalidad del auditor que deber tener presente aspectos tales como el sector
de actividad en que opera la compaa, la existencia de una o varias circunstancias
a clasificar, etctera.
Se entiende por principios y normas contables generalmente aceptados (PyNCGA)
aquellos que, en base a la razn, la costumbre, el uso, la experiencia y la necesidad
prctica, se van desarrollando y utilizando en una comunidad, por acuerdo, a
menudo tcito, y representan, en un momento dado, el consenso sobre:
-

Qu recursos y qu obligaciones deber ser registrados como activos y pasivos.


Qu cambios en los activos y pasivos deber ser registrados y en qu momento.
Cmo deben valorarse los activos y pasivos y los cambios en los mismos.
Qu informacin debe presentarse y cmo , y
Qu estados financieros deben prepararse.

El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) es el rgano encargado


en Espaa de emitir o desarrollar todas cuantas cuestiones afectan a los principios
contables aceptados y normas a seguir en materia de auditora. Sin embargo no
podemos dejar de mencionar que existen organismos privados nacionales e
internacionales que tambin emiten pronunciamientos importantes en ambas
materias: en contabilidad (AECA, IASC, FASB) y auditora (IFAC, ICAEW).
El ICAC emitir recomendaciones, en casos de dudas o contradicciones, sobre qu
principios y criterios contables cuentan con un amplio respaldo competente. A estos
efectos, se seala que la normativa fiscal, en cuanto persigue fines diferentes, no
siempre recoge principios y criterios contables que cuenten con un amplio o
generalizado respaldo, por lo que debe evitarse cualquier incidencia de las normas
fiscales en la normas contables, aspecto en lo que coincide la mayor parte de la
doctrina.
Se presumir que los estados financieros de entidades espaolas objeto de una
auditora estn presentados en base al marco de PyNCGA en Espaa, salvo que el
auditor indique en su informe que su opinin sobre la presentacin adecuada de
dichos estados est expresada en base a los PyNCGA en otro pas determinado, o
que no se han aplicado determinados PyNCGA, hecho que debe detallar
adecuadamente recogiendo la influencia cuantitativa y cualitativa que tiene tal falta
de aplicacin de principios sobre las cuentas anuales.
Por otra parte, la norma de valoracin 22 del vigente Plan General de Contabilidad,
establece una clasificacin que, a nuestro juicio, tambin es una prelacin, de lo
que se consideran PyNCGA en Espaa; son los establecidos en:
1) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil (primer nivel: rango
de Ley)
2) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales (segundo nivel:
rango de Decreto-Ley).

3) Las normas de desarrollo que establezca el I.C.A.C. (tercer nivel: rango de


Resolucin Administrativa).
4) La dems legislacin que sea especficamente aplicable (cuarto nivel: otras
disposiciones, doctrina, usos, etc.).
En la norma tcnica se abre una puerta a otras normas contables (tanto de carcter
pblico como privado) cuando se dice: "Cuando existan operaciones o hechos
econmicos no contemplados en la normativa anterior, el auditor basar su opinin
profesional en normas contables facultativas emitidas por organizaciones nacionales
o internacionales solventes, siempre que las mismas renan todas y cada una de
las siguientes condiciones:

No sean contraras a los principios y normas contables obligatorios.

Su aplicacin permita la obtencin de la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los
resultados de la entidad auditada."

Hayan sido aceptadas con generalidad por los profesionales mediante declaraciones expresas de las
organizaciones en que aqullos estn encuadrados.

Por el principio de jerarqua normativa, una resolucin del I.C.A.C., si supone una
contravencin de los dispuesto en, por ejemplo, el Plan General de Contabilidad, no
sera de aplicacin. A nivel general, se establece en el Plan General de Contabilidad
que, en caso de que la aplicacin de un PyNCGA sea incompatible con la imagen fiel
que deben mostrar las cuentas anuales, dicho principio no ser de aplicacin, lo que
configura la Filosofa de la Imagen Fiel como el ms alto principio dentro del orden
de prelacin que hemos establecido anteriormente.
Cuando el auditor de cuentas, en el prrafo de alcance, hace una referencia
sintetizada y general a las Normas Tcnicas de Auditora aplicadas en el trabajo
realizado, est mencionando la normativa que regula su profesin.
En nuestro pas, se entiende por Normas de Auditora Generalmente Aceptadas
(NAGA):

Las contenidas en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, as como en su


Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre.

Las Normas Tcnicas de Auditora publicadas conforme a lo establecido en el Captulo II del Real
Decreto 1636/1990.

Para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o
prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y
generalizados observados por aqullos en el desarrollo de su actividad.

Podemos comprobar como en este tercer punto tambin se abre un enorme abanico
y se da entrada a la prctica profesional, sin limitacin espacial ni circunstancial, es
decir, cualquier uso o prctica observada en el mbito mundial y utilizada de un
modo habitual por la profesin, es vlida siempre que no contravenga las
disposiciones legales.