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sito del
Principio de Causalidad
Karina Montestruque Rosas (*)

Siendo que octuolmenle lo Administrocin Tributorio viene


interprtondo de monero restrigtivo el principio de cousqlidod
contenido en el ortculo 37" de lo Ley del lmpuesto o lo Rento o
fin de permitir lo deduccin de goslos "estridomente necesorios"poro lo produccin de rentqs grovodos, resulto importonfe
reolizor un onlisis de dicho principio o Io luz de nuesko propio
legislocin y iurisprudencio, os como de su interpretocin en lq
legislocin comporodo; con lo finqlidod de determinor cul es el
verdodero sentido que debe dorse ol mismo.

I.

ALCANCES DEL PRINCIPIO DE CAUSALIDAD


EN TA LEGISLACIIV COTVTPARADA

Lo "necesaredad del gosto" respecio del montenimiento de


lo fuente y generocin de renios grovodos como condicin exigido poro Io deduccin que permite colculoi Io rento neto suieto
c imposicin, ho sido estudiodo por lo doctrino y jurisprudencio
extronieros. Al respecto se hon plonteodo los siguientes lesis:
El gosto "imprescindible": En el Derecho Espool onfiguo-

-'

ffidel

gosto n"."rolio como g"osto


imprescindible. CIAVIJO UfnNNpfZ sosteno qu "/o
necesidod hoba que entenderla referida o la imposibilidad de 3usfroerse ol gasto para obtener el ingresd'. En
generol, "la iurisprudencio ho exigdo que se-pruebe lo
derivocn de los ingresos de los goslos o, lo que es lo
mismo,lo exislencia da la obligalgriedod o imposibilidod

pora

'

sustraerse del mismo para considerorlo deduchld.


Bo[o esto primero tesis el gosto necesorio es oquel gosto
que dirmtomente ho generodo uno rento, boio un exomen
ex posto, cuyo erogocin es obligolorio o imprescindible.
El gosto "colveniente": Otro corriente plonteobo que lo
necesidod del gosto ho de entenderse como "lodos aquellos que contribuyesen o lo generacin de rentas, ,ortidurndose dicho aiributo, no de uno formo ex post, segn la
cual los gosfos hobron de hober producido efectivomente
lg rento, sina medionle un.crterio opriorstico, es decir que
fueron adecuados paro producirlo' con independencia'de
que efectivamente hubieran confribuido a ello y se hubieron iroducido en renta. Al sifuar el atributo que determino
la dducibilidod con onterioidod o dicho momento, su opre-

ciocin habro de efectuarlo

la persona que dece ru'r"ores'umo en el de su

lizacin. Por ello, dicho otribito se

conveniencia". En esto segundo lesis, el gosto necesorio es


oquelgosto odecuodo o convenientemente decidido por el
-empresoiio como idneo poro lo generocin de rents,
oqnciue slos despu& seon follidos o no se generen.

ENrno

Elgosto "hobifuol" o "normol": Segn esto concepcin ms


que otender ol suieto que decide y prociico el gosto, hobro
que esior o uno rozonqbildod obietivo que podr ser representodo por oquellos prciicos considerodos como usuoles, como gostos normoles o hobituoles del negocio. Con
dicho criterio se pretendq corregir el criterio de consideror
un gosio deducible o no en funcin de lo considerocin
poriiculor del empresorio.
El gosto "inherente": Plonteodo en lo doctrino itrcliono segn lo cuol, deben distinguirse los gostos que guordon uno
relocin de cousolidod con lo octividod que constituye el
obieto de Io octividod econmico y los gostos que no guordon dicho relocin. As pues, sern gostos e ingresos cdos
oquellos inherentes ol e[ercicio de lo octividod empresoriol
o econmico.
El qoslo "cousol": Plonieodo e lo doctrino olemono segn
lo cuol "los gostos seron deducibles cuondo teniendo uno
conexin obleiivo con Io octividod productivo (couso obietivo), hoyon sido reolizodos con lo finolidod de obtener
ingresos suietos (couso subieiivo)".
Ntese que estos distintos iesis ocerco de lo concepcin del
"gosto necesorio" se oproximon o guordon similitud entre s en
cierto modo, exceplo lo primero que requiere como condicin
lo generocin directo de ingresos grovodos con el impuesto o
que el gosto seo obligotorio. En los dems se exige esenciolmente uno conexin entre el gosio y lo octividod empresoriol
de que se trote, seo boio lo noto de lo conveniencio del gosto,
de lo inherencio delgosto o de lo finqlidqd del gostc.
En consecuencio, o porlir de lo expuestrc se puede esbozor
como crilerio generol dos concepciones de cousolidod, uno reshictivo, en rh.d de lo cuol los gostos deben producir renios inmediotos y directrrmente grovodosry, otro omplio, en rtud de Io
cuol los gostos deben guordon relocin con Io octividod empresoriol sin que necesoriomente produzcon un resultodo fovoroble.

'

II.

LA CONCEPCION AMPLIA DEL PRINCIPIO DE


CAUSALIDAD

Como bien seolo SMN ACOSTA, lo relocin de cousolidod no puede interpretorse en formo restrictivo, nicomente
referido olo relacin causoldirectaentre elgosto y el ingreso
Iteoro finolistol sino tombin referido o Io octividod productoro de renlo; es decir Io prudenie y normol gestin empresorial lteoro de lo condtio sine quo non). En efecto, seolo el

(')

Abogodq, Mster en Asesro Fiscol, Univeaidod de Novorc, Bpoo. Especiolisto


en Tributocin lntemocionol, Universidod Auskol, Argentino.

2005

t7

F
I,roRmr

TRnurnmo I

profesor espool, que'...no siempre se produce uno relacin


cusal directo entre el gasto y el ingreso, yo que el ingreso
derva o veces de mltiples concousos sin que seo posible determinar exactamente lo influencio de cado una. Exigir solamenre dcho relacin directa entre el ingreso y el gosto implicoro determinor la exisfencia de una causacn, es decir de
situornos temporolmente despus de haber erogado el gasto y
tras el anlisis de sus resultodos exifosos o no, entendendo
que cado ingreso, considerado como efecto, tene su couso
principal en la reolizocin de un gosto".lll
De entender slo y exclusivomente lo cousolidod como lo
relocin esirecho entre los ingresos y codo uno de los gostos
que los producen, podro llevomos o negor lo que se conoce
en Io gestin empresoriol como los gosfos indirectos, represenfodos por oquellos gostos respecto de los que se desconoce lo
medido que coodyuvon o Io obtencin de ingresos, pero respe_cio de los que no cobe Io menor dudo de que contribuyen o
lo formocin de lo rento neto, siendo difcilmente odscribibles
o olgn tipo de ingresos.
Adicionolment, sostener que, necesoriomente, el gosto debe
hober contribuido o lo formocin de renio podro llevor o negor virtuolidod o fodos oquellos goslos que no hoyon tenido
un buen fin y hoyon provocodo un empobrecmiento empresoriol. De ser esto os se estoro penolizondo los errores de lo
gestin empresoriol.
Lo conclpcin restrictivo, resulto, entonces, desconocedoro

"

de lo reolidod empresoriol, en tonto pretende esloblecer un


requisito --el de necesidod- dotodo de sumo subietividod con
el obieto de desconocer el corcter deducible de un gosto.
Felizmente, esto posicin ho sido superodo, en tonfo se ho
onolizodo el concepto de necesidod desde el punto de visto de

lo octividod empresoriol, entendido como lo orgonizocin por


cuento propio de medios moterioles y humonos con lo finolidod de intervenir en lo produccin o distribucin de bienes o
servicios con nimo de oblener gononcios, que son en definitivo el obieto del grovomen.
As s.oror,-no todos los gostos incurridos por lo empreso
son directomenie necesorios poro lo obtencin de los ingiesos,
sin que ell impido .".ono."i su deducibilidod poro ufJ.to d"
determinor lo rento neto del e[ercicio, como es el coso de los
denominodos "gosfos convenientes" o Jo ociividod grovodo,
como lo son los gostos de represenlocin, Ios de otencin ol
personol, los gostos promocionoles que implicon entrego de
bienes, cobronzo, y otros que se encuentron relocionodos con
los. ingresos. En estos trminos, en muy pocos ocosiones podr
colificorse de liberolidod el gosto incurrido por uno empreso,
pues siempre tendr como obietivo finol lo obtencin de un
beneficio.
De estq formo, lo relocin de cousolidod debe ser entendido como un concepto omplio, que llevo implcito uno inferpretocin flexible del gosto, debiendo distinguirse solomente enke ingresos y gostos que guordon uno relocin de cousolidod
con lq octividod empresoriol, con independencio del resultodo
que consigon; y gostos que no guordon relocin con lo octividod generodoro de rento (por eiemplo, Ios gostos personoles
o privodos, gosios oienos ol negocio).
. .Se troto, pues, de un concepto omplio que considero dedu-

cible cuolquier gosto, seo de lo nofurolezo que seo, que en


cuolquier formo est relocionodo con los ingiesos de Io entidod. En esie senlido, ser deducible todo gsto que directo o

t8

Erurnc

ndirectamenfe se encuenire relocionodo con Iq


ingresos o rentos poro Io entidod empresoriol.

III.ALCANCES DEt PRINCIPIO DE CAUSALIDAD


EN NUESTRA LEGISLACIN SEGN EL
TRIBUNAL FISCAL
EI Tribunol Fiscol en diversos resoluciones ho delineodo d
criterio que ho osumido o los fines de inierpretor el Principio

de Cousolidod:

"Que el principio de cousalidad es la relocin de necesr


dod que debe esloblecerse entre los gostos y lo generocin de
rento o el mantenimento de la fuente, nocin que en nueslra
legislacin es de carcler omplio pues se permite /os sushocciones de eraaciones que no guordan dicho relacin de manero dirxo' no obstante ello el principio de cousolidad debe
ser otendido, por lo cuol, pora ser determinado deber oplicorse criterios odicionoles como que /os gosfos seon normales
de ocuerdo al giro del negocio o slos montengon cierta proporc!n con elvolumen de los operociones" (RTF N'g 710-2-99
del 28 de moyo de I999 criterio reiterodo por lo RTF Ne 12755'2A04 del 5 de morzo de 2004).
Como puede verse, el Tribunol Fiscol ho descortodo en lo
opreciocin de lq necesoriedod del gosto, lo tesis resiriclivo
segn [o cuol slo es deducible oqulvinculodo direcJomente o
lo generocin de rentos grovodos con el impuesto. Antes bien
elTribunol Fiscol se odscribe o los corrientes omplios, poro lo
cuol requiere "lo normolidod","lo proporcionolidodl' o "lo
rozonobilidod"{3} del gosto respecto de lo octividod empresq- riol correspondiente, es deci4 si el gosto es normol, proporcionol o rqzonoble o Io octividod econmico y oun cuondo no
genere uno rento inmedioto y directo, sino de modo indirecJ,o
o medioto, se cumple con el requisito de lo cousolidod.
Adicionolmente dos de estos criterios, Io normolidod y lo
rozonobilidod, hon sido recogidos como criterios interpreiotivos de "lo necesoriedod" en Io Tercero Disposicin Finol de Io
Ley Ne 27356 y o portir del I de enero de 2004 en el texto
mismo del ortculo 37" de lo Ley del lmpuesto o lo Rento. Eir
consecuencio, en nuesfro sistemo legol se ho optodo por lo
concepcin.omplio de lo necesoriedod del gosfo, por cuonto lo
normolidod o rozonobilidod se conviertren en pormetros poro
evoluor lo vinculocin del gosto con los octividodes econmi-

*'1r", lf,,il[";"

lesislocin odmire lo deducibilidqd de los


goscs direcios o oquellos que guordon uno relocin finalista
con los ingresos grovodos; es decir, los reolizodos con lo "finoIidod" de obtener, montener y oseguror ingresos grovodos; os
como Io deducibilidod de todos oquellos otros gtsbs incuridos en el montenimiento de Io fuente productoio, esto es lo
gostos que guordon uno relqcin cousol sine qua non y son ocosionodos por lo octividod productivo. 4/

(I)
(2)

(3)

SIMON ACOSTA. 'Comenionbs o ios ley* finoncierosy tibutorios, tmpuestosbrelo


Renlo de las Personos Fsicos", Edeso, Modrid, I 983, poq. 215.
lr RIf Nq 239-4-96 del 2t de noviembre de I 99 v [rf f Zl l --q del I 5 de
noviembre de I 996 decloron qu e: 'el monto del aoio dub" *ro*nder ol volumq
de operuciones del negocio,'u decr [debe cnsderorse] su piroporcioratidod y

ruonobildo&.
Lo RIF }.t'g

68-3-99 decloro "Que correspmde anolizor si los montoipagados por...

fueron necesorios paro producir y mantener lo fuente gaemdoro de'reilo de terera


qento lo razonobilidad y loi circunstoncias que ndeon las
catqoro, teniendo
operaciones de lo empreso'.

2005

\,{ecesqnA o rlg

negsary?

Esa es ln cuestion

lafiscalkatin de los gastos


Jorge Luis Picn Gonzalesl

ffi;:::'I *iillil'j'll'i

;,fi

^.

Quien no conoce las desventajas de usar arntas, tampoco conoce las ventajas de usarlas.
Piensa siempre primero en las desventajas que tiene lo que emprendes, luego en sus ventajas.
El Arte de la Cuerra
Sun Tzu

Uno de los mayores azotes que sufren ias


tribuurio. En este rubro,
el papel protagnico Io tiene la fiscalizacin de la
SUNAT, fundamentalmente, la relativa al
cuestionamiento de los gastos deducibles para el
lmpuesto a la Renta y del crdiro fiscal del IGV
empresas hoy en da es el tema

El presente artculo se concentrar en la tcnica


de sustentacin de gastos de manera genrica, sin entra
en gastos especficos ni en la materia constitucional
involucrada con estos temas.

z.

cuNoo soN DEDUCIBLES

LOS

vinculados a ellos2. En los ltimos meses, quienes se


dedican a Ia asesora en materia tributaria han sido
testigos silenciosos de determinaciones exorbitantes de
deuda tributaria, que han tenido como gran eje el
desconocimiento de gastos para efecto del lmpuesto a

Aunque sta debera ser una pregunta sencilla


de responder, en los tiemPos actuales se ha convertido
en una cuestin que genera gran incertidumbre y, por

la Renta.

ende, quita solidez a los estudios de proyectos de

GASTOS?

versi n.

Cuando usted toma conciencia de esta realidad,


es difcil evitar que surjan preguntas tan simples como:

es que hay tanta evasin de impuestos? son


acotaciones con alguna base real (fctica y/ojurdica)?
qu es lo que tanto ha cambiado? .dnde est realmente

el problema, en el conlribuyente o en ]a Administracin

Tributaria?

En efecto, cuando una empresa evaltia

una

inversin proyecta sus ingresos y sus gastos, y dentro


de estos ltimos ubica la potencial determinacin de
impuestos, sin tomar en cuenta, que en la prctica un
"gasto" y su correspondiente crdito fiscal, a pesar de
ser deducible de acuerdo al texto de la ley, real, racional
y lgico puede ser desconocido por la Administracin

rata

Tributaria ante la auseucia de suficientes pruebas

de temas.legales, no existe una respuesta nica; sin


embargo, se convierte en una necesidad para la
supervivencia de la empresa entender qu es lo que
est pasando en las fiscalizaciones de la SUNAT y,
obviamente, qu puede hacer la empresa para hacer
frente a estas situaciones.

documentales sobre su contenido, su relacin con la


generacin de rentas gravadas, y en otros casos, su

En realidad, como siempre ocurre cuando se

pago.

Dicho esto, y siempre de manera genrica'


afirnramos que para que un gasto sea deducible, ste

EI autor ha sido Intendeilte Nacionsl Jurdico dc la SUNAT. Actualnrenre es consultor en materia tributaria en SABHA PERU
55'
SAC, profesor en materia tributari:r en diversas universidades, Director dc Investigaciones y expositor principal de Cdigo
y asociado del Instiruto Peruano de Derecho Tributario ' de la Asociucin Fiscrl Intcrnacional - IFA - Grupo Per'
Debe recordarse que, de conformidad con el artculo l8'dc l Ley del IGV e ISC, para que el impuesto que Srava una adquisicin
sea aplicable como crdiro fiscal, el valor de venta debc ser deducible para efecto del Impuesto a la Renta.

--

?titil

encHo

& socIEDAD

21

lNecesario o no

necesaio?

Esa es

la cuestitt la frscaliacitt de los

debe cr.unplir con dos condiciones que requerirn un


de slrlolIr lrta)'or:

gastus

ffi

"indispensable" para la -eeneracin de las rentas


g.rrrdut. Si es que la respuesta fuera afirmativa'

a.
.

Ser causal con la generacin de rentas gravadas


o el nrantenimiento de la fuente.

staramos ante una situacin complicada' dchido a quc


una persona ajena a Ia empresa y probal'rlcmentc sin
ningn conocimiento del negocio puede cuestionar si
loslastos que realizo son verdadcramente nccesarirls'

h.

Fehaciencia, es decir, realidad.

por ejemplo:

Slo a nlodo de anotacin, sealaremos que de


conformidad con las normas del Impuesto a la Renta,
los gastos que cumplan con estos requisitos pueden
ser. adicional nrente, limitados (gastos de representacin,

gastos recreativos, remuneracin de directores,


vehculos destinacios a la direccin, entre otros),
condicionaclos (r'ehculos, desmedros, entre otros) o
prohibidos (servicios pagados a lugares de baja o nula
imposicin, amortizacin de intangibles de vida ilimitada,

multas clel sector pblico, entre otros) por nornas


especficas. Sobre el paficular, se sugiere al lector, estar

pendiente de los cambios sobre dichas marerias


cspccficas, dcbido a que existe una tendencia en ia
poltica tributria peruana a restringir cada l'ez ms los
grstos cleducibles del Impuesto a la Renta'
A continuacin desarrollaremos el primero de los
clos requisitos que debe cumplir todo gasto para su
clecluccin, reservando el segundo para una futura

entrega; con la advertencia a los lectores que el

crcstionamienttl de la realidad o veracidad de los gastos


viene siendo una poderosa herramienta utilizada por la

Administracin Tributaria

y su estudio

debe ser una

efcctiva preocupacin de los empresarios'

3.

La empresa ABARROTES SAC sc dedica a Ia


comercializacin de bienes de consunlo masivo' tales
como galletas, fideos. entre otros' Es claro que la comprir
tiendas
de los Lienes materia de la venta, el alquiler de las

vendeclores sern
qu
sucede si decido
pero
necesarios para el negocio;
el saln dcl
para
multimedia
comprar un proyector
de la
el
nombre
mejor
posicionar
diretorio o si para

y las remuneraciones de los

tienda auspicio un equipo de fulbito'


Como se puede entendeq la empresa sobrevi"'irr

y seguir vendiendo sin el proyector multimedia o el


ouspl.io del equipo de fulbito' pero est dentro de las
facultades de Ia SUNAT cuestionar si ese gasto ent
necesario?

Sobre el particular, diversa jurisprudencia del


Tribunal Fiscal ha sealado que la causalidad no trata
gasto;
de establccer el carcter de indispensable de un
dcl
adquisicin
que
la
demostrar
de
sino nicamente
bien o el servicio tiene como objeto nal generaringresos

gravados o mantener la fuente' Dentro de este -qran


n*"to de jurisprudencias relativas al alcance de ll
"causalidad", hemos escogido Ia Resolucin del

Tribunal Fiscal (RTF)

cuNDOLOSGASTOSSONCAUSALES?

EI encabezado del primerprrafo del artculo 37"


cle la Le'del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:

"A fin de establecer la renta neta de tercera

3.1.

'"

814-2-98, segn la cual

En otro palabras., el gasto llo debe

ser'

indispensable, pero s debe guardar una relacirl causaefecto respecto de Ia potencial generacin de las rentas

Necesidad del Gasto?

Aquellos lectores que hayan sido materia de una


fiscalizacin o los que la hubieran realizado, deben estar
familiarizados con rectrerimientos de Ia Administracin
Tributaria que inclul'en frases tales como "ssfee con
gasto
Ia docurteitacin pcrtinente la NECESIDAD del

X"

tra forma. Ia "finalidad primordial" del gasto debe ser


fuente.

3.2.

de qu?
Causa-efecto respecto

El gasto declucibte debe tener corno objeto


Un printcr punto consisfe en determinar si

'1

siendo por lo tanto deducible.

categora se deducir de Ia renta bruta los gastos


receiarios para producirla y mantener su fuent'e"

N'

causalidad debe ser aplcado de ntanera


principio
'antplia de
(no necesarianrcnte directo)"'en al sentidc'
si la e-mrresa procluce perdigones de plonto' el cgreso
que st' lnce para auspiciar eI Campeonato Muttdiai
tle Tiro es necesario >ara la generacitt de la retita'

Ia

gasto para
exigencia establecida en Ia norma es que un

seicleducible debe ser "necesario"' es decir'

Ia

generacin de ingresos gravados o la supervivencia o


mejoramiento cle la empresa. Veamos un poco mls en
detalle qu significa esto.

DERECHO & SOCIEDAD 2I

)Necesario 0

tt: necesario? Esa es la cuestitt la fscalizacin de

Dc c:on.formidad con esta idea de "norntalidad


cn t'l g,iro", cl supcrntcrcado todr dedrtcir los S/.
1t).000, tn la ntedidct quc, de acuerdo a su actividad
trirtcital, rcsulo lgico que bu.sque publcitarse entre

torlo tipo dc priblico, debido a que Iodos sott


t por lo tanto, el gasto en
prrbliciclad potencialntenfe puede crear ntalores
p()tct1c'ialL's clientes

irtgrcsos. Lo mis'nto podrentos decir de actividades

los

gastos

ffi

accionista principal, S/. 120,000. Si bien Ia SUNAT no


puede impedir dicho desembolso. resulta bastante claro
que una empresa, racionalmente, no va a invertir d l5vo
de sus in-eresos en un gasto de esta naturaleza. Cahc
indicar que el mismo gasto' con el miso rnonlo en ulla
empresa que vende anualmente S/. l2 millones. serrr
totalmente lgico, y no presentara problemas, debido a
que solamente abarcara el 1Vo de los ingresos.

cotno la telc.fono celuLa4 las liendcts de deparranrcnf os,

En otras palabras. la proporcin entre los ingresos


que generen la empresa )'los gastos de la misma' resulta

resf0urancs, cnre olros.

Por otro lado, la et?lprcsa nittera no podr


rlt:dttcir t'l monto del auspicio, debido a que en el caso
de la mnera, no resulfa lgico c1ue los asistentes al
bttllct sean clientes, acluales o potettciales, de los
prouctos qLte t,ende Ia entpresa ntittera. Lo t'ttisttto
podramos rl'cir, de las empresas de hidrocarburos,
lLt-\ constn'oras tle puenlcs )' carreteras, pero no de
tiviendas, ctl

rt

ser una materia relevante para calificar'la cllidlcl de


deducible de determinado gasto. Cahe indicar quc
resulta difcil que esta situacin se prescnte en Lllla
empresa de altos montos de facturacin. siendo nlis
comunes en empresas de tamao mediano '' pequeo'

3.3.3. Generacin

0t ros.

El departaruenlo de contabilidad de la empresa


ABC SAC, una entpresa exporfadora de textiles (no
t'ende en el mercado local), recibe urta factura
cnrrestondie nle o ttt't altttcrao del da dontingo ett utt
cottccitlo rcsat(ronle, para que sea reentbolsoda a utt

S('rcntc. El cottaclor se preg,Loa si puede Pasar


tltnueiao cot11o "Baslo de represatf acin".

3.3.2. Razonabilidad entre los gastos 'los ingresos.


La lgica aplicada a la deduccin de gastos no
slo tiene que ver con el concepto de los lnismos. sjno
tanbin con su monto. En efecto, existen empresas que

causalidad que as como resultan deducibles los gastos


destinados a Ia generacin de rentas gravadas, NO sorl
deducibles los gastos que sean necesarios para Ia

generacin de rentas no gravadas (exoneradas

inafectas). As Por ejenrPlo:

este

La rcspuesta est ligada a la auvidad de la


entpresa. Conto pucde r;erse, es urta exportodora y t
ticne clienf es en el mercado local, por lo que (t ntenos
cue exista una identificacin ntuv especfica del cliente
con el cLtal st: almorz wt da dontingo. lo ms probable
es que la Admirtistracin Tribtttara descottozca el
gasfo por lrafurse dc gastos personalcs; sin pet-iuicio
de Los cfcctos que dicho rLParo lenga en los ntotttos a
rctener por percepcin de renfas de quirta cate7ora
a dicho Eerente.

Qabe sealarque resultaprobable que la elnpresa

bien podra obtener rentas gra\adas, exoneradas e


inafectas, siendo una aplicacin del principio de

Ejcnrplo 2: Comidas de Fin de Semana

T--

de Rentas no Gravadas.

deducer- de sus ingresos gravados adquisiciones que


conceptLlalmente resultan razonables para su deduccin,
pero cLrando verificamos sLls montos, stos resultan
absurclos prra el tamao de operaciones que realizan.

Si Las Dalias SAC decide conlpror el 5l7c de


de Los Duraanos SAC, todo lo que la
acciones
las
empresa Baste en tal oteracitt, vale deci; ittereses

para el financianliertto, la contrafacin de


profesionales que estltdien la operacin, el "dtte
rlilligence" que se realice en dicha empresa, NO
resultaran deducbles para la Dalias.

Por qu? Porque si bien Las Dalias realiza


esa oteracin para aLtmentar slts ingresos, l.os ntisntos
seran dit,idendos, los cLtcles no cottstituvett rettas de

tercera categora y por lo tanto, lo que gasfe

en

generarlos no ser deducibles de los rentas de tercera


cafe

gora.

Lo tttisttto direntos si es que una vez cotttpradas


Dalias decide realizar algtu?o.t Srslo-t
que beneficien a Los Dttraltos. Es/os gastos, sah'o
que sean reentbolsados, NO sern deducibles.
las acciones, Las

4.

CI\,IODEBEPROBARSBQUEUNGASTO
ES CAUS..\L?

II
I

Cabe indicar que el desanollo que vamos arealizar

As por ejemplo, la en.rpresa Los Frutales SAC'


comercializadora de productos alimenticios naturales,

en este utomento NO incluye los

tiene un ingreso anual aproximado de S/' 800,000 y decide


invertir en el auto del gerente general. que tanlbin es el

de las operaciones.

posibles

cuestionan-rientos relativos a la realidad o fehaciencia

DEI{ECHO & SOCIEDAD

tit

I iNA

Fll D""ho

&

s^?.:i-',Se,*

Jorge Luis picn Gonzales

rroductir,iclad del trabaador, Io quc redundar cn


ntr)'orgcncrlcin dc.rcnts. Lo nrismo ruccic- af irrlursc
dc lcrs gastos que realice la cnrpresa lara darles
"lienestar" a Ios trabajadores, tales coro

lls

de ellos resultan caLsales los gastos conto capacitacin,

seguros, aglsajos, entrc otros.

3.3.

nrejoras

cn el ambiente laboral, talleres de liderazgo. entre otros.


UIl tetlla lttu)/ relacionado con ste es en qu ntolltento

Otros aspectos a fonrar en cucnta

dichos gflstos se conviertcn en ingresos para los

En el mes de octubre del ao 2000 se public la


Lcy N" 27356, dcnominada en su rnomento la "Le-y Anti

trabl.jadores. pelo esto Io desarrollarenros en otra

elusin",

ocasin.

innovaciones traunrlicas en el Impuesto a la Rellta. en


su Tercera Disposicin Final rrecis que para deterrninar
si un gasto es o no deducible, no slo debe verificarse
si el mismo es causal, sino que tambin deber cumplir
con aspectos tales como:

pc)r ntano de obrct slo se eniettde a los


trubctjadorcs de plctnilla?
En primer lugar. debe quedar claro que los pagos

realizados a los trabajadores independientes son


clcducibles en la medida que los servicios prestados
estn rclacionados con las nlaterias -r'a desarrolladas, lo
cluc en nruchas ocasiones es dil'cil de probar.

I)or otro lado, clebe sealarse que existe gran


inlbnnalidad en el sector laboral, y en muchas ocrsiones
Administracin Tributaria estar
orientado a ver si es que estamos realnrente ante un
trabajador independiente, o ante alguien que por Ia
'naturalcza
dc- su rclacin con la enrpresa debcra cstar
el cuesLionanriento de la

cn plarrillus.

En lo relerido a si Ios gastos en trrbajadores


indcpendicntes constituyen o no -easto deducible,
consideramos que Ia calidad de "independiente" del
trabajador, elimina la "causalidad" de los gastos que la
empresa pueda rcalizar en e)los; con determinadas
excepciones que requerirn las pruebas del caso, tales
como:

lr

nrisma

c1

ue -funto con un grupo

de

Normalidad para la actividad que genera la renta.


Razonabilidad entre gasto y los ingresos que
genera el contribuyente.

En prirner Iugar, debc tenerse prescnte que estos


aspectos ,a haban-sido. tornados en cuenta por-lajurisprudencia del Tribunal Fiscal (Resolucioncs N"s

24ll-4-96 y 243c)-4-96), por lo que efectivamente

no se

trata de ninguna innovacin.

En scgunclo Iugar, consideranros que estos


critcrios sealados NO deben colsiderarse como
requisitos adicionales a Ia rclacin de causalidad ya
indicada, (lo que supondra r-rna aplicacin retroactiva
de la Ley N'27356), sino conro aspectos que deben
tonrarse en consideracin en la validacin de un gasto.
en el entendido que la revisin tribul.aria adens de un
proceso legal y contable, supone la coherencia de las
forruas presentadas con la realidad econmica del
contribuyente.

Los relacionados con la identificacin de los

vendedores independientes con Ia organizacin.


Los celulares que muchas \/eces se requiere para

3.3.1. Normalidad en el Giro.

contactar a los trabajadores independientes


contratados para proyectos de la empresa.
Ir4uchas veces estos gastos se realizan para
reducir otros, por ejemplo, los celulares en red
son ms baratos para la empresa, que llamar al

Debe tenerse claro que hay gastos que resultan


lgicos en funcin a lo que hace una empresa; y lo que
se intenta sealar con este aspecto de la causalidad es
que no se pueden deducir adquisiciones que no resultan
lgicas para la actividad Iucrativa de la empresa, en
funcin a lo qLre se dedique o al momento en que se
realice. Veamos algunos ejemplos:

cel ul ar del

trabajador.

qu pasa con los drectores?

Eiemplo

Tratndose de directores que no ejercen


I-unciones permanentes en la empresa, sino que

l:

Auspicio Artstico

Intaginentos que estatnos ante el grupo pron'totor

de'una"ob'a-7le ballef que busca el auspico

concuren nicamente a los directorios y reciben dietas


por las mismas, consideramos qr-re de manera general
NO existe causalidad por los gastos que la empresa

S/. 10,000, y aparecen en la publicidad cono

asuma por ellos, ms all de las dietas que les paga.

auspiciadores:

Distinto es el caso cle los Presidentes de


Directorio o los llamados directores ejecutivos que s

ejercen funciones permcnentes en Ia empresa, y respecto

de

entprcses \t dos le dicen que s, estas empresas enrcgatl

Una de ellas es tttt ,\upennercarlo.


La ora es utn entpresa ntinera.

i,ecesario o
tl.

no necesatio?

...

Esa es

la cuestin la.fiscalirucitt de

gasfus

ffi-

Birttt'.t qttc ,sicndo tropieclad de la enttresa :'a

contrato suscrito se destin a la en-rpresa. nutlca entr

ttt t'.sttin dc'ttlro dcl actit,o.

su I ocal

Existen situaciones en las cuales la empresa

es

propietaria de bienes que ya depreci en su


totalidad, sacando el bien de su activo fijo.

la

correccin o
Independientemente de
incorreccin de esta prctica desde el punto de
vista contable, debemos indicar que bastar con
probar la propiedad del bien para demostrar que
estamos ante la fuente generadora de rentas

4.4.

Obligaciones contractuales NO claras

Un punto de conlinuos reParos a

los

contribuyentes est constituido por Ios gastos que la


empresa asume y que segn el pensamiento de un
tercero (el auditor tributario) puedan corresponder
realmente al proveedor o al cliente, segn sea el caso'
Por ejemplo:

gravadas.

SUPERMERCADOS SA es una empresa que

Por ejemplo, si se alquilan oficinas, los gastos de

comercializa la gaseosa BURBUJAS cl.t.\a marca


pertenece a GASEOSAS SAC. Al ntontento de la
que
fiscalizacn de la SUNAT, el audtor se perca
SUPERMERCADOS SA invirti en pttblicidad

mantenimiento, luz, agua. telfono sern

teler,,isit,a

Bienes que no siendo propiedad de la entpresa

b.

los

se usan en sttfavor.

deducibles siempre que pueda demostrar la


existencia del contrato de arrendamiento, segn
Ia SUNAT, con firmas legalizadas.

Por otro lado, se puede deducir Ios gastos de


mantenimiento y consumo de un vehculo o una lnea
de telfono a nombre de una persona distinta, siempre

que exista un documento como un contrato

de

arrendamiento, cesin eD uso, comodato o similar,'


mediante el cual dicho bien se destine en favor de Ia
empresa. Existe jurisprudencia del Tribunal Fiscal que
establece que dichos contratos deben contener firma
legalizada notarialmente.

-y

carteles de BURBUJAS. Conto puede tcrsc,

el SLIPERMERCADO est pa7ando ur: Easto

cltte

normalmente debera asumir GA-SEOSAS SA C, debidc


a que la publicidad ntasiva norslo beneficta la vettta
de BURBUJAS en las tiendas de S{JPERMERCADOS,
sino. en todo lugar

Si bien es un caso cuestionable, existe diversa


jurisprudencia del Tribunal Fiscal que seala que si es
que SUPERIT4ERCADOS S.A. se hubiera obligado por
escrito de manera contractual a pagar dicha puhlicidad
como parte de sus prestaciones en el contrato, el gasto
sera deducible, en atencin a que el incumplimiento de
una obligacin contractual pondra en riesgo la fuente
generadora de rentas.

Aadimos a esto ltimo, que la documentacin

del contribuyente pudde ser desvirtuada mediante


cruces de informacin tales como lcs controles de
ingreso de vchcLrlos a la empresa. :lleCianle los cuals
se puecle clclllost'ur tlire el vehctrlo rlile segn el

Lo mismo puede sealarse de adquisiciones


realizadas en favor de los trabajadores, t'iles como la
compra cle uniforrles que no sean condicin de
trabir.jo. El

DERECHO & SOCIEDAD

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Jorge Luis Picn Gonzales

En primer lugar, debe tenerse presente que la

auditora tributaria es un proceso de revisin


docuntental, mediante el cual Ia Administracin
Tributaria intenrar validar o contradecir Ia determinacin
realizada por el contribuyente, esta revisin ocurrir 2

3 aos despus que el contribu,ente hiciera

El auditor en una lgica realitacin solicitar


que se dettLtestre la causalidad dc dicltos "sct-t,icios.
profesionale s". La empresa en el ctt 200 1 tantbi su
departamento contctble y no hay' nadie cuc rccucrclu
qu se n'icios fuerort esos.

sus

operaciones. En el campo, Ia acreditacin de Ios gastos

constituye en muchos casos uno de los principales

Antc la falta de explicaciotrcs t, pruelsas


r el gasto.

sc

dcscclnoce

problerlas que tienen que enfrentar los contribuyentes.


Debe ser claro que en principio el contribuyente
debe estar en capacidad de probar de manera documental

la relacin existente entre el gasto realizado y

Ia

generacin de rentas o mantenimiento de Ia fuente. En


el punto 3 del presente documento hemos indicado las
situaciones en las cuales "conceptualmente" el gasto
sera procedente, pero en la prctica debe ser claro que
la empresa debe estar preparada para demostrar esa
relacin de manera documental.

Este ejemplo si bien es ficticio es el exacto rel'lejo


de lo que ha venido pasando a una gran cantidad de

enrpresas. Debe fenerse presente que estos servicios


profesionales pudieron ir desde absolucin de consultas
tributarias puntuales, defensa judicial de Ios juicios A,
B y C; hasta el divorcio de uno de los dueos.
En otras ocasiones podemos estar en situacioncs

que requieren mayor puntualizacin, por ejemplo, la


empresa Gelatinas y Flanes S.A. ha comprado 1000 polos

de algodn a un precio de S/. 8.00 cada uno para


Cabe indicar que mientras mayor sea el monto
del gasto, mayor debe ser la preocupacin de la empresa

en formalizar

y conservar la documentacin

que

.lustifique el gasto, en particular, tomando en cuenta la


enorme informalidad que rige en nuestro rnedio.

Asinrismo, debe sealarse que Ia erigencia

de

documentacin por la Administracin Tributaria, debe

promocionar sus productos. Considerando que los


polos por s mismos no tienen una relacin clara cn la
generacin de rentas, debido a cue pudieron tener
cualquier destino, sealar en Ia factura de compra que
se trata de polos con el logotipo de Ia empresa o Iigar ia
factura de compra de los 1000 polos con la del se rvicio
de pintado del logotipo, permitira a Ia Administracin
Tributaria tener un rpido conocimiento de la causalidad,

cnrnarcarse dentro del campo de la razonabilidad,


debiendo ser inflexible nicamente en aquellas
situaciones en que la norma legal ha determinado las
pruebas sin las cuales se deber desconocer el gasto,

la adquisicin de polos, haran falta explicaciones que


en muchas ocasiones probablemente no se pcdan

como ocurre en el caso de los gastos de viaje.

probar.

A continuacin pasaremos a analizar algunas


situaciones que merecen una especial atencin por el

4.2.

mientras que si estamos ante una factura que slo seala

contribuyente:

4.1.

Concepto del Gasto

Un problema inicial que tienen Ios contribuyentes


est constituido por los comprobanres de pago de sus
proveedores. En efecto, la descripcin del comprobante

de pago es una de las grandes debilidades de los


contribuyentes al momento de sustentar sus gastos.
Visualicen la siguiente situacin:
Durante et 2003, la entpresa Los Cant.titos SAC
est siendo fiscalizada por el Intpuesfo a la Renta del

cjercicio 1999. En la rettisitt el audior se percata


tlue la entpresa ln pagado en 5 recibos por lnnorarios
proJesionales de distitttos abogados un total de US $
50,000. Cuando pide los contprobantes, sos sealan

en la descripcin del servicio: "Por servicios


p

rofesionale:;

".

Controles del consumo de bienes

Existen diversos conceptos tales como el


combustible, cemento, algodn y otros insumos, cuyo
contl'ol debe ser claro, no debiendo limitarse nicamente
a un control del nlnero de unidades consumidas 1,en
stock. siendo susceptible de probarse, los traslados.
alnracenamiento, as como lugares y ratios de consunro.

Cabe indicar que este tema est ntimamente

relacionado con un potencial cuestionamiento de la


veracidad de las compras o potencial determinacin de
ventas omitidas por la empresa.

4.3.

Gastos en bienes que NO son

de la

enlpresa

Como habamos indicado, se entiende como


fuente, en principio, los gastos de mantenintiento de los
bienes que califican como activo de la ernpresa.

existiendo dos excepciones desde nuestro punto


vista:

de

Derecl- o & Sociedad


Aocl6c Cvi

Jorge Luis Picn Gonzaies

3.2.1. Gutct'acit de rertfas gravadas.

El 6[jeto del gasto debe ser la gcncllcin dc


ir.llltrsos clue la ley calilique corro rcntlts clc lcrcera
cutcgora. Hrt'dos rspectos clue resaltar respectcr

de

La finalidad del gasto sea la generacin

Dichos ingresos, de ocunir, deben estar gravados


como renta de tercera categora.

gener, sino nicamente si es que se destin


1fri.o..rt") a las oficinas de la empresa y no se
encuentran en la casa del dueo de la misma.

de

r<

la
frr

Yr
I

!o
cic

.j,
. ,|

ilr
E'

investigacin de mercado, y al final el resultado es quc


la empresa considera que el riesgo es demasiado alto y'
por lo tanto no vende una sola botella de gaseosa sabor

chirimoya. Puedo deducir todo lo que

ga'st en el sabor

chirimoya?
Consideramos que Ia respuesl'a a esta pregunLa
es afirmativa. ..En efecto, el requisito para. la deduccin
es que "potencialmente" el gasl.o genere ingresos. no
tiene que probarse que efectivamente se gcncraron. Etl
tal sentido, debe afirmarsc que la condicin dc dcducible
de un determinado gasto no esti supeditada al xito de
la inversin, sino a su destino y, conio veremos ms
adelante, de cmo Pueda Probarlo'

3.2.2. Mantenimiento de la .fuente

'

profesionales que estudien las inversiones y un agente


de bolsa, dichos gastos no sern deducibles, debido a
que la eventual renta prot,eniente de la ganancia de
capital por la venta de los valores correspondientes
estar exonerada del Impuesto a la Renta.

'

Qu debe entenderse por "fuente generadora de


rentas".
Cundo un gasto est destinado a mantenerla.

a. Fuente Getrcradora

cle Renfas

De acuerdo a la ley del Impuesto a Ia Renta, as


doctrina de la materia, las fuentes generadoras
como
de rentas pueden ser: el capital, el trabajo o la
a la

il

La empresa invierte en desarrollar las muestras, lil

aspectos que resaltar:

Valores de Lima, y para tal efecto contrata

y naranja. decidc:
sabor chirimova.
del
produccin
la
investigar y probar

Renta de tercera categora, por ejemplo:

Si una empresa dpcide invertir en Ia Bolsa

-E

.',

claro que Ios potenciales ingresos provenientes de la


adquisicin deben estar gravados con el Impuesto a la

En lo eferente al segundo aspecto, se debe tener

:.::-- ' :

Como hemos visto, no slo es deducible todo el


gasto que se destine a la generacin de ms rentas, sino
tambin aqul que tiene por objeto mantencr la fuente
generadora de rentas. En esta condicin hay dos

3.:

,l;

vende gaseosas de sabor pia

embargo, qu tan claro es dicho objetivo si es que


compro un proyector multimedia para el directorio? qu
tal un televisor con un DVD para la sala de reuniones?
de
puede el auditor tributario calificar la conveniencia
una adquisicin de bienes y servicios? Consideramos
quc NO, lo nico que puede fiscalizar el auditor es el
DESTINO de Ia adquisicin. Por ejemplo, si es que
adquiri el proyector multimedia, el televisor o el DVD,
lo que debe verificar el auditor no es qu renta adicionll

i"

para Ia dedtrccin de los glstos cs qtr cl e:-.'-:. -dicho gastct sctt la gcnct'rcitin cic illtlcst-s -r:i:-

Por ejemplo, una embotelladora que produce l'

Respecto al primer aspecto, lomando en cuenta


nuestros ejemplos citados anteriormente es claro que
publicitar el non.rbre de la empresa entre sus potenciales
clientes tiene como objetivo razonable vender ms; sin

Si bien henros sealado qut-- Lt:r,

de

ingresos para la empresa.

b.

cn.lplesa, unr pregunta que debcrnos realizarnos es


qr,r pasa si esos ingresos no se dan?

csta uf irinacitt:

a.

Potettcial o efecri"'a

Otro ejemplo que vale la pena sealar est referido

a las inversiones que la empresa

tealza en otra

(empresa B) de la cual es o va a ser accionista. Si es que


estamos ante una inversin calificada como permanente
para A y realizamos gastos no reembolsables que van a
-empresa B, dichos gastos NO sen
beficir la
cleciucibles para A, debido a que lo que obtendra A por
dichos gastos seran dividendos, los cuales no califican

colno rentas de tercera categora. En este sentido, la


RTF N'670-1-2000 seala que no es deducible el gasto
para gestionar prstarnos en el exterior para otra empresa
de la cual la cmpresa es accionista.

combinacin del capital y el trabajo, siendo este ltimo


el caso de las rentas de tercera categora.
En otras palabras, la fuente generadora de rentas
de tercera categora es la combinacin del capital 'el
trabajo, y aunque esto suena muy bien qu significa?

a.l.

Capital

Para los efectos de la deduccin del Impuesto a


la Renta, se entiende por capital a todos los bienes o

,:Necesario o no

necesario?

Esa es

la cuestitt lafiscaliZocitt de los

dercchos quc son propiedad de la empresa o son


Lrtilizados por sta.

a.2.

gastos

ffi

Trabajaclores

siendo una prctica comn desconocer gastos


relacionaclos con el mantenimiento de bienes que NO

significa clue los bienes v dcrechos


sean "fuente" generadora de rentas' es decir' todo lo
que se gaste en su mantenin.riento, reparacin y todo lo
que los ponga en situacin de seguir getterltndo rentas
serr deducible; pero qu significa qLre Ios trabajadolcs

son actiVo clc la em.rresa.

sean "fuente"'l

Es claro lo que

En la prirctica, Ia SUN.{T considera


principalmente como capital a los activos de la empresa,

Trcs situaci<tnes que comentar:


Bienes o c.lerechos que siendo propiedad de la
empresa no se encuentran dentro de su activo.
puede darse esta situacin? Aunque sea una
situacir.r contablemente incorrecta, se presenta
en la prctica cuando una empresa tiene un activo
que ha depreciado totalmente. En este caso, debe
tenL'rse presente que no es la calidad de "acti"'o"
lo cue dcterrt.rina que un bien sea considerado

como fuente, sino el ser propiedad del

En principio, puede afirmarse que todo lasto qLte


uno realice para "mantener" a la fuerza laboral ser
deducible del Impuesto a la Renta: sin embargo, ,qu

quiere decir esto?


Resulta claro, por ejemplo, que todo lo que sean

remuneraciones

trabajadores que laboren en actividades que signifiquerr


"potencialinente" generacin dc rentas gravadas. sern
deciucibles. No calificarn dentro de esta descripcin.
por ejernplo:

contribuyente

Bienes o lerechos que no

sienc.lo propiedad

y beneficios sociales para los

de la

mpre sa, son usados Por ella


para la generacin de rentas'

Esta situlcin tambin


califica collo flrente, Y Por
lo tanto. los gastos en que
se incurra para mantener
estos bienes definitivamente

son deducibles. En todo


caso, cabe sealar que un

tema que debe ser

preocupacin
contribut'ente es

de

"Puede afirmarse
que todo gasto que
wto relice par
<<t'nantener a la
fuerza lnboral
serd deducible del
Impuestos a lfr

Renta(...)"

del
la

prohirnza cli destiio del bien para la generacin

dc rcntas.
Obligaciones contractuales asumidas por el
contribuyente. En situaciones en las cuales el
contribuyente realizagastos que l'istos como NO

obli,eatorios, pueden no entenderse como


relacionaclos realmente con la generacin de
rentcs grnvadas; sin embargo. existe diversa
jLrrispruclcncia del Tribunal Fiscal que establece

la medida que exista una obligacin


contractual del contribuyente para brindar
determinacla prestacin a olros sujetos, su
qLre en

incumplimiento puede poner en riesgo la fuente


del contribuyente, en la medida ya que puede
ser exi gida j udicialmente.

Aquellos trebajadores que

no laboren para la organizacin.


sino de manera Personal Para el
dueo de la emPresa. En efecto.
hay ocasiones en que se incluve

cientro cle la planilla de una


empresa a trabajadores del hogar
o relacionados con actividades que
interesan al ProPietario de la
empresa. pero que nada tienen que
ver con el desarrollo de la acti r idad
empresarial.

Por otro lado, la empresa

puede contar con trabajadores que

labores que
de ren rr's
generacin
gniiicarn
exclusivamente
inafectirs'
o
exoneradas
es
decir,
gravadas.
NO
como puede ser la inversin en Bolsa de Valores
de Lima o en Ia Bolsa de Productos, elltre L)tros'
realicen
si

que el
slo serrt tledttcibles los ga'stos
realizar?
a
obligado
est
entpleador
Replanteando la pregunta. slo sern deducibles
aquellos pagos que el empleador est obligado por ley
arealtzar?

Con relacin a este tema, existe diversa


jurisprudencia del TribLrnll Fiscal qr're establece qLre lrrs
bonificaciones volLrntarias. por ejemplo, son deducibles

en la medicla que tienert por objeto incentivar la

DERECHO & SOC]EDAD 2I