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INFORMATIVO TRIBUTARIO
INOICE
INFORME ESPECIAL
La Interpretacin de las Normas Tributarias:
Parte 11 ..
CASU/STICA TRIBUTARIA
l. Impuesto a la Renta .... ... ... . ......... .
11. Impuesto General a las Ventas ..
111. Impuesto Extraordinario de Solidaridad
IV Comprobantes de Pago ..
COMENTARIOS
Dictan disposiciones referidas a la utilizacin
de programas de declaracin telemtica para
la presentacin de Declaraciones Tributarias
Reglamento de Declaracin Anual de
Operaciones con Terceros (DAOT) ..
Reglamento del POT de Agentes de
Retencin ................ ........... .
Aprueban Reglamento del Impuesto de
Solidaridad en favor de la Niez
Desamparada ..
Establecen actividades econmicas
vinculadas al procesamiento o manufactura
de recursos naturales de origen agropecuario
o pesquero, para la aplicacin de tasas
especiales del Impuesto a la Renta ..
TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal
..........................
CONSULTAS
Impuesto General a las Ventas
Venta de cochera al amparo del literal b) del
apndice 1) de la ley dellGV
Comisin de entidad financiera por cobro de
servicios pblicos ........................... ............ .
Emisin de factura por devolucin de bienes
Impuesto a la Renta
Gastos de viaje de persona no subordinada
Desconocimiento de prdidas de ejercicios
anteriores y compensacin de pagos a cuenta
Categorizacin de la retribucin o parte de
fundadores ............. ...... ................................ .
Impuesto a la Renta e IGV
Reembolso de gastos IR e IGV el
tratamiento dual en funcin al modo de
facturacin ................................ .
Cdigo Tributario
Notificacin de adeudos tributarios a ra!z del
pase previo de minuta: impide aplicacin de
gradualidad e interrumpe la prescripcin? ....

TIPS TRIBUTARIOS. ..
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N' 24-99 .............................. .
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N' 01-2000 ....................................................
SINTESIS TRIBUTARIA
Principales consultas efectuadas sobre el
Registro Unico de Contribuyentes en el mes
de diciembre .... ...
..........................
UNIDAD IMPOSITIVA TRIBUTARIA A
APLICARSE EN EL EJERCICIO 2000.
DATOS
Indicadores Financieros Tributarios
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en enero 2000 ........... .
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en enero 2000
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT

INF.O RME ESPECIAL

La Interpretacin de las
Normas Tributarias: Parte 11
LA NORMA T RIBUTARIA Y EL
LEG ISLADOR

En esta entrega dirigida a la interpretacin de


normas tributarias, abordaremos temas que teri
camente han merecido un anlisis exhaustivo en la
doctrina, aunque no por ello exento de incertidumbres, pero que al mismo tiempo, presenta una innegable utilidad prctica en orden a la interpretacin
de las normas tributarias y a su admisin en el Derecho Tributario, como mtodo de interpretacin, defendida por un sector de la doctrina sin limitacin
alguna, admitida por otro sector bajo ciertos parmetros y negada por otro sector bajo cualquier circunstancia, nos referimos a la interpretacin econmica del hecho imponible.
En realidad, como examinamos en la parte I del
presente trabajo, la norma tributaria como cualquier
otra norma, presenta la misma estructura jurdica;
en ese sentido expresa el profesor Paolo de Barros
Cavalho, que todas las normas jurdicas, civiles,
penales, comerciales, procesales presentan la misma estructura esttica y tambin la misma actuacin dinmica 111. La esttica hace referencia a la
conformacin o elementos de la norma jurdica: (i)
hiptesis de incidencia y (ii) consecuencia jurdica;
mientras que, la dinmica alude a la ocurrencia del
hecho en la realidad, momento en el cual se da la
incidencia o mandato normativo. Sobre esta base,
hemos constatado que los medios de interpretacin
de la norma tributaria son todos los admitidos en el
Derecho como lo dispone la norma VIII del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario, pero ahora nos interesa destacar, en relacin al contenido de la norma tributaria, que sta puede, en orden a la autonoma conceptual de la que goza el derecho tributario:
- No atenerse a los conceptos del derecho privado, pudiendo el legislador estimar que las regulaciones civiles, no son adecuadas para captar
la verdadera realidad econmica que encierran
los actos y negociaciones. Por consiguiente, el
legislador puede no atribuir eficacia decisiva a
las normas de derecho privado.
- En caso de lagunas del derecho, se posibilita la
integracin normativa o preceptiva por normas
afines a las finalidades del derecho tributario.
Por ello, es que la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario admite la integracin,
en orden descendente, en funcin a otras normas tributarias, o en defecto de ellas, por normas de distinta naturaleza, en cuanto no desnaturalicen los fines del derecho tributario.
En consecuencia, constituye idea admitida y no
discutida que el legislador se encuentra en la aptitud de acuar definiciones propias y acondicionadas a los fines del derecho tributario, cuando las
concepciones del derecho privado difieran de aquellas. Dice GERALDO ATALlBA, en ese sentido que

"el derecho tributario no puede redefinir los conceptos e institutos del derecho privado; lo que puede hacer es modificar el tratamiento jurdico de determinadas situaciones, para efectos tributarios,
para armonizarlas a sus finalidades. As si la ley tributaria no modifica, expresamente el instituto jurdico tomado de otra rama del derecho, el instituto
se mantiene inalterado" 121.
Esta afirmacin es, desde todo punto de vista,
atinada, por cuanto la autonoma del Derecho Tributario, se entiende en la unidad de todo el ordenamiento jurdico; no hubo ni hay ni habr pretensin
semejante, que conciba al derecho tributario como
un "enclave" o "islote" inorgnicamente enquistado en el sistema jurdico en su conjunto; la autonoma o particularismo, releva nicamente la posibilidad de moldear conceptos del derecho privado o
comn, a los fines de las normas tributaria s; lo cual
de suyo, importa exceptuando estos casos, que los
conceptos del derecho comn se mantiene indemnes, incluso en cuanto a sus efectos tributarios. Si
bien, las ideas anteriormente descritas guardan vinculacin con la autonoma conceptual del Derecho
Tributario, las hemos vertido por cuanto, el legisladar tributario, est en la aptitud de prescindir del
ropaje jurdico dotado a un negocio del derecho privado, y regular conforme al substrato econmico
subyacente, adecuando la conceptualizacin acuada por el Derecho Privado, a los fines del Derecho
Tributario, sin que ello signifique que el Derecho Tributario redefina el concepto en concreto, sino nicamente que los efectos tributarios de dicho negocio, difiera de los efectos jurdicos otorgados por el
Derecho Comn.
As por ejemplo, el legislador se encuentra en
la posibilidad de indicar, que el pacto de retroventa
civil 131, si bien jurdicamente se estructura bajo una
venta y luego una resolucin contractual, econmicamente representa un mutuo con garanta, y en
consecuencia independientemente de la calificacin
del bien (mueble o inmueble), se somete a las regias de la "prestacin de servicios" para propsitos
impositivos, surgiendo por ejemplo la obligacin de
pagar elIGV. En igual sentido, el legislador tambin
podra someter el contrato de reporte, no a las regias de una venta de ida y de regreso sino a las
reglas de una operacin de financiamento con garanta, en cuyo caso la "ganancia de capital" realizada como consecuencia de la "venta" en rueda de
bolsa no se encontrara exonerada del IR, sino se
gravara como una renta derivada de la colocacin
de capitales. Advirtase en los ejemplos planteados que el legislador, no modifica la concepcin acuada por el Derecho Privado, sino simplemente los
efectos jurdicos difieren en orden a las consideraciones siguientes:
1, El ordenamiento jurdico privado, atribuye los
efectos jurdicos tpicos, que correspondan al ne-

Ira. q uincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
gocio segn su naturaleza jurdica; en otras palabras, los efectos jurdicos atribuidos por el ordenamiento, responden al "propsito prctico"
perseguido por las partes, en uso de su autonoma de la voluntad; por ejemplo, tratndose del
pacto de retroventa, los efectos tpicos atribuidos por el ordenamiento, son la transferencia
de propiedad a cambio del precio, porque esa
es la intencin prctica perseguida por las partes en la celebracin del negocio. La doctrina
civil tradicional. aluda a esta situacin, como
los" efectos queridos" por las partes, en la celebracin de un negocio especfico.
2. El ordenamiento jurdico tributario, no atribuye
los efectos en funcin al propsito prctico de
las partes, en uso de su autonoma de voluntad,
sino en funcin a la relacin econmica subyacente en la forma jurdica concreta; situacin que
se justifica, en tanto la obligacin tributaria, representa una obligacin ex lege, cuya fuente
originarla no radica en la autonoma de voluntad sino en la ley, no siendo relevante en consecuencia, el propsito prcti co o los efectos queridos por los particulares en la celebracin del
negocio. Si a esto le agregamos, que el derecho
tributario pretende gravar situaciones reveladoras de capacidad contributiva, no hay duda que
a tal efecto, interesa antes que la forma jurdica
adoptada la realidad econmica subyacente en
ella' . Por consiguiente, el legislador puede prever como hiptesis de incidencia, la configuracin econmica del negocio, para que de ese
modo. producido el hecho generador o hecho
imponible, deriven los efectos tributarios dispuestos por el ordenamiento fiscal.
LA RELEV A N CIA DE LA
VOLUNTAD NEGOCIA L EN EL
DERECHO TRIBUTARIO

La obligacin tributaria. institucin central sobre la cual gira toda la construccin dogmtica del
Derecho Tributario, tiene como causa fuente u origen la ley; de ah. deriva su calificacin como obligacin ex lege, por oposicin a las obligaciones ex
voluntante. aquellas que tienen como causa fuente
u origen. la autonoma de voluntad de los particulares. De primer orden, por consiguiente, como indica
FERREIRA LAPATZA, la voluntad de los particulares
no puede dar lugar, al nacimiento, validez, configuracin. contenido y modos de extincin de la obligacin tributaria; a lo ms la voluntad del obligado se
dirige a la realizacin del hecho imponible y no a
dar nacimiento a una obligacin, que tiene su nica
fuente en la ley. "la voluntad del obligado puede ser
relevante, en consecuencia, para determinar si el
hecho imponible se ha rea lizado o no, pero no lo es
para determinar insistimos, el nacimiento, va lidez y
contenido de la obligacin" 151.
Sin embargo, es conveniente destacar que la hiptesis de incidencia tributaria. puede prever como
"supuestos", los actos y negocios jurdicos en s mismos, en tanto representan una real idad econmica,
en cuyo caso estaremos frente a un hecho estrictamente de carcter forma l; pero por otro lado. la hiptesis de incidencia, puede recoger " supuestos" que
reflejen, no los negocios en s mismos, sino los efectos jurdicos de tales negocios. Ejemplos del primer
tipo, es el Impuesto de Sell os, qu e grava la
forma lizacin de actos jurdicos en el papel oficial
expendido por el Estado; se prev como hiptesis el
negocio instrumentado en sus formas clsicas; ejemplos del segundo tipo, el Impuesto a los Dbitos Bancari os, que constituye un antecedente ilustrativo de
la diferencia indicada, por cuanto no se grava la sola
_ _ Ira. quIncena, Enero 2000

emisin del cheque (acto formal), sino la orden de


pago ejecutada por el Banco, ste hecho econmico
contable (cargo o dbito) origina el nacimiento de la
obligacin tributaria; no hay efecto tributario alguno
por la sola emisin del ttulo valor sino en funcin a
su destino econmico natural 161; igualmente, el IGV
grava la transferencia de bienes y no el contrato de
compra venta como acto jurdico en si mismo; grava
la prestacin de servicios. como efecto del contrato
correspondiente y no el contrato de servicios. En consecuencia. si bien la voluntad del obligado no determina el nacimiento de la obligacin tributaria, si incide en cuanto a los efectos jurdicos tomados como
"supuestos de hecho" por el legislador; as la voluntad de los particulares, no est dirigida a crear la obligacin tributaria, sino a realizar la finalidad tpica del
negocio; es decir, cuando celebran un contrato de
compra venta. las partes buscan lograr una transferencia de propiedad. a cambio de la percepcin precio. Las pales no pretenden con la celebracin del
negocio, desplegar efecto tributario alguno, sino nicamente la finalidad tpica del negocio. aquellos efectos (los Fiscales) vienen directa y enteramente dispuestos por el ordenamiento jurdico.
Dentro de este orden de ideas. se discute arduamente en la doctrina sobre la tributacin de las
actividades ilcitas. No es propsito de este traba jo, abordar minuciosamente la problemtica implcita en esta materia, slo nos interesa destacar, que
sobre la base del papel accesorio asignado a la voluntad de los particulares, en orden al nacimiento
de obligaciones tributarias, se logra admitir -no sin
resistencias- por un sector de la doctrina, que hay
lugar a la tributacin de las actividades ilcitas las
cuales si bien no son queridas por el ordenamiento
jurdico. no resultan siendo ilegales. por cuanto estn permitidas por el ordenamiento jurdico; caso
de la prostitucin.
Si bien desde el punto de vista privado, podra
sostenerse que el contrato de prestacin de servicios
entablado entre una prostituta y un usuario, es nulo
en tanto contraviene el "orden pblico" o las" buenas costumbres" (artculo V del Ttulo Preliminar del
Cdigo Civil). nadie puede negar que tales actividades estn sometidas al cumplimiento de las obligaciones tributarias dispuestas por el ordenamiento;
desde la licencia de funcionamiento, hasta el pago
del IR e IGV cuando corresponda. La misma idea podra deslizarse tratndose de situaciones que. siendo
lci tas son ilegales, en cuanto existe una prohibicin normativa expresa, caso de los servicios "call
back", en la cual se prohiba, bajo sancin de nulidad
la celebracin de este tipo de contratos, por proteccin de intereses particulares; lo cual sin embargo,
no sera bice para desplegar los efectos tributarios
propios de este tipo de operaciones, en cuanto los
efectos previstos como" hiptesis de incidencia",
prestacin de servicios a ttulo oneroso, se han originado o verificado en la realidad; advirtase que la
nulidad de actos, no priva de eficacia total al negocio
sino nicamente de los efectos tpicos perseguidos
por las partes; por lo que cabe. la posibilidad de someter a tributacin, a actos que siendo lcitos son
nulos, en tanto han producido los efectos previ stos
como hiptesis de afectacin por la norma tributaria.
Dentro de esta perspectiva, no debe perderse
de vi sta que el Derecho Tri butario no puede ser utilizado para imponer sanciones, porque esa no es su
fina lidad e incluso puede entorpecer la aplicacin
del Derecho Penal, puesto que, se infringira el principio del no bis in idem, y aparte se difuminara, la
clara distincin entre obligacin tributaria y sancin.
Si sobre esa ba se examinramos la tributa,cin de
las actividades ilcitas. puede llegarse a la conclu sin. que no necesariamente la nulidad de un acto

jurdico, entraa la ausencia de efectos tributarios,


los cuales son atribuidos di rectamente por el ordenamiento, en orden a la verificacin del hecho imponible y a la proteccin de determinados principios de imposicin 171
LA INTERPRET ACION
ECONOMICA

3.1 . La Interpretacin del Hecho Imponi ble


o de la Hiptesis de Incidencia? Es un
mtodo de interpretacin?
La interpretacin econmica del hecho imponible es una materia arduamente debatida en
la doctrina tributaria, desde su admisin primigenia en el Derecho Tributario, como frmula para combatir el excesivo rigor y literalidad a la que estaban sometidas. en su inicio
la interpretacin de las normas tributarias.
FONRO UGE nos recuerda que EN NO BECKER
forj esta teora de la interpretacin econmica. como arma para luchar contra los criterios apriorsticos de la interpretacin estricta
y literal. a las que estaban sometidas las normas tributarias, en tanto normas excepcionales, intrusas en la libertad de los particulares;
as afirma que la disposicin incorporada en
el Derecho Alemn en 1919, tuvo como fin
prctico. permitir a los jueces apartarse del
formalismo conceptual, y, prescindir de las
formas o apariencias jurdicas, para aplicar la
legislacin fiscal segn la realidad de los hechos econmicos, no siempre coincidentes con
aqullas. y de ese modo. lograr que la norma
financiera cumpliera la funcin prevista 181,
El profesor Brasileo MONTEIRO DE BARROS.
nos recuerda que este ilustre jurista Alemn
tuvo la intencin, cristalizada posteriormente
en Ley. de buscar un sentido nuevo en la interpretacin de la leyes tributarias. ms acorde
a la naturaleza del Derecho Tributario. Realza
la substancia econmica de las relaciones jurdica. abandonando. totalmente. aqul exagerado valor que se atribua al tan conocido
formalismo conceptual del Derecho Privado.
Si bien esta fue la concepcin inicial acerca de
la interpretacin econmica, renovar la visin
fosilizada y formalista en la interpretacin de
normas tributarias, la evolucin doctrinaria y
jurisprudencial posterior, nos demuestran que
ella deriv en desbordadas pretensiones fiscales, por cuanto en mrito a tal criterio, como
afirma GARCIA BELSUNCE, se haca tabla rasa
de las formas jurdicas libremente elegidas por
los contri buyentes que no siempre eran "manifiestamente inapropiadas" para configurar la
efectiva y real situacin de los mismos. Cualquier forma o relacin jurdica por ms que refleje la intencin emprica de las partes contratantes, pasaba a ser desconocida por la Administracin Tributaria, fundamentado en la relacin econmica subyacente en ella.
Ello a nuestro modo de ver, subvirti y resinti
la unidad del propio ordenamiento jurdico, por
cuanto como destacamos, y de ah su relevancia, slo el /egisladoryno el intrprete, est
en la aptitud de apartarse de las formas jurdicas reconocidas por el Derecho Privad o, y
atribu ir efectos tri butarios en funcin a la relacin econmica subyacente en ellas 191, Pero
esta consideracin exige que la "relacin econmica substrato" sea recogida en la norma
como presupuesto de hecho o hiptesis de incidencia; en ca so contrario, el derecho tributario como cualquier otra rama jurdica, inserInfo

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INFORME ESPECIAL
to en la unidad orgnica y sistemtica del Derecho, deber atenerse a los efectos atribuidos por el ordenamiento jurdico en general.
Si se admitiera la interpretacin econmica,
por la consabida autonoma o por el principio
de capacidad contributiva, fundamentos de la
teora econmica de la interpretacin, se estara substituyendo la funcin del legislador
por la del intrprete.
Por consiguiente, en la actualidad nadie discute que la interpretacin econmica de la Ley o
interpretacin econmica de la hiptesis de incidencia, est proscrita como "mtodo de interpretacin", porque en el fondo con ello, se
persigue corregir las imperfecciones y vacos
del ordenamiento jurdico tributario, substituyendo la funcin asignada al legislador por la
del intrprete; esto es, la interpretacin econmica de la hiptesis de incidencia, no est admitida porque como seala GARCIA BELSUNCE,
si se detecta un vaco de la ley tributaria, que
no ha sabido acompaar la dinmica de la vida
econmica y jurdica, al dejar escapar situaciones o hechos que deberan ser gravables, no
hay razn fundada para corregir dicha situacin
mediante la interpretacin econmica en contravencin al principio de reserva de ley.
Lo que s resulta materia de debate en la doctrina actual, es la interpretacin econmica del
hecho imponible; esto es los actos, situaciones o relaciones adoptadas por los contribuyentes, como base para desplegar los efectos
jurdicos del ordenamiento. Si recordamos la
interpretacin de la ley, como el acto creativo
en sentido inverso, podremos advertir que la
interpretacin econmica del hecho imponible, no representa en realidad una interpretacin, porque en primer lugar no se parte de
una "forma objetivada" de la voluntad del
legislador, sino de una forma jurdica que expresa la voluntad de las partes; en segundo
lugar, no se trata de "recrea; o "reconocel' la intencin del legislador, a travs de
nuestra propia experiencia, sino se busca
"adecual' las formas jurdicas en funcin a
la relacin econmica subyacente, cuando las
adoptadas por las partes sean manifiestamente dismiles o inadecuadas; es decir no transponemos nuestra propia experiencia, simplemente apreciamos que las formas adoptadas
no corresponden a la intencin econmica. Es
indudable, por consiguiente que la llamada
"interpretacin" econmica, no es tal; porque
no hay acto creativo alguno en la labor del operador, todo lo contrario, se busca reflejar la
sustancia en la forma adecuada, el contenido en el continente pertinente, el substrato
econmico en el ropaje jurdico tpico.
En ese sentido, MONTEIRO DE BARROS, nos
indica que con "la interpretacin econmica
no se est interpretando la norma para adaptarla a una situacin, sino se est adaptando
y explicitando la propia relacin jurdica, para
luego procurarnos la norma ms prxima. No
se interpreta econmicamente la ley, lo que
se interpretar es la operacin celebrada por
las partes y buscar -despuS de descubierto
el contenido, la realidad econmica de aquella relacin jurdica- el dispositivo legal ms
prximo regulador de aquella operacin, siempre teniendo a la vista el principio de legalidad en materia tributaria" 1101. Por consiguiente, lo propio es designar a este criterio como
de calificacin de hechos, y no de interpretacin de normas.

3.2. El fundamento de la Interpretacin Econmica


El fundamento de la interpretacin econmica, se encuentra en el siguiente orden de consideraciones:
1. La norma tributaria grava situaciones, actos o relaciones jurdicas, en tanto ellas
reflejan un contenido econmico; por lo
que, es razonable en la interpretacin de
normas, atender a esa realidad econmica, porque es "la valoracin econmica"
del acto o hecho, lo que ha determinado
su imposicin.
2. El derecho tributario, goza de autonoma
dogmtica, en cuanto a la configuracin de
conceptos propios, que difieren de los acuados por el derecho privado; por lo que, en
consideracin a su especial naturaleza financiera econmica, es lgico admitir la interpretacin en funcin a la substancia econmica de las relaciones jurdicas, porque
tal cualidad es la razn fundamental para la
generacin de obligaciones tributarias.
3. El principio de capacidad contributiva, nos
indica que la igualdad de contenido econmico de diversas relaciones jurdicas, deben ser sometidas a idntica tributacin; si
bien desde el punto de vista del derecho
privado, tales relaciones jurdicas tienen
una configuracin distinta, econmicamente representan lo mismo, por lo que consecuentemente, debe someterse a la misma
gravitacin e incidencia tributaria.
4. El principio de autonoma de la voluntad de
las partes o autonoma privada en la formulacin moderna del Derecho Civil, no tiene
primordial incidencia en orden al nacimiento de las obligaciones tributarias; por lo que,
si no se pudiera prescindir de las formas jurdicas adoptadas por los privados, se estara
permitiendo, en sentido inverso a la idea indicada,la aptitud de stos de influir directamente en los efectos tributarios, sea reduciendo, postergando o anulando los efectos
tributarios de una operacin, en funcin a la
apariencia jurdica adoptada.
33.

La Evolucin Doctrinaria y Legislativa Actual


El ordenamiento jurdico, como unidad orgnica
y sistemtica responde a la materializacin e influjo de diversos intereses y principios, as en la
interpretacin econmica los intereses contrapuestos susceptibles de tutela son la seguridad
jurdica frente a la capacidad econmica de los
particulares. La primera supone el respeto absoluto a las "formas jurdicas" adoptadas por los
contribuyentes en consonancia al principio de
reserva de ley, se privilegia la seguridad jurdica
y la unidad del Derecho; por el contrario, la segunda, desdea las formas jurdicas, para
adentrarse en el anlisis del contenido econmico de las relaciones jurdicas, en consonancia
al principio de capacidad contributiva, se privilegia la autonoma del derecho tributario y la vigencia de la realidad econmica. En ese sentido, se ha indicado que el problema de fraude a
la ley, no es mas que un reflejo de la colisin del
principio de legalidad con el principio de capacidad econmica, un conflicto entre el principio de
igualdad y el de seguridad 11 11. Esta polarizacin
de opinin se manifiesta del modo siguiente:
al La doctrina actual EspaOla fundada en los
artculos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria, sostiene que la Administracin no
puede confrontar la forma vs. sustancia o

aplicar el principio de la realidad econmica o, en general, tcnicas de desbordamiento fundamenta listas que carezcan de respeto a las garantas que el Derecho concede a la autonoma de la voluntad y libertad
de contratacin 1121. As en el derecho espaol, se ha erigido el principio de realidad
jurdica como una reaccin al principio de
realidad econmica, segn la cual la calificacin de la administracin tributaria consiste en reconstruir, desde los efectos jurdicos, la realidad jurdica efectiva y adjudicarle la calificacin que corresponda; en
esta situacin se encuentran los supuestos de simulacin y abuso de las formas.
bl La doctrina latinoamericana, partiendo del
artculo 8 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, reconoce la posibilidad excepcional de la Administracin
para calificar las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes, cuando sean
manifiestamente inapropiadas a su intencin emprica; ante la evidente disonancia
entre el propsito prctico y la forma jurdica adoptada, procede la calificacin del hecho imponible. El derecho privado y el derecho tributario tienen enfoques diversos,
no son la misma cosa; es por eso, que la
interpretacin econmica, en materia tributaria no es repelente. Es posible aceptarla
con ciertos frenos y contrapesos 1131. Por lgica consecuencia, se admite la interpretacin econmica, en circunstancias excepcionales, ante formas jurdicas "inadecuadas", "inapropiadas", "manifiestamente arbitrarias", incluyendo esta clusula general, una serie de negocios jurdicos; caso
de la simulacin, el abuso de formas, el
negocio indirecto, el fraude a la ley.
Nuestra impresin, es que la unidad del orden
jurdico exige el respeto a la configuracin jurdica adoptada por las partes, si ella responde a
la intencin prctica perseguida por los particulares, aun cuando suponga un ahorro fiscal;
no existe fundamento para desconocerla como
se ha dicho, en forma muy ilustrativa, la elusin
o economa de opcin, no suponen violacin al
texto expreso de la norma, ni tampoco de su
espritu por ejemplo; no se puede afirmar en
funcin al substrato econmico que el contrato
coligado de lease back, representa una operacin de prstamo con garanta y no una venta y
una operacin de leasing sucesiva. En este caso,
el ordenamiento permite la celebracin del
lease back y la intencin emprica corresponde
a la forma jurdica por lo que no hay motivo fundado para desconocer las formas jurdicas y
atender a las relaciones econmicas; sta es
una tarea reservada al legislador. Pero dentro
de ese mismo contexto, si las formas jurdicas
adoptadas por las partes no responden a la causa tpica del negocio; es decir, si hay disonancia entre el intento prctico y la causa tpica
del negocio adoptado, habr lugar a la calificacin del hecho imponible, por cuanto, en estas
situaciones, si bien no hay violacin del texto
expreso de la ley, s hay transgresin de su espritu y porque lo contrario, permitira la manipulacin del hecho imponible por los particulares, confiriendo a la autonoma de la voluntad
un protagonismo que, se le ha negado por la
naturaleza jurdica de la obligacin tributaria.
3.4. Cuadro Comparativo: Las Normas Positiva Peruana y Argentina

Ira. quIncena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
LEY ARGENTINA

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho Imponible, se tomar


en cuenta los actos. situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible. se tomar


en cuenta los actos, situaciones y relaclones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
deudores tributarios.

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, se atender


a los actos, situaciones y relaciones
econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyen tes.

Texto idntico

Texto idntico

Texto similar

Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas, que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar la cabal intencin econmica y
efectiva de los deudores tributarios se
prescindir, en la consideracin del
hecho imponible real, de las formas o
estructuras jurdicas adoptadas, y se
considerar la situacin econmica
real.

Se limitaba la interpretacin econmi'


ca a los supuestos de calificacin del
hecho imponible. No se admita, ni po.
da admitirse bajo ningn punto de vis
tao la interpretacin econmica de la
Ley.

Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intencin
econmica y efectiva de los contribuyen tes prescindir en las consideracin del hecho imponible real de las
formas y estructuras jurdicas adecuadas y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las
formas o estructuras que el derecho
privado les aplicara con independencia de las escogidas por los contribuyentes, o les permitira aplicar como
las ms adecuada a la intencin real
de los mismos.
El texto actual es muy amplio, al punto que puede permitir. la interpretacin
econmica de la ley, situacin que
como hemos advertido irlfringe Jrontalmente el principio de reserva de ley.
Incluso podra usarse, cuando las par
tes no hayan empleadoJormasjurdicas inadecuadas a su intencin econmica.

LA INTEGRACION: ACTO
INTERPRETATIVO O ACTO
LEGISLATIVO?

La integracin de una disciplina frente a un vaco legal (laguna del derecho), lo que la jurisprudencia lleva a cabo cotidianamente, se sita no en el
plano legislativo, sino en el plano interpretativo: ella
elabora y crea un precepto de conducta o mxima
de decisin, no crea una norma jurdica; es decir, si
recordamos la estructura de la norma jurdica, la
integracin logra acuar una consecuencia jurdica
o mandato preceptivo, aplicable al caso concreto,
pero no crea una norma jurdica ni menos an substituye al legislador en dicha tarea. Dice EMILIO
BETIJ, con la lucidez que lo caracteriza que, la interpretacin integradora no es una creacin originaria
e independiente, sino secundaria y complementaria, por cuanto permanece siempre sujeta a las valoraciones inmanentes, y latentes del ordenamiento jurdico. Ella est vinculada a la totalidad del ordenamiento jurdico como orgnica concatenacin
de normas. Esto es, se trata de una interpretacin
de normas por va indirecta.
Por el contrario, otra postura doctrinaria, seala que la integracin no es un acto de interpretacin, porque no se busca descubrir el sentido de una
norma, pues no la hay, la integracin colma el vaco
del ordenamiento jurdico, complementndola en
una funcin dinmica e integradora, al crear una
norma jurdica aplicable al caso concreto. Por consiguiente, la integracin no se ubica en el plano
interpretativo sino en el legislativo, en tanto se acua una nueva norma jurdica.
En el campo tributario, esta situacin es arduamente debatida en los mismos trminos, aceptndose aunque minoritariamente la posibilidad de la
integracin analgica; as por ejemplo MARTIN
QUERALT. sostiene que ni la pretendida naturaleza
especial de la ley tributaria, ni las exigencias del
principio de reserva de ley tributaria, conducen a
una prohibicin generalizada de la analoga en el

_ _ Ira. quincena, Enero 2000

ordenamiento tributario. En trminos generales, no


se admite la integracin analgica para la creacin
de hechos imponibles, aunque s, sin mayor limitacin para otros sectores del derecho tributario.

5.1. Los instrumentos de integracin: la analoga y los principios del derecho


5.1 .1. La analoga
Se ha superado la problemtica de la distincin entre la interpretacin extensiva de la
norma y la analoga, por la va de afirmar que
en la primera se busca "extender" el texto normativo de la ley, a supuestos que estn comprendidos en ella, en funcin a la ratio legis;
el espritu de la norma nos revela, que dichas
situaciones, estn comprendidas en la norma,
aunque el texto normativo, parezca expresar
lo contrario. Por contraste, no hay norma alguna susceptible de interpretacin, precisamente ante el vaco normativo, se recurre a la
integracin con la finalidad de completar y acuar una norma para el caso concreto. La funcin de la analoga es la autointegracin del
orden jurdico en relacin con la inevitable eliminacin de las lagunas que presenta la disciplina legislativa.
Lo fundamental en la analoga, radica en establecer la identidad de ratio iuris, entre el
hecho no contemplado y el hecho contemplado en la norma autointegrativa; si dicha identidad se corrobora, como lgica consecuencia,
se deriva la integracin a travs de la norma
pertinente. Emilio BETIJ, indica que si de una
comparacin entre el supuesto de hecho regulado y aquel no regulado resulta que uno y
otro son substancialmente idnticos en los elementos de hecho decisivos para el tratamiento jurdico, se podr concluir que, los dos son
semejantes o anlogos y que para ambos existe una paridad en la ratio iuris, es decir la
razn de un mismo tratamiento jurdico (donde existe igual razn existe igual derecho).

La norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo


Tributario, alude en su segundo prrafo a la
"interpretacin" y no la "integracin"; por lo
que consecuentemente, podra sostenerse que
este ltimo instituto jurdico, si est admitido
por el Derecho Tributario; vale decir, la integracin analgica, estara permitida, inclusive para hechos que guarden vinculacin con
el Derecho Tributario Material, esto es, para
la creacin de obligaciones tributarias, establecimiento de exoneraciones y para el Derecho Penal Tributario. Lo cual guardara mayor
asidero, si se toma en consideracin la norma
IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
Sin embargo, estimamos que esa no es la
orientacin correcta, la norma VIII impide la
integracin analgica, por cuanto, si bien inicialmente alude a "interpretacin" seguidamente dice, "creacin de tributos", "establecimiento de sanciones", "concesin de exoneraciones"; actos todos estos, que necesariamente reconocen como causa fuente a la
ley, en atencin al principio de reserva de ley
recogido en el artculo 74 de la Constitucin
Poltica del Per. Ms an si fuera correcta la
orientacin aludida en el prrafo precedente;
esto es, si no se admitiera la interpretacin
para la creacin de un tributo, con mayor razn no debera admitirse, tratndose de la integracin.
En realidad, si la razn de la prohibicin analgica, como todos lo reconocemos, radica en
la adecuacin de lo supuesto de hecho (normas) al principio de reserva de ley, es porque
se acepta la orientacin doctrinaria que sostiene, que la integracin entraa un acto de
creacin de una nueva norma y por consiguiente, encontrndose inmerso en el plano legislativo, resiente la naturaleza ex lege de la obligacin tributaria y sus institutos anexos. Por
lo tanto, resulta un contrasentido referirse a
esta orientacin doctrinaria, a travs del vocablo "interpretacin", cuando lo correcto hubiera sido referirse a l, como" integracin".
Debemos finalmente aclarar que la integracin analgica est vedada para institutos afines al Derecho Tributario Material, hecho imponible, obligacin tributaria, exoneracin;
pero no para otras reas del Derecho Tributario, como el Derecho Administrativo Tributario, el Derecho Procesal Tributario, el Derecho
Internacional Tributario, con excepcin del
Derecho Penal Tributario, que s est sometido a la indicada restriccin por el mismo fundamento. Esta situacin est expresamente
recogida en la norma IX del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, cuando alude a la posibilidad de la aplicacin supletoria de normas
tributarias o normas de distinta naturaleza, en
tanto no se opongan ni desnaturalicen los fines del derecho tributario.

5.1.2. Los principios del Derecho


Otros de los medios habituales de integracin, est constituido por la vasta presencia
de los principios del Derecho, a los que alude la norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en orden descendente como
instrumentos de integracin; a saber, los Principios Generales del Derecho Tributario, los
Principios Generales del Derecho Administrativo y los Principios General del Derecho
como unidad. El maestro Italiano Emilio Betti,
nos indica que los Principios Generales del
Derecho no se conciben como un resultado
l'ffO"",,"VO()

l:;abaJlero

cVJustamante

INFORME ESPECIAL / CASUISTICA


acabado y recabado, a posteriori, de un procedimiento rido de sucesivas abstracciones
y generalizaciones, sino como principios y
criterios de valoracin que, oficiando como
fundamentos del ordenamiento jurdico tienen una funcin gentica de las normas singulares. Pero no se agotan en este momento, sino que constituyen directrices e instrumentos de la interpretacin para los casos
dudosos y tambin como orientaciones a seguir, en el progreso de la legislacin. Es importante, por consiguiente identificar los principios del derecho, no como abstracciones
inferidas de un proceso deductivo (generalizacin de reglas aplicables a casos concretos), sino como directrices fundamentales del
ordenamiento jurdico, que participan en la
gnesis de la norma jurdica, pero adems
en su entendimiento, a travs de los operadores jurdicos del Derecho.
A modo simplemente de orientacin, podemos sealar como principios del derecho tributario, al Principio de Reserva de Ley, Principio de no Confiscatoriedad, Principio de Capacidad Contributiva, Principio de Igualdad,
Principio de Progresividad, Principio del Beneficio, Principio de Provocacin del Costo;
como principios del derecho Administrativo,
el Principio de Competencia, el Principio de
Jerarqua Orgnica, el Principio de prevalencia del inters pblico, y fina lmente como
principio general del derecho los aforismos
jurdicos, no distinguir donde la ley no distingue (ubi lex non distinguit, nec no
distinguere debemusl. donde existe igual
razn, asiste igual derecho (ubi idem ratio,
ibi idem juris); quin puede hacer lo ms,
puede hacer lo menos (argumento ab
maioris ad minus); el argumento "con mayor razn' (argumento a forrio,,/: el argumento a contrario, o sensu contrario.

NOTAS
l. En relacin a ello, hay una discusin doctrinaria
si la norma jurfdica, en cuanto a su estructura
esttica, contiene en s a la sancin. Una primera postura, indica que la norma jurdica se
compone del supuesto de hecho, fattispecie o
presupuesto normativo, la consecuencia jurfdica o precepto de conducta y la sancin. Una
segunda postura indica que la norma jurdica
est compuesta por el supuesto de hecho y la
consecuencia jurdica ypor otra parte, se tiene
a la norma sancionatoria que a su vez, est
compuesto por el supuesto de hecho y la sancin. BARROS CARVALHO, Paolo. HIPOTESE DE
INCIDENCIA TRIBUTARIA ENORMAS GERAIS
DE DIREITO TRIBUTARIO.

2. ATALlBA. Geraldo. Mesa de Debates sobre el


Tema HERMENEUTlCA NO DlREITO TRIBUTARIO. Pg. 108
3. Por la retroventa, seala el Cdigo Civil en el
artculo 1588 que el vendedor adquiere el derecho de resolver unilateralmente el contrato,
sin necesidad de decisin judicial. Es decir, en
esta figura la empresa A vende a B, percibiendo el precio correspondiente al valor de mercado del bien; pero dentro de las estipulaciones del contrato, se seala que A tiene la posibilidad de recuperar el bien, mediante la resolucin unilateral del contrato dentro de un plazo determinado.

4. Garca Belsunce indica con toda claridad que


el objeto el tributo es siempre un hecho econmico o un hecho oacto jurdico que trasunta
un contenido econmico, y esto porque el fundamento de la imposicin es lograr una transferencia deriqueza del particular al Estado para
contribuir a la satisfaccin de necesidades pblicas y mal podra haber imposicin donde no
hay exteriorizacin de riqueza. GARCIA BELSUCE. Horacio A. LA INFLUENCIA DE LA LEY
FISCAL SOBRE LOS CONTRATOS. Pg 256.
5. FERREIRO LAPATlA, Jase J. TASAS YPRECIOS
PUBLlCOS. En: TRATADO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO LOCAL. Pg. 414
6. E/ artculo IDdel Decreto Legislativo NO 519,
crese un impuesto extraordinario que grava
con 1%los importes debitados en cuentas corrientes bancarias.
7. En la Comunidad Econmica Europea, se manifiesta que un principio fundamental, para someter al/VA las actividades ilcitas es el criterio de competencia, conforme al cual, no habra ningn inconveniente en excluir del hecho
imponible aquellos supuestos que no impliquen
competencia entre el sector lcito y el ilcito,
por no existir en tales caso ningn principio que
proteger, ni producirse los presupuestos de
generalidad y neutralidad que empujan a la imposicin. Yal contrario, parece desprenderse
de la jurisprudencia sustentada por el Tribunal
de Justicia de la Comunidad Econmica Europea, que se incluirra cuando la competencia
pudiera existir. Otros defienden la tributacin
de las rentas ilfcitas sobre la base del principio de igualdad y capacidad econmica, como
por ejemplo, las construcciones ilegales, efectuadas sin autorizacin estatal omunicipal. En:
HERRERO DE LA ESCOSURA. Patricia. EL /VA
EN LA JURISPRUENCIA DEL TRIBUNAL DE
JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ECONOMICA
EUROPEA.
8. GUiLlA NI FONROGUE. Carlos. DERECHO FINANCIERO. Volumen l. DEPALAMA. Pg 101.

9. La raigambre econmica de las normas tribu-

tarias, ha derivado en situaciones, en las que


el legislador desconoce la personalidad jurdica de entidades formalmente independientes, pero econmicamente subordinadas a una
unidad de decisin. Por consiguiente, donde A
y B empresas vinculadas, celebren "contratos"
para el pago de regalas, royalties u otros, se
desconoce el "gasto ", en tanto nadie puede
celebrar contratos consigo mismo. PANTlGOSO
cita algunos casos de normas tributarias peruanas, en la que en consideracin a su fundamento econmico, se limitaba la deducibilidad de intereses, prdidas por diferencias
de cambio por crditos otorgados por empresas vinculadas econmicamente (artculo 7D
inciso a) de la Ley ND22775, sustituido por el
artculo 2Ddel Decreto Ley NO 22862). En igual
sentido, el artrculo 50 inciso i) del Decreto Supremo NO 185-87-EF prohibra a las empresas
deducir los intereses pagados a entidades no
domiciliadas vinculadas econmicamente, en
la parte de la tasa que exceda los Irmites fijados por el Reglamento. Esta es, como se ve,
una aplicacin concreta en el nivel legislativo,
de la consideracin econmica de las normas
tributaria, por la que se desconoce la personalidad jurdica, adoptndose la denominada doctrina de la penetracin odel "disregard 01 le-

gal entity".
ID. MONTE/RO DE BARROS, Jos Eduardo. LA
INTERPRETACAO ECONDMICA EM DIREITO
TRIBUTARIO. Editora da Universidade Catolica.
1975. Sao Paolo. Pg 177.
11. PEREl ARRAIZ Javier. EL FRAUDE DE LEY EN
EL DERECHO TRIBUTARIO. Valencia. 1996. Pg.
103.
12. ROSEMBUJ Tulio. LA SIMULACION YFRAUDE
DE LEY EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA. Marcial Pons. 1996. Pg. 13.
13. MONTEIRO DE BARRO, Jos Eduardo.
INTERPRETACAO ECONOMICA EM DIRE/TO
TRIBUTARIO. Pg. 176.

CASUISTICA TRIBUTARIA
.

L IMPUESTO A LA RENTA

Caso Ng 1 : Castigo de Deudas de


Cobranza Dudosa

caso advertir que la aplicacin de este lmite es vlido incluso para el ejercicio 1999.

Enunciado
Un contribuyente nos consulta si existe un monto mnimo para proceder al castigo de deudas de
cobranza dudosa.

Caso Ng2 : Mermas y Desmedros


de existencias

Solucin
De acuerdo al artculo 21 0 inciso g) del Reglamento del Impuesto a la Renta, modificado por Decreto
Supremo NQ194-99-EF (31.12.99), para efectuar el castigo de deudas de cobranza dudosa se requiere que la
deuda haya sido provisionada y que se hayan ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer
la imposibilidad de la cobranza, salvo que se demuestre que es intil ejercitar dichas acciones o que el monto exigible a cada deudor no exceda de 3 UIT.
Cabe advertir que el monto de 3 UIT no se refiere
a un monto mnimo para proceder al castigo de una
deuda, sino que se trata de un monto mnimo exigible para poder castigar una deuda de cobranza dudosa sin necesidad de iniciar acciones judiciales. Es del

Enunciado
Cmo deben acreditarse las mermas y desmedros para que constituyan gastos deducibles de
la renta bruta de tercera categora?
Solucin
De acuerdo al inciso c) del artculo 21 0 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado
por Decreto Supremo NQ194-99-EF (31.12.99). para que
las mermas y desmedros de existencias puedan considerarse gastos deducibles de la renta de tercera categora deber cumplirse con los siguientes requisitos:
Mermas: Se acreditarn con el informe tcnico
de profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico competente. Dicho informe deber contener, cuando menos, la
metodologa empleada y las pruebas realizadas. Es

Ira. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
~~,..w.;.-

.....

___

',,",1>J""_-"~

INOICE
INFORME ESPECIAL
Implicancias tributarias de la
reorganizacin de sociedades y
empresas .. .... .......
APUNTE TRIBUTARIO
Caso Prctico Completo de Personas
Naturales para el Ejercicio Gravable
1999 ......................................... .

.~

INFORME ESPECIAL

Implicancias tributarias de la
reorganizacin de sociedades y
empresas
tamiento tributario aplicable a los procesos de fusin y escisin de sociedades.

liIlMn'lUl
CASU/STICA TRIBUTARIA
l. Cdigo Tributario .. .......................... .
11. Impuesto a la Renta ........................... .
1/1. Impuesto General a las Ventas
IV Impuesto al Patrimonio Vehicular
V. Comprobantes de Pago ................. .
VI. Impuesto a la Renta e Impuesto
General a las Ventas ...
COMENTARIOS
Disposiciones tributarias para las
administraciones de las contribuciones a
la DNP y ESSALUD ... ........ .. .
Rgimen de Gradualidad de Sanciones ..
Dictan disposiciones para la
presentacin del PDT - Remuneraciones
y el PDT del Seguro Complementario de
Riesgo (SCTR)
....... .
Dictan disposiciones sobre la presentacin
de la Declaracin Jurada Anual del IR Ejercicio 1999 ................. .
TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal
RESUMEN DE LEGISLACION
TRIBUTARIA ...................... .................... .
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO Ng 01-2000
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
Ng 02-2ooo ... ..... ...

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios
Principales Dbligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en febrero 2000 .....
Obligaciones Tributarias administradas
por la SUNAT que vencen en febrero
2000 ....................... ........................... .
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la
SUNAT .. ... ... ..... ........ ........ ........... ... ... ..... ... .

Irt/OrmaltVO()
l::;aballero

c:::IJustamante

Introduccin
1. La reorganizacin de sociedades y empresas
comprendidas en la Ley del Impuesto a la Renta
2. Lmites a la reorganizacin societaria
3. Fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin societaria
4. Costo Computable de los activosfijos transferidos en la reorganizacin de sociedades
4.1. Primera Alternativa. Revaluacin con efecto tributario
4.2. Segunda Alternativa. Revaluacin sin efecto tributario. Concepto de Distribucin
4.3 Tercera Alternativa . Reorganizacin
societaria sin revaluacin voluntaria
4.4. Cuentas de Control
5. Transferencia de atributos fiscales. crditos.
saldos a favor y derechos
6. Imputacin de prdidas
7. Pagos a cuenta en caso de reorganizacin de
sociedades
7.1 _ Fusin
7.2. Escisin y reorganizacin simple
8. Impuesto General a las Ventas
8.1. Situacin actual
8.1.1 . Concepto de reorganizacin societaria
8.1.2. Cal idad de constructor en la reorganizacin de sociedades o empresas
8.1.3. Transferencia del Crdito Fiscal en
la reorganizacin de sociedades o
empresas
82. Lareorganizacin societaria en el Proyecto
del Reglamento de la Ley dellGV
8.21. Concepto de reorganizacinsocietaria
8.22. Calidad de constructor en la reorganizacin de sociedades o empresas
8.2.3. Transferencia del Crdito Fiscal en
la reorganizacin de sociedades o
empresas
INTRODUCCION

Como se sabe. a partir del ejercicio gravable


1999. los efectos tributarios de la reorganizacin
de sociedades se encuentran regulados por el Captulo XIII del Texto Unico Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta. aprobado por el Decreto Supremo NQ054-99-EF. La s disposiciones contenidas
en la Ley han sido complementadas por el Decreto
Supremo N 194-99-EF. el mismo que ha introducido mod ificaciones al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta . Decreto Supremo N 122-94-EF.
En el presente informe analizaremos el nuevo tra-

LA REORGANIZACION DE
SOCIEDADES Y EMPRESAS
COMPRENDIDAS EN LA LEY DEL
IMPUESTO A LA RENTA

El Artculo 103 del TUO de la Ley del Impuesto


a la Renta dispone que la reorganizacin de sociedades o empresas se configura nicamente en los
casos de fusin. escisin u otras formas de reorganizacin con arreglo a lo que establezca el Reglamento. Por su parte, el Artculo 2 del Decreto Supremo N 125-98-EF estableci que para efecto de
lo dispuesto en el Captulo XII I de la Ley dellmpuesto a la Renta, se entenda la reorganizacin por fusin (incluida la que realice la empresa individual
de responsabilidad limitada), la escisin y la reorganizacin simple, (excepto la transformacin) comprendidasen la Ley General de Sociedades. Ampliando las disposiciones de la norma precitada, el Decreto Supremo N 194-99-EF, ha precisado que se
considerar reorganizacin societaria para efectos
tributarios:
a) Las fusiones bajo cualquiera de las dos formas previstas en el Artculo 344 de la Ley General de Sociedades. Como se sabe, la norma
indicada establece que por la fusin dos o ms
sociedades se renen para formar una sola
cumpliendo los requisitos prescritos por esta
Ley. Se reconoce en nuestra legislacin la fusin por constitucin (fusin de dos o ms
sociedades que se extinguen transfiriendo sus
patrimonios a ttulo universal para la constitucin de una nueva), y la fusin por absorcin
(fusin de una o ms sociedades que se extinguen transfi riendo sus patrimonios a ttulo universal a una sociedad ya existente, que las absorbe). En ambos casos, los socios o accionistas de las sociedades extinguidas por efectos
de la fusin reciben acciones o participaciones de la nueva sociedad o de la absorbente,
segn el caso.
Agrega la norma reglamentaria que por extensin, !a empresa individual de responsabilidad
limitada podr reorganizarse bajo cualquiera de
las formas sealadas en el Artculo 344 de la
Ley General de Sociedades (es decir, mediante
fusin por absorcin o constitucin), con la limitacin contenida en el Inciso b) del Artculo 67
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el mismo que dispone que las empresas individuales de responsabilidad limitada slo pueden fusionarse con empresas similares que pertenezcan al mismo titular.

2da. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
b) Las reorganizaciones por escisin, bajo cualQuiera de las modalidades previstas por el Artculo 367 de la Ley General de Sociedades. Como
se sabe, dicha disposicin establece Que en la
escisin (divisin), una sociedad se fracciona en
dos o ms bloques patrimoniales para ser transferidos ntegramente a otras sociedades o para
conservar uno de ellos. As. la Ley conoce dos
modalidades de escisin: la escisin total por
constitucin o absorcin (divisin de la totalidad del patrimonio de una sociedad, Que Queda extinguida, en dos o ms bloques para ser
transferidos a sociedades nuevas o ya consti tuidas) y la escisin parcial por constitucin o por absorcin (segregacin de uno o
ms bloques patrimoniales de una sociedad, Que
no se extingue pero ajusta su capital, para ser
transferidos a sociedades nuevas o ya constituidas). Al igual Que en el caso de las fusiones,
los socios o accionistas de las sociedades
escindidas reciben acciones o participaciones de
la nueva sociedad o de la absorbente.
De otro lado, cabe precisar Que la Ley General de
Sociedades define Qu debe entenderse por bloQue patrimonial, sealando Que ste es: i) Un activo o un conjunto de activos de la sociedad
escindida; ii) El conjunto de uno o ms activos y
uno o ms pasivos de la sociedad escindida; o iii)
Un Fondo empresarial. Al respecto, resulta ilustrativo citar a Beaumont Callirgos, miembro de la
Comisin Redactora de la precitada Ley, cuando
nos seala Que en el primer caso, un solo inmueble o Uil inmueble ms cuatro vehculos de transporte constituyen un bloque patrimonial. En el segundo caso tendramos a estos mismos bienes,
con sus respectivos pasivos, como una hipoteca,
o una cuenta por pagar, los Que conformaran el
bloque patrimonial escindido. En el tercer caso,
por Fondo Empresarial como bloque patrimonial
debe entenderse el conjunto de elementos organizados por una o ms personas naturales o jurdicas, destinado a la produccin o comercializacin de bienes o a la prestacin de servicios (bienes inmuebles, sumas de dinero, materias primas,
productos en elaboracin, mercaderas, derechos
de la propiedad indy:;trial e intelectual, bienes
de capital, entre otr9s) I1I.
c) Otras formas de reorganizacin de sociedades
reconocidas en la Ley General de Sociedades
(Artculos 391 y 392). excepto la transformacin IZI, como la reorganizacin simple (segregacin de uno o ms bloques patrimoniales
para transferirlos a una o ms sociedades nuevas o existentes , recibiendo a cambio la
aportante acciones o participaciones). las es-

cisiones mltiples combinadas (transferencia de bloques patrimoniales a distintas sociedades y a las mismas escindidas), las escisio-

nes y fusiones combinadas entre mltiples


sociedades, as como cualquier otra operacin
en Que se combinen fusiones y escisiones.
Por nuestra parte consideramos Que siendo la
caracterstica esencial de la reorganizacin simple regulada en el Artculo 391 de la Ley General de Sociedades la segregacin de uno o ms
bloques patrimoniales a cambio de acciones de
otras sociedades, consideramos Que esta operacin no debera recibir el tratamiento tributario de las reorganizaciones societarias, aun cuando la norma societaria la denomina "reorganizacin", pues no se diferencia en absoluto de
un simple aporte de una sociedad a otra u otras.
En efecto, a diferencia de la escisin, Que implica la transferencia total o parcial del patrimonio de la escindida y la entrega de acciones o

participaciones por parte de la sociedad nueva


o absorbente a los socios, en la reorganizacin
simple la sociedad no ve disminuido su patrimonio, pues a cambio del bloque patrimonial
segregado recibe acciones de la sociedad receptora; es decir, se convierte en accionista o
participacionista. Ntese al respecto Que las
acciones y participaciones no se destinan a los
socios de la escindida, sino a la sociedad Que
transfiere su bloque patrimonial. En tal sentido,
la operacin no constituye en sentido estricto
una reorganizacin societaria.
Finalmente, debemos precisar que toda otra forma de reorganizacin no reconocida como tal
por la Ley General de Sociedades no estar regulada por las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta referida a las reorganizaciones. Este ser el caso de las "fusiones impropias", como la creacin de holdings; as como la
"compra de capa" o adquisicin por parte de una
sociedad de la totalidad de las acciones de otra
directamente a sus accionistas, Quienes reciben
a cambio acciones de la adquirente.
LIMITES A LA
REORGANIZACION SOCIETARIA

Uno de los lmites para los efectos de la aplicacin de las normas tributarias sobre reorganizacin
consiste en la calidad de domiciliadas, de acuerdo
a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta
(artculo 7 del TUO). de las sociedades y empresas
intervinientes, incluyendo aquellas Que se creen
como consecuencia de la reorganizacin. Por excepcin, podrn fusionarse las sucursales de personas
jurdicas no domiciliadas, siempre Que est precedida de la fusin de sus casas matrices u oficinas
principales. De igual forma se permite la fusin de
una o ms sucursales de personas jurdicas no domiciliadas y una persona jurdica domiciliada, siempre Que est precedida de la fusin de la respectiva
matriz u oficina principal con dicha persona jurdica
domiciliada.
Lo sealado en la norma tributaria resulta una
lgica consecuencia de la naturaleza jurdica de las
sucursales de sociedades extranjeras. Recurdese
Que societaria y contablemente una sucursal es solamente una extensin de las actividades de la sociedad principal en otro territorio, por lo Que consecuentemente, la sucursal carece de personera jurdica propia y de patrimonio, siendo este ltimo el
mismo Que el de la principal . As lo dispone tambin el Artculo 396 de la Ley General de Sociedades, cuando seala Que es sucursal todo establecimiento secundario a travs del cual una sociedad
desarrolla, en lugar distinto a su domici lio, determinadas actividades comprendidas dentro de su objeto social, careciendo de personera jurdica independiente de su principal. Cabe sealar asimismo, Que
el Artculo 405 reconoce tambin el efecto en la
sucursal de la fusin o escisin de la sociedad principal. Al respecto, se seala Que en el caso de fusin, la sociedad absorbente o incorporante asume
las sucursales de la absorbida o escindida . Ntese
sin embargo Que la Ley del Impuesto a la Renta se
refiere nicamente a la fusin de sucursa les de personas jurdicas no domiciliadas, precedidas de la
fus in de sus casas matrices u oficinas principales,
no haciendo mencin a los casos de escisin.
Otra de las limitaciones est referida a la fusin
de empresas individuales de responsabilidad limitada, la misma Que hemos advertido al momento de
comentar las formas de fusin admitidas por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (Inciso
"a" del Numeral 1 del presente Informe).

2da. quincena, Enero 2000

FECHA DE ENTRADA EN
VIGENCIA DE LA
REORGANIZACION SOCIETARIA

Como se recordar, el Inciso c) del Artculo 64


del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,
antes de su modificatoria, estableci Que la fusin
producir efectos a partir del otorgamiento de la
Escritura Pblica correspondiente (aplicable
analgicamente en los dems casos de reorganizacin societaria). Dicha norma sin embargo, no guardaba coherencia con la Ley General de Sociedades,
la misma Que en su Artculo 353 dispone Que la
fusin entra en vigencia en la fecha fijada en el
acuerdo y en su 378 seala Que la escisin entra
en vigencia en la fecha fijada en el acuerdo en Que
se aprueba el proyecto de escisin. Por tal motivo,
entendemos, se ha sealado en el Artculo 73 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta Que
la fusin, escisin y dems formas de reorganizacin societaria surtirn efectos en la fecha de entrada en vigencia de los acuerdos respectivos, siempre Que se comunique dicha fecha a la SUNAT, dentro de los diez (10) das hbiles siguientes a su entrada en vigencia. Agrega la norma Que de no cumplirse con dicha comunicacin en el plazo correspondiente, se entender Que la fusin y/o escisin
y dems formas de reorganizacin, segn el caso,
surtirn efectos en la fecha de otorgamiento de la
Escritura Pblica. Si la fecha de entrada en vigencia
de la reorganizacin societaria en los acuerdos respectivos es posterior a la fecha de otorgamiento de
la Escritura Pblica, la reorganizacin surtir efectos en la mencionada fecha, debindose comunicar
tal hecho a la SUNAT dentro de los diez (10) das
hbiles siguientes a la entrada en vigencia. Al respecto, advirtase Que en el primero de los casos, no
se estar incurriendo en infraccin si el contribuyente no comunica la fecha de entrada en vigencia
de la reorganizacin societaria fijada en el acuerdo,
sino Que por defecto, la reorganizacin societaria
surtir efectos a la fecha de otorgamiento de la Escritura Pblica. Sin embargo, en el segundo caso, s
se estar cometiendo la infraccin de no presentar
otras comunicaciones dentro de los plazos establecidos, tipificada en el Numeral 2 del Artculo 176
del Cdigo Tributario, pues la norma seala Que el
contribuyente deber comunicar a la SUNAT la fecha de entrada en vigencia, cuando sta es posterior a la del otorgamiento de la Escritura Pblica.
COSTO COMPUTABLE DE LOS
ACTIVOS FIJOS TRANSFERIDOS
EN LA REORGANIZACION DE
SOCIEDADES

Como se recordar, el Artculo 104 del TUO de


la Ley del Impuesto a la Renta otorga tres opciones,
en forma excluyente, a los contribuyentes, respecto
del tratamiento de la revaluacin voluntaria de sus
activos, como acto previo a la reorganizacin de
sociedades. Estas alternativas son las siguientes:
i) Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto
Legislativo N 797 Ysus normas reglamentarias
estar gravada con el Impuesto a la Renta. En
este caso, los bienes transferidos, as como los
del adquirente, tendrn como costo computable
el valor al Que fueron revaluados.
ii) Si las sociedades o empresas acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos, la diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con el Decreto
Informan",,()

L:::abaUero

(1)

cVJustamante

INFORME ESPECIAL
Legislativo NQ797 Ysus normas reglamentarias
no estar gravada con el Impuesto a la Renta,
siempre que no se distribuya. En este caso, el
mayor valor atribuido con motivo de la revaluacin voluntaria no tendr efecto tributario. En
tal sentido no ser considerado para efecto de
determinar el costo computable de los bienes ni
su depreciacin.
iii) En caso que las sociedades o empresas no acordaran la revaluacin voluntaria de sus activos,
los bienes transferidos tendrn para la
adquirente el mismo costo computable que hubiere correspondido atribuirle en poder de la
transferente, incluido nicamente el ajuste por
inflacin a que se refiere el Decreto Legislativo
NQ797 Y sus normas reglamentarias. En este
caso no resultar de aplicacin lo dispuesto en
el Artculo 32 Qde la Ley del Impuesto a la Renta.
4.1. Primera Alternativa. Revaluacin con
efecto tributario
La primera opcin, tiene como objetivo gravar
con el Impuesto a la Renta una ganancia nominal, representada por el excedente de revaluacin. La razn de afectar dicho mayor
valor como si se tratara de una ganancia realizada tiene como nico objeto otorgar a la
adquirente un mayor costo computable a los
activos transferidos en la reorganizacin, hecho que incidir en la deduccin del gasto por
concepto de depreciacin. Consideramos que
puede optarse por esta alternativa si la sociedad transferente tiene prdidas arrastra bies.
En efecto, si las prdidas compensan las rentas netas del ejercicio, el mayor valor atribuido a los activos no ser alcanzado con el Impuesto, en tanto la empresa no tendr renta
gravable, sin que ello afecte al nuevo costo
computable de los activos transferidos. De otro
lado, si la sociedad incorporante o absorbente decidiera transferir a terceros los activos
revaluados, luego de haberlos explotado por
un plazo no menor de doce meses, no estar
generando un ingreso gravable, pues el costo
computable de dichos activos ser igual al
valor de mercado. No obstante, habr logrado
liquidez.
Ahora bien, el Artculo 68Qdel Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta establece que
las empresas o sociedades que se reorgani cen y opten por la alternativa 1 del Artculo
104Qde la Ley, debern pagar el Impuesto por
las revaluaciones siempre que se extingan. Dicha disposicin ha sido interpretada por cierta corriente de opinin en el sentido que el
pago del Impuesto en caso se optara por la
mencionada alternativa slo se producir tratndose de fusiones o escisiones totales, pues
slo en estos casos las sociedades transferentes se extinguen. Siguiendo este razonamiento, en el caso de escisiones parciales, no
extinguindose la escindida no existira la
obligacin de pagar el Impuesto. Opinamos por
el contrario que dicha interpretacin literal es
contra legem, pues la Ley no distingue en su
Artculo 104Qentre fusiones y escisiones, sealando tratamientos tributarios dismiles,
sino que por el contrario agrupa a unas y otras
bajo el concepto de reorganizacin de sociedades. Por su parte, la interpretacin antes
anotada resultara violatoria de los principios
de no discriminacin y de igualdad. La interpretacin sistemtica de la disposicin legal
bajo comentario, nos lleva a la conclusin que,

efectivamente, tratndose de sociedades fusionadas o escindidas totalmente, stas debern pagar el Impuesto por la afectacin del
excedente de revaluacin en tanto stas se
extinguen, teniendo la obligacin de presentar la Declaracin Jurada dentro del plazo de
los tres meses siguientes a la fecha de entrada de la fus in o escisin, tomando en consideracin el Balance formu lado al da anterior
al de la entrada en vigencia la reorganizacin
societaria, tal como lo dispone el Numeral 4
del Artculo 49 Qdel Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, sustituido por el Decreto
Supremo NQ194-99-EF. En caso de sociedades que no se extingan, por ejempl o, tratndose del caso de escisiones parcia les, la Declaracin y pago del Impuesto a la Renta correspondiente, incluyendo la afectacin del
excedente de revaluacin de optarse por la alternativa 1 del Artculo 104Qde la Ley, se realizar como es lo habitual, de acuerdo al
cronograma de presentacin de la Declaracin
Jurada Anua l. Consecuentemente, en todos
los casos de reva luaciones con efecto tributario se deber afectar la ganancia nominal producto de la revaluacin, sin excepcin.
De otro lado, el Inciso b) del Artculo 69 Qdel
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
dispone que en caso se optara por esta alternativa , la adquirente tomar como valo r
depreciable de los bienes el valor revaluado
menos la depreciacin acumulada, considerndolos como bienes nuevos. Al respecto, somos de la opinin que no existe un sustento
tcnico para introducir una norma de esta natura leza, cuando la propia Ley, tratndose de
intangibles, seala que la adquirente puede
amortizarlos por el resto del plazo (Artculo
107Qdel TUO) Como se sabe, contable y tributariamente la reorganizacin de sociedades
es siempre vista como una continuidad del negocio, aunque bajo nuevas condiciones 131. Si
amortizacin y depreciacin comparten una
misma natura leza, en tanto recuperacin de
la inversin por la adquisicin de activos (taflgibles o intangibles) durante el periodo de
explotacin de los mismos o su apl icacin en
las actividades de la empresa, a travs de la
deduccin anual de un porcentaje de su valor,
no existe una razn que justifique que los intangibles transferidos por efectos de una reorganizacin se amorticen en cabeza de la
adquirente por el resto del plazo, mientras que
los bienes tangibles "recuperen" una nueva
vida til.
4,2. Segunda Alternativa. Revaluacin sin
efecto tributario, Concepto de distribucin
La segunda alternativa se refiere a la revaluacin voluntaria sin efectos tributarios. No se
afecta con el Impuesto la ganancia nominal
producida por la revaluacin, y ello implica no
considerar para efectos tributarios como costo computable (aunque s, para efectos contables) el valor revaluado de los activos, y en
consecuencia no se deducir de la renta bruta
de Tercera Categora la mayor depreciacin
que afecte a resultados, producto de la revaluacin (Tributaria mente deber agregarse).
Ntese sin embargo que el Artculo 105Qdel
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en el caso previsto en el Numeral 2 del
Artculo 104Q,si la ganancia es distribuida en
efectivo o en especie por la sociedad o em-

presa que la haya generado, se considerar


renta gravada en dicha sociedad o empresa.
A qu distribucin se ha referido el legislador? Como se sabe, societaria y contablemente, la distribucin como dividendo de la ganancia nominal contenida en la cuenta "Excedente de Revaluacin ' no es posible, en tanto
no se trata de una ganancia rea lizada. Solamente en caso que una sociedad revale sus
activos y los transfiera posteriormente a terceros podra distribuir el mayor valor atribuido a los mismos.
Al respecto, el Primer Prrafo del Artculo 75Q
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, sustituido por el Decreto Supremo NQ
194-99-EF, dispone que la entrega de acciones o participaciones producto de la capitalizacin del mayor valor, no constituye distribucin. Seguidamente, la norma reglamentaria
ha establecido una serie de presunciones jure
et de jure (que no admiten prueba en contrario), a los efectos de determinar cundo se
estar frente a una distribucin de la ganancia nominal. As, se seala en primer lugar que
calificar como distribucin, cualquier reduccin de capital que se produzca dentro de los
cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al
ejercicio en el cual se realiza la reorganizacin, excepto cuando dicha reduccin se haya
producido en aplicacin de lo dispuesto en el
Numeral 4 del Artculo 216 Q(para reestablecer
el equilibrio entre el capital social y el patrimonio neto disminuidos como consecuencia
de prdidas) o en el Artculo 220Qde la Ley
General de Sociedades (reduccin obligatoria,
cuando las prdidas han disminuido el capital
en ms del 50% y no se cuente con reservas
legales o de libre disposicin, no se hagan
aportes o los accionistas no asuman la prdida cuyos efectos se encuentran temporalmente suspendidos hasta el 31.12.2000 por mandato de la Ley NQ27237)
Como podemos observar, la norma tributaria
trata de evitar que por medio de la figura de
la reducc in de capital, sin justificacin aparente (pues se exceptan las reducciones por
efecto de las prdidas), se consiga finalmente obtener un resu ltado no alcanzado por el
Impuesto a la Renta. Supongamos por ejemplo que una sociedad annima, cuyos accionistas son personas naturales que no realizan
actividad empresarial y que ha procedido a
revaluar sus activos, es absorbida por otra.
Luego de un ao, la absorbente decide reducir su capital. En tal sentido, los accionistas
recibirn el importe correspondiente a su participacin en el patrimonio neto de la sociedad absorbente Podra entenderse que la nica finalidad de la reduccin es distribuirse la
ganancia nominal del excedente de revaluacin? Si bien una vez realizada la fusin, la
absorbente reconoce como capital el patrimonio de la absorbida, incluido el excedente de
revaluacin, lo cual significa que tericamente es imposible determinar si efectivamente
se est produciendo una distribucin del mismo, no es mens cierto que una reduccin de
capital en estas condiciones slo podra tener
por finalidad obtener una ganancia "creada"
previamente por la revaluacin. Ntese asimismo que en nuestro ejemplo, tratndose los
accionistas de la sociedad absorbida de personas naturales la distribucin no estara gravada con el Impuesto a la Renta en cabeza de
stas, pues no responde al criterio de la renta

2da. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
producto 141. Por su parte, es importante precisar que la sociedad absorbente slo deber
gravar con el Impuesto a la Renta el importe
de la reduccin de capital equivalente al excedente de revaluacin que se presume est
siendo distribuido.
De otro lado, la norma reglamentaria establece que la presuncin sobre la distribucin del
excedente de revaluacin operar tambin
cuando se produzca el reparto de ganancias
no capitalizadas. Como se sabe, el Artculo
233 de la Ley General de Sociedades dispone que las primas de capital pueden ser distribuidas cuando la reserva legal haya alcanzado su lmite mximo (20% del capital pagado). Si se completa el lmite mximo de la reserva legal con parte de las primas de capital,
puede distribuirse el saldo de stas. Por su
parte, el exceso del lmite de la reserva legal
no tiene la condicin de tal, por lo tanto califica como reservas de libre disposicin, a tenor
con lo dispuesto por el Primer Prrafo del Artculo 229 de la Ley General de Sociedades.
A su vez, las reservas de libre disposicin pueden ser distribuidas en calidad de dividendos,
de conformidad con lo sealado por el Numeral 1 del Artculo 230 de la Ley acotada. En
tal sentido, la distribucin de primas o reservas de libre disposicin, calificar, desde el
prisma tributario, como distribucin del excedente de re valuacin, en aplicacin de la presuncin jure et de jure contenida en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Al
respecto, somos de la opinin que dicha norma restringe la libertad contractual, derecho
reconocido por el Artculo 62 de la Constitucin Poltica del Estado. En efecto, supongamos que una sociedad tiene primas de emisin o reservas de libre disposicin, las mismas que se han generado cinco aos antes de
haberse producido su fusin con otra sociedad, la misma que ha revaluado sus activos.
Bajo la norma tributaria, dicha sociedad no
podra distribuir las primas de emisin o las
reservas de libre disposicin sino hasta despus de cuatro aos de haberse producido la
fusin; en caso contrario, deber gravar con
el Impuesto a la Renta el monto de dichas
ganancias que correspondan al valor del excedente de revaluacin, a pesar que stas
hayan sido generadas antes de la reorganiza cin societaria .
4.3. Tercera Al ternativa. Re organizacin
societaria sin revaluacin voluntaria
La tercera opcin consiste en la no realizacin
de una revaluacin voluntaria como acto previo a una reorganizacin empresarial. El efecto de esta decisin ser transferir los activos
solamente al valor de adquisicin, produccin
o ingreso al patrimonio menos depreciaciones
acumuladas, ajustados por inflacin, segn el
caso.
4.4. Cuentas de Control
La norma reglamentaria establece que tratndose de contribuyentes que hubieran optado
por las alternativas primera (revaluacin con
efecto tributario) y segunda (revaluacin sin
efecto tributario) del Artculo 104 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, se deber mantener en cuentas separadas el activo siguiente:
a) El valor histrico y su ajuste por inflacin
respectivo

b) El mayor valor atribuido a los activos fijos


e) Las cuentas de depreciacin sern independientes de cada uno de los conceptos
antes indicados (es decir, una cuenta de
depreciacin de los activos histricos ajustados y una distinta para el mayor valor
atribuido por efecto de la revaluacin).
Agrega la norma que el control permanente
de activos a que se refiere el Inciso f) del Artculo 22 del Reglamento deber mantener dicha diferencia 151.
Consideramos que estas disposiciones tienen
por fina lidad permitir una mejor labor de fiscalizacin, pues a travs de las Cuentas de
Control los auditores de la Administracin Tributaria podrn determinar, entre otros: i) Si el
procedimiento del ajuste por inflacin fue el
correcto; ii) Cual ser el costo computable a
los efectos de determinar la depreciacin o la
adicin (tratndose de reval uacin sin efecto
tributario); iii) Cul ser el mayor va lor que se
considerar distribuido, si se produjera una
reduccin de capital o reparto de ganancias
no capitalizadas antes de los cuatro aos en
reorganizaciones que han efectuado revaluaciones sin efecto tributario.
TRANSFERENCIA DE
ATRIBUTOS FISCALES.
CREDITOS. SALDOS A FAVOR Y
DERECHOS

El Artculo 107 del TUO de la Ley del Impuesto a


la Renta establece que el adquirente conservar el
derecho del transferente de amortizar los activos intangibles a que se refiere el Inciso g) del Artculo 37
de la Ley (gastos de organizacin, preoperativos iniciales y por expansin de actividades) y el Inciso g)
del Artculo 44(amortizacin de intangibles de duracin limitada) por el resto del plazo y en la forma que
establezcan dichas normas. Como se sabe, tanto los
gastos preoperativos como los intangibles de duracin limitada son susceptibles de ser amortizados en
un plazo mximo de diez aos, por lo que consecuentemente la empresa adquirente podr amortizarlos por
el tiempo que reste. As por ejemplo, si la fusionada
haba amortizado un intangible por cuatro aos, la
fusionante podr continuar amortizando dicho intangible hasta por seis aos ms.
De otro lado, el Artculo 108 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para la transmisin
de derechos a la adquirente se requiere que ste
rena los mismos requisitos y condiciones que permitieron al transferente gozar de los mismos. A qu
derechos se refiere la norma precitada? Una primera interpretacin, basndose en el sentido lato del
trmino "derechos", nos lleva a la conclusin que la
disposicin de la Ley del Impuesto a la Renta sobre
el particular se refiere a todo tipo de derechos, con
prescindencia de su naturaleza tributaria. Sin embargo, no consideramos que sta sea la interpretacin correcta, tratndose de una norma de carcter
tributario, y especial respecto del Impuesto a la Renta. En tal sentido, los "derechos" a que se refiere el
precitado dispositivo legal, son antes que nada los
beneficios o exoneraciones tributarias (con relacin
al Impuesto a la Renta y normas conexas) de los
que gozaba la transferente en razn de sus caractersticas subjetivas o por razones objetivas, de acuerdo a la legislacin vigente, as como los crditos,
saldos a favor, deducciones tributarias y. devoluciones en general. Por ejemplo, si la escindida es una
empresa exonerada del Impuesto a la Renta (empresa ubicada en la Amazona dedicada a cultivos
nativos) o sometida a un rgimen especial (v.g .. el

_ _ 2da. quIncena, Enero 2000

RER). la adquirente se encontrar exonerada del


Impuesto a la Renta, o ubicada en el RER, en tanto
tambin se encuentre ubicada en la Amazona, o
cumpla con los requisitos para estar en el RER, respectivamente. Asimismo, para que opere la aplicacin del Saldo a Favor del Exportador o el reintegro
tributario, se requerir que la adquirente califique
tambin como empresa exportadora o beneficiaria
del referido reintegro. Por su parte, la norma reglamentaria indica que esta situacin (la del goce de
derechos y beneficios) deber ser comunicada a la
SUNAT en la forma. plazo y condiciones que esta
entidad seale (esta disposicin est sujeta a reglamentacin mediante Resolucin de Superintendencia). Asimismo, se dispone que los saldos a favor, pagos a cuenta, crditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que correspondan a
la transferente se prorratearn entre las empresas
adquirentes en forma proporcional al va lor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales respecto del total del activo transferido. Se permite,
mediante pacto expreso en el acuerdo de reorganizacin, que las partes acuerden una distribucin distinta, el mismo que tendr que ser puesto en conocimiento de la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que dicha entidad disponga (sujeto a reglamentacin). Entendemos que esta disposicin resulta de
aplicacin tratndose de reorganizaciones societarias en las cuales intervienen ms de una absorbente o incorporante.
El Segundo Prrafo del Artculo 108 establece
que en los casos de fusin no se podr transferir los
beneficios conferidos a travs de convenios de estabilidad tributaria a alguna de las partes intervinientes; salvo autorizacin expresa de la autoridad
administrativa, previa opinin tcnica de la SUNAl
Sobre el particular, nos hacemos el siguiente cuestionamiento: Si el patrimonio de la sociedad o sociedades absorbidas que tienen celebrados convenios de estabilidad tributaria se transfieren en bloque y a ttulo universal a la sociedad nueva o ya
constituida (absorbente), tal como lo dispone el Artculo 344 de la Ley General de Sociedades Qu
razn puede existir para negar la transmisin de los
beneficios contenidos en los mencionados convenios, si, como sabemos, la reorganizacin de sociedades significa una continuidad del negocio, sujeto
por lo tanto al mismo rgimen impositivo? Al respecto, la norma se est refiriendo a una cesin de
posicin contractual condicionada al pronunciamiento de la autoridad administrativa (se entiende, la
entidad ministerial del sector con la cual se celebr. a nombre del Estado, el convenio de estabilidad tributaria). y con la opinin tcnica de la Administracin Tributaria . Consideramos que, por el contrario, debi preverse una transferencia de beneficios en forma automtica, de lo contrario tendremos que concluir que el Segundo Prrafo del Artculo 108 de la Ley del Impuesto a la Renta limita y
obstaculiza la libertad en la toma de decisiones de
los agentes econmicos en el mercado, en tanto las
sociedades, a pesar de tener suficientes razones
para fusionarse podran no hacerlo, para no correr
el riesgo de perder los beneficios otorgados al amparo de los convenios de estabilidad tributaria. En
todo caso, podra limitarse la transferencia de los
beneficios al hecho que la adquirente rena los mismos requisitos que la transferente; por ejemplo, que
sean ambas empresas mineras.
IMPUTACION DE PERDIDAS

El Artculo 106 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en caso de reorganizacin de sociedades, el adquirente se reservar el derecho de
InfOrmativo( )
L:;aballero

elJustamante

INFORME ESPECIAL
imputar las prdidas tributarias del transferente
por el resto del plazo)'em'aforma establecida por
el Artculo 500 de la{ey I6', cbn los requisitos y condiciones establecidos por el Reglamento. En tal
sentido, el Reglamento ha condicionado el arrastre de prdidas al cumplimiento de los siguientes
requisitos:
1. El adquirente deber continuar con la actividad
econmica que realiza el transferente al momento de realizar la reorganizacin durante un plazo
que no podr ser inferior a dos (2) aos calendarios, contados a partir de la fecha de entrada en
vigencia de la reorganizacin.
Se establece de esta forma un plazo mnimo durante el cual la adquirente deber dedicarse al
mismo negocio de la absorbida o escindida.
Ntese sin embargo que en una fusin o escisin pueden intervenir empresas que realizan
distintas actividades productivas o comerciales.
Por ejemplo, una empresa podra absorber a dos
empresas que realizan actividades productivas
complementarias y a una tercera que se dedica
al transporte de carga, la misma que es absorbida con la finalidad de explotar las unidades
de transporte para distribuir los productos terminados. Al respecto, si bien dichas unidades
no sern utilizadas para prestar servicios a terceros, no es menos cierto que continuarn dentro del circuito econmico. Entendemos por lo
tanto que no se trata de continuar el mismo negocio, tal como este se desarrollaba antes de la
fusin, sino que se verifique el substrato econmico de la operacin de reorganizacin. Bajo
este entendimiento, la empresa absorbente podr aplicar las prdidas de la empresa de transporte.
2. El transferente y el adquirente debern haber
iniciado operaciones (primera transferencia de
bienes o prestacin de servicios a ttulo oneroso) durante veinticuatro (24) meses continuos
contados a partir del ejercicio siguiente al de la
fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin (segn acuerdo o fecha de otorgamiento de
la Escritura Pblica). Se admite una suspensin
de actividades no mayor a diez (10) meses, sea
consecutiva o alternada, salvo que la suspensin haya abarcado los seis (6) meses continuos
anteriores a la entrada en vigencia de la reorganizacin.
De esta forma se evita que la reorganizacin se
haya realizado como una mera operacin especulativa, aprovechando el escudo fiscal de las
prdidas arrastrables. Se establece un plazo
mnimo durante el cual las empresas intervinientes deben haber realizado operaciones.
3. El adquirente deber conservar los activos por
un plazo no menor de doce (12) meses, contados a partir de la fecha de entrada en vigencia
de la reorganizacin, salvo que se trate de caso
fortuito o fuerza mayor.
Si bien esta norma excluye la posibilidad de
transferir a terceros durante el plazo antes indicado, podemos concluir que pueden presentarse casos en los cuales el adquirente contina con las actividades econmicas del transferente, aun cuando haya transferido algunos
activos fijos adquiridos por la reorganizacin
luego de los doce meses. As por ejemplo, en
el caso planteado, la empresa absorbente podra vender algunas unidades de transporte (no
todas por cierto) luego de un ao de producida
la reorganizacin y sin embargo continuar con
la actividad econmica de la absorbida (transporte de carga). Por su parte, la norma reglamentaria admite la posibilidad de transferen-

njormaltvo()

L::;aballero C/Justamante

cia, incluso dentro del perodo de los doce meses a condicin que se reemplacen los activos
fijos por otros que cumplan la misma finalidad .
De esta forma se demostrara que la venta de
los activos no tuvo una finalidad lucrativa, sino
la de reponerlos con el objeto de continuar realizando las actividades econmicas de la transferente.
4. No se distribuya la ganancia (nominal , producto del excedente de revaluacin). tratndose
de contribuyentes que hubieran optado por
revaluar sin efecto tributario (Numeral 2 del
Artculo 1040 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta).
Si se incumpliera con los requisitos 1, 2 4 o
varios de stos, se dejar sin efecto el arrastre de
prdidas, debiendo el adquirente abonar el impuesto dejado de pagar por aplicacin de las prdidas,
incluyendo los intereses moratorias y sanciones que
corresponda de acuerdo al Cdigo Tributario. En efecto, si el arrastre de prdidas no tuvo efectos tributarios, stas no pudieron compensar la renta neta de
Tercera Categora, por lo tanto el contribuyente s
habra tenido Impuesto a pagar en va de regu larizacin, o inclusive habra obtenido Saldos a Favor
indebidos del Impuesto a la Renta (por los pagos a
cuenta efectuados). en caso las prdidas no slo
hubieran cubierto sino superado la renta neta del
ejercicio. En estos casos se habra declarado cifras
o datos falsos (las prdidas arrastrables) que influyeron en la determinacin de la obligacin tributaria, o se habra declarado datos o cifras falsas (las
prdidas arrastrables) que implicaron un aumento
indebido de saldos o crditos a favor. Cabe sealar
que la norma reg lamentaria dispone que an cuando se hubiera perdido el derecho al arrastre de prdidas, queda firme la transferencia de los dems
derechos al adquirente.
En caso que se incumpliera con el requisito especificado en el numeral 3, el adquirente deber
reducir la prdida arrastrable en un monto equivalente al valor de los activos transferidos.
Con relacin a la imputacin de las prdidas,
sta se encuentra condicionada a la alternativa escogida por el contribuyente con relacin a la revaluacin voluntaria de los activos. As. tratndose de
la revaluacin con efecto tributario (Numeral 1 del
artculo 1040 del TUO) en una fusin las prdidas se
aplicarn hasta por un monto equivalente al valor
transferido de los activos, incluyendo el valor
re valuado de los activos fijos. Tratndose de la escisin, las prdidas se aplicarn en forma proporcional al valor de los activos transferidos, incluyendo tambin el valor re valuado de los activos fijos,
sin exceder en ningn caso el valor de los activos
transferidos.
Tratndose de la fusin en los casos de revaluacin voluntaria sin efecto tributario (Numeral 2 del
Artculo 1040 del TUO), las prdidas se aplicarn
hasta por un monto equivalente al valor transferido
de los activos, sin incluir la re valuacin voluntaria.
Tratndose de escisin, las prdidas se aplicarn
en forma proporcional al valor de los activos transferidos, sin incluir la revaluacin voluntaria, no excediendo en ningn caso el valor de los activos transferidos.
Finalmente, tratndose de los casos de transferencia al valor del costo (sin revaluacin voluntaria, Numeral 3 del Artculo 1040 del TUO). en la
fusin las prdidas se imputarn hasta por un monto equivalente al valor de los activos transferidos,
y tratndose de la escisin, en forma proporcional
hasta el valor de los activos transferidos; incluyndose, en ambos casos, los activos fijos tran sferi-

dos a valor de costo histrico ajustado, sin exceder en ningn caso el valor de los activos transferidos.

PAGOS A CUENTA EN CASO DE


REORGANIZACION DE
SOCIEDADES

7.1. Fusin
Tratndose de la fusin por absorcin, la
adquirente mantendr el mismo sistema de
pagos a cuenta que le corresponda antes de
producirse la reorganizacin societaria. En
caso de fusin por constitucin pueden darse
tres supuestos: i) Si a todas las transferentes
les hubiera correspondido determinar sus pagos a cuenta en funcin a lo dispuesto por el
Inciso a) del Artculo 850 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta (Sistema de Coeficientes). la adquirente aplicar el coeficiente que
resulte de dividir la suma de los impuestos
calculados por las transferentes entre la suma
de sus ingresos netos del ejercicio anterior o
precedente al anterior, segn corresponda; ii)
Si a todas las transferentes les hubiera correspondido determinar sus pagos a cuenta en
funcin a lo dispuesto por el Inciso b) del Artculo 850 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta (Sistema del Porcentaje, o del 2%). la
adquirente utilizar dicho sistema; iii) Si a las
transferentes les corresponda aplicar distintos sistemas de pagos a cuenta, la adquirente
utilizar el Sistema de Coeficientes, determinado en funcin de los impuestos calculados
e ingresos netos de las transferentes que aplicaban dicho sistema antes de la reorganizacin.
7.2. Escisin y reorganizacin simple
Tratndose de empresas constituidas con motivo de la escisin o de una reorganizacin simple. se aplicar el sistema de pagos a cuenta
del 2%. reputndose como una empresa nueva. aun cuando se haya constituido, como consecuencia de la transferencia de un bloque patrimonial.
IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS

8.1. Situacin actual


8.1.1 Concepto de reorganizacin societaria
El Inciso c) del Artculo 20 del Texto Unico Ordenado de la Ley dellGV, aprobado por Decreto Supremo Na 055-99-EF, establece que no
est gravada con el Impuesto la transferencia
de bienes que se realice como consecuencia
de la reorganizacin de sociedades. Ahora
bien, la discusin se presenta en la terminologa empleada por el reglamentador de la Ley
del IGV, quien se refiere a la reorganizacin
de sociedades como operaciones de fusin o
divisin (adems del traspaso), mientras que
la Ley General de Sociedades se refiere a la
fusin y a la escisin. Debe ser entendida la
divisin como sinnimo de escisin? Quienes
opinan que s, sealan en primer lugar que la
doctrina societaria utiliza indistintamente los
trminos divisin o escisin como similares.
En segundo lugar, se manifiesta que no debemos olvidar que el Reglamento de la Ley del
IGV fue promulgado antes que la Ley General
de Sociedades, norma esta ltima que regula
en forma expresa las modalidades de reorga-

2da. quincena, Enero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
nizacin de sociedades legalmente aceptadas
en nuestro sistema jurdico. En tercer lugar,
se argumenta, la reorganizacin de sociedades es una institucin del Derecho Societario,
y no existe razn que justifique la existencia
de una divisin desde el punto de vista tributario, distinta a la escisin, desde el punto de
vista societario.
A pesar de la consistencia de las razones esgrimidas, las mismas que quedan corroboradas en el Proyecto de Reglamento de la Ley
dellGV, encontramos que el concepto de divisin de sociedades contenido en el actual
Reglamento de la Ley del IGV se refiere en
realidad, solamente a dos de las modalidades de reorganizacin de sociedades, distintas a la fusin. Una es la reorganizacin simple o segregacin patrimonial y la otra es la
escisin parcial por constitucin. En efecto,
el Inciso a) del Numeral 7 del Artculo 2 del
Reglamento de la Ley del IGV dispone que
se estar frente a una divisin cuando el patrimonio vinculado a una o ms lneas de produccin, comercializacin, servicio o construccin en su integridad es apartado de una
empresa a otra nueva. Como podemos observar, se trata de uno o ms bloques patrimoniales que se segregan de una empresa a
otra, lo cual nos recuerda el aporte a cambio
de acciones o participaciones (reorganizacin
simple, regulada por el Artculo 391 de la
Ley General de Sociedades). Ntese al respecto que la norma reglamentaria no seala
que la empresa nueva debe emitir acciones
o participaciones a los socios, situacin que
diferencia a la reorganizacin simple de la
escisin. Por su parte, se seala adicionalmente que tambin ser considerada divisin
la transferencia de la integridad del patrimonio vinculado a una o ms lneas de produccin, comercializacin, servicio o construccin a los accionistas, socios o titular de la
empresa que es materia de la divisin, con
la consiguiente reduccin de capital ya condicin que quienes reciban dicho patrimonio
lo exploten a travs de una nueva empresa.
En esta operacin encontramos los elementos tipificantes de una escisin parcial por
constitucin: i) uno o ms bloques patrimoniales segregados, ii) una sociedad escindida
que ajusta su capital, y iii) una nueva sociedad a travs de la cual se d continuidad al
negocio, a la cual han aportado los socios de
la escindida el patrimonio transferido, recibiendo acciones o participaciones a cambio.

el caso de divisin (escisin) de sociedades,


el Crdito Fi scal de la escindida deber
prorratearse entre las empresas resul tantes
de la reorganizacin. Sin embargo, no dice
nada la legislacin sobre el lGV respecto de
los casos que la absorbida o escindida tran sfiera Saldo a Favor de IGV a sociedades que
rea lizan operaciones exoneradas. Se aplicar dicho saldo como gasto? por una lgica
conclusin, y en estricta aplicacin de la tcnica del va lor agregado asumida por nuestra
legislacin sobre imposicin al consumo, el
Saldo Favor transferido tendra que calificar
como costo o gasto para el adquirente, pues
no tiene derecho al Crdito Fiscal si realiza
operaciones exoneradas, ta l como lo dispone el Artculo 69 -a contrario sen su- de la
Ley delIGV.

que se estar a lo dispuesto por la norma


especial; es decir, la Ley General de Sociedades (en la fecha del acuerdo correspondiente).

NOfflS-------------------------(1J

121

8,2. La reorganizacin societaria en el Proyecto del Reglamento de la Ley dellGV


8,2,1 . Concepto de reorganizacin
societaria

8.1.2. Calidad de constructor en la reorganizacin de sociedades o empresas

Seala el actual Reglamento de la Ley dellGV


que en caso de fusin, la calidad de constructor alcanza a la empresa absorbente o que se
constituye como consecuencia de esta operacin. Tratndose de divisin, la calidad de
constructor alcanza a la empresa a la cual se
adjudique el inmueble construido.
8.1.3, Transferencia del Crdito Fiscal en
la reorganizacin de sociedades o empresas

De otro lado, el Cuarto Prrafo del Artculo


24 de la Ley dellGV dispone que tratndose
de la reorganizacin de sociedades, el Crdito Fiscal existente a la fecha de la reorganizacin se podr transferir a la nueva empresa, o a la que subsiste. Concordante con
esta disposicin, el Numeral 12 del Artculo
6 de la norma reglamentaria seala que en
_ _ 2da. quIncena, Enero 2000

El Proyecto de Reglamento de la Ley dellGV,


precisa en primer lugar qu debe entenderse
por reorganizacin de sociedades, para los
efectos del Impuesto. En tal sentido, se seala en primer lugar que por tal se entender a la reorganizacin de sociedades o empresas a que se refieren las normas del Impuesto a la Renta (es decir, las reconocidas
por la Ley General de Sociedades, incluyendo la reorganizacin de empresas individuales de responsabilidad limitada de un mismo
titular) as como al traspaso, consistente en
la transferencia, en una sola operacin de los
activos y pasivos a un nico adquirente, de
empresas unipersonales y de sociedades irregulares que no hayan incurrido en tal condicin por encontrarse dentro de las causales
de los numerales 5 6 del Artculo 423 de
la Ley General de Sociedades (cuando se ha
transformado sin observar las disposiciones
contenidas en la Ley, o cuando contine en
actividad, no obstante haber incurrido en
causal de disolucin establecida en la Ley,
el pacto social o el Estatuto).

(3}

(4}

8.2.2. Calidad de constructor en la reorganizacin de sociedades o empresas

Seala el Proyecto de Reglamento de la Ley


del IGV que en caso de fusin, la calidad de
constructor alcanza a la sociedad o empresa
absorbente o que se constituye como consecuencia de esta operacin. Tratndose de escisin, la calidad de constructor alcanza a la
sociedad o empresa a la cual se adjudique el
inmueble construido.

(S}

8.2.3. Transferencia del Crdito Fiscal en


la reorganizacin de sociedades o empresas

Si bien el Proyecto de Reglamento de la Ley


dellGV en principio reproduce la disposicin
del Reglamento actual. en el sentido que el
Crdito Fiscal transferido deber ser prorrateado, (el Proyecto nicamente sustituye la
palabra divisin por escisin). se incluye un
Ultimo Prrafo, sealando que en los casos
a los que se refiere el Inciso b) del Numeral
7 del artculo 2 (traspaso). la transferencia
del Crdito Fiscal opera en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pblica. Ntese sobre el particular que la norma no hace referencia a la entrada en vigencia de la reorganizacin societaria, tratndose de fusiones
o escisiones por lo que debemos entender

(6}

Beaumont Callirgos Ricardo. 'Comentarios a la Nue


va Ley General de Sociedades'. Gaceta Jurdica Editores. Lima 1998, pgs. 628-630. Se seala adicionalmente que son cualidades que inciden en el valor del fondo empresarial, entre otros, los siguientes: la clientela, la ubicacin estratgica del local
donde se lleva a cabo la actividad empresarial; la
buena calidad de las materias primas y mercaderas, el prestigio de los signos distintivos; la eficiente organizacin de los elementos del fondo empresarial.
Como se sabe, mediante la transformacin, una sociedad modifica su forma societaria, sin que ello
signifique una transferencia de patrimonio o bloques patrimoniales ni la emisin de acciones o participaciones a los socios de las sociedades transferentes. Tal sera el caso de una Sociedad Annima que se transforma en Sociedad de Responsabilidad Limitada o viceversa. Como podemos observar, en estos casos la sociedad transformada no
modifica su estructura patrimonial, no es absorbida ni escindida.
El Prrafo 64 de la NIC N' 22 denominada 'Combinacin de Negocios' (Fusin de Negocios) es revelador al respecto, cuando seala que la esencia de
una Unificacin de Intereses es que no ha ocurrido
ninguna adquisicin y que ha seguido compartiendo mutualmente los riesgos y beneficios que existan antes de la combinacin de negocios (fusin
de negocios!. El uso del mtodo de fusin de intereses reconoce esto contabilizando las empresas
combinadas (fusionadas) como si los negocios separados continuaran como antes, aunque ahora
haya una coparticipacin en la propiedad y la direccin. En consecuencia se hacen nicamente
cambios mnimos al agregar los Estados Financieros Individuales. De otro lado, si desde el punto de
vista tributario, la reorganizacin societaria no fuera reconocida como la continuidad del negocio, no
existira un tratamiento impositivo especial para
este tipo de operaciones, el mismo que contempla, entre otros, el arrastre de prdidas, la transmisin de derechos ni la amortizacin de intangibles por el resto del plazo.
Si los accionistas de la absorbida fueran empresas,
los importes percibidos por efectos de la reduccin
de capital calificar como ingreso extraordinario gravado con el Impuesto a la Renta, por aplicacin del
Ultimo Prrafo del Artculo 3' del TUD de la Ley del
Impuesto a la Renta. De no existir la disposicin
contenida en el Numeral 2 del Artculo 104' del TUD,
la sociedad absorbente no tendra que gravar en
cabeza propia la distribucin del excedente de revaluacin.
E/Inciso f) del Artculo 22' del Reglamento de la Ley
del Impuesto a la Renta obliga a las empresas a llevar un control permanente de los bienes del activo
fijo en libros auxiliares, tarjetas o cualquier otro sistema de control, en que se registrar la fecha de
adquisicin. el costo, los incrementos por revaluacin, los ajustes por diferencia de cambio, las mejoras de carcter permanente, los retiros, la depreciacin, los ajustes por efectos de la inflacin y el valor
neto de los bienes.
Como se sabe, el ArtIculo 50" del TUD de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que los contribuyentes
domiciliados debern compensar la prdida neta
total de Tercera Categorla de fuente peruana que
registren en un ejercicio gravable imputndola ao
a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas
de Tercera Categorla que obtengan en los cuatro (4)
ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio en que obtengan utilidades. El saldo
que no resulte compensado una vez transcurrido este
lapso, no podr computarse en los ejercicios siguientes.
In/ormattvo( )

t.;:abaUero C:JJustamante

INFORME ESPECIAL / APUNTE TRIBUTARIO


,

CUADRO RESUMEN

APUNTE TRIBUTARIO

IMPLICANClAS TRIBUTARIAS DE LA REORGANIZACION DE SOCIEDADES YEMPRESAS


o

Concepto de
Reorganizacin
Societaria

Lmites a la
reorganizacin
de sociedades
o
o

Fecha de
entrada en
vigencia de la
reorganizacin

Costo
Compntable de
los activos fijos
transferidos

Impuesto a la Renta: Fusin, escisin y reorganizacin simple, y la


fusin de EIRL. Se excepta a la transformacin.
Impuesto General a las Ventas: El traspaso, la Fusin, escisin y reor ganizacin simple, y la fusin de EIRL. Se excepta a la transformacin.

Primera Alternativa: Se afecta con el IR el excedente de revaluacin y


los activos son transferidos a valor revaluado.
Segunda Alternativa: No se afecta con el IR el excedente de revaluacin y los activos son transferidos a su mismo valor, ajustado por inflacin.
Tercera Alternativa: No se efecta revaluacin voluntaria. Los activos
son transferidos a su mismo valor, ajustado por inflacin.
Amortizacin de intangibles y gastos preoperativos por el resto del plaw.

o
o

Transferencia
de atributos
fiscales,
crditos. saldos
a favor y
derechos

Requisitos psra
Imputacin de
prdidas

Forma de
Imputacin de
prdidas
o

Sistemas de
Pagos a Cuenta

Activos fijos son depreciados considerando una nueva vida til.


Para la transmisin de derechos debe cumplirse con los mismos requisitos de la transferente,
Saldos a favor. pagos a cuenta, crditos, deducciones tributarias y devoluciones se prorratearn entre las empresas adquirentes en forma proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques patrimoniales.
Beneficios de convenios de estabilidad tributaria son intransferibles salvo
autorizacin expresa de la autoridad administrativa, previa opinin tcnica de la SUNAT.
Tratndose del Crdito FiscalllGV) deber prorratearse entre las empresas resultantes de la reorganIzacin.
Continuar con la actividad econmica que realiza eltransferente por un
plaw no menor de dos aos calendarios, a partir de la vigencia de la
reorganizacin.
El transferente y el adquirente debern haber iniciado operaciones du rante veinticuatro meses continuos contados a partir del ejercicio siguiente al de la fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin.
El adquirente deber conservar los activos por un plaw no menor de doce
meses, contados a partir de la fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin, salvo que se trate de caso fortuito o fuerla mayor o en casos de
reposicin.
No se distribuya la ganancia, tratndose de contribuyentes que optaron
por revaluar sin efecto tributario,
Revaluacin con efecto tributario: En la fusin se aplicarn hasta
por un monto equivalente al valor transferido de los activos, incluyendo
el valor revaluado de los activos fijos, Tratndose de la escisin, se aplicarn en forma proporcional al valor de los activos transferidos, incluyendo el valor revaluado de los activos fijos.
Revaluacin voluntaria sin efecto tributario: En la fusin, se aplicarn hasta por un monto equivalente al valor transferido de los activos,
sin incluir la revaluacin voluntaria. Tratndose de escisin, se aplicarn en forma proporcional, sin incluir la revaluacin voluntaria.
Reorganizacin sin revaluacin voluntaria: En la fusin se imputarn hasta por un monto equivalente al valor de los activos transferidos,
y tratndose de la escisin, en forma proporcional hasta el valor de los
activos transferidos: incluyndose, en ambos casos, los activos fijos transferidos a valor de costo histrico ajustado.
En la fusin por absorcin, la adquirente mantendr el mismo sistema
de pagos a cuenta que le corresponda antes de producirse la reorganizacin societaria.
En caso de fusin por constitucin: J) Si a todas las transferentes les
hubiera correspondido determinar sus pagos a cuenta en funcin al
coeficiente, la adquirente aplicar el coeficiente que resulte de dividir la
suma de los impuestos calculados por las transferentes entre la suma
de sus ingresos netos del ejercicio anterior o precedente al anterior,
segn corresponda: iil Si a todas las transferentes les hubiera correspondido determinar sus pagos a cuenta en funcin al Porcentaje, la
adquirente utilizar dicho sistema; iii) Si a las transferentes les corresponda aplicar distintos sistemas de pagos a cuenta, la adquirente utilizar el Sistema de Coeficientes, determinado en funcin de los im puestos calculados e ingresos netos de las transferentes que aplicaban
dicho sistema antes de la reorganizacin.
Tratndose de empresas constituidas con motivo de la escisin o de
una reorganizacin simple, se aplicar el sistema de pagos a cuenta del
2%.

Informatlvo()

Caso Prctico
Completo de Personas
Naturales para el
Ejercicio Gravable 1999

Las sociedades y empresas intervinientes deben ser domiciliadas, incluyendo aquellas que se creen como consecuencia de la reorganizacin. Podrn fusionarse las sucu rsales de no domiciliadas, previa fusin de sus casas matrices u oficinas principales. Se permite la fusin
de una o ms sucursales de no domiciliadas y una persona jurdica
domiciliada, precedida de la fusin de la respectiva matriz u oficina
prinCipal con dicha persona jurdica domiciliada.
,
En caso de fusin de EtRL, deben ser del mismo titular.
Impuesto a la Renta: En la fecha de entrada en vigencia de los acuerdos respectivos, siempre que se comunique dicha fecha a la SUNAT,
dentro de los diez 1101 das hbiles siguientes a su entrada en vigencia,
En su defecto, en la fecha de otorgamiento de la Escritura Pblica. Si la
fecha de entrada en vigencia de la reorganizacin societaria en los acuerdos respectivos es posterior a la fecha de otorgamiento de la Escritura
Pblica, la reorganizacin surtir efectos en la mencionada fecha.
Impuesto General a las Ventas: En la fecha entrada en vigencia en los
acuerdos respectivos. En caso de traspaso, en la fecha de otorgamiento
de la Escritura Pblica.

~abauero c:;;JJustamante

Enunciado:
Datos del contribuyente
Nombres y apellidos
Hctor Luis Carpio Gmez
Direccin
Av. Arequipa N 3690, San Isidro
Profesin
Contador Pblico
Nmero de RUC
26876951
El Sr. Carpio Gmez ha obtenido en el ejercicio gravable de 1999, las rentas
siguientes:
1,

RENTAS DE PRIMERA CATEGORIA


a, Predio arrendado
Ubicacin del inmueble
Destino del inmueble
Monto del alquiler
Pagos a cuenta I.R.
Autoavalo del inmueble
b, Predio cedido gratuitamente
Ubicacin del inmueble
Destino del inmueble
Monto del alquiler
Autoavalo del inmueble

Av. Arenales N 3199, San Isidro


Arrendamiento
S/. 6,20000 mensuales
S/. 8,928.00 anuales (15% de la
renta neta)

S/. 680,00000
Av. Arequipa N 2690, Lince
Vivienda
Cedido gratuitamente

S/. 290,00000

c. Arrendamiento de mquina remalladora industrial


Destino de la mquina remaliadora: Arrendamiento
Arrendatario
Tejidos Andinos SA
Perodo del arrendamiento
Enero a diciembre de 1999
Monto del alquiler mensual
S/. 3,00000
Valor del alqui ler en el mercado
SI. 3,200.00
Pagos a cuenta I.R.
S/. 4,320.00 anuales (15% de la
renta neta)
Valor de adquisicin de la mquina
segn factura, actualizado aI31.12.99 : SI. 190,00000
11, RENTAS DE LA SEGUNDA CATEGORIA
a, Entidad pagadora
Inversiones Lima SA
Renta que paga
Intereses
Beneficiario
Sr. Carpio Gmez
Monto de la renta
S/. 2,000.00 mensuales
Perodo de percepcin de intereses : Enero a diciembre 1999
Retencin
SI 27000 mensuales (Anual S/3.24000)
b. Entidad pagadora
Renta que paga
Beneficiario
Monto de la renta
Retencin

Inversiones Per SA
Renta vita licia
Sr. Carpio Gmez
SI. 35,000.00 semestrales (junio y
diciembre de 1999)
SI. 4.725.00 en cada semestre

c, Entidad pagadora
Renta que paga
Beneficiario
Monto de la renta
Fecha de pago
Retencin

Textillnti SA
Cesin temporal de marca de fbrica
Sr. Carpio Gmez

d, Entidad pagadora
Renta que paga
Beneficiario
Fecha de pago
Monto de la renta
Retencin

Financiera Lima SA
Regalas
Sr. Carpio Gmez
12 de agosto de 1999

S/. 38,00000
10 de noviembre de 1999

S/. 5,130.00

S/. 60,00000

S/. 8, 100.00

2da. quincena, Enero 2000 _

...

INFORMATIVO TRIBUTARIO

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/NO/CE
INFORME ESPECIAL
Las Infracciones y Sanciones en el Cdigo
Tributario .. .. ........... .
CASUISTlCA TRIBUTARIA
l. Impuesto a la Renta ..
11. Programas de Declaracin Telemtica
111. Impuesto General a las Ventas ..
RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL
Concepto de Exportacin de Servicios e
Imposicin al Consumo .
COMENTARIOS
Tratamiento Tributario de la Depreciacin
Establecen forma de declaracin y pago
dellGV, IR y retenciones a trabajadores
independientes por empresas ubicadas en
lonas de Frontera y Selva

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ................. .. ......... .. .
CONSULTAS

Impuesto a la Renta
Costo computable en la transferencia de
Activos Revaluados ............... ................ ..
Suspensin de Rentas de Cuarta Categora
Castigo de cuentas incobrables en
empresas del Sistema Financiero

Cdigo Tributario
Adopcin de medidas cautelares previas .

Amazonia
Venta de Activo Fijo . ..................
Crdito Fiscal Especial ..

TIPS TRIBUTARIOS .
SINTESIS TRIBUTARIA
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N902-2ooo ..
CUESTIONARIO TRIBUTARIO

DATOS
Indicadores Financieros Tributarios
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en febrero 2000 .....
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en febrero 2000 .. ...
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la
SUNAT .........
........... ....... .

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. INFORME ESPECIAL

Las Infracciones y Sanciones


en el Cdigo Tributario
JiIlM'!u1
1. Introduccin
2. Tendencias doctrinarias
2.1. Teoras penalistas
2.2. Teoras Tributarias
3. El concepto de infraccin: Sus elementos
4. La infraccin tributaria y el delito: La orientacin del Cdigo Tributario: Penalista o
Tributarista?
5. La violacin indirecta del principio de reserva
de Ley
6. Facultad discrecional Cul es el fundamento?
7. Concurso de infracciones
7.1. El concurso aparente
7.2. El concurso real
7.3. No hay concurso de infracciones
8. Los principios en las infracciones tributarias
9. Administraciones tributarias Quienes aplican
la Tabla?

INTRODUCCION

Uno de los temas que mayor atencin ha concitado en la doctrina nacional y extranjera, es el referido al rgimen de infracciones y sanciones tributarias, habindose postulado distintas teoras en orden a determinar su real naturaleza jurdica y sobre
esa base, se han acuado principios que no slo informan la regulacin de la materia, sino adems
ofician como directrices de interpretacin e inclusive integracin, frente a los eventuales vacos que
pudiera ofrecer el ordenamiento jurdico en dicha
materia. El propsito del presente trabajo es ofrecer un panorama completo del Rgimen de Infracciones y Sanciones regulado en el Cdigo Tributario, cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado
mediante el Decreto Supremo 135-99-EF (19.08.991.
ofreciendo nuestros comentarios en relacin a la
orientacin doctrinaria, a la que se ha adscrito el
legislador; expresando nuestra opinin respecto de
ciertos aspectos normativos, examinando problemas
de interpretacin en las infracciones ms comunes
y recurrentes y finalmente delineando ciertas conclusiones, que no tienen otra finalidad que no sea
mejorar el rgimen vigente, en funcin a lograr una
mayor racionalidad y equidad en la imposicin de
sanciones, cuyo norte fundamental radica en el respeto de ciertos principios, el de reserva de ley, el de
tipicidad, el de proporcionalidad y el de personalidad de la sancin.
TENDENCIAS DOCTRINARIAS
2.1. Teoras Penalistas
Una de las teoras que mayor aceptacin ha

tenido en la doctrina, es la teora penalista,


que plantea la identidad ontolgica entre el
delito y la infraccin tributaria, postulando que
toda reaccin del ordenamiento juridico cuyo
propsito sea penalizar o castigar conductas
ilcitas, debe atenerse a los mismos principios,
cualquiera sea el rgano que las aplique. A
esta orientacin se adscribe el Modelo de
Cdigo Tributario de Amrica Latina, que en
su artculo arto70 inciso cl dispone que, a falta de normas tributarias expresas se aplicarn los principios generales del derecho en
materia punitiva. En igual sentido, el ordenamiento jurdico nacional vigente hasta 1992
recoga expresamente esta orientacin en el
artculo 172 del Cdigo Tributario aprobado por
el Decreto Supremo NQ218-90-EF que precisaba que' en lo no previsto en este ttulo (el
de las infracciones y sanciones), se aplicarn
las normas consignadas en el Cdigo Penal y
de Procedimientos Penales'. Como se advierte, la relevancia del asunto no se agota en una
mera discusin terica carente de sentido, sino
que tiene una evidente implicancia prctica,
en orden al ordenamiento legal supletorio que
regir en caso de presentarse un vaco normativo.
Una variante de la orientacin penalista, es la
que seala que no hay identidad ontolgica
entre el delito y la infraccin, aunque la consecuencia prctica sea exactamente igual a
la anterior, en el sentido de admitirse la aplicacin supletoria de los principios del Derecho Penal. Se menciona que los delitos son
sanciones de proteccin del orden jurdico en
general, que cumplen una funcin de
heterotutela, en la medida que las conductas
delictuales subvierten la propia subsistencia
de valores fundamentales para la sociedad,
que han sido elevados a la categora de bienes jurdicos que merecen una atencin y proteccin especiales.
En contraste con ello, las contravenciones son
sanciones que protegen el propio ordenamiento administrativo, no habiendo transgresin de
bienes jurdicos individuales o colectivos, sino
simplemente la proteccin de la propia actividad administrativa y su normal desenvolvimiento; de ah que, se seale que stas cumplen una funcin de autotutela, donde las sanciones tiene carcter ad intra o domstico.
En suma, el Derecho Penal Contravencional es
menos grave, porque subvierte la actividad administrativa tendiente a la recaudacin tributaria; en contraste con el Derecho Penal
Delictual que compromete, bienes jurdicos
fundamentales cuya transgresin erosiona
aspectos fundamentales de la convivencia
social. As, las diferencias entre un delito y

Ira. quincena, febrero 2000 _ _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
una contravencin penal, se pueden condensar en las siguientes caractersticas:
DELITO

CONTRAVENCIO!\f

SANCIONES DE
HETEROTUTELA

SANCIONES DE
AUTOTUTELA

PROTEGE EL
DAO IRROGADO

PROTEGE EL
SIMPLE RIESGO

ES DE CARCTER
SUBJETIVO

PUEDE SER
OBJETIVO

SE PROTEGEN
BIENES JURIDICOS
ESPECIFICOS

SE PROTEGE
LA FUNCION
ADMINISTRATIVA

22. Teoras Tributarias


GIULANI FONROUGE, asevera que las sanciones fiscales no pertenecen al derecho penal , ni al derecho administrativo, sino que es
un captulo del derecho tributario. Seala as
que tal orientacin ha sido admitida, en las 111
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, en las que se postul como conclusin
que el ilcito tributario y sus sanciones, integran el Derecho Tributario; y por consiguiente, la aplicacin e interpretacin de las normas del ilcito tributario y sus sanciones, se
regulan por instituciones, principios y conceptos propios del derecho tributario y en su defecto, por los principios generales del derecho en materia punitiva.
La distinta ptica que plantea esta orientacin,
radica en que el ordenamiento tributario, puede realizar una regulacin propia que difiera
de aquella otra que se otorgara de admitirse
la orientacin penal. pero advirtase que esta
segunda tendencia, tambin propone la aplicacin supletoria de los principios que informan al Derecho Penal en caso de presentarse
vacos normativos, siempre y cuando as lo
dispongan las normas tributarias. Se dice
en ese sentido, que el ilcito tributario y sus
sanciones integran el derecho tributario, y que
la aplicacin e interpretacin de sus normas,
en lo que se refiere al ilcito tributario y la aplicacin de sus respectivas sanciones, deber
estarse a los institutos, principios y conceptos propios de derecho tributario y, en su defecto a los principios generales del derecho
en materia punitiva.
RODRIGO GARCES, citando a Jarach asevera que a su juicio, la posicin de este ltimo
autor es la que ms se acerca a la realidad, ya
que no parece admisible sostener que el Derecho Penal Tributario sea la consecuencia de
un desprendimiento del Derecho Penal Comn
porque, como se sabe, el Derecho Tributario
mismo constituye una rama autnoma del Derecho que desenvuelve su accionar en base a
principios propios inherentes a su especialidad l1 l.

expl icarse por s mismo, descarta de plano


que, por ejemplo, se castiguen las omisiones
tributarias determinadas sobre base presunta, porque en ellas no hay ' accin' u 'omisin'
sino simplemente' presuncin'. Por ejemplo
el artculo 67 del Cdigo Tributario, seala que
cuando en el registro de ventas dentro de los
12 meses fiscalizados, se compruebe omisiones en 4 meses consecutivos o alternados, que
en total sean iguales o mayores al1 0% de las
ventas en esos meses, se incrementarn las
ventas declaradas en los meses restantes, en
el porcentaje de omisiones constatadas. En
este caso, se aprecia un hecho cierto (omisiones en 4 meses), que opera como hecho base
para inferir como lgica consecuencia, el hecho presumido (omisiones en los meses restantes). En este sentido, slo habr infraccin
en los meses, en que se constate la omisin
real. ms no as en los meses en que la omisin sea presunta, porque en ellos no se verifica una conducta omisiva o activa sino una
presumible conducta.
2.

EL CONCEPTO DE INFRACCION:
SUS ELEMENTOS

El artculo 164 del Cdigo Tributario, seala que


la accin u omisin que importe violacin de normas
tributarias, constituye infraccin sancionable de acuerdo con lo establecido en este ttulo. As los elementos que conforman la infraccin, segn la definicin
propuesta por el Cdigo, son dos:
1.

La infraccin necesariamente importa la


verificacin de una accin u omisin en
la realidad. Este slo elemento que parece

_ _ Ira. quincena, Febrero 2000

La conducta manifestada por una accin


u omisin, significa la violacin de normas tributarias. Este elemento significa necesariamente la transgresin de una norma tributaria; esto es, actuar por omisin o accin
en contra de determinado mandato preceptivo. En ese sentido, el artculo 172 del Cdigo
Tributario, proporciona las pautas para examinar, en qu casos el incumplimiento de obligaciones origina la comisin de una infraccin
tributaria; a saber, tales obligaciones son las
siguientes: (i) Inscribirse oacreditar la inscripcin; (ii) emitir y exigir los comprobantes de
pago; (iii) llevar libros y registros contables;
(iv) presentar declaraciones y comunicaciones
(v) permitir el control a la administracin tributaria y(vi) otras obligaciones tributarias. Como
apreciamos, la violacin de normas tributarias,
se concreta en el incumplimiento de obligaciones tributarias forma les o deberes jurdicos formales, en los cuales las prestaciones
principales son de hacer, no hacer o tolerar,
caso de los supuestos I a V; por lo que, en rigor,
nuestro sistema de infracciones sanciona la
violacin de obligaciones tributarias formales
o deberes jurdicos forma les, aunque en excepcionales y reduc idos casos, se puede incurrir en infraccin tributaria por violacin de
aspectos directamente re lacionados con la
obligacin tributaria sustancial; caso por ejemplo, de la aplicacin de un coeficiente menor,
al que en realidad corresponde para calcular
los pagos a cuenta del IR. En este caso, no hay
incumplimiento de obligacin formal alguna,
por cuanto ninguno de los datos requeridos en
la declaracin jurada mensual, se ha omitido;
el contribuyente ha cumplido con declarar la
base imponible correcta, no hay omisin de
ingresos; pero s' determinacin incorrecta" del
pago a cuenta, hecho que califica como omisin de circunstancias que infiuyen en la determinacin de la obligacin tributaria, como
infraccin tributaria tipificada en el artculo 178
numeral 1 del Cdigo Tributario y que importa
la violacin del artculo 85 de la Ley del IR. Lo
corriente y ordinario, entonces es que, el incumplimiento de obligaciones tributarias formales, origine la comisin de infraccin
tributaria y que el incumplimiento de obligaciones tributarias sustanciales, origine la aplicacin del inters moratoria 121.

EJEMPLO: El caso de la declaracin


sustitutoria: En este punto, cabe examinar en
el caso concreto, si la accin u omisin importa
la violacin de normas tributarias; porque aunque parezca una redundancia innecesaria, existen casos en que, la correccin de una conducta que eventualmente podra calificar como infraccin, neutraliza la comisin del ilcito tributario, caso por ejemplo de las declaraciones juradassustitutorias que corrigen una omisin de
ingresos en la declaracin jurada original. En
esta situacin, no hay comisin de infraccin
tributaria, porque la nica declaracin vlida
para efectos tributarios es la sustituta, en la
cual no se incurre en ninguna omisin; es decir,
en la declaracin sustitutoria no se aprecia violacin de norma tributaria, porque la nica declaracin que existe para efectos tributarios, es
la sustituta y por consiguiente, no habiendo ninguna omisin en ella, no se ha cometido la infraccin.
LA INFRACCION TRIBUTARIA y
EL DELITO: LA ORIENTACION
DEL CODIGO TRIBUTARIO:
PENALISTA O TRIBUTARISTA7

Como se sabe, el delito en su definicin ms comn alude a la conducta tpica, culpable yantijurdica;
por la tipicidad se exige que la conducta calificada como
delito encuadre especfica y especialmente en el tipo
penal descrito en la Ley; por la culpabilidad, se exige
que el agente haya actuado consciente y voluntariamente, sea con dolo o culpa, en la comisin del acto
delicitivo yfinalmente por la antijuricidad, se exige que
la conducta delictiva haya lesionado o daado determinados bienes jurdicos. Esta inicial conceptualizacin
del delito, nos permitir confrontarla con la regulacin
de la infraccin tributaria en el Cdigo Tributario, para
conocer si ste exige en menor o mayor medida la presencia de los indicados elementos, yde ese modo descubrir, la orientacin a la que se ha adscrito implcitamente el Cdigo Tributario.
1. La tipicidad es una caracterstica que est ntimamente vinculada al principio de reserva de ley; en
el sentido que aquella alude a la inclusin de la
conducta en la norma infractoria concreta; mientras que sta alude a la descripcin hipottica de
la infraccin. En suma, la tipicidad se ubica en el
plano concreto; mientras que, la reserva de ley en
el plano abstracto. Esta caracterstica es una derivacin del principio de reserva de ley, recogido en
el artculo IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario a propsito de las infracciones y sanciones,
por lo que resulta aplicable tambin a las infracciones tributarias. Lo relevante de esta caracterstica es que permite encuadrar la conducta ilcita
enel tipo infractorio especfico, eliminando un aparente concurso de infracciones; caso por ejemplo
de la no comunicacin dentro del plazo de ley del
cambio de domicilio fiscal. que encuadra dentro
de la infraccin tipificada en el artculo 173 numeral 5) del Cdigo Tributario, pero tambin podra
sostenerse que, encuadra dentro de la infraccin
tipificada en el artculo 176 numeral 2) del Cdigo
Tributario. Lo cierto en este caso, es que dicha condcta se encuentra especfica y especialmente
tipificada slo en el artculo 17:JO numeral 5) del
Cdigo Tributario, aplicndose el principio de especialidad 131 en cuanto a la descripcin de la conducta como infraccin; es decir, el tipo infractorio
del artculo 173 numeral 5) del Cdigo Tributario,
prev o describe especialmente la conducta de no
comunicar el cambio de domicilio fiscal dentro del
plazo de ley.

INFORME ESPECIAL
2. En cuanto a la culpabilidad, el artculo 165 del
Cdigo Tributario seala que la infraccin ser
determinada de manera objetiva; con lo cual expresamente, se dispone la ausencia de dicho elemento en la configuracin de la infraccin
tributaria. Sin embargo, pese a que se descarta
el elemento subjetivo en la conformacin de una
infraccin tributaria, se prev jurisprudencialmente como supuestos de excepcin, los casos de
fuerza mayor, en los cuales no es posible atribuir
responsabilidad por la comisin de la infraccin
tributaria al contribuyente, as la RTF 2633-1
(30.03.95) Y la RTF 1985-1 (16.01.95) sostienen
que, no procede la imposicin de sanciones por
no entregar comprobantes de pago, porque dicha
omisin es de exclusiva responsabilidad de la
SUNAT. al haberse demorado en expedir el nmero de registro nico de contribuyentes. Otra
excepcin ms acentuada, a la objetividad preconizada del artculo 165 del Cdigo Tributario,
es el criterio recogido en la RTF NQ 765-4-97 del
05.08.97, en el que se constat que la infraccin
de no otorgar comprobantes de pago, haba sido
cometido por un menor de edad, extendindose
el acta probatoria en presencia de ste. El Tribunal Fiscal indic que dicha acta careca del mrito de prueba plena, pues haba sido extendida
frente a un menor de edad, por lo que el acto
era nulo. Sin embargo, este criterio fue atenuado por la RTF 524-3-97 del 05.06.97, que indic
que el sentar el acta frente a una persona mayor de edad, significaba la convalidacin del acto
nulo, aun cuando la operacin de venta haba
sido realizada por un menor de edad. Lo importante es reconocer que va jurisprudencial. se
morigera la rgida objetividad consagrada por el
Cdigo Tributario.
3. En cuanto a la antijuricidad, aunque no hay norma expresa que aborde el problema, existen algunas infracciones, de cuya configuracin, implcitamente podramos inferir que no se requiere
el dao a bienes jurdicos, ni siquiera al propio
funcionamiento del fisco en su funcin de administracin tributaria. Por ejemplo, se sanciona el
mero aumento indebido de crditos o saldos a
favor, sin necesidad de que se hayan aplicado o
no previamente; en igual sentido, la obligacin
de declarar dentro de la columna de "compras no
gravadas" para los sujetos del IGV, los recibos por
honorarios, el formulario 1083, los recibos por
pagos de tasas, etc., es calificada como infraccin en el artculo 176 numeral 6) del Cdigo Tributario. En ambos casos, nos preguntamos cul
ha sido el dao infringido al fisco?, ms an se
ha entorpecido el normal funcionamiento de la
labor de administracin tributaria? La respuesta
evidente es no, y no obstante ello, ambas situaciones califican como infraccin tributaria. Es por
esta razn que la antijuricidad tampoco constituye un elemento constitutivo para la configuracin
de la infracci!J.

Si a ello le agregamos que el Cdigo Tributario,


en su artculo 168 prohibe expresamente la retroactividad benigna en materia tributaria; no aplica el
principio del no bis in idem (artculo 190 del Cdigo
Tributario); regula sanciones que no guardan proporcin con la gravedad de la infraccin; es indiscutible e indudable que nuestra legislacin se adscribe implcitamente a la segunda orientacin, al punto que no existe dentro del ttulo referido a la infraccin tributaria, una norma de remisin expresa
a los principios del Derecho Penal, con lo cual se
completa la regulacin ntegra slo por normas del
Cdigo Tributario.

lriformatlvo()

l.::;abaUero

CIJustamante

LA VIOLACION INDIRECTA DEL


PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

Este acpite tiene como finalidad demostrar que,


en ciertos casos se permite una suerte de flexibilidad
del principio de reserva de ley, por la va de admitir
dentro de la tipicidad conductas que inicialmente no
estn comprendidas en el tipo legal. Antes de plantear dos casos concretos de violacin indirecta del
principio de ley, cabe realizar las atingencias siguientes. En primer lugar, la tipicidad es la adecuacin de
la conducta al supuesto normativo; mientras que la
legalidad, es la descripcin del supuesto normativo.
En segundo lugar, la conducta es un hecho que se
constata en la realidad, y sobre esa base, por sus caractersticas, se incluye o no en la infraccin tributaria.
EJEMPLOS: el artculo 174 numeral 6 del Cdigo Tributario, describe como infraccin el "remitir bienes sin el correspondiente comprobantes de pago o
gua de remisin, a que se refieren las normas sobre
la materia, o sin algn otro documento exigido por la
ley para sustentar el traslado de los bienes". Si en un
caso concreto, el remitente emite la gua de remisin
sin sealar el punto de partida o el motivo del traslado, habra que analizar, si dicha conducta tiifica en
el tipo nfractorio sealado.
El hecho de remitir bienes con una gua de remisin defectuosa puede calificar como remitir sin gua
de remisin; en otras palabras, una accin puede
calificar como una omisin? Creemos que no, por
cuanto si interpretamos en ese sentido, estamos infringiendo el principio de tipicidad y en consecuencia, al no respetarse la adecuacin exacta de la conducta al tipo infractorio, se sanciona conductas que
no deberan ser sancionadas por no engarzar en la
infraccin respectiva. Sin embargo, la Administracin
Tributaria y el Tribunal Fiscal en opinin compartida,
indican que en ese caso, ese tipo de conductas se
subsumen en el tipo infractorio, porque ste (el tipo)
se remite a "las normas sobre la materia", en cuyo
contexto una gua defectuosa no es gua. El razonamiento aparentemente es coherente, porque si de conformidad con el Reglamento de Comprobantes de
Pago una gua defectuosa no es gua, lgico es deducir que, la remisin se ha efectuado sin la correspondiente gua de remisin.
Nuestra impresin es que dicho razonamiento,
ha calificado equivocadamente que el problema radica en el "tipo infractorio", cuando lo cierto es que
ste radica en la 'conducta infractoria '; es decir, el
Tribunal Fiscal admite la comisin de la infraccin,
sobre la base de indicar que, el tipo infractorio abarca este tipo de conductas porque se remite a las
normas sobre la materia. En realidad, la conducta
de remitir bienes con gua de remisin defectuosa,
no est incluida en el tipo infractorio, porque ste
hace referencia a remitir sin gua de remisin; slo
por la va de calificar una accin como una omisin;
es decir, por calificar mediante una ficcin legal un
hecho Xcomo Y, es posible afirmar la comisin de la
infraccin, lo cual definitivamente violenta el principio de reserva de ley. Vase la RTF 1146-3-96 (2207-96) que precisa que no hay infraccin en tales
supuestos
Exactamente como sucede con el problema de
las guas de remisin, acontece con la obligacin referida a inscribir a los trabajadores y pensionistas en
los plazos establecidos, cuyo incumplimiento origina
la comisin de la infraccin tipificada en el artculo
176Qnumeral 2 del Cdigo Tributario, conforme a lo
dispuesto por el artculo 2D del Decreto Supremo NQ
003-2000-EF. lo cual en realidad constituye una" ficcin legar, por la que, se califica el hecho de no incluir datos relativos al trabajador o pensionista, como
no presentacin de otras declaraciones y comunica-

ciones dentro del plazo establecido; es decir el no


incluir informacin en la declaracin presentada, se
califica como no presentar las declaraciones o comunicaciones dentro del plazo de ley. En otras palabras, nuevamente la accin de presentar (hecho X),
se califica como omisin (hecho "Y"), esto con la finalidad de subsumir el hecho en la infraccin tipificada
en el artculo 17BD numeral 2) del Cdigo Tributario.
Aun cuando, en apariencia, mediante tal mecanismo
no se ampla el supuesto normativo, por va indirecta
se est incluyendo en su marco conductas que inicialmente no engarzan en ella; por lo que, en nuestra
opinin, ello constituye una violacin indirecta del
principio de reserva de ley.
FACULTAD DISCRECIONAL
CUL ES EL FUNDAMENTO?

La discrecionalidad de la facultad sancionatoria,


otorga un margen de actuacin libre a la Administracin Tributaria, para la adopcin de decisiones
basadas en el uso de criterios distintos a los estrictamente jurdicos, tales como, juicios de oportunidad o conveniencia, aspectos polticos, tcnicos,
econmicos, sociales o de mera organizacin administrativa. As la discrecionalidad permite a la Administracin Tributaria, sancionar aquellas conductas que, segn el contexto en que se hayan producido, merezcan una sancin que desaliente el incumplimiento o incremente el nivel de cumplimiento
actual, y por el contrario, abstenerse de hacerlo, en
los supuestos en que por el contexto, no sea adecuado u oportuno sancionar (juicio de conveniencia).
En ese sentido, el artculo 166Qdel Cdigo Tributario, dispone que la Administracin Tributaria tiene
la facultad discrecional de determinar y sancionar
administrativamente la accin u omisin de los deudores tributarios o terceros que violen normas tributarias. Lo que resulta evidente de este dispositivo, es
que la administracin no puede tener, ni tiene la facultad de "determinar" sanciones, porque esta es una
materia reservada al principio de reserva de ley, conforme lo precisa la norma IV del Ttulo Preliminar del
Cdigo Tributario. En-consecuencia, la discrecionalidad administrativa reside, en la posibilidad de aplicar o no aplicar la sancin respectiva a una infraccin tributaria, fundado en razones de oportunidad
oconveniencia, en razones tcnicas, polticas de administracin tributaria, etc. 141. Es decir, la discrecionalidad acta en la fase de aplicacin de la
norma, por lo que se la denomina como discrecionalidad ejecutiva.
En este orden de ideas, se dice que la discrecionalidad es una herramienta de la Administracin Tributaria, que en el fondo entraa una facultad de condonacin, porque si frente a dos infractores, se hace
efectiva la sancin en cabeza de uno y no de otro,
habr operado una condonacin de hecho. En trminos generales, dicho aserto es correcto, pero debe
precisarse que nada impide que la Administracin
Tributaria, proceda a sancionar esa misma situacin,
en un momento posterior, en la medida que no haya
prescrito. A este respecto, es conveniente distinguir
dos situaciones:
1. Por un lado, existe una especie de condonacin
de hecho, donde simplemente la administracin
tributaria, decide no sancionar una infraccin por
no considerarlo oportuno. En este caso, es posible su posterior sancin, en la medida que no
existe ningn acto administrativo, que haya formalizado la condonacin y en la medida, claro est
que no haya prescrito. Por ello, esta situacin es
denominada como condonacin de hecho.
2. Por otra parte, existe una especie de condonacin formal. donde la Administracin Tributaria a

Ira. quincena, Febrero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
diferencia del anterior, formaliza la condonacin
en un acto administrativo concreto; en cuyo caso,
la condonacin es de carcter definitivo. Es el caso
de las denominadas intervenciones preventivas
previstas en el artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N o13-2ooo/SUNAT (20.01.2000)
Esta facultad discrecional sancionatoria, no est
exenta de crticas a nivel doctrinario, porque se afirma, no sin razn que, mediante ella no es que la
Administracin Tributaria, ejercite su derecho a perdonar a quien le ha ofendido, sino que cumple su
obligacin de atemperar el rigor de un rgimen sancionador, cuya aplicacin en sus trminos estrictos
puede conducir a situaciones indeseadas. Se afirma entonces, que la discrecionalidad tiene como presupuesto, un rgimen sancionador demasiado severo, y como efecto, el morigerar la drasticidad del
rgimen. De ah se infiere, que estableciendo un
rgimen sancionador equitativo, proporcional y razonable, no sea necesario consagrar la discrecionalidad sancionatoria.
Finalmente, el artculo 166 del Cdigo Tributario
seala que la gradualidad de sanciones, es una derivacin de la discrecionalidad sancionatoria, de lo cual,
colegimos que el rgimen de gradualidad puede entraar, como desde luego acontece con lo principal,
una suerte de condonacin de multas. Nuestra impresin es que, en ningn caso, la aplicacin de los
criterios de gradualidad importa una condonacin, sino
la aplicacin de una sancin menor o la no aplicacin
de la sancin, en funcin a la verificacin de circunstancias atenuantes o absolutorias, que estn conte- .
nidas en una norma reglamentaria expedida por
SUNAT y autorizada por el propio Cdigo Tributario.
En efecto, el rgimen de gradualidad no implica
que la Administracin Tributaria disponga de varias
alternativas igualmente vlidas y legales, para escoger una de ellas; antes bien la discrecionalidad
en esta materia, es normativa o legislativa, en el
sentido que, es la propia Administracin la que disea, propone y plasma los criterios, mecanismos y
procedimientos para la aplicacin de la gradualidad
de sanciones. Por lo tanto, en la gradualidad de sanciones no hay condonacin sino aplicacin de sanciones menores, por la concurrencia de circunstancias atenuantes.
CONCURSO DE INFRACCIONES

7.1. El Concurso Aparente


El concurso aparente de infracciones alude a
aquella situacin de confl icto que surge en la
aplicacin de las normas sancionatorias, cuando dos o ms infracciones vigentes al momento de verificarse la conducta, regulan sta misma situacin de hecho, de forma tal que la efectividad de una de ellas, excluye necesariamente la de la otra. El concurso aparente de infracciones supone las siguientes circunstancias:
a) Una situacin de conflicto en la aplicacin de la ley; dos oms preceptos reclaman la exclusividad de su aplicacin,
en vista que convergen sobre el mismo
hecho, produciendo imprecisin en la tipificacin .
b) La situacin de conflicto tiene que producirse respecto a infracciones que coexisten en el tiempo, pues de no ser as. ocurrira una sucesin de infracciones en el
tiempo y no un concurso.
c) Las leyes que dan lugar al conflicto o colisin de normas, tienen que repelerse mutuamente, en el sentido de hacer imposible la coexistencia de las mismas.
_ _ Ira. quincena, Febrero 2000

Esta tercera caracterstica es de singular importancia pues permite diferenciar el concurso aparente de infracciones del llamado concurso real de infracciones. En efecto, en el
concurso aparente de infracciones, stas entran en colisin y se excluyen entre s; de tal
manera que, la aplicacin de una, descarta la
aplicacin de la otra, es decir, se escoge, una
de entre varias posibles; por lo que, slo se
aplica una infraccin.
Ahora bien, cabe preguntarse cmo se resuelve un concurso aparente de infracciones? En
primer lugar, debe sealarse que, dicho concurso recibe el nombre de 'aparente", porque existen varios criterios que, sirven para determinar
la aplicacin de una infraccin yexcluir las otras,
en cada caso concreto. Efectivamente, la doctrina actual seala predominantemente que, el
concurso aparente de leyes es un problema de
la aplicacin de la ley y de interpretacin de la
misma; pues lo que se pretende es, saber cul
de las disposiciones que luchan por apropiarse
de la infraccin cometida, debe ser aplicada.
Esto resulta de fundamental importancia, pues
permite la adecuacin de la conducta al tipo
infractorio respectivo; de manera que, nadie
pueda sufrir una sancin distinta de la que la
Ley seala para la infraccin cometida.
La doctrina se ha esforzado en determinar los
criterios y principios, en funcin de los cuales, se puede otorgar la prevalencia de una
infraccin sobre otra. Al respecto, se han sealado diferentes principios, en base a relaciones de tipo lgico entre las infracciones
involucradas en el concurso aparente. Con algunas variantes, los principios a los que se
acude, con mayor frecuencia son los de especialidad y exclusividad.
El principio de especialidad consiste en que,
cuando dos o ms infracciones que inciden sobre un mismo hecho, una de ellas contiene, sin
embargo, respecto de la otra, algn elemento
singular que concrete ms el supuesto; por lo
que, debe ser aplicada la primera con exclusin de la segunda. Esta regla se gua por la
mxima de que la 'ley especial deroga a la general'. De esta manera, la infraccin genrica
es siempre excluida en su aplicacin, cuando
concurre una subclase calificada o privilegiada
respecto de aqul. As al preferirse la norma
especial. se aplica aquella que se adapte ms
al supuesto normativo, por contener un algn
elemento concretizador o especfico.
En menor medida, se recurre tambin al principio de exclusividad, como criterio de exclusin,
para determinar la aplicacin de uno de los tipos infractorios, en funcin al parmetro de la
exclusividad; esto es, que se ha previsto para
el caso concreto, una regulacin exclusiva y
excluyente; de manera que, no pueda acudirse
a otra regulacin distinta, por ms proximidad
que presente con la conducta ilcita.
. EJEMPLO: Un contribuyente declar dbito fiscal de S/. 1,000 Ycrdito fiscal de SI. 500, siendo el tributo resultante de S/. 500. Sin embargo, el crdito fiscal es rectificado mediante una
declaracin posterior a SI. 300, con lo cual el
tributo resultante es de S/. 700. En este caso,
se discute si se aplica la infraccin contemplada en el numeral 1 en el numeral 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, por cuanto el primero califica como infraccin "la declaracin
de cifras o datos falsos que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria"; mientras que, el segundo califica como infraccin,

"el aumento indebido de crditos o saldos a


favol" . Esta situacin constituye un claro ejemplo del concurso aparente de infracciones, donde dos infracciones reclaman la regulacin del
hecho ilcito; habiendo opinado la SUNAT a travs de la Intendencia Regional Lima Divisin
Jurdica, que en este caso, se configura la infraccin del artculo 178 numeral 1) del Cdigo
Tributario, sin tomar en cuenta, el principio de
especialidad, que en nuestra opinin, debe aplicarse para resolver este caso, donde resulta pertinente aplicar la regla de la especialidad y examinar los elementos de afinidad con cualquiera de las infracciones concurrentes.
En ese sentido, nuestra opinin es que el dato
falso radica en la declaracin de un crdito
fiscal indebido; de donde se deduce, que lo
general. viene a ser la cifra o dato falso y lo
especfico, el aumento indebido de crditos o
saldos a favor. Por consiguiente, entendemos
que, en el ejemplo planteado se ha producido
la infraccin de aumento indebido de crditos
por la afinidad y proximidad que guarda con
la infraccin del artculo 178 numeral 2) del
Cdigo Tributario.
72. El Concurso Real
En cambio, en el concurso real de infracciones, las mismas no se repelen ni entran en
colisin, sino que se encuentran en una abierta y franca coexistencia, es decir, ambas concurren de manera no excluyente sobre la infraccin. Es por esta razn, que cuando existe
un concurso real de infracciones, es decir cuando un slo hecho constituye dos o ms infracciones, se aplica la infraccin de la sancin
ms grave bajo el principio de que la pena
mayor debe absorber a la pena menor (principio de absorcin). En este sentido, nuestro
Cdigo Tributario vigente resuelve el concurso real de infracciones, segn lo establece el
artculo 171 . Lo que en buena cuenta, ocurre
en este tipo de concurso, es que la conducta
inevitable y especialmente, se subsume en dos
o ms infracciones, no habiendo manera de
excluir una respecto de otra; es decir, la conducta se adecua especialmente en dos o ms
infracciones, sin que haya posibilidad de duda,
en cuanto a su tipificacin. Por ejemplo, existe un perfecto concurso real de infracciones
si un contribuyente en un mes no declara las
Retenciones de Quinta Categora, en cuyo
caso, el contribuyente habr cometido las infracciones tipificadas en los artculos 176, numeral3 y 178 numeral 1 del Cdigo Tributario.

7.3. No hay Concurso de Infracciones


En los acpites precedentes hemos examinado
los supuestos de concurso de infracciones, cuyo
resultado es la aplicacin de una sola sancin,
en el aparente, porque slo se ha cometido una
sola infraccin y en el real. porque se aplica la
sancin ms grave, aunque se ha cometido dos
o ms infracciones. A diferencia de estos casos, existen muchos otros, en loscuales no existe concurso ni aparente ni real, sino dos infracciones que derivan de dos hechos distintos. La
dificultad radica, en que en varios casos pareciera producirse, un concurso real de infracciones, y por consiguiente, la aplicacin del principio de absorcin. Sin embargo, lo relevante
para descartar un concurso real es que, en estas 'zonas grises"o "dudosas', se aprecien dos
hechos diferentes, del que deriven tambin dos
infracciones diferentes, y no slo un hecho del
lnfortnatlvo()
l:::aballero

<3JJustamonte

INFORME ESPECIAL
que derivan dos o ms infracciones, como ocurre en el concurso ..
Muy frecuente, son los casos de tributos retenidos, que no han sido declarados y por consiguiente, no han sido pagados por el agente de
retencin. Se infiere, a partir de ello, que si un
. tributo no ha sido declarado, la lgica consecuencia es que no ha sido pagado. As si una
retencin de impuestos, no ha sido declarada;
por lo tanto, no ha sido pagada. De ello, deducimos que en este caso, se produce un concurso real, aplicndose la sancin ms grave. En
realidad, en este caso se configuran dos infracciones, porque derivan de dos hechos diferentes, uno por no declarar lo retenido y otro por
no pagar lo retenido; tan cierto resulta, su apreciacin como hechos diferentes, que es posible declarar la retencin (cumpliendo un hecho)
y no pagarla (incumpliendo otro hecho). As lo
han entendido diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, podemos citar entre otras, las siguientes RTF 718-2-99 del 912.99, RTF 405-697 y RTF 818-2-98.
LOS PRINCIPIOS EN LAS
INFRACCIONES TRIBUTARIAS

Como hemos podido advertir, en el desarrollo del


presente trabajo el Cdigo Tributario, se adhiere implcitamente a la tendencia tributarista, y en consecuencia, no habiendo disposicin expresa que permita la aplicacin de los Principios del Derecho Penal,
tal posibilidad est negada. Sin embargo, el artculo
IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, permite
la aplicacin supletoria de los Principios del Derecho
Tributario, Principios del Derecho Administiativo y los
Principios Generales del Derecho. Dentro de este contexto, es que en el ac pite precedente hemos procedido a aplicar la regla de la especialidad, que como
se sabe es un Principio General del Derecho, que aplicable en sede penal sirve para resolver el concurso
aparente de delitos, y en sede tributaria para resolver el concurso aparente de infracciones. En esta misma lnea de pensamiento, exponemos los principios
que rigen la regulacin de las infracciones tributarias
en nuestro sistema:
1, Principio de Reserva de Ley: es la descripcin
abstracta e hipottica de la conducta tipificada
como infraccin, cuya funcin 'primordial es otorgar un mnimo de seguridad jurdica al ciudadano, en el sentido de conocer de antemano las
conductas que originan la imposicin de sanciones. De ello, precisamente se deriva, la prohibicin de aplicar la analoga.
2. Principio de Tipicidad: este principio est ntimamente vinculado al principio de reserva de ley,
por cuanto alude a la adecuacin de la conducta
infractoria en el tipo penal abstracto; como se
seal anteriormente, el primero se ubica en el
plano de lo abstracto; mientras que el segundo,
se ubica en el plano de lo concreto.
3, Principio de Especialidad: este principio resulta de aplicacin en forma supletoria por el artculo IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, en tanto constituye la simple concrecin de
un Principio General del Derecho, que se inserta
en el campo de las infracciones tributarias para
resolver un conflicto aparente de infracciones.
4, Principio no bis in idem: este principio penal
precisa la no aplicacin de dos sanciones por un
mismo hecho, el mismo que en sede tributaria no
tiene vigencia, por cuanto el Cdigo Tributario en

Infortna#vo()

(7)

~abaUero CIJustamante

su artculo 190, expresamente consagra el principio contrario; esto es, que es posible la acumulacin de sanciones por un mismo hecho, aplicndose de modo independiente, la sancin administrativa, y la sancin penal jurisdiccional. Ms
an la Tabla de Sanciones aprobada por la Ley
27038, permite la aplicacin de dos sanciones por
un mismo hecho, caso de la infraccin por no presentar declaraciones juradas dentro del plazo de
ley, que puede aparejar la aplicacin simultnea
de dos sanciones CIERRE Y MULTA.

5. Principio de Personalidad de la Sancin: el


artculo 167 del Cdigo Tributario consagra el principio penal de personalidad de la sancin, en el
sentido que el sujeto que ha cometido el ilcito
tributario, debe soportar las consecuencias nocivas desplegadas por el ordenamiento, por cuanto no se puede sancionar a terceras personas por
infracciones ajenas. Sin embargo, el Cdigo Tributario, indica que la intransmisibilidad de sanciones es aplicable tratndose de herederos y
legatarios; de lo cual, infiere el Tribunal Fi scal,
mediatizando el principio de personalidad, que no
es aplicable tratndose de la fusin de sociedades, en donde s es posible la transmisin de las
sanciones. RTF 984-4-97 (22.10.97).
6. Principio de Culpabilidad: principio de orden
penal (artculo VII del Ttulo Preliminar del Cdigo Penal), no recog ido en el Cdigo Tributario, que
por el contrario, en su artculo 165 consagra el
principio de objetividad, conforme al cual, las sanciones de determinan de manera objetiva, aunque en cierto modo se consagra va jurisprudencial, algunas excepciones muy razonables, a esta
rgida objetividad.
7, Principio de Proporcionalidad: denominada
en doctrina como prohibicin de exceso y recogida expresamente en nuestro ordenamiento penal (artculo VII I del Ttulo Preliminar del Cdigo
Penal). por la que se dispone que la pena no puede sobrepasar la responsabilidad por el hecho. El
Cdigo Tributario evidentemente no recoge dicho
principio, razn por la cual, apreciamos en nuestra realidad sa nciones verdaderamente
desproporcionadas a la gravedad de la infraccin
e inclusive, como hemos mencionado al inicio de
este informe, sanciones por hechos que no causan ningn perjuicio al fi sco. Este desequilibrio
consentido y ex profesa mente consagrado en el
Cdigo Tributario, es una herramienta que
presumiblemente debera ser aplicada, con suma
cautela y en forma razonable, por una Admini stracin Tributaria que en lo posible, tenga la aptitud de morigerar la desproporcin de las sanciones en funcin a la gradualidad o a la discrecionalidad administrativa. No podemos soslayar, que
esta situacin agrava el desequilibrio de derechos
entre la Administracin y el contribuyente, porque como seala la doctrina, el Estado detenta
en el fenmeno tributario, como en ninguna otra
rama jurdica, una triple condicin de legislador,
acreedor yjuez, que por s solo justifica una regulacin ms equilibrada y razonable de los derechos, facultades y obligaciones del contribuyente frente a la Administracin Tributaria.
ADMINISTRACIONES
TRIBUTARIAS QUIENES
APLICAN LA TABLA?

A partir de la vigencia de la Ley N 27038


(31 .12.98), que modifica el Decreto Legislativo 816

Cdigo Tributario, todas las administraciones tributarias, ejercern su facultad sancionatoria conforme a la Tabla de Infracciones y Sanciones anexas a
la referida ley, conforme lo precisa el artculo 180
del Cdigo Tributario, modificado por la referida Ley.
De lo cual deducimos que, a partir del ejercicio 1999,
toda administracin tributaria sin excepcin (SUNAl
SAl Gobiernos Locales provinciales o distritales,
ESSALUD, ONp, SENATI y SENCICD), ejerce su facultad sancionatoria conforme a la Tabla de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario. Hasta antes de dicho ejercicio, el panorama se presentaba
del siguiente modo:
1. ES SALUD y ONP: Recurdese que hasta el ejercicio 1998, los sucesivos Cdigos Tributarios,
otorgaban al ordenamiento tributario, carcter
supletorio en relacin a las normas especiales
que regulaban las aportaciones a la ONP y
ESSALUD. Por consiguiente, hasta el 31.12.98
se aplicaba la Resolucin N 056-GCR-IPSS-97,
aun cuando esta norma estaba aprobada slo
mediante una re solucin administrativa de
ESSALUD y no mediante Decreto Supremo como
exiga el Cdigo Tributario; esto porque, reiteramos, el Cdigo Tributario, se aplicaba en forma
supletoria. A partir de la entrada en vigencia de
la Ley N 27038, se plante la interrogante de la
tabla aplicable a las infracciones relacionadas
con las aportaciones sociales, y ello motiv que
la Gerencia Central de ESSALUD, expidiera una
Carta N347-GC-ESSALUD-1999, en la que se
sostuvo que, en virtud al cambio introducido por
la Ley N 27038, la Tabla de Infracciones y Sanciones aplicable a infracciones relacionadas con
ESSALUD, partir del 01.01 .99 es la contenida en
el Cdigo Tributario.
2, MUNICIPALIDADES: Como se sabe, las Municipalidades del pas en general aplicaban la
tabla de sanciones e infracciones aprobada mediante la Resolucin N 047-92-EF/SUNAT publicada el 26.02.92, alegando que conforme al
artculo 2 del Decreto Legislativo N 773 y al
artculo 2 del Decreto Legislativo N 816, dichas tablas se mantenan vigentes. En efecto,
el artcu lo 2 del Decreto Legislativo N 816
deroga en su integridad el Decreto Legi slativo N 773, con excepcin su artculo 2 que
literalmente expresa lo siguiente:
"Dergase el artculo l Q del Decreto Ley
NO 25859, con excepcin de las Disposiciones
Transitorias y Finales contenidas en el Cdigo
Tributario aprobado por el mencionado Decreto, las cuales se mantienen vigentes en cuanto no se oponga a lo dispuesto en el Nuevo
Cdigo Tributario" .
Por su parte, la Dcimo Primera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Ley N 25859 sealaba que en tanto el Ministerio de Economa y Finanzas no aprobara la Tabla de Sanciones e Infracciones para otras administraciones tributarias distintas a SUNAl se aplicaran las sanciones por infracciones formales vigentes a la fecha de publicacin del referido Cdigo Tributario. En aplicacin
de esta ltima disposicin, la tabla de sanciones
vigente para otras administraciones tributarias distintas a SUNAl estaba contenida en la Resolucin
Na 047-92-EF/SUNAl la misma que se mantena
vigente en aplicacin del artculo 2 del Decreto
Legislativo Na773, que otorgaba vigencia a las disposiciones transitorias y finales del Decreto Ley
Na25859. Igualmente la tabla en cuestin se man-

I ra. quincena, Febrero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
tena vigente luego de la expedicin del Decreto
Legislativo N 816, por cuanto el artculo 2 de este
ltimo dispositivo reconoca vigencia al artculo 2
del Decreto Legislativo N 773.
No obstante ello, el artculo 180 del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N
773 ya exiga que la Tabla de Sanciones se aprobara mediante Decreto Supremo; razn por la
cual la tabla contenida en la Resolucin N 04792-EF/SUNAT. en nuestra opinin, perdi vigencia
desde la expedicin del Decreto Legislativo N 773,
por cuanto esta ltima norma otorg vigencia a las
Disposiciones Transitorias y Finales del Decreto Ley
N 25859, en tanto no se oponan a lo dispuesto en
dicho cdigo tributario. En tal orden de ideas, la
Resolucin N 047-92-EF/SUNAT no poda mantenerse vigente por cuanto el Cdigo Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N 773 exiga que
la Tabla de Sanciones se expedira mediante decreto supremo; por consigu iente, la referida tabla
se derog en virtud del artculo 2 del Decreto Legislativo N 773, aprecindose que desde el
01.01.94 hasta el 31.12.98, las administraciones
tributarias de los Gobiernos Locales no contaban
con una tabla para sancionar las infracciones cometidas conforme a los Cdigos Tributarios vigentes en dicho lapso. En efecto la Tabla de Sanciones aprobada mediante Decreto Supremo N 10695-EF modificada por el Decreto Supremo N 12095-EF, que se mantuvo vigente hasta el 31.12.98,
slo era de aplicacin a los tributos administrados
por SUNAT.
Ahora bien, la publicacin de la Ley N 27038
(31 .12.98) que modific diversas normas del Cdigo Tributario, trajo consigo una modificacin relevante en el tema de sanciones, por cuanto se incorpor en el cuerpo del propio Cdigo Tributario,
no slo las infracciones sino tambin las sanciones, las cuales se aplican para toda administracin tributaria sin distingo alguno, a tenor de lo
dispuesto en el artculo 180 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, el citado artculo expresa que "la
administracin tributaria aplicar, por la comisin
de infracciones las sanciones consistentes en multas, comiso, internamiento temporal de vehculos,
.. . de acuerdo a las Tablas que, como anexo,
forman parte del presente Cdigo". Por consiguiente, a partir del 01.01.99 las administraciones
tributarias de los gobiernos locales cuentan con una
tabla de sanciones aplicable a los contribuyentes,
responsables o terceros que cometan infracciones
de carcter tributario.

.CASUISTICA TRIBUTARIA
.
1. IMPUESTO A LA RENTA
Caso Ni 1: Plazo de entrega de Certificado
de Retenciones

121

(31

r
l

RADDVIC SHOEPEN, Angela. SISTEMA SANCIONATORlO TRIBUTARIO. Infracciones y Delitos. Editorial Jurfdica de Chile. Santiago. 1994. Pg. 45
El inters mora torio a diferencia de la sancin, es
una obligacin de carcter indemnizatoria, por cuanto no pretende castigar una conducta ilfcita, sino
resarcir el dao irrogado al acreedor tributario, por
el retraso en el cumplimiento de la obligacin. De
este modo, podemos avizorar el.distinto origen y fundamento, del inters y la sancin; el primero es una
institucin de raigambre civil; mientras que la segunda, es una institucin de raigambre penal.
Vase el concurso aparente de infracciones en
acpite 7.1.
En el Derecho Espaol se manifiesta que, la facultad discrecional de la Administracin para condonar sanciones, (o aplicacin de sanciones por razones de oportunidad oconveniencia), ha venido constituyendo un instrumento para atemperar el rigor del
ordenamiento jurfdico, en cuanto a la imposicin de
sanciones. MORENO FERNANDEl, Juan Ignacio.
"Las Potesdades Discrecionales en el Derecho Tributario". Lex Nova. 1998. Pg. 103.

4. IMPUESTO A LA RENTA ........ ..... SI.

5, CREDITOS CONTRA EL lMPUESTO

Enunciado
Una empresa suscriptora nos consulta si existe
algn plazo para la entrega del Certificado de Retenciones por las rentas de quinta categora pagadas a sus trabajadores.

- Donaciones (Tasa media sobre el


monto computable) ..................... SI. l. ........... )
- Rentas de fuente extranjera
(Tasa media de la renta percibida
o Impuesto a la Renta pagado en
el exterior, el menor)............... ...... l. ............... )

Solucin
De acuerdo al artculo 45 del Reglamento del
Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 122-94EF, los agentes de retencin de rentas de cuarta y
quinta categora estn obligados a entregar al perceptor de las mismas antes del 10 de marzo de
cada ao, un Certificado en el que se deje constancia del monto abonado por concepto de dichas
rentas y el impuesto retenido correspondiente al
ejercicio anterior.
Cabe advertir, que dicho Certificado tambin deber ser entregado a aquellos sujetos que se encuentran dentro de la cuarta - quinta categora a que se
refiere el inciso e) del artculo 34 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N 054-99-EF
Dicho certificado deber ser elaborado por el
agente de retencin, no existiendo ningn formato
aprobado por SUNAT para tal efecto.
A continuacin presentamos un modelo de Certificado de Retenciones sobre rentas de quinta categora:

IMPUESTO TOTAL RETENIDO .....

CERTIFICADO DE. REMUNERACIONES Y DE


RETENCIONES SOBRE RENTAS DE QUINTA
CATEGORIA PERCIBIDAS POR EL TRABAJADOR
EJERCICIO 1999

(Apellidos y nombres o razn social del empleador) con


RUC .................................................... .
CERTIFICA

Que a don (doa) ........(documento de idenUdad) ...... se


le ha retenido el importe de .... SI . .....como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, correspondiente al ejercicio
gravable 1999, calculado en base a las siguientes rentas, deducciones y crditos:
1. RENTAS BRUTAS

- Sueldo o salarios, asignaciones,


primas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos,
comisiones, etc.
Si ................ ..
- Participacin en las utilidades
- Ingresos por el trabajo prestado
en forma independiente en ellugar y horario designado por quien
lo requiere y cuando el usuario
proporciona los elementos de
trabajo y asume los gastos que
la prestacin del servicio
demanda.

Noms------------~-------
/IJ

REMUNERACION BRUTA
TOTAL....................................

Si ................ ..

OTROS INGRESOS NO

GRAVADOS ............................

SI.

2, DEDUCCIONES DE LA RENTA DE
QUINTA CATEGORIA
- Siete U.I.T (S610 para trabajadores
domiciliados) ................................ SI. l. ............ )
3, RENTA NETA .............................. SI.

_ _ Ira. quIncena, Febrero 2000

l. .............. )

OBSERVACiONES...................................................... .

Lugar y Fecha

Nombres y apellidos de
la persona autorizada y
cargo que desempea

Caso Ni 2 : Deducibilidad de la provisin


porCTS
Enunciado
Un contribuyente perceptor de rentas de tercera
categora nos informa que por el ejercicio 1999 ha efectuado la provisin por la Compensacin por Tiempo de
Servicios (CTS) correspondiente asus trabajadores, mas
no ha realizado el pago de la misma. Al respecto nos
consulta si dicha provisin puede ser deducible como
gasto de la renta bruta de tercera categora.
Solucin
De acuerdo al artculo 37 inciso j) del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales son deducibles como gasto a los efectos de determinar la renta neta de tercera categora. Como puede observarse, la deduccin como gasto de la CTS, y
en general de los beneficios sociales, no est condicionada a su pago; bastando simplemente la provisin por dichos conceptos para que puedan ser deducidos como gasto del ejercicio correspondiente.
En este sentido, la provisin por la CTS del ejercicio 1999 s puede ser deducida como gasto del
ejercicio pese a no haberse pagado. Consideramos
que al provisionarse intereses por el atraso en el
pago del referido beneficio social, stos tambin
sern deducibles como gasto, toda vez que son accesorios a una obligacin principal.
Caso N 3 : Deduccin de tributos que
recaen sobre bienes
Enunciado
En el mes de junio de 1999 la Municipalidad de
un distrito de Lima, en base a una inspeccin realizada en el domicilio fiscal de la empresa Manix SA,
determin que el perimetro del rea declarada por
la misma era inferior al real; por lo cual procedi a
acotar el Impuesto Predial pagado en aos anteriores, correspondindole pagar un monto por la diferencia de la base imponible del impuesto, multas,
as como el inters moratoria respectivo. Nos consulta la empresa respecto a la posibilidad de deducir estos gastos para el pago de su Impuesto a la
Renta del ao 1999.
Solucin
De acuerdo al primer prrafo del artculo 37 del
T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
[nformat/vo()

l:;abaJJeroCJJustamanle

INFORMATIVO TRIBUTARIO
~'~~~."~~D~~~~

/NO/CE
INFORME ESPECIAL
Tributacin en el Mercado de Valores
APUNTE TRIBUTARIO
Caso Prctico de Tercera Categora ..
CASUISTICA TRIBUTARIA
l. Impuesto a la Renta
/l. Programa de Declaracin Telemtica ..
111. Cdigo Tributario ..
IV. Trmites ante la Administracin
Tributaria .................... . .............. .
COMENTARIOS
Declaracin Jurada Anual del IR de
empresas de exploracin y/ o explotacin de
hidrocarburos.
Modifican Reglamento de la Garanta de
Estabilidad Tributaria y de las normas
tributarias de la Ley Orgnica de
Hidrocarburos ................... ........................ .
Modifican numeral 8 del Apndice 1/ de la
LeydeIIGV....
.... ..................... .
Posicin de la SUNAT respecto de la
afectacin con IGV de intereses en
Operaciones de Mutuo
Inafectacin dellGV para la venta de
pasajes a Iglesia Catlica
Otorgamiento de garantas en el Rgimen
de Fraccionamiento Especial .....
Procedimiento de Redondeo a ser utilizado
en la determinacin de Obligaciones
Tributarias ...... .
Establecen disposiciones para la
presentacin del balance acumulado
referido en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta ..................... .......... .
TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal .................. .
CONSULTAS

INFORME ESPECIAL

Tributacin en el Mercado
de Valores
li ll fM1U1
1. Introduccin
2. Clases de Mercado
2.1. El Mercado Primario
2.2. El Mercado Secundario
3. Clases de Oferta
3.1. La oferta pblica
3.2. La oferta privada
4. Mercado de Colocacin
4.1. Mercado Burstil
4.2. Mercado Extraburstil
5. Valor Mobiliario: Clases
5.1. Las acciones
5.2. Los bonos
5.3. Instrumentos de corto plazo
5.4. Certificados de suscripcin preferente
5.5. Certificados de participacin
6. Las Normas Tributarias
6.1. El principio nominalista y la exoneracin
de intereses y reajustes: La oferta pblica primaria y secundaria
6.2. La exoneracin por oferta privada primaria y secundaria
6.3. Exoneracin de las ganancias de capital
6.4. Intereses deducibles
6.5. La ley dellGV

CLASES DE MERCADO

Los instrumentos representativos de deuda o


participacin (valores mobiliarios 14)) por su origen
pueden provenir de una primera emisin (mercado
primario) o de sucesivas negociaciones subsiguientes a la primera (mercado secundario); asimismo,
pueden ser emitidos o negociados dentro de bolsa
(mecanismo burstil) o fuera de ella (mecanismo
extraburstil).

INTRODUCCION

Impuesto a la Renta
Venta de un inmueble a plazos por persona
natural ..................... ...... ..............
Ingresos por celebracin de fin de ao .

Cdigo Tributario
Interrupcin de la prescripcin .................. .

Tributacin Municipal
Licencia de funcionamiento: Es obligatorio
cuando en un mismo local funcionan dos o
ms negocios? ............ ... ...........................
SOLUCION OEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO Ng 03-2000 ........
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
Ng04-2ooo ..........
RESUMEN OE LEGISLACION
TRIBUTARIA . ..............
............ .......
GLOSARIO TRIBUTARIO .
OATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ..........
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en marzo 2000 ........ .
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en marzo 2000 ........ .
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la
SUNAT .... .................
.................. .

dos no son deducibles como gasto, mientras que los


intereses s; las acciones no tienen plazo de vencimiento, mientras que las obligaciones s; las obligaciones tiene un nivel mximo de endeudamiento,
en funcin a la ratio deuda/patrimonio neto 131; mientras que, las acciones no. En suma, es el agente
deficitario el que disea su estrategia de financiamiento.
Si se decidiera acudir al financiamiento por deuda ajena, el deficitario cuenta con una doble alternativa; el mercado directo (mercados financieros) o
el mercado indirecto (mercados bancarios); si optara por el financiamiento por deuda propia, slo tendra como alternativa el mercado directo. As. el
mercado directo es un mecanismo que permite el
financiamiento por deuda propia o deuda ajena;
mientras que el mercado indirecto, es un mecanismo que permite slo el financiamiento por deuda
propia.

normattvo()
l:;abaUero

m
CIJ

En trminos generales el mercado financiero,


aqul en el que se comercializa productos o activos
financieros 11) (obligaciones y derechos financieros).
est segmentado en dos mercados: el mercado de
dinero, o mercado de corto plazo; y el mercado de
capitales, o mercado de mediano o largo plazo. El
primero se caracteriza por posibilitar la negociacin
de valores mobiliarios de inmediata liquidez, sustitutos cercanos al dinero y cuyo plazo no exceda de
1 ao; el segundo se caracteriza por albergar instrumentos de mayor plazo, de diversa condicin en
cuanto a su liquidez y riesgo. La idea que conjuga a
estos dos primeros mercados, es la financiacin requerida por los agentes deficitarios frente a los agentes superavitarios, como una alternativa atractiva
al tradicional financ iamiento bancario.
Pero antes de direccionar nuestra necesidad de
financiamiento por los mecanismos directos o indirectos, requerimos decidir si dicho dficit ser cubierto: por deuda propia (capital) o por deuda ajena
(obligaciones). lo cual nos conduce al problema comercial de la estructura de capital 121. Tal decisin
pasa por una serie de consideraciones financieras,
tales como: las acciones dan derecho de propiedad,
mientras que las obligaciones no; la rentabilidad de
las acciones es aleatoria, mientras que en la obligaciones se asegura una rentabilidad; los dividen-

E R
R 1
e M .... Primera
AA
Emisin

8O~

<
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S
E
Me
~U
e N .... Sucesiva
AD
Negociacin
DO

1
O

Oferta Pblica
de Valores

Oferta Privada
de Valores
Of rla

Rueda

PblIca

(Burstil)

,e. - . Bolsa

Oferta
Fuera de
. d - . Bolsa
Pnva a (Extraburstil)

2,1, El Mercado Primario


El mercado primario es aqul en que se emite
por primera vez un valor mobiliario, originando en consecuencia la generacin de nuevos
recursos financieros; de ah que, se denomine
a este mercado como el mercado de emisiones. La emisin de valores puede hacerse a
travs de una oferta pblica o privada, en cuyo
caso la emisin se rige por la Ley de Mercado
de Valores y supletoriamente por la Ley General de Sociedades. El mercado primario puede
estar comprendido por oferta pblica o priva-

2da. quincena, Febrero 2000 _


ustamante

INFORMATIVO TRIBUTARIO
3.1.2. La oferta pblica secundaria
En este caso la actuacin de la oferta ocurre
en el mercado secundario, y respecto de valores previamente emitidos y colocados. Constituyen ofertas pblicas secundarias: la oferta pblica de adquisicin, la oferta pblica de
compra, la oferta pblica de venta y la oferta
pblica de intercambio.

da de valores; las emisiones societarias (acciones u obligaciones)y las emisiones que realiza el Estado.
2.2. El Mercado Secundario
El mercado secundario o mercado de negociaciones. es el mecanismo en el que se transan
.valores previamente emitidos y colocados, por
lo que no generan nuevos recursos financieros, sino que otorgan liquidez a los ya existentes, inyectando movilidad al mercado financiero. El paradigma de la oferta secundaria es
la negociacin en la bolsa de valores y su
mecanismo centralizado conocido como rueda de bolsa.
CLASES DE OFERTA

3.1, La Oferta Pblica


El artculo 4Qde la LMV define a la oferta pblica como la invitacin dirigida al pblico en
general, o a determinados segmentos de ste,
para realizar cualquier referido a la colocacin,
adquisicin o disposicin de valores. En relacin a esta definicin, el Reglamento de Oferta Pblica Primaria y de Venta de Valores Mobiliarios (R. CONASEV NQ141-98-EF/94.10)
precisa en su artculo 6Qque la "invitacin"
puede valer como invitacin a ofrecer, como
oferta, como promesa unilateral o cualquier
otro acto que tenga por objeto efectuar o recibir propuestas, con lo cual en forma atinada
el Reglamento se aparta de disquisiciones tericas acerca de la naturaleza jurdica de la oferta pblica, pudiendo sta asumir la forma de:
(i) una invitacin a ofrecer en coincidencia con
lo establecido en el artculo 1388Qdel Cdigo
Civil. por la que los destinatarios tienen la calidad de ofertantes y el proponente la calidad
de aceptante; (ji) una simple oferta, en cuyo
caso vale como tal, en el sentido que el proponente es ofertante y los destinatarios los
aceptantes (i) una promesa unilateral, por la
que el proponente como promitente asume una
obligacin cierta frente a los posibles destinatarios de su promesa.
Asimismo el citado artculo 6Qprecisa que se
entiende por" segmentos del pblico", a un
conjunto de personas determinadas o no, que
por su nmero involucren el inters pblico y
requieran la tutela del Estado, por no acceder
o procesar adecuadamente la informacin para
la toma de una decisin libre. Se considera
que un nmero igualo mayor a 100 personas
concita el inters pblico, y se presume que
dichas personas requieren de la tutela del Estado, salvo prueba en contrario.
Lo importante, en este tipo de oferta es que la
CONASEV despliega una serie de mecanismos
de proteccin para los inversionistas, a travs
de la revelacin en forma veraz, eficiente,
oportuna y clara de toda aquella informacin
relevante para la toma de decisiones, siendo
el principio rector el de transparencia en orden a la situacin financiera y econmica del
emisor y el destino de los fondos. A su vez,
segn el mercado en que se origine esta oferta puede comprender:
3,1.1. La oferta pblica primaria
En este caso la actuacin de la oferta ocurre
en el mercado primario; de modo tal que, esta
oferta alude a la invitacin a ofrecer, simple
oferta o promesa unilteral de nuevos valores.

3.2. La Oferta Privada


Es oferta privada aquella no comprendida en
la definicin precedente; vale decir aquella no
dirigida al pblico en generala a un segmento de ste, o aquella dirigida a un segmento
que no requiera tutela del Estado. Sin perjuicio de ello, el artculo 5Qde la LMV seala que
se entiende por oferta privada:
1. La oferta dirigida a inversionistas institucionales; se presume que ste tiene pleno conocimiento del mercado de valores,
y cuenta con la informacin suficiente para
tomar una decisin eficiente. Se prohibe
la transferencia a terceros en un perodo
de 12 meses desde su adquisicin y
2. La oferta de valores mobiliarios cuyo valor nominal o de colocacin sea igualo
superior a SI. 250,000 (monto de actualizacin permanente). No se podrn transferir a terceros con valores nominales o
precios de colocaciones inferiores al monto antes sealado. La lgica es exactamente igual al caso anterior.
MERCADOS DE COLOCACION

4.1. Mercado Burstil


Es el mercado cuyo mecanismo de negociacin es la rueda de bolsa, entendida sta no
como recinto fsico sino como "forma de negociacin"; que comprende, el conjunto de
requisitos para acceder al mercado, la proteccin de los inversionistas, las reglas de negociacin, los efectos de la negociacin, etc. Se
dice que es un mecanismo centralizado, porque posibilita la interconexin simultnea de
las ofertas y demandas relativas a los valores
mobiliarios sujetos a negociacin, siendo las
caractersticas ms relevantes de este mercado:
La negociacin incide sobre valores inscritos en el Registro Pblico del Mercado
de Valores y listados en rueda de bolsa.
La negociacin es indirecta, porque se
hace a travs de las sociedades agentes
de bolsa.
La negociacin incide sobre valores mobiliarios fungibles, es decir, se negocia por
gnero de valores, los cuales debido a su
fungibilidad son intercambiables entre s.
Se presume el consentimiento del cnyuge.
Se dispone la irreivincabilidad de los valores comprados en bolsa.
4.2. Mercado Extraburstil
El mercado extra burstil es el mecanismo en
el que se transan todo tipo de valores, no slo
los mobiliarios, fuera de bolsa. Puede haber
lugar a una negociacin centralizada, si se
conjuga las ofertas y demandas en un slo
lugar, como ocurra con la mesa de negociaciones, que ha sjgr eliminada a partir de Setiembre del ao precedente. Sus caractersticas son:
Se negocia todo tipo de ttulo valores, in-

_ _ 2da. quincena, Febrero 2000

cluyendo los valores mobiliarios; p.ej. el


descuento de una letra de cambio es una
negociacin extraburstil.
Se negocia fuera de bolsa; esto es, sin hacer uso de dicho mecanismo de negociacin.
Se pueden negociar valores inscritos o no
inscritos en bolsa .

VALOR MOBILIARIO: CLASES

El artculo 4Qde la Ley de Mercado de Valores,


aprobada por el Decreto Legislativo NQ861, seala
que los valores mobiliarios son aquellos que se
emiten en forma masiva y son libremente negociables. Pueden ser: (j) valores mobiliarios crediticios
(bonos y obligaciones en general); (ii) valores mobiliarios dominiales (acciones y certificados de participacin en Fondos Mutuos o Fondos de Inversin) y
(iii)valores mobiliarios patrimoniales (certificado de
suscripcin preferente). Tericamente los ttulos
valores constituyen el gnero; mientras que, los valores mobiliarios la especie. La caracterstica que
distingue a los primeros es que su emisin es masiva, situacin que no acontece con los ttulos valores, llmese letras de cambio o pagars. Sin embargo, el artculo 82 Qde la LMV confiere a dichos ttulos valores la condicin de valores mobiliarios, al
admitir que puedan ser objeto de oferta pblica o
privada. Con mayor rigor tcnico el Proyecto de la
Ley de Ttulos Valores recoge la relacin de gnero
a especie entre ttulo valor y valor mobiliario.
Ahora bien, el Reglamento de Oferta Pblica
Primaria y Venta de Valores Mobiliarios, precisa en
su artculo 5Qque "los valores' son aquellos derechos transferibles de contenido patrimonial, con
vocacin de permanente circulacin. Asimi smo precisa que por 'emisin masiva' se entiende aquella
efectuada en forma simultnea o sucesiva, siempre
que emanen de una misma operacin financiera, y
sea posible su distribucin entre el pblico o un segmento de ste. Se presume, en ese orden de ideas
que la emisin simultnea o sucesiva en un ao,
mayor a 10 valores mobiliarios constituye emisin
masiva.
5.1. Las Acciones
Las acciones son valores mobiliarios que representan alcuotas del capital social. tienen
el mismo valor nominal y dan derecho a una
expectativa de ganancia futura; de ah que se
les denomine como ttulo de rentabilidad variable. Su emisin est regulada en la Ley General de Sociedades y la Ley de Mercado de
Valores.
5.2. Los Bonos
Son ttulos representativos de deuda por la que
el emisor garantiza al inversionista una rentabilidad fija, en funcin a una tasa de inters
determinada o determinable. Lo cierto es que
el rendimiento en los bonos, no es aleatorio
como el caso de las acciones, porque no dependen de la rentabilidad del negocio, sino del
compromiso asumido por el emisor; en ese
sentido, es que se denominan a estos ttulos
como de renta fija. Se emite con plazos mayores a 1 ao, conforme lo precisa el artculo
86Qde la LMV; a su vez, los bonos pueden ser
de diversa clase: (i) bonos corporativos, los
emitidos por las sociedades; (ii) los bonos convertibles en acciones (artculo 95Qde la LMV);
(iii) los bonos estructurados, en lo que el rendimiento se liga a activos subyacentes; (iv) bonos subordinados emitidos por Instituciones

INFORME ESPECIAL
Bancarias y Financieras. (v) bonos de arrendamiento financiero reguladas por el Decreto
Legislativo N 625. emitidos a plazo de vencimiento no menor de 3 aos; (vi) bonos cupn
cero. en los cuales lo colocacin se efecta
bajo la par y sin que haya pago alguno sino al
vencimiento del ttulo; (vii) bonos chatarra (viii)
bonos del tesoro pblico.

5.3. Instrumentos de corto plazo


Son ttulos representativos de deuda emitidos
a plazo no mayores de 1 ao. pudiendo ser
representado mediante ttulos o anotaciones
en cuenta. Seala el .artculo 98 de la LMV
que los letras de cambio y pagars pueden utilizarse como instrumentos de corto plazo.
5.4. Certificados de suscripcion preferente
Representa el derecho patrimonial de suscribir nuevas acciones en caso de aumento de
capital o emisin de bonos convertibles en
acciones. Este derecho se representa en Certificados de Suscripcin Preferente o anotaciones en cuenta. y estn sujetos como cualquier valor mobiliario a su negociacin posterior.
5.5. Certificados de participacin
Los certificados de participacin son valores
mobiliarios que representan una parte alcuota o una cuota parte de los valores y rendimiento que resulten de aplicacin de los recursos del fondo (fondo de inversin o fondo
mutuo); esto significa que. los beneficios de
dichos valores dependen directamente del
manejo de la inversin que efecte la sociedad administradora. de las ganancias que sta
obtenga por las operaciones de compra y venta en el mercado de valores u otras operaciones.
LAS NORMAS TRIBUTARIAS

Las actuales condiciones econmicas. a raz de


la apertura del mercado y liberalizacin de la economa. ha trado como lgica consecuencia el establecimiento de beneficios tributarios para las inversiones realizadas en el mercado de valores. fundamentalmente estableciendo exoneraciones del
IR e IGV. con el propsito de incentivar la inversin
nacional y extranjera. As puede decirse que. en
nuestro sistema las ganancias de capital obtenidas por las negociaciones de valores mobiliarios y
los rendimientos fijos o variables (rentas de capital). tienen un tratamiento ms benigno que las
rentas derivadas del trabajo. y ello es explicable.
porque el Estado ha apostado por incentivar la inversin. por la va de atraer recursos ' empleados
en otras reas productivas hacia el mercado de
valores. porque existe un principio econmico fundamental. por la que las actividades gravadas son
sustituidas por otras actividades menos gravadas
o no gravadas.

6.1. El principio nominalista y la exoneracin de intereses y reajustes: La oferta


pblica primaria y secundaria
El artculo 19 de la Ley del Impuesto a la Renta. Texto Unico Ordenado aprobado mediante
el Decreto Supremo N 054-99-EF (15.04.99). '
prev en su inciso i) la exoneracin de todo
tipo de inters fijo o variable. as como los reajustes de capital efectuados al amparo del
artculo 1235 del Cdigo Civil pagados a los
tenedores de valores mobiliarios representa-

tivos de deuda emitidos por fondos de inversin. patrimonios fideicometidos y personas


jurdicas. constituidas en el pas. siempre que
su colocacin se efecte mediante oferta pblica al amparo de la Ley de Mercado de Valores. Los requerimientos de la norma son:
a. Se trate de intereses fijos o variables. segn la definicin contenida en la propia
Ley del IR. que en su artculo 26 dice que.
en todo caso. se considerar inters la diferencia entre la cantidad que recibe el
deudor y la mayor suma que devuelva. en
tanto no se acredite lo contrario. Tambin
se incluye en el beneficio el reajuste de
capital en los casos en que se haya pactado; lo cual indirectamente significa que el
reajuste de capital. constituye una renta
gravable; de modo que. en operaciones
distintas a las enunciadas. se encuentra
gravada. aunque claro est. en este caso
no operan los intereses presuntos conforme lo precisa el ltimo prrafo del artculo 26 de la Ley del IR. Por consiguiente.
tanto para efectos civiles (artculo 1235
del Cdigo Civil) como para efectos tributarios opera el principio nominalista. por
la que se gravan los reajustes de capital
que no son sino meros aumentos nominales que compensan la depreciacin del
poder adquisitivo de la moneda.
b. Los intereses deben devengarse respecto
de valores mobiliarios representativos de
deuda; es decir. bonos o ttulos de deuda
regulados por la Ley de Mercado de Valores. sus normas especiales y cuando sea
pertinente supletoriamente por la Ley General de Sociedades. Dichos valores mobiliarios deben ser emitidos slo por fondos de inversin. sociedades titulizadoras
y personas jurdicas en general constituidas o establecidas en el pas. Habra que
mencionar que los fondos de inversin. no
emiten ttulos representativos de deuda
sino certificados de participacin cuya rentabilidad est en funcin a los beneficios
generados por la sociedad administradora del fondo. por lo que la exoneracin para
este caso no tiene sentido.
c. Los valores mobiliarios deben haber sido
objeto de colocacin al amparo de la Ley
de Mercado de Valores. conforme a las especificaciones generales contenidas en la .
primera parte.
As lo relevante para el goce de la exoneracin es que la colocacin. sea en el mercado
primario o secundario. se efecte a travs de
una oferta pblica. Advirtase de acuerdo a
lo explicado anteriormente que la oferta pblica puede ser primaria o secundaria; en ambos casos opera la exoneracin del IR. bajo el
principio jurdico que no se debe distinguir
donde la ley no distingue y porque adems la
nica condicin exigida. es que la colocacin
haya sido por oferta pblica.

6.2. La exoneracin por oferta privada primaria y secundaria


Como hemos explicado en la parte inicial de
este trabajo. los valores mobiliarios pueden
colocarse por oferta pblica o por oferta privada. Se aplica la exoneracin del IR.a los
valores mobiliarios colocados por oferta privada. siempre que rena los requisitos de los
incisos a y b) del artculo 5 de la LMV; es decir. slo est exonerada del IR. la oferta priva-

da dirigida a inversionistas institucionales y


cuyo valor nominal unitario sea mayoral monto
mnimo legal actualizado (aproximadamente
mayor a S/. 300.000). Por lo tanto. cualquier
otra oferta privada que no cumpla con estas
caractersticas originar que los intereses se
encuentren gravados con el IR.
Ahora bien. la norma tributaria exige una doble condicin para la exoneracin. aun cuando la LMV alternativamente. considera la oferta dirigida a inversionistas institucionales o
la oferta de valores mobiliarios cuyo valor unitario nominal sea no menor al monto legal.
como oferta privada. Siguiendo el principio
jurdico por el que las normas excepcionales
deben interpretarse en forma restrictiva. consideramos que la exoneracin del IR exige la
concurrencia simultnea de ambas condiciones. Al igual que la oferta pbl ica. la privada
puede funcionar en el mercado primario o en
el mercado secundario; en cualquiera de ellos
opera la exoneracin. si es que se cumplen
las condiciones de la norma.

6.3. Exoneracin de las ganancias de capital


Doctrinariamente.las ganancias de capital hacen alusin a los aumentos de valor o

plusvalas operados sobre determinados


activos entre dos momentos de tiempo l51.
A su vez. dependiendo de la realizacin o
no de las plusvalas referidas. podemos
avizorar dos conceptos: (1) Simples valorizaciones o aumentos de valor en los bienes de
capital de un sujeto. sin ser necesaria su materializacin o realizacin o (2) Valorizaciones
realizadas o materializadas. provenientes de
la enajenacin de bienes de capital o bienes
inmovilizados.
La doctrina tributaria a propsito de la calificacin de determinados ingresos como renta
imponible. ha acuado bsicamente tres teoras de renta. las mismas que difieren esencialmente entre una u otra por la amplitud en
cuanto a la incidencia del Impuesto a la Renta
respecto de la totalidad de riqueza habida en
el patrimonio de un sujeto (Ver Informativo
Caballero Bustamante. Primera Quincena de
Abril de 1997). Es decir. determinados conceptos califican como renta para una teora y no
para otra. y ello OCUrre precisamente a propsito de las 'ganancias de capital.
En tal orden de ideas. observamos que conforme a la teora de la renta producto las ganancias de capital no califican como renta.
pues la fuente no es durable ni tampoco los
ingresos son susceptibles de generarse peridicamente y ello fundamentalmente debido a
que la enajenacin de bienes agota la fuente
yen esa medida la posibilidad de generar ingresos peridicos. Por su parte. dentro de la
teora del flujo de riquezas. conforme a la cual
califica como renta todo ingreso proveniente
de terceros. solamente las ganancias de capital realizadas calificaran como renta. pues
son stas las que fluyen de terceros. no as
las plusvalas no realizadas y finalmente
conforme a la teora del consumo ms incremento patrimonial. calificaran como ganancias de capital no slo la plusvalas reali-

zadas sino tambin las no realizadas.


pues conforme a esta teora todo incremento
sea o no proveniente de operaciones con terceros califica como renta imponible.
Normalmente las legislaciones adoptan criterios para diferenciar las ganancias de capital

2da. quincena, febrero 2000 _

INFORMATIVO TRIBUTARIO
respecto de las rditos comunes, y como seala Garca Mulln "las posibles pautas que
puede contener la Ley para decidir si se est
frente a una ganancia de capital o un ingreso
corriente, puede referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la
operacin, o a la naturaleza de la operacin, al tipo de bien que est siendo enajenado, o a la habitualidad del sujeto en
la enajenacin de esos bienes" (61.
Nos interesa destacar el primer criterio, por
el que se reputa respecto a las empresas, que
considerando su naturaleza netamente lucrativa todas las ganancias que sta obtenga,
sea habitual o no califican como rdito corriente; de modo que las ganancias de capital es un concepto reservado para las personas naturales no empresarias. En nuestro sistema precisamente, todo beneficio proveniente de operaciones con terceros para las
unidades empresarias califica como rdito
gravable; mientras que para el caso de personas naturales se exige la habitua lidad para
gravar la enajenacin de valores mobiliarios;
as las cosas, si se est frente a una unidad
empresarial o una persona natural habitual.
la ganancia de capital se encontrar exonerada si es que se cumple las siguientes condiciones:
Venta de valores mobiliarios inscritos en el
Registro Pblico del Mercado de Valores, a
travs de los mecanismos centra lizados de
negociacin. Es decir, la Ley del IR, exige en
su inciso i) del artculo 19 que la ganancia
de capital exonerada es slo las realizadas,
no gravndose en consecuencia, los meros
aumentos de valor de los dife rentes valores
mobi liarios, como tampoco se acepta el gasto de las meras prdidas de valor. Dicha ganancia realizada debe concretarse mediante
su venta en los mecanismos centralizados de
la LMV; la nica existente a la fecha es la
rueda de bolsa, que exige no slo la inscripcin el Registro Pblico del Mercado de Valores sino tambin en la propia bolsa.
La redencin o rescate de valores mobiliarios representativos de deudas emitidos mediante oferta pblica de conformidad con la
LMV, por fondos de inversin, personas jurdicas o patrimonios fideicometidos constituidos o establecidos en el pas. La redencin
es la recuperacin de la inversin al trmino
del contrato de emisin, mientras el rescate
es la recuperacin anticipada de la inversin;
hecha esta precisin, el rescate no se produce en los fondos de inversin, porque son
fondos de capital cerrado. Ahora bien, al igual
que en el caso anterior, se trata de ganancias de capital realizadas que se producen
cuando el inversionista decide recuperar su
inversin, sea en forma anticipada o al trmino del contrato; en cua lquiera de ambos
casos, la diferencia entre la inversin colocada y lo recuperado constitui r renta exonerada, si la emisin y colocacin se hubiese hecho por oferta pblica. La exigencia de
la norma alcanza a la oferta realizada en el
mercado primario; ms no as a las sucesivas transferencia de los valores mobiliarios,
que podran haber sido hechas por oferta privada, y no obstante ello gozar de la exoneracin, si es que la emisin primaria se ha efectuado mediante oferta pblica.
La redencin o rescate de certificados de participacin de Fondos Mutuos de Inversin o

valores mobiliarios de participacin de patrimonio fideicometidos emitidos mediante


oferta pblica. A diferencia de los Fondos de
Inversin, los Fondos Mutuos son de capita l
abierto; de modo que, s cabe en estos el
rescate anticipado. Como se ve la norma alcanza tambin a ganancias de capita l realizadas, y cuya nica exigencia liS que se hayan emitido (mercado primario) por oferta
pblica de va lores.
6.4. Intereses deducibles
Los emisores de los valores mobil iarios, tratndose de instrumentos representativos de
deuda, estn obligados al pago de intereses
fijos o variables. Dichos intereses son deducibles, en tanto se cumpla con el principio de
causalidad recogido en el artculo 37 de la
Ley del IR, y porque como sealamos anteriormente, se entiende que la necesidad de
financ iamiento de la empresa se cana liza a
mejorar el negocio y las expectativas de una
mayor rentabilidad.
Ahora bien, desde el punto de vista del inversionista tales ingresos se encuentran exonerados; de manera que los gastos vinculados a dichas rentas no sern deducibles por
no cumplir con el principio de causa lidad.
Ahora bien, si estamos frente a gastos comunes que inciden en rentas exoneradas y
en rentas gravadas, se estar a la regla de
prorrata establecida en el artcu lo 21 inciso
a) numeral 2) del Reglamento de la Ley del
IR, recientemente modificado por el Decreto
Supremo N 194-99-EF.
6.5. La Ley dellGV
La Imposicin al Consumo General tiene como
objetivo primordial el respeto al principio de
netralidad econmica, por la que se deben
procurar gravar la mayor cantidad de operaciones con eIIGV, a fin de no incentivar a los
agentes econmicos a no sustituir determinadas actividades en funcin a parmetros
impositivos, tendencia conocida en la doctrina como "generalizacin deIIVA". En esta se
ha aceptado como postulado terico, que las
inversiones no representan consumos, porque no representan un gasto y no estn inmediatamente dirigidos a satisfacer una necesidad humana como acontece con los consumos; de este modo es que se explica la no
ca lificacin como bienes muebles de las acciones, participaciones socia les, valores
mobiliarios y otros ttulos de crdito (artculo 2 numera l 8 del Reglamento de la Ley
del IGV). En ese sentido HUGO A. MARCO,
dice que el IVA es un impuesto general al
consumo o gasto, desde cuyo punto de vista,
debera comprender, pues, todos los bienes
y servicios que sean consumidos, que sean
usados, que impliquen un gasto realizado por
las personas, pero no debera alcanzar las
inversiones que stas realizan, ni a todo cuanto no sea un gasto o no se destine al consumo de las personas.
Esto sucede parcialmente con la Ley delIGV,
por cuanto la exclusin de los va lores mobiliarios como bienes muebles, implica que la
venta de los mismos no se encuentra alcanzada por el Impuesto, por constituir una situacin de no sujecin. As la venta de valores mobiliarios, sea que se haya realizado
como inversin o como simple especulacin,
no se encuentra gravada con el IGV. Sin em-

_ _ 2da. quIncena, Febrero 2000

bargo, tratndose de los rendimientos peridicos generados por tales valores, se discute su afectacin bajo el supuesto gravado de
la prestacin de servicios, lo cual evidentemente constituye un contrasentido; por cuanto se trata de una misma operacin financiera, de distinto modo, y con consecuencias
impositivas dismiles. En otras palabras, la
Ley cal ifica la venta de valores mobiliarios
como inversin; pero presumiblemente la propia ley, sea la q~e 'para los rendimiento s
peridicos. esa inversin se convierte en un
consumo.
Tal posicin recibe sustento en base al Apndice II de la Ley delIGV, que recoge la exoneracin para los intereses generados por bonos emitidos por empresas constituidas en
el Per, siempre que la emisin se efecte al
amparo de la LGS y la LMV; esto significa.
que cualquier valor mobiliario distinto a los
bonos, que otorguen un rendimiento peridico, se encontrar gravado con eIIGV, incluso
los instrumentos de corto plazo (pequeos
bonitos). en tanto no ca lifica como bonos
segn la Ley de Mercado de Valores. Esta
opcin legislativa subvierte la propia esencia del IVA, como impuesto al consumo y
constituye adems un contrasentido al interior de la propia ley; por lo que nuestra opinin, es proclive a considerar, con las limitaciones de carencia de una base legal expresa, que los rendimientos de valores mobiliarios distintos a los bonos constituyen situaciones de no sujecin o inafectacin .
NO~S----------------------

(1) En trminos simples, los activos financieros son


intangibles incorporados en trtulos o anotaciones
en cuenta, que otorgan el derecho de acceder en el
futuro a una rentabilidad cierta (bonos, obligaciones) o aleatoria (acciones). Se clasifica asr a los
activos financieros en: (i) Tftulos de Participacin.
instrumentos que otorgan el derecho a participar
en las utilidades de la empresa (ii) Tftulos de Deuda, instrumentos que otorgan una rentabilidad fija
o variable, pero asegurada y (iii) Ttulos Derivados,
instrumentos que representan futuros y opciones.
(2) BREALEY YMYER indica que la combinacin de los
diferentes ttulos de la empresa, se conoce como
estructura de capital. Cuando emite ttulos de deuda (deuda ajena) como acciones (deuda propia), se
compromete a separar los flujos de tesorerra, en
dos corrientes, una corriente relativamente segura
que va a los titulares de la deuda y otras ms arriesgadas que va a los accionistas. En: PRINCIPIOS DE
FINANlASCORPORATlVAS. Me. GrawHill. Madrid
Espaa. 1996. Pg. 479.
(3) El artrculo 305" de la Ley General de Sociedades,
precisa que el importe total de las obligaciones a
la fecha de emisin, no podr ser superior al patrimonio neto de la sociedad, salvo que se otorgue
garanta especffica o que el dinero sirva para incrementar el activo de la empresa, o cuando la ley
lo disponga.
(4) El artrculo 4" de la Ley de Mercado de Valores, aprobada por el Decreto Legislativo N" 861, seala que
los valores mobiliarios son aquellos que se emiten
en forma masiva y son libremente negociables.
Pueden ser: (i) valores mobiliarios crediticios (bonos y obligaciones en general); (ii) valores mobiliarios dominiales (acciones y certificados de participacin en Fondos Mutuos o Fondos de Inversin) y
(iii) valores mobiliarios patrimoniales (certificado
de suscripcin preferente).
(5) PALAO TABOADA. Carlos. LA IMPOSICION SOBRE
LAS GANANCIAS DE CAPITAL y LA JUSTICIA TRIBUTARIA. Pg. 36.
(6) GARCIA MULLlN, Juan Roque. Ob. Cil, Pg. 140.

Informatlvo()

L:;aba/lero C!.Justamanle

11

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL
Derechos y Obligaciones del Contribuyente
en el Sistema Tributario Nacional .................
CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Impuesto a la Renta ...............................
II. Cdigo Tributario ...................................
III. Rgimen de Recuperacin Anticipada ..
IV. Ley de Promocin de la Inversin en la
Amazona ...............................................
V. Tributos Municipales .............................
VI. Comprobantes de Pago ..........................
VII. IGV y Reglamento de Comprobantes de
Pago .......................................................
VIII. Documentos valorados ...........................
COMENTARIOS
Aprueban normas sobre Declaracin Jurada
anual de los contratos de colaboracin
empresarial y procedimiento para que
asociaciones en participacin soliciten baja
del RUC ..........................................................
Establecen disposiciones para que
comerciantes de la Regin Selva presenten
solicitudes de devolucin a la SUNAT por
reintegro del IGV ...........................................
Modifican artculos del Rgimen Temporal y
del Reglamento de Aplazamiento y/o
Fraccionamiento de la deuda tributaria ........
Precisan uso del PDT de Remuneraciones
para la Declaracin de Retenciones del
Impuesto a la Renta, efectuadas a
trabajadores dependientes no domiciliados
Dictan disposiciones sobre la presentacin
de la Declaracin Jurada mensual IGV Renta
TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ....................................
CONSULTAS
Impuesto a la Renta
Sucesin Indivisa ...........................................
Retencin a no domiciliados .........................
No Domiciliados ............................................
Comprobantes de Pago
Emisin de Comprobante por percepcin
anticipada de retribucin ..............................
Impuesto Predial
Afectacin de inmuebles de propiedad de
empresas municipales ...................................
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N 05-2000 ............................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 06-2000 ....................................................

INFORME ESPECIAL
A1
A5
A6
A7
A7
A8
A8
A8
A8

A9

A11
A11

A12
A13
A15

A16
A16
A16
A17
A17
A18
A18

RESUMEN DE LEGISLACION
TRIBUTARIA . ..............................................

A19

GLOSARIO TRIBUTARIO . ..........................

A20

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ............
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en abril 2000 .............
Obligaciones Tributarias administradas por la
SUNAT que vencen en abril 2000 .................
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT

A21
A24
A24
A24

Derechos y Obligaciones del


Contribuyente en el Sistema
Tributario Nacional
SUMARIO
1. Introduccin
2. Naturaleza de la obligacin tributaria: La Teora de la Relacin de Poder y la Teora de la
Relacin Crediticia Paritaria.
3. La regulacin en el Cdigo Tributario
3.1. El Respeto de los Derechos Constitucionales
3.2. Los Derechos, Obligaciones y Facultades
Tributarias
a) Plazos Procesales
b) La Motivacin de las Resoluciones
c) La Condonacin de Sanciones
d) Suspensin de la Fiscalizacin
e) Fraccionamiento Tributario
f) El Silencio Administrativo
g) Derecho de Rectificacin
h) La interpretacin razonable como derecho del Contribuyente
4. Conclusin

1 INTRODUCCION

Nuestro propsito en examinar un tema tan olvidado y poco estudiado, como el de los Derechos y
Obligaciones del Contribuyente, es constatar el marcado desequilibrio entre la posicin del acreedor tributario frente a la del deudor tributario en el ordenamiento tributario nacional, lo cual nos obliga por
un lado, a realizar un rpido recuento de las posturas doctrinarias en orden a la naturaleza jurdica de
la obligacin tributaria, su concrecin en nuestra
realidad, y por otro lado, a evaluar la conveniencia
de recoger en un cuerpo normativo ordenado y coherente el conjunto de derechos y obligaciones del
contribuyente, los cuales permanecen dispersos sin
ningn principio sistemtico que los organice y otorgue coherencia.
2 NATURALEZA DE LA
OBLIGACION TRIBUTARIA: LA
TEORIA DE LA RELACION DE
PODER Y LA TEORIA DE LA
RELACION CREDITICIA
PARITARIA

Tradicionalmente la obligacin tributaria se ha


conceptualizado como una relacin de poder (posturas doctrinarias de OTTO MAYER y KLAUS VOGEL,
donde naturalmente el acreedor tributario debe mantener una posicin preeminente frente al deudor tributario, por cuanto su funcin no se dirige a cautelar
un inters individual sino un inters colectivo que

atae a la sociedad en su conjunto, se ha dicho con


exactitud que la oposicin de intereses entre acreedor y deudor tributario, en realidad es una oposicin entre la colectividad civilizada y el ciudadano
que se resiste a cumplir con el pago de sus tributos,
esenciales para una convivencia social libre y justa.
Se asevera en esta postura doctrinaria, que:
las desviaciones de poder de la Administracin
Tributaria no debe conducirnos a la insensatez jurdica de convertir la relacin jurdica tributaria en
una relacin de igualdad semejante a un contrato
de arrendamiento o una compraventa, no puede
hablarse de paridad en una relacin que por esencia representa una tensin cualitativa; la funcin
pblica que se atribuye a la Administracin Tributaria se caracteriza por el ejercicio de potestades pblicas que reconocen posibilidades de realizar
intromisiones en la esfera jurdica del individuo,
pudiendo imponerle ciertas cargas o deberes.. (1)
Desde otro punto de vista, se opone la postura
doctrinaria asumida NAWIASKY y HENSEL, el primero plante su teora en 1926 a travs de su obra
Cuestiones Fundamentales de Derecho Tributario,
en la que seal que la relacin jurdica tributaria
es una relacin de crdito, ya que la administracin
tributaria y el sujeto pasivo tributario, se encuentran situados uno frente al otro en pie de igualdad,
cada uno con sus pretensiones, derivando ambos
su posicin jurdica de la ley y slo de ella, al igual
como si fueran dos sujetos de derecho (2) . En forma
ms reciente JARACH sostiene que la obligacin tributaria tiene un contenido patrimonial; no se trata
de una relacin de sujecin frente a la supremaca
estatal, sino nace desde un primer momento como
relacin patrimonial, o sea como derecho de obligacin en sentido comn y con la misma estructura,
no hay ninguna sujecin de uno a otro sino mas bien
existe una paridad jurdica entre ambos, lo cual viene a ser una desembocadura de la teora ya formulada en su momento, de que el poder Estatal como
podero, supremaca con respecto al ciudadano se
agota en el momento legislativo (3 ).
Ninguna de las dos teoras niega la posible supremaca del acreedor tributario, aunque ciertamente la teora de la relacin de poder la admite como
una cuestin inherente a la propia naturaleza de la
obligacin tributaria, en tanto el acreedor tributario
cautela el inters general en oposicin al inters
privado de cada ciudadano; mientras tanto la teora
de la relacin crediticia admite la preeminencia
del acreedor tributario no como una caracterstica
inherente a la naturaleza de la obligacin tributaria,
sino como una concrecin impuesta por ley y siempre en sujecin a los principios constitucionales. En
otras palabras, la supremaca del acreedor tributa-

2da. quincena, Marzo 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

rio, se concibe como consustancial a la tutela del


inters colectivo o se concibe como una situacin
extrnseca que necesariamente tiene que ser establecida en la Ley en sujecin, la Constitucin, teniendo siempre como orientacin la cautela del inters general. Dice en ese sentido, en forma muy
sugestiva el profesor Valds Costa que, si se sostiene que todo privilegio debe ser establecido por ley,
equivale ello a decir que la administracin y el contribuyente estn sometidos por igual a la Ley, por lo
que, cualquier facultad extraordinaria o especial que
alegue, debe fundarse en un texto constitucional o
legal que la establezca (4) .
Compartimos la idea que la paridad jurdica es
un postulado que despliega su rol o funcin, en caso
de silencio normativo, por cuanto acreedor y deudor
derivan sus respectivos derechos, obligaciones y
potestades de la Ley, y frente a ella, el deudor no
cumple ms de aquello de lo que exige la ley, y a su
vez, el acreedor no exige ms que lo previsto en la
ley. Pero esto no puede llevarnos a desconocer, que
de ordinario ocurre que el acreedor tributario ostente una situacin de supremaca frente al deudor tributario, que consagrada en la Ley y en sujecin a la
Constitucin, se orientan a tutelar el inters pblico, o como se deca acertadamente, el inters de la
sociedad en su conjunto. Lo ordinario por consiguiente, no ser la igualdad jurdica sino precisamente la
disparidad fundada en la cautela del inters pblico, y expresada en normas con rango de Ley, siempre que dichos privilegios no resientan los derechos
consagrados en la Constitucin Poltica.
Si a esto le queremos llamar paridad jurdica,
llammosla as, pero lo cierto e incontrovertido es
que el acreedor tributario, requiere de herramientas jurdicas eficaces que le permitan recaudar los
tributos, como por ejemplo, la facultad de autotutela
ejecutoria, la facultad de reexamen, la facultad de
exigir el cambio de domicilio fiscal cuando dificulte
sus labores de fiscalizacin, la facultad de conceder aplazamiento y/o fraccionamiento, la facultad
de adoptar medidas cautelares previas, etc. Todas
ellas, como se ve, son facultades orientadas a lograr un ptimo nivel de cumplimiento de las obligaciones tributarias, y en consecuencia, tutelar el inters pblico. Sin embargo, esto tampoco puede llevarnos a desconocer que muchas de las facultades
concedidas a la Administracin Tributaria, no tienen un correlato lgico ni razonable en el inters
pblico, que viene a ser la causa o fundamento del
otorgamiento de privilegios; por lo que resultan ilegtimas y en algunos casos ilegales por contravenir
mandatos constitucionales. En sntesis, independientemente de las posturas doctrinarias, nuestro firme
propsito se orienta a reconocer que:
a) Frente al silencio normativo sobre determinado
aspecto de la obligacin tributaria, en su fase de
cumplimiento, rige el principio de igualdad entre
el acreedor y el deudor tributarios, por ejemplo,
la RTF N 11-5-98 del 09.01.98 ha sostenido que
en el procedimiento contencioso tributario, la Administracin Tributaria no puede basarse en declaraciones testimoniales para imputar infracciones, lo cual equivale a sealar que tanto el acreedor como el deudor tributario, gozan en sede administrativa de la misma oportunidad probatoria.
b) La supremaca del acreedor tributario necesariamente debe establecerse en la Ley, por razones de proteccin del inters pblico, y siempre
en sujecin al texto constitucional. Dicha preeminencia que tiene como fuente la Ley, y como
causa, la proteccin del inters pblico, no puede llevarnos a negar, que determinadas concesiones pro acreedor tributario, carecen de fundamento y antes bien, resienten la natural igual-

A2

dad que debera informar a la obligacin tributaria, en caso que la presencia del inters colectivo no precise lo contrario.
3 LA REGULACION EN EL CODIGO
TRIBUTARIO

Es innegable que la obligacin tributaria es una


relacin jurdica obligatoria que comparte la misma
estructura de una obligacin civil, en el sentido que
correlaciona dos situaciones jurdicas concurrentes y
contrapuestas, por un lado la situacin jurdica de
deber, por la que el deudor sujeta su voluntad al cumplimiento del comportamiento debido; y por otro lado,
la situacin de poder, por la que el acreedor tiene el
derecho subjetivo de exigir el cumplimiento de la prestacin debida. La doctrina moderna en el Derecho de
Obligaciones precisa que la obligacin consta de tres
elementos, (i) Las dos posiciones jurdicas subjetivas
de dbito y crdito, que son correlativas, en el sentido que frente al deber de cumplimiento del deudor
corresponde el poder de exigencia del acreedor (ii) La
prestacin que consiste en la conducta de dar, hacer
o no hacer y finalmente (iii) El inters del acreedor,
en el sentido que la prestacin ejecutada por el deudor, debe satisfacer el referido inters, que puede ser
patrimonial o no patrimonial.
La particularidad de la obligacin tributaria reside en las siguientes circunstancias: (i) es un vnculo jurdico de "derecho pblico (artculo 1 del
Cdigo Tributario) en el sentido que, su tutela atae
a la proteccin de intereses pblicos; (ii) involucra por regla general - slo prestaciones de dar pecuniarias y - por excepcin - prestaciones de en especie, sean de dar o de hacer; y (iii) finalmente a diferencia de la obligacin civil el inters del acreedor
es siempre patrimonial, en el sentido que se satisface con la mera percepcin del tributo, no se aprecia inters moral, tico, social o religioso como sustento de dicho inters, como acontece con la obligacin civil. Pues bien, esto es as, en cuanto a la
obligacin tributaria sustancial, aquella que surge
de la configuracin de hecho imponible en la realidad. Nuestro trabajo se centrar en el examen de la
situacin jurdica del deudor y acreedor tributario,
en orden a los derechos y obligaciones que detentan
en el marco del ordenamiento jurdico nacional:
3.1. El Respeto de los Derechos Constitucionales
Un primer parmetro que resulta de fundamental importancia es que este cmulo de derechos
y obligaciones debe respetar los derechos fundamentales de la persona y los dems derechos
constitucionales consagrados en la Constitucin
Poltica del Estado, tales como los derechos a la
intimidad, a la inviolabilidad de domicilio, a la
libertad de residencia y circulacin, a la tutela
judicial efectiva, a la presuncin de inocencia, a
la libertad de contratacin, etc. En este contexto, cabe resaltar ciertas normas tributarias que
establecen derechos y obligaciones que estn
fuera del marco constitucional:
a) La regla del solve et repete, por la que se
exige el pago previo de la deuda tributaria tratndose de la impugnacin de rdenes de pago, resiente sin ninguna duda el
derecho a la tutela judicial efectiva. En
este sentido, el Tribunal Constitucional en
el Expediente N 646-96-AT/TC (28.10.96)
sostiene que la referida exigencia constituye una desproporcionada restriccin del
derecho a la tutela jurisdiccional en sede
administrativa, pues vulnera el derecho de
toda persona a ser oda con las debidas

2da. quincena, Marzo 2000

garantas y dentro de un plazo razonable,


por un Juez o Tribunal competente en la
determinacin de sus derechos y obligaciones de orden fiscal, segn se desprende de los artculos 8 numeral 1 y 25 del
Pacto de San Jos de Costa Rica.
b) La compensacin tributaria respecto de tributos administrados por SUNAT, se limita a
dos supuestos: (i) la compensacin automtica y (ii) la compensacin de oficio. La primera es la que procede en los casos expresamente establecidos en la Ley; la segunda
es la efectuada por iniciativa de la Administracin Tributaria y regulada como facultad
de ella, en el artculo 40 del Cdigo Tributario. No cabe por consiguiente, que el deudor
tributario a iniciativa suya solicite la compensacin de las deudas y crditos tributarios. Este desequilibrio consagrado en el indicado artculo 40 infringe el principio de
igualdad ante la Ley, consagrada en el artculo 2 de la Constitucin, por cuanto no obedece a ninguna causa fundamentada en la
proteccin del inters pblico, sino a la sola
circunstancia de tratarse de un rgano tributario que administra determinados tributos; el privilegio de la SUNAT en esta materia es una palmaria demostracin de la teora de la relacin de poder, porque no est
de por medio la tutela del inters general,
que sin duda se lograra proteger, si al contribuyente se le permitiese solicitar la compensacin, la misma que procedera previa
revisin de la Administracin Tributaria.
c) El artculo 137 del Cdigo Tributario dispone que la Carta Fianza otorgada por el deudor tributario en garanta de las deudas tributarias impugnadas en forma extempornea, sern ejecutadas, si la Administracin
Tributaria declara improcedente o procedente en parte la reclamacin correspondiente.
Esta disposicin, otorga a la Administracin
Tributaria la facultad de realizar el cobro coercitivo de deudas tributaria que paradjicamente no son exigibles forzosamente conforme al artculo 115 del mismo Cdigo Tributario, que recoge expresamente los supuestos en los cuales procede el inicio de
las acciones de coercin. Esta contradiccin,
por la que se ejerce el cobro forzoso de deudas que todava no son susceptibles de cobrarse forzosamente, infringe en nuestra
opinin el principio de tutela judicial efectiva en la fase de desarrollo del proceso. Indica el Profesor MONROY que la tutela judicial efectiva tiene dos manifestaciones concretas: (i) el derecho a la tutela jurisdiccional antes del proceso, por la que se debe
permitir a todo ciudadano acceder al mecanismo jurisdiccional sin restriccin de ninguna naturaleza y (ii) el derecho a la tutela
jurisdiccional durante el proceso, por la que
se consagra un cmulo de derechos esenciales que el Estado debe proveer a un
justiciable; as una vez que el ciudadano
empieza a involucrarse en un proceso, ..el
Estado debe asegurarle que durante su tramitacin no se encuentre en desventaja para
expresar sus posicin jurdica, sea probando su derecho, alegando, impugnando y asegurando la ejecucin de lo decidido en
definitiva (5). El derecho a la tutela judicial
exige que slo son susceptibles de ejecucin aquellas deudas cuya veracidad, certeza y exigibilidad ha quedado plenamente es-

INFORME ESPECIAL
tablecida y sin posibilidad de discusin alguna. Si en sede judicial slo se exige la
cobranza forzosa de los denominados ttulos de ejecucin, y en nuestro Cdigo Tributario no rige el principio de ejecutividad de
los actos administrativos, resulta violatorio
de la tutela judicial efectiva, que se permita
la ejecucin forzosa de deudas que no estn
contenidas en ttulos de ejecucin, que a decir del artculo 713 del Cdigo Procesal son
las resoluciones judiciales firmes. Como se
sabe el Tribunal Constitucional en el Expediente N 461-96-AA/TC de fecha 01.09.97,
ha sealado en uno de sus considerando que:
los derechos de los justiciables que
en conjunto forman lo que se conoce
como el Debido Proceso poseen un
radio de aplicacin, que est por encima del funcionamiento y actuacin del
rgano estrictamente judicial, pues de
otro modo ninguna entidad o corporacin privada y ni siquiera la propia administracin, cuando conoce del llamado procedimiento administrativo, tendra
porqu respetar los derechos del
justiciable, lo que sera absurdo e inconstitucional.
3.2. Los Derechos, Obligaciones y Facultades
Tributarias
Se sostiene en nuestra realidad, el marcado
desequilibrio entre la Administracin Tributaria y el contribuyente, en orden a los derechos,
facultades y obligaciones tributarias de las que
gozan, situacin que ha conducido a generar
un clima de rechazo a las desmesuradas potestades de la Administracin Tributaria en contraste con los derechos del contribuyente, siendo una de las pruebas ms saltantes de dicho
contexto, que el Cdigo Tributario se refiera a
los Derechos del Contribuyente en un slo artculo, mientras que, a las obligaciones del contribuyente y las facultades de la Administracin
Tributaria le consagre captulos enteros del
Cdigo Tributario. Por lo dems este desequilibrio, se acenta ms an cuando la Administracin Tributaria, como acontece en nuestra
realidad no en pocos casos, hace un uso abusivo y desmesurado de sus facultades, presumiendo como principio que todo contribuyente
incurre en prcticas evasivas, examinando a
partir de dicha directriz (mala fe) la situacin
tributaria del contribuyente.
Frente a este panorama desfavorable a la situacin jurdica del contribuyente, se plantea
como reaccin, la necesidad de establecer un
conjunto de derechos y obligaciones del contribuyente frente a la Administracin Tributaria,
que procure no slo el ansiado equilibrio de las
relaciones entre el acreedor y el deudor tributario, sino adems que cristalice un cuerpo normativo que recoja con claridad y sencillez el
cmulo de derechos y obligaciones del contribuyente frente a la administracin tributaria, lo
cual ha conducido a plantear el denominado
"ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE", que no viene a ser sino este conjunto de derechos y obligaciones establecidos con una doble finalidad:
garanta de equilibrio y seguridad jurdica.
Una muestra concreta de este movimiento doctrinario es la "Ley de Derechos y Garantas de
los Contribuyentes" Espaola sancionada mediante la Ley N 1/1998 del 26.02.98, que ha
merecido opiniones favorables y opiniones crticas en cuanto a su existencia, contenido y efica-

cia. En sntesis, esta dos opciones se resumen


en lo siguiente:
I. El Estatuto del Contribuyente, es un concepto resistido y criticado, por cuanto la
peticin de certeza y claridad es predicable
respecto del Ordenamiento como un todo
y que la normacin de un status de contribuyente distinto al de ciudadano contrara la bases jurdicas organizativas de un
Estado democrtico (6).
II. El Estatuto del Contribuyente, por el contrario se presenta como una necesaria etapa
hacia la consecucin de un Sistema Tributario ideal, donde la seguridad jurdica y el
equilibrio sean las directrices primordiales;
en ese sentido, se afirma que un primer paso
para alcanzar aquel estado ideal en las relaciones tributarias, sin dejar de poner la vista
en el deterioro actual sera la existencia de
un Estatuto del Contribuyente (7).
Bajo este contexto, interesa examinar lacnicamente las diversas normas tributarias en relacin a los derechos y obligaciones del contribuyente y sobre esa base formar nuestra propia
opinin en relacin a la conveniencia del denominado "Estatuto del Contribuyente".
a) Plazos Procesales
Mientras el contribuyente se encuentra sujeto a plazos improrrogables para la impugnacin de resoluciones (reclamacin y apelacin); o plazos perentorios (accin contencioso administrativa) que originan una clara
consecuencia jurdica desfavorable para el
contribuyente en caso que no los observe; la
Administracin Tributaria no sufre ninguna
consecuencia gravosa en caso que no cumpla con los plazos previstos en el Cdigo Tributario, antes bien, dicha morosidad origina
secuelas perniciosas para el contribuyente,
en tanto la deuda tributaria se incrementa
por el transcurso del tiempo. Esta situacin
de desequilibrio no reposa en la proteccin
de intereses pblicos, sino simplemente en
el tratamiento privilegiado que se prev para
la Administracin, por lo que resulta injustificado y carente de fundamento, debiendo
procurarse cuando menos que el incumplimiento de la Administracin, no termine perjudicando los intereses del contribuyente
(vase el literal f) que acenta ms an el
indicado desequilibrio).
b) La Motivacin de las Resoluciones
De ordinario ocurre que, la Administracin
Tributaria, recurre a frases clich o de formato para sustentar los motivos del reparo,
bajo afirmaciones lacnicas como "gastos
ajenos al giro del negocio", "liberalidades del
contribuyente", etc., que en nuestra opinin
atenta contra lo establecido en el artculo
77 numeral 6 del Cdigo Tributario, que obliga a la Administracin Tributaria, a sealar
los motivos determinantes del reparo u observacin. Del mismo modo transgrede, el
artculo 39 de la Ley de Normas Generales
de Procedimientos Administrativos, que dispone que todas las resoluciones sern motivadas, con sucinta referencia de hechos y
fundamentos de derecho. E igualmente vulnera el artculo 139 inciso 5) de la Constitucin Poltica, que obliga a la motivacin escrita de la resoluciones judiciales. Este elemental derecho del contribuyente, resulta
burlado cuando la Administracin Tributaria
se limita a sealar frases estereotipadas, que

no traen consigo ninguna explicacin en relacin al porqu de dicha afirmacin, ni al


fundamento ni el motivo determinante que
ha llevado a la Administracin a sostener
dicha conclusin. Como asevera DEVIS
ECHANDIA el principio de fundamentacin:
evita arbitrariedades y permite a las
partes usar adecuadamente el derecho
de impugnacin contra la sentencia para
los efectos de la segunda instancia,
plantendose al superior las razones legales y jurdicas que desvirtan los errores que condujeron al juez a su decisin.
Porque la resolucin de toda sentencia
es el resultado de las razones o motivaciones que en ellas se explican (8)
c) La Condonacin de Sanciones
El artculo 166 del Cdigo Tributario enuncia que la facultad de sancionar es de carcter discrecional; discrecionalidad administrativa que se concreta en la posibilidad de aplicacin o no aplicacin de
la sancin a un caso concreto, por consideracin a razones de oportunidad o conveniencia (9) ; es decir, dicha discrecionalidad
acta en la fase de gestin o aplicacin de
la norma. En uso de la indicada facultad discrecional la SUNAT puede eximir de la aplicacin de multas a determinados contribuyentes, lo cual tcnicamente califica como
una condonacin ejercida con carcter particular y adems discrecional. En ese sentido, el artculo 10 de la Resolucin de Superintendencia N 013-2000/SUNAT, otorga a la SUNAT la posibilidad de no aplicar
sanciones en las intervenciones preventivas que realice, lo cual en nuestro entendimiento, puede dar lugar a desigualdades e
injusticias fundadas en el exclusivo criterio
discrecional de la Administracin Tributaria. Ciertamente compartimos la apreciacin de la doctrina espaola, cuando afirma que dicha facultad se introduce como
un mecanismo para morigerar la severidad
del sistema sancionatorio, situacin que se
evitara de preverse un rgimen sancionatorio ms racional y equilibrado. En todo
caso, nada garantiza que lo que se prev
como una herramienta beneficiosa para el
contribuyente, termine perjudicndolo por
cuanto no existe contornos jurdicos definidos para su ejercicio.
d) Suspensin de la Fiscalizacin
La suspensin de la facultad de fiscalizacin se basa en el principio de la buena fe
objetiva, por cuanto la conducta regular durante el ltimo ejercicio gravable genera la
confianza que el contribuyente se ha comportado en el mismo sentido en los ejercicios precedentes, por lo que, la Administracin Tributaria debe proceder a suspender el procedimiento de fiscalizacin. Sin
embargo, lo que no est claramente establecido en el Cdigo Tributario es, si la Administracin Tributaria tiene la obligacin
de iniciar la fiscalizacin por el ltimo ejercicio para cristalizar la vigencia de la suspensin o por el contrario, si constituye una
facultad discrecional de la Administracin
Tributaria. Lo que s queda claramente establecido es que la suspensin es obligatoria en caso que se haya constatado una
actuacin regular en el ltimo ejercicio fiscalizado, no habiendo ningn margen de

2da. quincena, Marzo 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

apreciacin discrecional en ese sentido.


Ahora bien, nuestra opinin es proclive a
considerar que la discrecionalidad de la Administracin Tributaria tiene un lmite en el
propio artculo 81 del Cdigo Tributario,
pues de lo contrario, la suspensin de la
fiscalizacin sera una disposicin inocua y
sin efecto alguno. En ese orden de ideas,
el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en la
RTF N 443-2-98 del 22.05.98 y la RTF N
489-2-99 del 19.05.99, disponiendo que la
Administracin Tributaria inicie la fiscalizacin por el ltimo ejercicio gravable.
e) Fraccionamiento Tributario
En trminos generales el fraccionamiento
tributario puede ser de dos clases: (i) el
fraccionamiento particular regulado en el
artculo 36 del Cdigo Tributario y (ii) el
fraccionamiento general dispuesto por el
poder ejecutivo y aprobado mediante decreto supremo. La diferencia fundamental
entre uno y otro radica en que el primero
es de carcter discrecional (10) ; mientras
que, el segundo es de carcter reglado;
en el primero decide la Administracin Tributaria; en el segundo se limita a verificar
el cumplimiento de los requisitos legales.
Sin embargo, el que sea de carcter discrecional no significa que no deba motivarse. Uno de los equvocos mayores en
nuestra realidad, radica en sostener que
lo discrecional no es objeto de revisin ni
en sede administrativa ni en sede judicial;
razn por la cual, el contribuyente se encuentra desprotegido frente a aquella negativa basada en la sola voluntad de la
Administracin Tributaria; en estos casos,
la discrecionalidad linda con la arbitrariedad socavando el respeto de elementales
principio de justicia y certeza; as como el
deber de sustentacin consagrado en el
artculo 139 numeral 5) de la Constitucin
Poltica. En ese orden ideas, el profesor
Espaol MORENO FERNANDEZ sostiene:
La decisin discrecional es fruto del juicio y como tal juicio si pretende presentarse como admisible, ha de tener un
fundamento suficiente. En esa existencia de razones o criterios que respalden
la decisin, reside, precisamente, la diferencia entre el acto discrecional y el
acto arbitrario. La decisin discrecional
es aquella cuyo contenido posee una justificacin, se apoya en una razn. Por el
contrario, cuando el ejercicio del poder
discrecional es arbitrario dar lugar a
una decisin ausente de explicacin,
carente de razones, falta por completo
de fundamento (11).
f) El Silencio Administrativo
Debemos resaltar que conforme a la doctrina administrativista ms calificada, el silencio administrativo es una tcnica de proteccin en favor de los administrados frente a la inactividad o pasividad de la Administracin. Indica en ese sentido el
tributarista DANOS que el silencio administrativo ya sea negativo o positivo nace
con un fuerte sello pro administrado para
evitar los perjuicios que pudiera ocasionarle la inactividad formal de la Administracin (12). En ese orden de ideas, el silencio
administrativo se conceptualiza como una
"ficcin procesal", por la que se permite re-

A4

2da. quincena, Marzo 2000

currir al superior jerrquico para la resolucin del caso en inters del Administrado.
Sin embargo, en nuestro Cdigo Tributario
el artculo 138 prev una consecuencia perniciosa para el contribuyente, que no hace
uso del silencio administrativo negativo,
cual es la suspensin de los intereses de
devolucin por el perodo comprendido entre el vencimiento del plazo para la impugnacin de la resolucin ficta denegatoria
(20 das) y la fecha de interposicin del recurso de reclamacin respectivo. Esto de
suyo atenta contra el propio fundamento
del silencio administrativo, que termina perjudicando al contribuyente que no hace uso
de l, y lo que resulta ms reprobable an,
es que la inactividad de la administracin
en lugar de castigarse es premiada.
g) Derecho de Rectificacin
Es perfectamente conocido el marcado desequilibrio sin fundamento alguno, en relacin a las declaraciones rectificatorias que
importen un perjuicio para el fisco, los
caules surten efectos previa verificacin de
sta; mientras que las rectificaciones favorables a ella son de inmediata observancia. Mas an el artculo 88 del Cdigo Tributario no fija ningn plazo para la indicada verificacin, por lo que eventualmente
un mayor saldo o crdito a favor podra encontrarse inmerso en el plazo de prescripcin. Este privilegio que tambin debera
evitarse, o en todo caso regularse con mayor precisin y razonabilidad, puede
sortearse y lograr la tutela de los derechos
del contribuyente, si ste procede a la aplicacin del mayor saldo o crdito fiscal rectificado, y en caso de un eventual reparo
por la Administracin Tributaria impugna y
obliga a sta a verificar la veracidad de la
rectificacin efectuada, tal como lo han
establecido las resoluciones del Tribunal
Fiscal Nros. 506-1-97 del 15.04.97, 1341-396, 319-2-96 y 1535-1-96, que expresan en
forma uniforme la obligacin de la administracin tributaria de admitir las reclamaciones contra rdenes de pago cuando exista de por medio una declaracin jurada rectificatoria que determine menor obligacin.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal en las citadas resoluciones expresamente indica:
Que sin embargo, mediante Declaracin
Rectificatoria., la recurrente ha determinado una menor obligacin respecto del perodo acotado, por lo que resulta de aplicacin el criterio establecido por el Tribunal
Fiscal en las Resoluciones N 1341-3-96,
319-2-96 y 1535-1-96, en el sentido que
debe admitirse a trmite la reclamacin y
verificarse en dicha instancia la menor obligacin tributaria
Como se aprecia, en los casos glosados
por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal,
se ha establecido como criterio la obligacin de la Administracin Tributaria de verificar la veracidad de la rectificacin que
no favorece a los intereses de ella.
h) La interpretacin razonable como derecho del Contribuyente
La autoliquidacin o autodeterminacin que
rige como norma general en nuestra realidad, supone imponer una carga al ciudadano comn, de interpretar y aplicar la norma, por lo que, si la administracin mues-

tra su discrepancia con la posicin asumida por el contribuyente, ser preciso analizar cuan razonable ha sido la interpretacin
realizada por el contribuyente para determinar si hay lugar o no a imputar alguna
infraccin tributaria y a cobrar intereses moratorios. Esta norma que resulta loable desde todo punto de vista, y contrasta con la
predicada objetividad de la imputacin de
la infraccin tributaria, es limitada en cuanto a su efectiva vigencia, a la expedicin
de una "norma aclaratoria", cuando bien
podra apreciarse la razonabilidad del criterio asumido por el contribuyente en un
acto administrativo comn, sea resolucin
de la Administracin Tributaria o del Tribunal Fiscal, e incluso en la contestacin de
consultas formuladas por el contribuyente,
a travs de las entidades gremiales.
4 CONCLUSION

Como hemos podido advertir con los ejemplos


planteados en este comentario, el desequilibrio entre la Administracin y Contribuyente es ostensible;
por lo que, nuestro entendimiento se inclina a perfilar un equilibrio en las relaciones jurdicas tributarias, y que toda situacin de privilegio de la Administracin, se fundamente en razones de inters
pblico y no en la sola voluntad legislativa de dotar
de mayores facultades en pos de lograr objetivos
de mayor recaudacin, que transgreden elementales derechos constitucionales e introducen caprichosos privilegios pro administracin. No se trata ni
mucho menos de privar a la Administracin Tributaria de ninguna de las facultades que tiene, ni tampoco impedir su ejercicio, se trata de lograr como
sostiene el Profesor MORENO FERNANDEZ "una Administracin tanto tutelar de los intereses generales como protectora de los particulares; una Administracin garantista no slo del crdito tributario,
sino tambin de los derechos de los administrados,
una Administracin presidida por una gestin eficaz y objetiva, y no slo por un espritu recaudatorio".
NOTAS
(1)
FENELLOS PUIGCERVER, Vicente. EL ESTATUTO DEL
CONTRIBUYENTE. Valencia, Espaa. 1998. Pg. 25
(2)
VALDES COSTA, Ramn. PRINCIPIO DE LA IGUALDAD DE LAS PARTES DE LA RELACION JURIDICA
TRIBUTARIA. En: Revista del IPDT N 21 Diciembre
1991. Pg. 103 a 120.
(3)
JARACH, Dino. Clases de Derecho Tributario impartidas
en 1970 por el Profesor Jarach y editadas por el Instituto
de Investigaciones de la Facultad de Ciencias Contable
de la UNMSM.
(4)
Ob. Cit. Pg. 109.
(5)
MOROY GALVEZ, Juan. INTRODUCCION AL PROCESO
CIVIL. Tomo I. Temis. 247 y 248.
(6)
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE. En: Revista del IPDT. Pg. 105 y siguientes.
(7)
MORENO FERNANDEZ, Ignacio. LA DISCRECIONALIDAD
EN EL DERECHO TRIBUTARIO. Lex Nova. 1998. Pg. 28.
(8)
MONROY GALVEZ, Juan. Ob. Cit. Pg. 85.
(9)
En el Derecho Espaol se manifiesta que, la facultad discrecional de la Administracin para condonar sanciones,
(o aplicacin de sanciones por razones de oportunidad o
conveniencia), ha venido constituyendo un instrumento
para atemperar el rigor del ordenamiento jurdico, en cuanto a la imposicin de sanciones. MORENO FERNANDEZ,
Juan Ignacio. Las Potesdades Discrecionales en el Derecho Tributario. Lex Nova. 1998. Pg. 103.
(10)
RTF 29-2-96 del 30.04.96.
(11)
MORENO FERNANDEZ, Juan Ignacio. Ob. Cit. Pg. 58
y 59.
(12)
DANOS ORDONEZ, Jorge. EL SILENCIO ADMINISTRATIVO
COMO TECNICA DE GARANTIA DEL PARTICULAR FRENTE
A LA INACTIVIDAD FORMAL DE LA ADMINISTRACION.
En:IUS ET VERITAS N 13. Pg. 225 y siguientes.

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL

INFORME ESPECIAL
Algunas consideraciones sobre el Ambito de
Aplicacin del Impuesto a la Renta ...............

A1

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Cdigo Tributario .......................................
II. Impuesto a la Renta ..................................
III. PDT IGV - Renta Mensual .........................

A8
A10
A12

COMENTARIOS
Efectos Tributarios de la Titulizacin de
Activos ............................................................
No ejecucin de garantas en la prdida de
aplazamiento y/o fraccionamiento .................

A16
A20

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal .....................................

A21

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL ..........

A22

CONSULTAS
Impuesto a la renta
Trabajadores Extranjeros ................................
Presuncin de intereses .................................
Beneficios para empresas que realizan
transformacin primaria de productos
agrarios ...........................................................
Inmueble ocupado por gerente califica como
renta ficta o arrendamiento y como mayor
remuneracin del trabajador? ........................
Cesin definitiva de derechos de autor
genera una renta de segunda o tercera
categora? .......................................................
Impuesto General a las Ventas
Determinacin de la base imponible .............
Prestacin de servicios y venta de bienes
efectuados por municipalidades ....................

Algunas consideraciones sobre


el Ambito de Aplicacin del
Impuesto a la Renta

A23
A23
A23
A24
A24
A25
A25

Impuesto General a las Ventas e


Impuesto a la Renta
Servicios prestados por empresas no
domiciliadas ...................................................
Afectacin del inters recibido por devolucin
de pago indebido ............................................

A26

Tributacin Municipal
Intereses de fraccionamiento .........................

A26

A25

SUMARIO
Introduccin
1. Qu grava el Impuesto a la Renta
1.1. Acto o hecho gravado: rentas provenientes del capital
1.2. Acto o hecho gravado: rentas provenientes del trabajo
1.3. Acto o hecho gravado: aplicacin conjunta de ambos factores
1.4. Caractersticas de la Renta: La fuente
durable y los ingresos peridicos
1.5. Ganancias y beneficios gravados
2. Ganancias y beneficios expresamente gravados
3. Otras rentas gravadas
3.1. Las regalas
3.2. Los resultados provenientes de la enajenacin
3.3. Los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes
3.4. Ganancias o beneficios derivados de operaciones con terceros
4. La habituabilidad en el caso de enajenacin
de inmuebles y acciones, bonos, cdulas hipotecarias y otros valores, por parte de personas naturales
4.1. En la enajenacin de inmuebles
4.2. En la enajenacin de acciones, participaciones, acciones de trabajo, bonos, cdulas hipotecarias y otros valores
5. Concepto de enajenacin
INTRODUCCION

Comprobantes de Pago
Uso invlido de comprobantes de pago .........

A27

Cdigo Tributario
Concurso de infracciones ...............................

A27

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

A28

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

A29

SOLUCION DEL CUESTIONARIO


TRIBUTARIO N 06-2000 .............................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 07-2000 .....................................................
DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios .............
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en abril 2000 ..............
Obligaciones Tributarias administradas por la
SUNAT que vencen en abril 2000 ..................
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT ..

A30
A30
A31
A34
A34
A34

Uno de los aspectos medulares que debe ser


considerado por el legislador, cuando expide una
norma que establece la creacin de determinado
tributo, es deslindar con la mayor claridad posible
el campo de aplicacin del mismo. Ello ocurre
parcialmente con la Ley del Impuesto a la Renta,
en cuyo Captulo I se trata sobre el Ambito de
Aplicacin, el cual comprende cinco (5) artculos.
En el presente trabajo, abordaremos, el tema
de la referencia, tanto, en los aspectos tericos,
as como tambin prcticos, con la finalidad de
que complementados ambos elementos, el
suscriptor pueda contar con los elementos de juicio suficientes que coadyuven a un mejor entendimiento.
1 QUE GRAVA EL IMPUESTO A LA
RENTA

El inc. a) del artculo 1 del TUO de la Ley del


Impuesto a la Renta, "grava las rentas provenientes

del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta


de ambos factores ".
En virtud de lo expuesto, podemos inferir las situaciones siguientes:
1.1. Acto o hecho gravado: rentas provenientes del capital
El Texto Unico Ordenado de la Ley del Impuesto
a la Renta, en adelante TUO, grava el producto del capital; es decir no grava el capital en
s, sino al rendimiento que produce o se obtiene de un capital invertido o explotado; caso
contrario, estaramos sin ninguna duda bajo
el supuesto de un impuesto patrimonial.
Si por ejemplo, un capital no es invertido, el TUO
no le alcanza por cuanto no ha producido ningn
rdito o renta. Por el contrario, si un capital es
prestado y genera intereses, stos estarn alcanzados por el TUO, por tratarse de un rdito o
renta. Es decir, el TUO, gravar el producto del
capital. En el ejemplo expuesto, estarn gravados los intereses, mas no as el capital.
En esta parte, consideramos pertinente presentar el grfico siguiente:

Capital que
no es invertido
o explotado

Consecuencia

Capital que es
invertido o
explotado

Consecuencia

Al no haber
generado un
rendimiento,
no estar
gravado

El rendimiento
obtenido se
encontrar
gravado en el
Impuesto

1.2. Acto o hecho gravado: rentas provenientes del trabajo


En lo atinente a la afectacin de las rentas
provenientes del trabajo, debe quedar claro,
que el TUO no grava el trabajo en s, sino al
producto del mismo.
En el caso de que una persona natural trabaje
en forma voluntaria determinados das de cada
mes para la Cruz Roja a ttulo gratuito, indudablemente que el TUO no le alcanza, por
cuanto no obtiene una remuneracin o retribucin por sus labores.
Distinto es el caso, de una persona natural que
trabaje para una empresa, y como contraprestacin perciba una remuneracin; en este caso
la remuneracin estar gravada con el TUO, por
originarse esta renta en el trabajo personal.
A continuacin presentamos un grfico para
ilustrar lo expuesto:

1ra. quincena, Abril 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

Trabajo
prestado a
ttulo gratuito

Consecuencia

Trabajo
prestado a
ttulo oneroso

Consecuencia

Al no haber
un pago
(remuneracin,
retribucin, etc.), el
TUO no le alcanza

Al obtenerse
una remuneracin
por el trabajo
prestado, el ingreso
se encuentra
gravado en el TUO

1.3. Acto o hecho gravado: aplicacin conjunta de ambos factores


Conforme a lo establecido en el inc. a) del TUO,
se encuentra gravada la aplicacin conjunta
de ambos factores (capital y trabajo). En esta
parte, el legislador se est refiriendo a las rentas mixtas o empresariales, las cuales se traducen en utilidades, obtenidas a travs de las
distintas formas de organizacin empresarial,
as como tambin por negocios unipersonales,
entre otras modalidades.
Al respecto, el presente sub-numeral est referido a las rentas obtenidas por las personas
perceptoras de rentas de la tercera categora,
cuya relacin se encuentra establecida en el
artculo 28 del TUO.
1.4. Caractarsticas de la Renta: La fuente
durable y los ingresos peridicos
Contina disponiendo el inc. a) del artculo 1
del TUO, "que se entiende por tales (las rentas
provenientes del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores), aqullas
que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos".
De lo expuesto, se puede colegir que las rentas
provenientes del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores, necesariamente tienen que originarse en una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos. Es decir, lo que la norma comentada pretende y lo expresa contundentemente, es que
la fuente generadora de la renta debe ser durable. De lo que se trata, es de no agotar con la
afectacin el origen de la renta.
Es de capital importancia para el legislador,
que la afectacin no extinga la fuente productora de la renta.
De otro lado, la fuente durable de la renta est
concatenada a que la misma sea susceptible
de generar ingresos peridicos.
No sera razonable en ese orden de ideas,
que se gravara una renta de fuente no durable, por cuanto desaparecera, ocasionndose dos situaciones absolutamente negativas:
la primera, que el contribuyente se quedara
sin una fuente de ingreso al momento de la
afectacin, y ms grave an, a futuro; y la
segunda, el Estado obtendra el ingreso por
una sola vez, cuando lo conveniente es que
contribuya a la generacin de rentas a travs del tiempo, y de esta manera, obtener
ingresos peridicos para cubrir sus necesidades fiscales.
A lo antes expresado, habra que agregarle un
importantsimo factor: en el supuesto o hiptesis de gravarse una fuente de renta no durable, el contribuyente podra adoptar una
postura en el futuro de evadir el impuesto. En
otras palabras, el impuesto podra tener efectos confiscatorios.

A2

1ra. quincena, Abril 2000

1.5. Ganancias y beneficios gravados


Prosigue el artculo 1 del TUO en su inciso b),
que el Impuesto a la Renta grava: las ganancias y beneficios considerados en los artculos siguientes (artculos 2, 3 y 4), los cuales
sern analizados en los numerales siguientes.
2 GANANCIAS Y BENEFICIOS
EXPRESAMENTE GRAVADOS

En el sub-numeral 1.4., se expres que el inc. b)


del artculo 1 del TUO, grava las ganancias y beneficios considerados en los artculos siguientes.
Al respecto, el artculo 2 de la aludida norma
legal, establece determinadas ganancias y beneficios sujetos al IR (los cuales estarn gravados an
cuando no provengan de una actividad habitual, segn el inc. a) del artculo 1 del Reglamento), que a
continuacin presentamos.
2.1. Los resultados de la enajenacin de bienes que, al cese de las actividades desarrolladas por empresas comprendidas
en el artculo 28, inc. a), hubieran quedado en poder del titular de dichas empresas, siempre que la enajenacin tenga lugar dentro de los dos (2) aos contados desde la fecha en que se produjo
el cese de actividades.
Antes de dar inicio al comentario del tema de
la referencia, es importante tener presente que
el inciso b) del artculo 1 del Reglamento, dispone que el presente subnumeral slo es aplicable cuando la empresa que cesa sus actividades es una empresa unipersonal.
Al respecto, puede ocurrir que una empresa
unipersonal que cese no haya realizado sus
activos, los cuales quedan en poder del titular, y posteriormente procede a enajenarlos.
En el caso expuesto, si la enajenacin de un
bien mueble o inmueble por parte del titular
de la empresa que ces sus actividades, se
realiza dentro de los dos aos computados a
partir del cese de actividades, el resultado de
la referida enajenacin constituir una ganancia gravada con el Impuesto.
Si por el contrario en el mismo ejemplo el
titular vendiera o enajenara el bien mueble que
qued en su poder, pero dicha operacin se
realizara despus de los dos aos computados a partir del cese de actividades de su negocio o empresa unipersonal, los resultados
de la mencionada operacin no estarn alcanzados o gravados con el Impuesto a la Renta.
Finalmente, vamos a ilustrar lo expuesto con
el siguiente ejemplo:
El Sr. Juan Avendao Ruiz, desarroll un negocio unipersonal hasta el mes de octubre de
1997, fecha en que cesa sus actividades, presentando dentro del rubro de activos los bienes siguientes:
Relacin de bienes
Valor en Libros
Existencias
: S/. 24,500
Inmuebles (valor neto) :
245,600
Muebles y enseres
(valor neto)
:
15,200
En el mes de julio de 1999, realiza la enajenacin del inmueble y en el mes de diciembre de
dicho ejercicio, realiza la venta de las existencias.
En el presente caso, a efectos de establecer
si la enajenacin de dichos bienes se encuentra o no afecta al Impuesto a la Renta, debemos determinar el tiempo transcurrido desde

el cese de las actividades hasta la fecha de la


operacin.
Venta del Bien Inmueble
Fecha de Cese de
Actividades
: Octubre de 1997
Fecha de la enajenacin
del Inmueble
: Julio de 1999
Tiempo transcurrido
: 1 ao 10 meses
Puesto que la venta se ha realizado dentro de
los dos aos desde la fecha del cese, la operacin se encontrar afecta al Impuesto a la
Renta.
A efectos de establecer el Impuesto a la Renta, debe en primer lugar determinarse la Renta Neta sobre la cual se aplicar la alcuota
del 30%. En este sentido, debe considerarse
lo dispuesto en el artculo 32 de la Ley del
Impuesto a la Renta, en el cual se seala que
toda transferencia de propiedad debe efectuarse a Valor de Mercado para los efectos de dicho impuesto.
Especficamente, en el caso de activos fijos
se establece que el Valor de Mercado est
dado por el valor de Tasacin, en caso se trate de bienes por los cuales no se realicen operaciones frecuentes.
Por lo tanto, en el presente caso si consideramos que el Valor de Tasacin del inmueble, es
de S/. 300,000, la renta neta ascender a:
Valor de Tasacin
= S/. 300,000
() Costo Computable
=
( 245,600 )

Renta Neta Imponible


= S/.
54,400

Impuesto a la Renta 30% =


16,320

Venta de Existencias
Fecha de Cese de
Actividades
Fecha de enajenacin
de las existencias
Tiempo transcurrido

: Octubre de 1997
: Diciembre de 1999
: 2 aos 3 meses

Puesto que la venta se ha realizado luego de


transcurrido dos aos desde la fecha del cese,
la operacin no se encontrar afecta al Impuesto a la Renta.
2.2. Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de
un dao, as como las sumas a que se
refiere el inciso g) del artculo 24. Tambin estn gravadas las indemnizaciones
destinadas a reponer total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en
la parte en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la
inafectacin total de esos importes que
disponga el Reglamento.
El presente sub-numeral comprende varias
ganancias y/o beneficios gravados, los cuales sern analizados separadamente.
a. Indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal
En el quehacer empresarial, algunas empresas optan por tomar un seguro a su favor, respecto a funcionarios y trabajadores altamente calificados, por eventualidades que pudieran recaer en ellos, mermando la produccin y/o la marcha o gestin empresarial. Si se produce la eventualidad, la compaa de seguros indem-

INFORME ESPECIAL
niza a la empresa con una cantidad de dinero previamente pactada. Es este caso,
el ingreso que percibe la empresa constituye una ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.
b. Indemnizaciones que no impliquen la
reparacin de un dao
Esta disposicin contiene en si misma, una
contradiccin insalvable por cuanto toda
indemnizacin est destinada a reparar un
dao; de ah que, hablar de indemnizacin
que no es destinada, a reparar un dao,
contraviene el elemental principio lgico
de no contradiccin. Por consiguiente,
frente a este defecto de tcnica legislativa, cabe descubrir ms all de la literalidad del texto, la razn ratio legis de la norma, para cuyo efecto es conveniente distinguir los 2 tipos de daos patrimoniales
que se originan frente a un hecho daoso:
(1) el dao emergente y (2) el lucro cesante. El primero es la prdida de bienes o
derechos en la esfera patrimonial de la
vctima; representa un "egreso" forzoso de
su patrimonio; el segundo es la ganancia
dejada de percibir a consecuencia del hecho daoso; representa el "no ingreso" al
patrimonio de la vctima.
En ese orden de ideas, la indemnizacin
que cubre el dao emergente no puede
considerarse como renta por cuanto ste
tiene como propsito restablecer una situacin de equilibrio patrimonial que fue
afectado por el hecho daoso; por lo tanto, no hay riqueza o renta nueva, sino nicamente restablecimiento del equilibrio
patrimonial afectado, no ocurre lo mismo,
tratndose de la indemnizacin de lucro
cesante, por cuanto en este caso, se cubre lo que la vctima en circunstancias
normales de explotacin hubieran considerado como renta o como "riqueza nueva"; un ejemplo nos permite aclarar el
tema. Si una empresa "x" sufre un accidente donde pierde una unidad de transporte, el dao emergente ser el valor del
vehculo, lo que pierde la empresa y el lucro cesante es lo que sta deja de percibir, a consecuencia del hecho daoso, es
decir lo que no gan por el lapso de no
explotacin de la unidad de transporte.
c. Las sumas a que se refiere el inc. g)
del artculo 24 del TUO
El inc. g) del artculo 24 del TUO, a la letra establece: "La diferencia entre el valor
actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que
los asegurados entreguen a aqullos al
cumplirse el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados".
La explicacin de los alcances de la norma transcrita, se presenta a travs del
ejemplo siguiente:
Una Ca. de Seguros le paga al Sr. Ral
Santos, la suma de S/. 300,000.00 al cumplirse su contrato dotal de seguro de vida.
El monto actualizado de las primas pagadas por el Sr. Santos por el seguro mencionado, asciende a S/. 79,000.00.
Con la informacin presentada, procederemos a determinar el monto de la renta

gravable para el beneficiario de la renta;


as se tiene:
Suma pagada por la
Ca. de Seguros
: S/. 300,000.00
Menos:
Monto actualizado de las
cuotas pagadas por el
Sr. Santos
: ( 79,000.00 )

Monto de la renta gravada : S/. 221,000.00

Debe advertirse, que la renta gravada expuesta en el ejemplo se encuentra exonerada del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2002, en virtud de lo dispuesto por el inc. f) del artculo 19 del TUO.
d. Las indemnizaciones destinadas a
reponer total o parcialmente, un bien
del activo de la empresa, en la parte
en que excedan del costo computable de ese bien, salvo que se cumplan
las condiciones para alcanzar la inafectacin total de esos importes que
disponga el Reglamento.
En las unidades empresariales, pueden
suscitarse eventualidades tales como: siniestros, daos, averas, etc., con respecto a sus activos. Frente a dichas coyunturas, por lo general, las empresas toman
una cobertura de riesgo en una compaa
de seguros, con la finalidad de estar protegidas ante la presentacin de un hecho
o caso fortuito.
En el supuesto de que una empresa industrial, asegure sus maquinarias ante la
eventualidad de que se produzca un siniestro que las inutilice, pueden entre otras
presentarse las alternativas siguientes:
d.1. Que el monto indemnizatorio que le
abone la compaa de seguros no cubra el costo computable de la maquinaria siniestrada: en este caso, la empresa agregara determinada suma de
dinero al monto indemnizatorio percibido, para reponer la maquinaria siniestrada con una similar usada o nueva.
El monto de la indemnizacin percibida de la Ca. de Seguros no constituir renta gravada, por no exceder
del costo computable.
d.2. Que el monto indemnizatorio que
abone la Ca. de Seguros exceda del
costo computable de la maquinaria
siniestrada: en este caso, la empresa tendra que considerar como ganancia gravada, el monto que exceda del costo computable de la maquinaria siniestrada, siempre y cuando no cumpla con los requisitos que
al respecto establece el Reglamento. (Vase prrafo siguiente).
Sobre el tema de la referencia, el inc. c)
del artculo 1 del Reglamento, establece
que no se computar como ganancia el
monto de la indemnizacin que excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de
dicho bien y siempre que para ese fin la
adquisicin se contrate dentro de los seis
(6) meses siguientes a la fecha en que se
perciba el monto indemnizatorio y el bien
se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses, contados
a partir de la referida percepcin.

Agrega la norma, que en casos debidamente justificados, la SUNAT autorizar


un mayor plazo para la reposicin fsica
del bien.
De lo expuesto se infiere, que no se considerar como ganancia gravada el monto
de la indemnizacin que exceda el costo
computable del bien materia de reposicin
total o parcial, si la empresa cumple con
los siguientes requisitos:
i) Que la indemnizacin que perciba la
empresa sea destinado a la reposicin
del bien, debiendo pactarse la adquisicin dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de la percepcin
de la referida indemnizacin; y
ii) El bien tiene que ser repuesto dentro
de los dieciocho (18) meses, computados a partir de la fecha de la percepcin del monto indemnizatorio.
De otro lado, pudiera ocurrir que una empresa perciba una suma en calidad de indemnizacin por parte de una Ca. de Seguros respecto a un activo siniestrado, pero
la empresa contrata con un proveedor la
adquisicin del activo para reponerlo con
posterioridad a los seis (6) meses computados a partir de la fecha en que se percibi la indemnizacin. En este caso, el monto que exceda al costo computable del activo siniestrado, constituir renta gravada
por cuanto la adquisicin del bien para ser
repuesto, se produce fuera del plazo establecido por la norma reglamentaria.
A continuacin presentamos los siguientes ejemplos:
Una empresa en el mes de enero del 2000
sufri un siniestro en una mquina conformante del rubro del activo fijo. Puesto que
dicho bien se encontraba asegurado, procedi a solicitar la correspondiente indemnizacin a la compaa aseguradora.
En el mes de abril del 2000, recibi la suma
de S/. 45,000 de la compaa aseguradora por concepto de indemnizacin. La empresa repuso la mquina en el mes de
mayo del 2000 invirtiendo la suma de
S/. 55,000 ms IGV.
Determinar la incidencia en el Impuesto a
la Renta, si se sabe que el valor en libros
del Bien es de S/. 85,000 y su depreciacin acumulada es de S/. 30,000.
En el presente caso, el monto indemnizatorio otorgado por la Compaa de Seguros,
es por un monto inferior al costo computable del bien, por lo cual no constituye renta
gravada para el Impuesto a la Renta.
Contablemente, se debern efectuar los
asientos siguientes:
Por el retiro de la mquina siniestrada:
x
66 CARGAS
EXCEPCIONALES
55,000 (*)
662 Costo neto de
enajenacin de
inmuebles,
maquinaria y equipo
39 DEPRECIACION Y
AMORT. ACUMULADA 30,000
393 Depreciacin Acumulada
33 INM., MAQ. Y EQUIPO
85,000
333 Maquinaria y equipo
x/x Por la baja de la maquinaria siniestrada
x
(*) Se acepta como deducible slo el importe

1ra. quincena, Abril 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

de S/. 10,000, que es la parte no cubierta


por el seguro.
Por la recepcin de la Indemnizacin
x
10 CAJA Y BANCOS 45,000
104 Ctas. Ctes.
76 INGRESOS
EXCEPCIONALES
45,000 (**)
x/x Por la recepcin de la indemnizacin de la
Ca de Seguros
x
(**) Ingreso no afecto al Impuesto a la Renta
Por la reposicin del bien
x
33 INM., MAQ. Y EQUIPO 55,000
333 Maquinaria
40 TRIBUTOS POR PAGAR 9,900
4011 IGV e IPM
42 PROVEEDORES
64,900
421 Facturas por pagar
x
En el mes de febrero del 2000 una empresa sufre el robo de un lote de existencias
que se encontraban aseguradas y cuyo
valor de costo asciende a S/. 25,000. En
el mes de mayo del 2000, el seguro le entrega la suma de S/. 30,000 por concepto
de indemnizacin.
Determinar la incidencia con respecto al
Impuesto a la Renta si se sabe que la empresa destina el dinero a otros fines, puesto que ya haba adquirido otro lote de existencias.
En el presente caso, dado que la suma percibida por concepto de indemnizacin excede el valor de costo de los bienes robados, se considerar como renta gravada
el importe de S/. 5,000 puesto que no se
cumplen los requisitos establecidos.

La empresa "FUTOJILE S.A.", en el mes de


marzo del 2000 sufre el siniestro de uno
de sus bienes del activo fijo cuyo valor en
libros asciende a S/. 80,000 con una depreciacin acumulada de S/. 15,000. En el
mes de junio del 2000 se recibe el monto
indemnizatorio ascendente a S/. 90,000.
La empresa en el mes de noviembre del 2000,
contrata a una empresa para que se realice
la reposicin del bien, la cual se efectiviza
en el mes de setiembre del 2001. El costo
del bien repuesto asciende a S/. 75,000.
En el caso planteado, se observa que la
suma indemnizatoria recibida por la empresa excede en S/. 25,000 del costo computable, por lo cual en principio dicho importe
constituira renta gravada para efectos del
Impuesto a la Renta. No obstante, si se
cumplen los requisitos de excepcin no se
encontrar alcanzada con el impuesto.
Primer requisito: Que la adquisicin
se contrate dentro de los seis meses
siguientes a la fecha en que se reciba
la indemnizacin
Mes en que se recibe
la indemnizacin
: Junio del 2000
Plazo mximo para
contratar la adquisicin
: Diciembre del 2000
Fecha en que la empresa contrat la
adquisicin
: Noviembredel2000

A4

1ra. quincena, Abril 2000

Se observa que la empresa cumple el


primer requisito, puesto que contrat
la adquisicin dentro de los seis meses de haber recibido la indemnizacin.
Segundo requisito: Que el bien se
reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho meses, contados
a partir de la referida percepcin.
Mes en que se
recibe la indemnizacin
: Junio del 2000
Plazo mximo
para reponer el
bien
: Diciembre del 2001
Fecha en que se
repone el bien : Setiembre del 2001
La empresa tambin cumple el segundo requisito, dado que el bien se ha repuesto antes de los dieciocho meses contados desde
el mes en que se percibi la indemnizacin.
En el presente caso observamos que la empresa ha cumplido con los dos requisitos
de excepcin establecidos en la ley, para
efectos que el exceso percibido no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta. No
obstante, es importante tener en consideracin que no se encontrar gravado el
importe en exceso en la medida que sea
destinado a la reposicin del bien. Si parte del importe recibido no se destina a reponer el bien, ste se encontrar afecto.
Para el presente caso tendramos:
Valor en Libros del Bien : S/. 80,000
Depreciacin del Bien :
( 15,000 )

Costo Computable del


Bien
: S/. 65,000
Imdenizacin percibida :
( 90,000 )

Exceso recibido
: S/. 25,000
Costo del Bien Repuesto : S/.
Exceso no utillizado en
la reposicin del bien :

75,000
15,000

En consecuencia, el importe de S/. 15,000


que no se ha destinado a la adquisicin
del bien se encontrar afecto al Impuesto
a la Renta.
3 OTRAS RENTAS GRAVADAS

El artculo 3 del TUO establece una relacin de


conceptos, que al generarse actividades sobre ellos
producen ingresos, los cuales constituirn rentas
gravadas. Es decir, no se grava a los conceptos en s
mismos, sino a los ingresos que pudieran generarse
u obtenerse por el desarrollo o realizacin de los
mismos, no interesando su denominacin, especie
o forma de pago.
En esta parte, resulta pertinente resaltar, que el
artculo 28 del TUO establece la relacin de rentas
de la tercera categora.
En el inc. d) del indicado artculo, se comprende
al resultado de la enajenacin de bienes en los casos contemplados en los artculos 3 y 4 de dicho
cuerpo legal.
Retomando el tema de la referencia, el artculo
3 dispone que constituyen rentas gravadas, los ingresos que se obtengan por el desarrollo de determinadas actividades, no condicionadas al requisito
de "habitualidad", ni al perceptor de los ingresos.
Por lo tanto, puede tratarse de personas jurdicas o
de personas naturales.

3.1. Las regalas


El concepto de regala se encuentra establecido en el artculo 27 del TUO, estando complementado por el artculo 16 de su Reglamento.
En lo concerniente a los ingresos que se perciban por concepto de regalas por parte de
personas jurdicas, empresas unipersonales,
etc., no existe problema. En el caso de personas naturales si lo hay, puesto que el artculo
24 del TUO establece la relacin de rentas
de la segunda categora, considerndose en
ella: el producto de la cesin definitiva o temporal de derechos de llave, marcas, patentes,
regalas o similares.
Por lo tanto, si una persona natural percibe
ingresos por regalas, el inc. d) del artculo 28
del TUO, dispone que debern ser consideradas como rentas de la tercera categora, mientras que el artculo 24 del misma norma legal, las considera como rentas de la segunda
categora.
Consideramos que al respecto, debera expedirse una norma legal para dejar sin efecto la
referida contradiccin legislativa.
3.2. Los resultados provenientes de la enajenacin de:
a. Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin
De conformidad a lo que establece el Reglamento (inc. d) artculo 1), se entender que
hay lotizacin o urbanizacin, desde el momento en que se aprueben los estudios o
proyectos y se autorice la ejecucin de las
obras, conforme a lo dispuesto en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligndose a llevar contabilidad conforme a Ley.
Por lo tanto, los ingresos que perciban las
personas naturales, as como las jurdicas,
por la venta de terrenos bajo el sistema
de urbanizacin o lotizacin, constituirn
rentas gravadas.
b. Inmuebles, comprendidos o no bajo
el rgimen de propiedad horizontal,
cuando hubieran sido adquiridos o
edificados, total o parcialmente para
efectos de la enajenacin
Sobre el rubro o tema de la referencia,
queda meridianamente claro que en caso
que las personas naturales o jurdicas tengan el nimo de vender para obtener un
lucro, trtese de inmuebles comprendidos
o no bajo el sistema de propiedad horizontal, para que el resultado que se obtenga ingresos constituya renta gravada, no interesando o importando que en
el caso de personas naturales que dichas
operaciones sean o no habituales.
Bastar el hecho de adquirir o edificar un
inmueble y destinarlo a la venta, y que dicha operacin se materialice o concrete,
para que el ingreso que se obtenga constituya renta gravada.
Obsrvese, que para el caso de personas
naturales no le es aplicable el requisito
de habitualidad establecido en el artculo
4 del TUO, el cual se tratar ms adelante, por cuanto constituye o responde a otro
presupuesto tributario.
c. Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar
crditos provenientes de las mismas
El tema de la referencia vamos a explicarlo presentando el ejemplo siguiente:

INFORME ESPECIAL
La empresa "Uno, Dos, Tres", fabricante de
pilas, le vende al crdito a la empresa
"Ocho, Nueve, Diez", pilas mediante la
aceptacin de letras con vencimientos mensuales, por un valor total de S/. 15,000.
La empresa "Ocho, Nueve y Diez", cancela solamente las primeras letras por un importe de S/. 5,000, quedando pendientes
de cancelacin las restantes, no obstante
que ya vendi todo el lote de pilas.
Se llega posteriormente al siguiente convenio: la empresa " Ocho, Nueve. Diez"
para cancelar su deuda que le tiene a la
empresa "Uno, Dos, Tres", le entrega un
lote de telas, por un valor de S/. 11,000,
cancelndose de esta manera las letras
pendientes.
Determinar: La incidencia tributaria para
ambas empresas.
Empresa Ocho, Nueve y Diez
Tratamiento contable por la adquisicin del lote de pilas
x60 COMPRAS
15,000
601 Mercaderas
40 TRIBUTOS
POR PAGAR
2,700
4011 IGV e IPM
42 PROVEEDORES
17,700
421 Facturas por pagar
x Tratamiento contable por la cancelacin en efectivo de la adquisicin realizada
x42 PROVEEDORES
5,000
421 Facturas por pagar
10 CAJA Y BANCOS
5,000
x Tratamiento contable por la cancelacin con el lote de telas
x12 CLIENTES
12,980
121 Facturas por cobrar
40 TRIBUTOS
POR PAGAR
1,980
4011 IGV e IPM
70 VENTAS
11,000
701 Mercaderas
x42 PROVEEDORES
12,700
421 Facturas por pagar
66 PERDIDAS EXCEPC.
280
12 CLIENTES
12,980
121 Facturas por cobrar
xTratamiento Tributario
La entrega del lote de telas, a la empresa
"Uno, Dos, Tres", para cancelar la deuda
pendiente, constituye una transferencia de
propiedad, por lo cual el importe de
S/. 11,000 se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta.
Empresa Uno, Dos, Tres
Tratamiento contable por la venta del
lote de pilas
x12 CLIENTES
17,700
121 Facturas por cobrar
40 TRIBUTOS
POR PAGAR
2,700

4011 IGV e IPM


70 VENTAS
15,000
701 Mercaderas
x Tratamiento contable por la cobranza
en efectivo
x10 CAJA Y BANCOS
5,000
12 CLIENTES
5,000
x Tratamiento contable por la cobranza
en especie
x60 COMPRAS
11,000
601 Mercaderas
40 TRIBUTOS
POR PAGAR
1,980
4011 IGV e IPM
42 PROVEEDORES
12,980
421 Facturas por pagar
x42 PROVEEDORES
12,980
421 Facturas por pagar
12 CLIENTES
12,700
76 INGRESOS
EXCEPCIONALES
280
xTratamiento Tributario
Cuando la empresa "Uno, Dos, Tres", venda los lotes de tela, los ingresos que perciba por dicha operacin constituirn rentas gravadas.
d. Bienes muebles cuya depreciacin
admite esta Ley
Consideramos que el rubro de la referencia no sera aplicable a las personas naturales, en tanto no realicen actividades habituales incursas en la relacin de rentas
de la tercera categora que establece el
artculo 28 del TUO.
El problema radica en identificar a quines le alcanza el presupuesto tributario,
aparte de las personas jurdicas y empresas a que se refiere el inc. f) del presente
numeral, en cuyo caso, a stas ltimas
nombradas tampoco les sera aplicable el
tema de la referencia, por cuanto la enajenacin de bienes muebles cuya depreciacin es admitida por el TUO, entraran
en el presupuesto tributario del precitado
inc. f).
Para superar el inconveniente planteado,
necesariamente tendremos que remontarnos a la norma legal mediante la cual se
implant en el pas, el Impuesto a la Renta Global.
El nuevo rgimen fue establecido por el
D.S. N 287-68-HC; en el numeral 4 del inc.
a) del artculo 3, se consign a la letra:
"Bienes muebles cuya depreciacin admite este Ttulo".
Ntese que en comparacin con lo dispuesto en la ley vigente del Impuesto a la
Renta, se produce slo un cambio de forma ms no de fondo, es decir, se mantiene el concepto con el nico cambio en su
parte final: Admite este Ttulo, por el de:
Admite esta Ley.
Entonces, si en el D.S. N 287-68-HC tambin exista un presupuesto tributario similar al que se expone en el inc. f) del pre-

sente numeral, la pregunta fluye por s


sola: quin o quines eran pasibles de
aplicar el presupuesto de la enajenacin
de bienes muebles cuya depreciacin admite este Ttulo. Al respecto, hay que traer
a colacin que en el rgimen primigenio
del Impuesto, en lo concerniente a la determinacin de la renta neta de la cuarta
categora (artculo 40), se dispona que los
contribuyentes perceptores de rentas de
la cuarta categora, que ejercieran en forma independiente o en asociacin o sociedad civil cualquier profesin, arte, ciencia u oficio, podan a su libre albedro optar por alguno de los dos mtodos de deduccin establecidos en el mencionado
artculo. En el segundo procedimiento
inciso l) se estableca textualmente como
deduccin: "Las depreciaciones por desgaste u obsolecencia de los bienes del
activo fijo del profesional, destinados a la
produccin de renta gravada".
Por lo tanto, el tema materia de comentario era aplicable a los perceptores de rentas de cuarta categora, que hubieren optado en cada ejercicio por el segundo mtodo de deducciones.
La situacin descrita en los prrafos precedentes, se mantiene en el tiempo hasta
el ejercicio gravable de 1993, mediante las
derogatorias y modificaciones producidas
hasta la Ley N 22571.
A partir del ejercicio gravable de 1994, rige
el Decreto Legislativo N 774, el cual para
el tema que nos ocupa entre otras establece dos importantes modificaciones.
La primera dispone una nica deduccin
de oficio para los perceptores de rentas
de la cuarta categora que ejerzan independientemente su profesin, arte, ciencia, etc.; y la segunda, incorpora como
perceptores de rentas de la tercera categora a los Notarios, y a las rentas obtenidas por el ejercicio en asociacin o en sociedad civil de cualquier profesin, arte,
ciencia u oficio.
Es importante relievar, que en el actual rgimen del Impuesto a la Renta (aprobado por
D.S. N 054-99-EF), se mantiene la incorporacin como perceptores de rentas de la tercera categora a los contribuyentes referidos
en el prrafo anterior (artculo 28 del TUO).
En esta parte, resulta importante tener
presente que el primer prrafo del artculo 38 del TUO, a la letra establece: "El
desgaste o agotamiento que sufran los
bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en sus negocios, industria,
profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas por esta Ley".
Es pertinente anotar, que desde la dacin
del D.S. N 287-68-HC hasta la vigencia
de la Ley N 22571 (ejercicio gravable de
1993), la norma correspondiente a depreciaciones (1er. prrafo artculo 42 del D.S.
N 287-68-HC y 1er. prrafo del artculo
44 de la Ley N 22572, as como las normas vigentes en dicho perodo que abarca veintisis (26) ejercicios gravables), es
bastante similar a la establecida a partir
de la vigencia del Decreto Legislativo N
774 (ejercicio gravable 1994 hasta la fe-

1ra. quincena, Abril 2000

A5

INFORMATIVO TRIBUTARIO

cha), habindose cambiado en relacin a


la transcrita en el prrafo anterior, la frase "u otras actividades productoras de rentas gravadas", por la frase: "u otras actividades productoras de rentas gravadas de
tercera categora". Es decir, el cambio o
modificacin consiste solamente en aadir a otras actividades de rentas gravadas,
las palabras: "de tercera categora".
De lo que no se ha percatado el legislador, es que ha mantenido en el primer prrafo del artculo 38 del TUO transcrito
en el prrafo precedente al anterior la
palabra "profesin", lo cual podra significar que los profesionales que ejerzan independientemente una profesin, estaran
facultados para depreciar sus activos fijos, lo cual no se ajusta a la realidad, por
cuanto para determinar la renta neta de
dichos contribuyentes solamente se acepta una deduccin de oficio. En razn de lo
expuesto, consideramos que la palabra
"profesin" debera ser eliminada del texto del primer prrafo del artculo 38 del
TUO.
Efectuada esta breve resea evolutiva del
Impuesto a la Renta, podemos concluir que
el tema que nos ocupa "Bienes muebles
cuya depreciacin admite esta Ley", es
aplicable a:
Los Notarios; y
A las rentas obtenidas por el ejercicio
en asociacin o en sociedad civil de
cualquier profesin, arte, ciencia u
oficio.
En ambos casos, se trata de perceptores
de rentas de la tercera categora segn lo
disponen expresamente, los incisos c) y f)
del artculo 28 del TUO.
Finalmente presentamos el siguiente
ejemplo:
La notara Espino y Ormazbal, en el mes
de marzo del 2000 realiza la venta de un
equipo de cmputo, cuyo valor en libros
es de S/. 3,500 y la depreciacin acumulada asciende a S/. 1,500. El valor de la
venta es de S/. 2,500.
En el presente caso, la enajenacin del
bien mueble se encuentra gravada con el
Impuesto a la Renta.
As tenemos:
Valor en libros
: S/.
3,500
() Dep. Acumulada :
( 1,500 )

Valor Neto en libros : S/.


2,000
Valor de Venta
: S/.
() Costo Computable :
Ganancia Gravable

: S/.

2,500
2,000

500

e. Derechos de llave, marcas y similares


El tema o rubro de la referencia, est orientado a establecer que los ingresos que se
obtengan por la enajenacin de los aludidos derechos constituirn rentas gravadas,
no interesando que dichas operaciones
sean o no habituales, y a su vez, que sean
efectuadas por personas naturales.
Consideramos que el tema materia de comentario no es aplicable a las empresas
y/o personas jurdicas, por cuanto constituyen activos, y por lo tanto, la enajenacin de los referidos derechos por parte
de estas entidades, estn implcitamente
considerados en el literal siguiente.

A6

1ra. quincena, Abril 2000

f. Bienes de cualquier naturaleza que


constituyan activos de personas jurdicas o empresas constituidas en el
pas, de las empresas unipersonales
domiciliadas a que se refiere el tercer prrafo del artculo 14 o de establecimientos permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el
exterior que desarrollen actividades
generadoras de rentas de la tercera
categora
El tema de la referencia est dirigido exclusivamente a las empresas generadoras
de rentas de la tercera categora. Resulta
lgico, normal y regular, que una empresa
enajene bienes o preste servicios de acuerdo a su giro o actividad, estando gravadas
dichas operaciones. Pero la norma materia de comentario va ms all; es decir,
basta que las empresas incursas en el
enunciado enajenen cualquier clase de
activo incluido los activos fijos para que
los ingresos que se obtengan constituyan
rentas gravadas.
Es importante hacer hincapi, que el requisito de habitualidad es irrelevante, es
decir, puede tratarse de la enajenacin
ocasional o eventual de cualquier activo,
para que los ingresos que se obtengan por
dicha operacin sean alcanzados por el Impuesto a la Renta.
Finalmente, resulta pertinente dejar claramente establecido, que el resultado de
la enajenacin de alguna venta accidental activo fijo admite la posibilidad que
se obtenga una utilidad o una prdida,
siendo esta ltima aceptable para determinar la renta neta de la tercera categora.
g. Negocios o empresas, denuncios y
concesiones
Los ingresos que se obtengan por la enajenacin de los temas o rubros de la referencia, constituyen rentas gravadas. Sobre el particular, el inc. d) del artculo 28
del TUO, las considera como rentas de la
tercera categora.
3.3. Los resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes
Consideramos que el tema de la referencia
est dirigido exclusivamente a las personas
naturales, por cuanto las empresas se establecen o constituyen con el propsito o nimo
de obtener lucros, prescindindose de que
para obtener tales objetivos, sus operaciones
sean o no habituales.
Ya centrado el tema en el caso de personas
naturales, lo que resulta cuestionable es la
generalidad del enunciado, y a su vez, la ausencia de una definicin de habitualidad.
La tcnica legislativa aconseja que cada presupuesto tributario, tiene que estar claramente
establecido en la norma legal correspondiente, lo que no sucede en el presente caso.
La situacin expuesta se torna ms grave an,
por cuanto si nos remitimos al numeral 4 siguiente del presente trabajo, observamos que
la habitualidad est definida para el caso de
enajenacin de inmuebles por parte de personas naturales, as como tambin para el caso
de enajenacin de acciones, participaciones,
bonos, cdulas hipotecarias y otros valores,
que si bien es cierto, de acuerdo a la legislacin civil son considerados como una especie

de bienes muebles, no est definida para el


resto de bienes muebles.
Por lo tanto, estimamos que el vaco legal producido por el legislador, debera ser aclarado
en el sentido de precisar los aspectos siguientes: qu se entiende por habitualidad, y cundo se produce sta en el caso de enajenacin
de bienes muebles distintos a los establecidos en el inc. b) del artculo 4 del TUO.
3.4. Ganancias o beneficios derivados de
operaciones con terceros
El tema de la referencia est dirigido exclusivamente a las empresas. En tal sentido, el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO, dispone
que constituye renta gravada de las empresas: cualquier ganancia o beneficio derivado
de operaciones con terceros. Dicha renta gravada est considerada como renta de la tercera categora, segn lo dispone el inc. d) del
artculo 28 del TUO.
Resulta a todas luces cuestionable, que el legislador en esta parte no diferencie entre dos criterios doctrinarios en que se sustenta el Impuesto
a la Renta. En efecto, el artculo 1 del TUO se
fundamenta en el criterio de la "renta Producto",
pero el supuesto tributario que se establece en
el ltimo prrafo del artculo 3 del TUO, es el
pilar en que se sustenta y desarrolla el criterio
doctrinario del "Flujo de Riqueza".
En otras palabras, las corrientes o criterios
doctrinarios a que se ha hecho alusin anteriormente, no pueden ser superpuestos, es
decir, la corriente doctrinaria de la "renta producto" no puede incluir dentro de ella, a la
corriente doctrinaria del "Flujo Riqueza". Ello
no significa de manera alguna, que en la legislacin del Impuesto a la Renta no se pueda
recoger ambas corrientes; puede hacerse, pero
deben presentarse en forma independiente,
con la finalidad de que ambas corrientes no
colisionen entre s.
Por las razones y fundamentaciones anotadas,
consideramos que debera efectuarse una reestructuracin en el "Ambito de Aplicacin"
del Impuesto a la Renta, con el fin de que
ambas corrientes doctrinarias se presenten en
forma coherente y ordenadamente. A lo dicho
habra que aadir, que en el considerando de
la Ley Normativa del Impuesto a la Renta, debe
presentarse en forma expresa las corrientes
doctrinarias en que se sustenta el Impuesto a
la renta en nuestro pas, lo cual no acontece
desde la dacin de la norma primigenia que
instituye el Impuesto a la Renta Global, Decreto Supremo N 287-68-HC.
4 LA HABITUALIDAD EN EL CASO
DE ENAJENACION DE
INMUEBLES Y ACCIONES,
BONOS, CEDULAS
HIPOTECARIAS Y OTROS
VALORES, POR PARTE DE
PERSONAS NATURALES

4.1. En la enajenacin de inmuebles


El inc. a) del artculo 4 del TUO, dispone que
slo se presumir que existe habitualidad en
la enajenacin de inmuebles por personas naturales: cuando el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, en el ejercicio
precedente o en ambos casos, por lo menos
dos (2) compras y dos (2) ventas de inmuebles, salvo que sea de aplicacin el inc. b)
del artculo 3 del referido cuerpo legal.

INFORME ESPECIAL
De primera impresin, cuando la norma se
refiere a inmuebles, se asocia dicho trmino
a terrenos, casas, departamentos, etc., pero
dicha apreciacin no se ajusta a la realidad.
En efecto, para conocer realmente a lo que
se considera inmuebles, tenemos que remitirnos al artculo 885 del Cdigo Civil, el cual
establece la relacin de inmuebles, entre los
cuales podemos citar adicionalmente a los
antes mencionados, a las naves y aeronaves,
a las estaciones y vas de ferrocarriles, concesiones para explotar servicios pblicos,
concesiones mineras, minas, canteras, etc.
De otro lado, la norma cuando establece el
presupuesto tributario de la habitualidad en
la enajenacin de inmuebles por parte de personas naturales, sustrae y exime del mismo,
a la enajenacin de terrenos rsticos y urbanos por el sistema de urbanizacin y
lotizacin, as como a los inmuebles comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieran sido edificados total o parcialmente para efectos de la enajenacin, y a los denuncios y concesiones (inc.
b) artculo 3 del TUO).
El motivo o fundamentacin de la referida exclusin o separacin del contexto de la habitualidad, se da en nuestra opinin porque
resulta obvio que en dichas operaciones lo
que las origina es el nimo de lucro por parte
de la persona natural, razn por la cual se
las grava, no obstante no ser habituales.
Asimismo, se puede inferir que el legislador
al incluir el requisito de habitualidad en la
enajenacin de inmuebles por parte de las
personas naturales, lo hace en razn de que
el nimo de lucro en determinadas operaciones no se evidencia o no se hace notorio.
Entonces, si el inc. b) del artculo 3 del TUO,
grava la enajenacin de inmuebles ocasionales o eventuales por parte de las personas
naturales, en los casos en que el nimo de
lucro es incuestionable, para los casos en que
en que el referido afn de lucro no se evidencie o sea notorio, tena que establecerse
el requisito de habitualidad, es decir, fijar un
nmero de operaciones mnimas respecto a
bienes de la misma naturaleza por parte de
las personas naturales, en un perodo de
tiempo.
Ya expuestas las consideraciones generales
de los alcances del tema que se est tratando, entraremos a analizar el requisito de habitualidad que dispone la norma.
Se establece al respecto, que para que haya
habitualidad por parte de las personas naturales en el caso de enajenacin de inmuebles, tienen que haberse realizado en el ejercicio, en el precedente o anterior, o en ambos casos, por lo menos dos (2) compras y
dos (2) ventas. Por lo tanto, si una persona
natural en el perodo expuesto realiza dos
compras y dos ventas, recin cumple con el
requisito de habitualidad.
En esta parte, es importante remitirnos a lo
que seala el penltimo prrafo del artculo
4 del TUO, en el cual se dispone que "las
personas naturales que no hubiesen tenido
la condicin de habituales o que habindola
tenido la hubiesen perdido en uno o ms ejercicios gravables, computarn para efectos del
Impuesto el resultado de las enajenaciones
a que se refieren los prrafos precedentes,
slo a partir de la operacin en que se presuma la habitualidad".

En virtud de lo expuesto, puede arribarse a


las conclusiones siguientes:
a. Si una persona natural en el ejercicio
2000, realiza dos compras y dos ventas
de inmuebles no habiendo realizado
compra ni venta en el ejercicio anterior
recin en este momento las operaciones
realizadas cumplirn con el requisito de
habitualidad. Debe observarse que hasta el momento indicado, si bien la persona natural por las operaciones realizadas
adquiere la condicin de habitual, todava o an no es alcanzado con el Impuesto a la Renta.
Empero, si en el caso planteado la persona natural en el ejercicio 2000, realiza
otra venta adicional, sta ltima operacin estar gravada, no estndolo las dos
compras y dos ventas primeras.
b. Si una persona natural en el ejercicio
1999, realiza dos compras de inmuebles
y en el ejercicio 2000 efecta tres ventas, solamente estar gravada o ser
computable para el IR la ltima venta, por
cuanto recin con las dos compras y dos
ventas (en el ejercicio, en el ejercicio
anterior, o en ambos), cumple con el requisito de habitualidad, estando gravada nicamente la tercera venta.
c. Una persona natural que realiza las operaciones siguientes:
En el ejercicio 1997: ninguna operacin;
En el ejercicio 1998: dos compras;
En el ejercicio 1999: una venta; y
En el ejercicio 2000: una venta.
Como la norma establece para la adquisicin de habitualidad un mximo de dos
ejercicios (en el ejercicio en curso, en el
precedente o en ambos casos), llevemos
esta hiptesis al caso planteado.
Para el ejercicio 1998: como en el ejercicio 1997 no realiz ninguna operacin y
en el ejercicio 1998 efectu dos compras,
se concluye que al no cumplirse con el
supuesto de las dos compras y dos ventas
en el perodo indicado, la persona natural
no adquiere la condicin de habitual respecto a dichas operaciones, razn por la
cual no es alcanzado con el Impuesto.
Para el ejercicio 1999: como en el ejercicio 1998 realiza dos compras y en el ejercicio 1999 una sola venta, la persona natural no incurre en el supuesto de habitualidad, por no haber realizado en los ejercicios referidos el mnimo de operaciones
establecido por la norma.
Para el ejercicio 2000: como en el ejercicio 1999 realiza una venta y tambin una
venta en el ejercicio 2000, no cumple con
el mnimo de operaciones establecidas
para obtener la condicin o requisito de
habitual respecto a dichas operaciones.
d. Una persona natural que realiza las operaciones siguientes:
En el ejercicio 1998: dos compras y una
venta;
En el ejercicio 1999: dos ventas; y
En el ejercicio 2000: una venta.
De acuerdo a los datos expuestos se tiene:
Ejercicio 1998: en dicho ejercicio la
persona natural no obtiene o adquiere el requisito de habitual en las operaciones de inmuebles, por cuanto no
cumple con el requisito mnimo de dos
compras y dos ventas.

En el ejercicio 1999: como en dicho


ejercicio y el anterior la persona natural ha realizado dos compras y tres
ventas de inmuebles, el requisito de
habitualidad se cumple en el ejercicio
1999, por haber realizado dos compras
y dos ventas, pero recin a partir de
haber cumplido el requisito de habitualidad, la tercera venta estar alcanzada con el impuesto, no estndolo las
dos primeras ventas.
En el ejercicio 2000: en este ejercicio
la persona natural pierde la condicin
de habitual en sus operaciones de
enajenacin de inmuebles, por cuanto conjuntamente con el ejercicio anterior, habr realizado tres ventas, no
habindose efectuado en dicho perodo ninguna compra.
Adicionalmente a las conclusiones expuestas, procede presentar las siguientes:
El obtener una persona natural la condicin de habitual respecto a la enajenacin de inmuebles (dos compras
y dos ventas en el ejercicio, en el anterior, o en ambos), no significa que
sea alcanzado por el Impuesto a la
Renta. A partir del cumplimiento del
requisito de habitual en dichas operaciones, nicamente la siguiente venta en el perodo indicado, estar alcanzado por el IR.
Pudiera ocurrir que una persona natural en el curso de un ejercicio y en el
anterior, hubiera efectuado solamente dos compras y dos ventas de inmuebles; en este caso, si bien es cierto
que adquiere la condicin de habitual
en dichas operaciones, no es alcanzado con el Impuesto.
El encabezado del artculo 4 del TUO,
dispone que "slo se presumir que
existe habitualidad, en la enajenacin....".
Encontraremos en dicho encabezado
una evidente contradiccin con lo establecido en los incisos a) y b) de dicho artculo, puesto que es objeto de
presuncin lo que se sospecha, pero
realizndose las compras y ventas en
el perodo indicado por la norma, se
est ante un hecho real, respecto del
cual ya no hay motivo para la presuncin.
Adicionalmente a lo expuesto, habr
que agregar que el presupuesto de
habitualidad est claramente establecido no ofrece duda alguna por lo
que la persona natural adquiere la
condicin de habitual por decisin propia, pudiendo evitar el supuesto de
acuerdo a su libre albedro. Frente a
ello, estando supeditada la habitualidad a la voluntad de la persona natural, creemos que es inconsistente que
la norma aluda al trmino presuncin.
Por lo tanto, estimamos que dicho trmino (presuncin), debera ser eliminado del articulado materia de comentario.
Por otra parte, el ltimo prrafo del artculo 4 del TUO, a la letra dice: "En ningn
caso se considerarn operaciones habituales ni se computarn para los efectos de
este artculo, las enajenaciones de bienes

1ra. quincena, Abril 2000

A7

INFORMATIVO TRIBUTARIO
cuando stos hayan sido adquiridos por
causa de muerte".
Sobre lo dispuesto en la norma, habra
que distinguir la excepcin siguiente: si
la persona natural adquiere inmuebles
por herencia, y los enajena con nimo de
lucro, se encontrarn dichas operaciones
en el presupuesto tributario establecido
en el inc. b) del artculo 3 del TUO, y por
lo tanto, los resultados de las enajenaciones estaran alcanzadas por el Impuesto a la Renta.

4.2. En la enajenacin de acciones, participaciones, acciones de trabajo, bonos,


cdulas hipotecarias y otros valores
El inc b) del artculo 4 del TUO, establece que
slo se presumir que existe habitualidad en
la enajenacin por parte de personas naturales de: acciones y participaciones representativas del capital de sociedades, acciones de
trabajo, bonos, cdulas hipotecarias y otros
valores: cuando el enajenante haya efectuado en el curso del ejercicio, por lo menos diez
(10) operaciones de compra y diez (10) operaciones de venta. Para estos fines, tratndose
de valores cotizados en bolsa, se entender
como nica operacin la orden dada al Agente para comprar o vender un nmero determinado de valores, an cuando el Agente, para
cumplir el encargo, realice varias operaciones
hasta completar el nmero de valores que el
comitente desee comprar y vender.
El tema de la referencia, es similar que al tratado en el numeral anterior (4.1.), con la diferencia que en aqul se norma respecto a la
enajenacin de inmuebles, constituyndose la
habitualidad cuando la persona natural realiza un mnimo de dos compras y dos ventas, en
el curso del ejercicio, en el precedente, o en
ambos ejercicios, mientras que en ste, la habitualidad se obtiene cuando en el curso del
ejercicio la persona natural realiza un mnimo
de diez operaciones de compra y diez operaciones de venta, con la salvedad de que tratndose de valores cotizados en bolsa, se entender como nica operacin la orden dada
al Agente para comprar o vender un nmero
determinado de valores, con las precisiones
referidas en la ltima parte del prrafo anterior. De lo expuesto se infiere, que para que
una persona natural adquiera la condicin de
habitual respecto a los valores de la referencia, tiene que haber realizado en el ejercicio
diez operaciones de compra y diez operaciones de venta; la siguiente operacin de venta
estar gravada con el Impuesto a la Renta, no
estndolo las anteriores ventas.
De otro lado, hay que tener presente que el artculo 19 del TUO dispone que estn exoneradas del Impuesto a la Renta hasta el 31.12.2002,
entre otras, las operaciones siguientes:
1) La ganancia de capital proveniente de:
1. La venta de valores mobiliarios inscritos
en el Registro Pblico del Mercado de
Valores a travs de mecanismos centralizados de negociacin a los que se refiere la Ley del Mercado de Valores; y
2. La venta de valores efectuadas en las
Bolsas de Productos autorizados por
la CONASEV.
Al respecto, podran presentarse las interrogantes siguientes:
Si una operacin de venta de valores considerados en las exoneraciones expuestas,

A8

1ra. quincena, Abril 2000

seran o no computables para efectos de


determinar la habitualidad en lo referente
a las diez operaciones de venta? Consideramos que s seran materia de cmputo
por cuanto no hay norma expresa que en
dicho sentido las excluya; y
Si una persona natural ha efectuado en el
ejercicio diez operaciones de compra y once
operaciones de venta, correspondiendo la
undcima operacin a una venta exonerada, estar esta ltima operacin gravada
con el IR? Estimamos que la undcima operacin de venta no estar gravada, por cuanto se encontrara incursa en la exoneracin
que establece el artculo 19 de la Ley del
IR. Al caso planteado, podra agregarse los
supuestos siguientes: si adems de la undcima operacin de venta, la persona natural realiza la dcimosegunda y dcimocuarta operacin de venta al amparo de la
exoneracin antes sealada, dichas operaciones estaran gravadas? Consideramos
que la dcimosegunda y dcimo cuarta operacin de venta efectuadas por la persona
natural se encontrarn exoneradas, no
estndolo la dcimotercera, por cuanto esta
operacin no se encuentra incursa en la
referida exoneracin.
Finalmente, es importante traer a colacin lo
que establece el artculo 2 del Reglamento,
el cual establece: "Para efecto de determinar
la habitualidad, en el supuesto a que se refiere el inciso b) del artculo 4 de la Ley, no son
computables los siguientes conceptos:

a) Las acciones y participaciones recibidas a


raz de la reorganizacin de sociedades a
que se refiere el Captulo XIII de la Ley.
b) Las acciones y participaciones derivadas
de la capitalizacin de la reexpresin como
consecuencia del ajuste integral por inflacin.
5 CONCEPTO DE ENAJENACION

El artculo 5 del TUO precepta: "Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenacin, la
venta, permuta, cesin definitiva, expropiacin,
aporte a sociedades y, en general, todo acto de
disposicin por el que se transmita el dominio a
ttulo oneroso".
A nuestro entender, el legislador al establecer
una definicin de enajenacin, lo que pretende es
abarcar diversas terminologas jurdicas, distintas a
la enajenacin propiamente dicha que comprendan
la transmisin de el dominio a ttulo oneroso. Este
es el aspecto medular del artculo, ya que a determinada operacin en la cual se transmita el dominio a ttulo oneroso, podra drsele un concepto distinto a los comprendidos en el artculo, pero bastar el hecho de que el fondo de la operacin tenga
por objeto que se transmita la propiedad de un bien
a ttulo oneroso, para que dicha operacin est comprendida o incursa en los alcances del concepto de
enajenacin.
Dispuesto el concepto de enajenacin en el contexto referido, lo que se trata es de evitar figuras de
elusin o evasin tributaria que pudieran presentarse, segn sea el caso.

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. CODIGO TRIBUTARIO

Caso N 1 : Rgimen de Gradualidad


Enunciado
Cmo se aplica el nuevo rgimen de gradualidad en el caso de la infraccin de remitir bienes sin el
documento que sustente el traslado al que se refiere
el artculo 174 numeral 6 del Cdigo Tributario?
Solucin
Como se sabe, la Administracin puede aplicar
la sancin de comiso o multa por la comisin de la
infraccin establecida en el artculo 174 numeral 6
del Cdigo Tributario. Segn establece la Resolucin de Superintendencia N 013-2000/SUNAT, norma que recientemente ha venido a regular diferentes criterios sobre gradualidad de sanciones, y entre ellos, para el caso de la sancin de comiso, con
relacin a la mencionada infraccin, la norma dispone que se aplicar la sancin de comiso o multa
si se ha incurrido en la infraccin por no presentar
el documento correspondiente que sustente el traslado de los bienes o si el documento que se exhiba
por el infractor no cuente con los requisitos considerados principales para dichos documentos a los
que alude el Anexo E1 de la Resolucin citada. Sin
embargo, si se ha incurrido en la infraccin debido
a que el documento entregado carece de algn requisito considerado secundario, la Administracin
slo podr aplicar la sancin de multa.
Ahora bien, en el caso de que la Administracin
opte por aplicar la sancin de comiso y el infractor
desee recuperar sus bienes, deber pagar una multa equivalente al 15% del valor del bien que le sea

indicado en la Resolucin de Comiso respectiva, conforme a lo sealado en el artculo 184 del Cdigo
Tributario. En este sentido, la Resolucin de Superintendencia N 013-2000/SUNAT ha establecido en
su Anexo D un rgimen de gradualidad para el pago
de dicha multa, considerando la frecuencia en la que
ha incurrido el infractor en la comisin de la infraccin segn la siguiente tabla:
ANEXO D
MULTA A QUE SE REFIERE EL ARTICULO 184
DEL CODIGO
MONTO DE
LIMITE DE
FRECUENCIA
LA MULTA
LA SANCION

Primera vez
7%
Hasta 2 UIT

Segunda vez
10%
Hasta 4 UIT

Tercera vez
13%
Hasta 6 UIT

(1) El monto de la multa prevista en el Artculo 184 del


Cdigo se calcular aplicando el porcentaje que corresponda sobre el valor del bien indicado en la Resolucin
de Comiso.

Por tanto, dependiendo de las veces en que se ha


incurrido en la infraccin, se aplicar progresivamente la multa a fin de recuperar los bienes comisados.
Sin embargo, si la sancin que se impone no es
comiso sino multa, sta se aplica sobre un porcentaje del valor del bien, la UIT o el Impuesto bruto,
segn el contribuyente se encuentre en la Tabla I, II
III de conformidad con el Anexo E de la Resolucin, considerando los requisitos incumplidos en los
siguientes trminos:

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL

INFORME ESPECIAL
Los impuestos a la importacin de
Software Informticos ...............................

A1

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Impuesto a la Renta .............................
II. Cdigo Tributario ..................................
III. Programa de Declaracin Telemtica ..
IV. Comprobantes de Pago ........................

A4
A6
A8
A8

Los impuestos a la importacin


de Software Informticos
SUMARIO

COMENTARIOS
Dictan Ley que restablece el reintegro
tributario del Impuesto General a las
Ventas a los comerciantes de la Regin
Selva ..........................................................
Dictan Ley que modifica diversos artculos
del Cdigo Tributario referido a las deudas
de cobranza dudosa o recuperacin
onerosa ......................................................
Aprueban circular referida a la constancia
de irrecuperabilidad para castigo de
crditos ......................................................

A10

1 CONSIDERACIONES GENERALES

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL .....

A11

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ................................

A12

CONSULTAS
Impuesto a la renta
Venta a Plazos ...........................................
PDT IGV - Renta Mensual ..........................
Rectificatoria del mes de febrero del 2000

A12
A13
A14

Impuesto General a las Ventas


Aplicacin del Principio de Accesoriedad .

A14

Ley Penal Tributaria


Delito de Defraudacin Tributaria .............

A15

Rgimen de Amazona
Empresa constituida en el ejercicio 1999
que se ha acogido a la Ley de Amazona en
el ao 2000 ................................................

A15

El tratamiento tributario de los intangibles, es


uno de los temas ms arduamente debatidos en la
actualidad, en relacin a su incidencia impositiva
en el IR, IGV y los impuestos a la importacin. Nos
interesa en este contexto abordar una situacin muy
concreta, la importacin de software informticos,
a propsito de la Resolucin de Intendencia Nacional N 000628 publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 05.08.99, que instaura una nueva regulacin en sustitucin de la que se vena aplicando bajo
los alcances de la Resolucin de Intendencia N
0015551 que aprob la Directiva N 7-D-05-97ADUANAS/INTA. Lo esencial en los impuestos
aduaneros, radica en la calificacin del objeto imponible como mercanca, la cual forma parte del
contenido del aspecto material del hecho gravado,
que est constituido por la "importacin de bienes",
que a tenor de lo dispuesto en el artculo 52 del
Decreto Legislativo N 809 es el rgimen aduanero
que permite el ingreso legal de mercancas provenientes del exterior para ser destinadas al consumo; agregando el reglamento (Decreto Supremo N
121-96-EF del 24.12.96) que dicha importacin tiene la calidad de definitiva, cuando previo cumplimiento de todas las formalidades aduaneras, se nacionalizan y quedan consecuentemente a disposicin de los interesados, circunstancia que el argot
aduanero denomina "levante". Por consiguiente, el
aspecto material de los impuestos aduaneros, est
constituido por "la importacin de bienes" entendido en los trminos en que la legislacin aduanera
la concibe, pues la Ley del IGV no acua ninguna
definicin especfica en ese sentido; por lo que, debemos atenernos a la definicin del derecho comn;
es as que resulta de capital importancia para lograr la imposicin de los bienes con los impuestos
aduaneros que, stos califiquen como mercancas,
en la medida que la legislacin tributaria aduanera
pretende gravar nicamente el trfico mercantil de
bienes fsicos denominados "mercancas", a cuyo
efecto las citadas resoluciones de aduana proporcionan criterios distintos en orden a la asimilacin

A9

A9

SOLUCION DEL CUESTIONARIO


TRIBUTARIO N 08-2000 ........................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 09-2000 ................................................

A16

TIPS TRIBUTARIOS ................................

A17

SINTESIS TRIBUTARIA ..........................

A18

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ........
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en mayo 2000 ........
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en mayo 2000 ........
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT

A16

A19
A22
A22
A22

1. Consideraciones Generales
2. La Regulacin Vigente
2.1. La decisin 4.1. de la OMC
2.2. La Resolucin 658
3. El Impuesto General a las Ventas
3.1. El problema de los Intangibles: La Cesin
Temporal y Definitiva
3.2. Los Intangibles Provenientes del Exterior
4. Conclusiones

de los software como "mercanca" sujeta a los impuestos por importacin de bienes. Examinemos lacnicamente la regulacin de ambas resoluciones,
para sobre esa base extraer ciertas conclusiones en
orden a su tratamiento tributario: (ver cuadro en la
siguiente pgina).
2 LA REGULACION VIGENTE

2.1. La decisin 4.1. de la OMC


El Decreto Supremo N 128-99-EF (31.07.99) incorpora a la legislacin nacional, a partir del
01.08.99 la Decisin 4.1. prrafo 2 del Comit
de Valoracin en Aduana de la OMC sobre valoracin de los soportes informticos con software para equipos de proceso de datos, en la
medida que dicha decisin no formaba parte
del acuerdo relativo a la aplicacin del artculo
VII del GATT de 1994, cuerpo normativo que s
formaba parte del derecho nacional (Resolucin
Legislativa N 26407). Dicho decreto supremo
se expidi, como parte del cumplimiento de ciertas condiciones exigidas por el Consejo General de la OMC, que eximi temporalmente al
Per de aplicar el Acuerdo sobre Valoracin en
Aduana hasta el 01.04.2000. En suma, lo que
se tiene ahora es una norma internacional que
forma parte del Derecho Nacional, en virtud de
la cual, la valoracin de los soportes fsicos que
contienen software deben sujetarse a los criterios especificados en ella, complementada por
la norma reglamentaria, que especfica el procedimiento para la valoracin de los soportes
informticos con software. Dicho prrafo 2 expresa lo siguiente:
"Para determinar el valor en aduanas de
los soportes informticos importados que
lleven datos o instrucciones, se tomar en
consideracin nicamente el costo o valor del soporte informtico propiamente dicho. Por consiguiente, el valor en aduanas no comprender el costo o valor de
los datos o instrucciones, siempre que ste
se distinga del costo o valor del soporte
informtico".
Se aprecia que la Decisin 4.1. toma como criterio central para la determinacin del valor en
aduanas, la distincin entre el valor del software y el valor del soporte fsico; criterio que
tiene como sustento el que los impuestos aduaneros gravan nicamente las "mercancas", caracterstica que alcanza nicamente a los soportes tangibles; de ah que, la Decisin se refiera a "soportes importados que llevan datos o
instrucciones", lo cual implica que slo en esa
circunstancia, se presenta el problema de valoracin en aduanas; pues la presencia del so-

1ra. quincena, Mayo 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

RIN N 1551 ANTERIOR

RIN N 658 VIGENTE

Observacin

Establecer criterios para la determinacin del valor en


aduana del software importado registrado en soportes
informticos.

Establecer los criterios para la determinacin del valor en aduana de los soportes informticos importados con software.

Ambos pretenden establecer la base imponible ("valor


en aduana"), pero se aprecia una sutil diferencia; el primero haca referencia al software importado; el de ahora con mayor tino hace referencia a soportes fsicos importados con software.

Fundamento Basado en la Regla de Valoracin de Mercancas N 15


del Arancel de Aduanas aprobado por el Decreto Supremo N 063-92-EF y artculo III inciso a) de la Definicin de Valor de Bruselas.

Basado en el artculo 1 del D.S. N 128-99-EF que incorpora a la legislacin nacional la Decisin 4.1. de la
OMC sobre valoracin de los soportes informticos con
software para Equipos de Datos.

Se observa una diferencia muy marcada, en orden al fundamento de la regulacin de la valoracin. La primera
basada en una regla de valoracin prevista para otro caso
(valoracin de mercanca fabricada con patente); mientras que, la segunda se basa en una Decisin Especfica
de la OMC sobre valoracin de Software incorporados
en soportes informticos.

Asimilacin
al concepto
de mercanca

El software es un bien intangible afecto a los derechos


de aduana, cuando su transferencia internacional pueda asimilarse a la transferencia de mercancas fsicas;
es decir, cuando arribe registrado en soportes informticos.

No existe una especificacin similar a la anterior en el sentido de asimilar el "software" al concepto de mercanca,
porque el acuerdo base de la OMC se refiere a la importacin de soportes informticos fsicos, que de suyo son
mercancas, las cuales contienen "datos" o "instrucciones";
por lo que, no hay necesidad de asimilacin alguna.

Apreciamos en las normas criterios diferentes; la primera busca asimilar el software al concepto de mercanca; la segunda, no busca asimilar nada, simplemente pretende determinar el valor de aduanas en la
importacin de mercancas (soportes informticos) que
contienen software.

Criterios

Hace una distincin entre varios tipos de software:


(1) Software enlatado, se grava por sus elementos
tangibles e intangibles (es mercanca)
(2) Software diseado para una mquina; igualmente
se grava como mercanca
(3) Software a medida, no est gravado por ser una
prestacin de servicios

El criterio rector es que la importacin de soportes


informticos, considera slo el valor del soporte fsico, excluyendo el valor del software, siempre que dichos valores
se distingan, pues en caso contrario, se gravan por la totalidad del valor. Sin embargo, la RIN aade dos criterios:
(1) "Soportes Informticos" con software diseado para operar con una determinada mquina, se
consideran ambos valores.
(2) "Software diseado" para operar con una determinada mquina, se considera el valor del software como imponible, sea que ingrese incorporada a la mquina o por otros medios.
A estos software de excepcin, la RIN las califica como
"software imponibles"; mientras que, a las incluidas
en la fila siguiente, como "software no imponible".

La primera hace una clara asimilacin del software al


concepto de "mercancas", sobre la base de las conclusiones del XLII Congreso Mundial de Tributacin IFA
de 1988. Entre tanto, la segunda se fundamenta en una
decisin de la OMC, que se ve mediatizada porque la
RIN excluye del criterio rector definido en la Decisin
4.1, a determinados software, cuyo valor necesariamente forma parte del valor en aduanas.

Otros
Aspectos

Up grade" o "Up data": son versiones de mantenimiento o actualizacin. Slo se grava el soporte fsico, si se
cumplen dos condiciones: (i) el software debi incluir este
derecho y (ii) se encuentre dentro del plazo de garanta.
Software Select: Software que ser activado despus
de que el usuario lo reciba y evale. Se le denomina software sin valor definitivo en el despacho. Este programa
estaba gravado en todos los casos, debiendo pagarse los
impuestos mediante una liquidacin de adeudos.
Soportes Promocionales: versiones de productos
nuevos, versiones de prueba, se gravan por el valor
del soporte fsico, no se grava la informacin que contena.

"Up grade" o "Up data": En ningn caso se grava este


tipo de software, pues se la califica como "no imponible".

En trminos generales, la regulacin de estos supuestos especiales coinciden; pues no se grava el valor de
los software; pero s, el de los soportes fsicos. A este
efecto, lo fundamental en la RIN vigente radica en discriminar el valor del fsico del valor del intangible; en
caso contrario, se aplicar los impuestos incluyendo el
valor del software. Lo que s queda claro, es que la RIN
vigente seala que estos supuestos especiales, aluden a software netamente de servicios, no ligados a
ninguna mercanca importada. En el primero, en cambio, se aprecia el propsito de asimilar el software al
concepto de mercancas.

Objetivo

Importacin de Licencias Adicionales: es la autorizacin para realizar copias adicionales de un software previamente ingresado. Dichas licencias ingresan a travs de
contratos impresos en papel o cartn, los cuales estn gravados slo por su valor sin incluir el valor de la licencia.
Correcciones de Errores de Software: ("Patcha
Technical Fixes") Software que sirve para realizar
arreglos o correcciones tcnicas a software ingresado
con anterioridad; se grava slo los elementos tangibles.

porte fsico (mercanca) despliega la obligacin


tributaria aduanera. En esa comprensin si los
software no estn acompaados o incorporados en un soporte tangible, no deberan estar
gravados con ningn tributo aduanero, al no
haber de por medio ninguna mercanca que gravar; temperamento que creemos, se ve corroborado por la declaracin efectuada por el Presidente del Comit de Valoracin que adopt la
Decisin 4.1. que sealaba en su sustentacin
(24.09.84) que:

"En el caso de los soportes informticos


importados que llevan datos o instrucciones para su utilizacin en sistemas de proceso de datos (software), es esencialmente el propio soporte, es decir, la cinta o el
disco magntico, lo que adeuda el derecho previsto en el arancel de aduanas.
Es ms, si las partes disponen de los
medios tcnicos necesarios, el software
puede transmitirse por cable o satlite, en
cuyo caso no se plantea la cuestin de
los derechos de aduana".

A2

1ra. quincena, Mayo 2000

Software Select: Tampoco se grava este tipo de software, pues se la considera como "no imponible".

Soportes Promocionales: No se grava la informacin tcnica o de mercadeo que contengan; pero s se


grava el soporte fsico que los contiene; pues la RIN
slo hace referencia al "software no imponible". En
este supuesto, hay una coincidencia.
Importacin de Licencias Adicionales: Al igual
que el caso anterior, no est gravado el valor de la
licencia, pero s el valor del soporte tangible (impreso
de papel o cartn) en que est contenido la licencia.
Correcciones de Errores de Software: ("Patcha
Technical Fixes"): No se grava el valor del software,
pero s el valor del soporte fsico. Hay tambin una
coincidencia.

Dicho aserto resulta siendo, tanto ms cierto,


cuanto que la Decisin se basa sobre el problema de la "valoracin de los soportes informticos con software"; esto es, en la valoracin de mercancas que incorporan en s mismas el valor de un intangible; de manera que,
si el software no est contenido en un soporte material, no hay problema alguno, pues no
habiendo mercanca, huelga recurrir a las normas de valoracin aduanera.
2.2. La Resolucin 658
La RIN 658 no slo aprueba el "Procedimiento
Especfico para la Aprobacin de Soportes
Informticos importados con Software", sino
tambin crea dos categoras en las cuales necesariamente, se grava tambin el valor del
software, pese a que la Decisin 4.1. sostiene precisamente lo contrario; en cuanto la sola
distincin de costos o valores, determina que
no est gravado el software o intangible respectivo sin hacer ninguna distincin. Estas dos
categoras son las siguientes:
Tratndose de Soportes Informticos con

Software diseado para operar con una determinada mquina, equipo, instalacin industrial o anloga importada", deben considerarse el valor del soporte informtico,
como el del software. Esta instruccin normativa determina que los software diseados para operar con una mercanca especfica e importada, necesariamente se incorporan como base imponible para los impuestos aduaneros; lo cual infringe la Decisin
4.1., que permite la distincin entre "valor
del soporte" y el "valor del software". Nuestro entendimiento es que el legislador de la
RIN ha incorporado esta regla, bajo la comprensin que, si el software slo sirve para
operar con una determinada mercanca, intrnsecamente se incorpora en l, debiendo
por lo tanto, formar parte del costo total del
soporte informtico. Sin embargo, ello no
desdice que la Decisin no hace ninguna
distincin y que, por consiguiente, una norma reglamentaria de menor rango infringe
el sentido original de la Decisin 4.1.
Tratndose de "Software ligado a la mercan-

INFORME ESPECIAL
ca importada", a la que se le asigna la calidad de "software imponible", el asunto es
ms grave an; pues, en estos casos, el software puede no venir incorporado en la mercanca fsica; razn por la cual, no debera
presentarse ningn problema de valoracin
aduanera. Entiende la RIN que este software
est diseado para operar con un determinado equipo, mquina, instalacin industrial
o anlogo importado, necesario para que
dichos bienes puedan realizar una determinada operacin o funcin , pudiendo ingresar al pas en forma conjunta o por cualquier
medio (va telefnica a travs de Internet,
correo electrnico, va satlite, etc). El objetivo de la RIN es claro, establece una relacin intrnseca entre el software y el soporte (mquina, equipo, instalacin industrial) importado, al punto que ste no puede
cumplir una operacin o funcin, sino con el
concurso del software respectivo; en base
a esa relacin intrnseca el legislador se
permite sealar que dicho software est relacionada a la importacin de soportes materiales y por lo tanto, debe formar parte del
costo del producto o mercanca. En ese sentido, esta directiva normativa contiene dos
claras transgresiones:
(i) Suscita un problema de valoracin aduanera, respecto de una situacin que no
la merece; por la va de sostener que, el
software est ligado a una mercanca
fsica, pese a que puede transmitirse en
forma separada de sta.
(ii) En segundo lugar, ms grave an es que
no se permita distinguir entre el valor del
soporte informtico y el valor del software, como indica la Decisin 4.1; pues,
en estos casos, de plano se incorpora
dentro del valor en aduanas, el valor del
soporte fsico y el valor del software..
3 EL IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS

3.1. El Problema de los Intangibles: La Cesin


Temporal y Definitiva
La exposicin de motivos referida a la modificacin por la que se incluy a los intangibles
como bienes muebles (a partir de la vigencia
del Decreto Legislativo N 821), obedece al hecho de otorgar un tratamiento uniforme a la
cesin temporal de intangibles que se encontraba gravado como un servicio para efectos del IGV y a la cesin definitiva de intangibles que a partir de su calificacin como bienes muebles, se encuentra gravado como una
hiptesis de venta de bienes muebles. Es decir,
segn la opinin del legislador la cesin temporal de intangibles ( que no eran considerados como bienes muebles antes de la expedicin del Decreto Legislativo N 821) se encontraba gravado con el IGV como un supuesto
comn y ordinario de servicios; es decir, dentro
de la definicin genrica de servicios que recoga la legislacin anterior (toda "accin" o "prestacin") y que para conferir un tratamiento tributario uniforme tanto a la "cesin temporal"
como a la "cesin definitiva", se incorpora a los
intangibles como bienes muebles; de manera
tal que, tanto una como otra, se encuentran
gravados con el IGV. Si bien esta es la intencin del legislador, encontramos en ella dos
cuestiones controvertidas:
a) Resulta sumamente cuestionable aseverar que la cesin temporal de intangibles,

se encontraba gravado como un supuesto


tpico y comn de servicios en la legislacin anterior; pues a este respecto, existe
dos opciones de interpretacin encontradas; por un lado, la concepcin negativa o
amplia de los servicios, conforme a la cual,
la cesin temporal est gravada con el IGV,
pues es servicio todo lo que no es venta; y
por otra parte, la concepcin positiva o restrictiva de los servicios, conforme a la cual,
la cesin temporal no estaba gravada con
el IGV, pues es servicio, slo las prestaciones de hacer, no hacer y excepcionalmente, las prestaciones de dar temporales que recaigan sobre bienes considerados como muebles por la Ley.
b) Es igualmente cuestionable, la pretensin
del legislador por la que, la calificacin de
ciertos intangibles como bienes muebles,
suponga la inclusin de todo intangible
como bien mueble, sustentado ello, en el
uso del vocablo "similares" que contiene la definicin de "bien mueble". Nuestra opinin difiere de esta postura, pues
consideramos que slo determinados intangibles (los mencionados en la norma) y
los similares a stos, son bienes muebles,
pues no encontramos ninguna similitud o
parecido entre un derecho de crdito o
derecho personal y un derecho intelectual.
Desde su propia gnesis histrica estos
intangibles se diferencian, pues los derechos intelectuales son una categora jurdica histricamente reciente (revolucin
industrial); en tanto que, los bienes incorporales ya eran conocidos en el propio
Derecho Romano, bajo la denominacin de
bienes incorporales.
De acuerdo a lo expuesto, podemos concluir
que la cesin definitiva de cualquiera de los
derechos antes mencionados (propiedad intelectual, propiedad industrial y valor
llave), califica como una hiptesis de venta
de bienes muebles en el pas, siempre y cuando transferente y adquirente sean domiciliados en el pas; en este caso, la Ley del IGV
hace reposar la territorialidad de la venta de
intangibles en la condicin de domiciliados
de los sujetos vendedor y comprador. Por el
contrario, la cesin definitiva de intangibles
distintos a los incluidos en la norma, no se
encuentra gravada con el IGV, verbigracia, la
cesin definitiva de la buena pro obtenida en
una licitacin de obra pblica, la cesin definitiva del derecho de ruta obtenida por una
empresa.
Por su parte, la cesin temporal de intangibles calificados como bienes muebles; constituye un servicio gravado bajo la figura del
arrendamiento de bienes muebles; de modo
tal que, toda aquella cesin temporal de derechos diferentes a los incluidos como bienes
muebles, no se encuentra gravada por no engarzar en la definicin de "arrendamiento de
bien mueble". Esta opcin interpretativa discrepa de la sostenida por la Administracin
Tributaria en dos cuestiones:
(i) Segn la Administracin Tributaria, todo
intangible es considerado como bien mueble bajo el alcance de "similares" y.
(ii) En el supuesto que ello no fuera as, la
definicin genrica de servicios, abarcaba ya con anterioridad a la Ley vigente, al
caso de la cesin temporal de intangibles.
Esta postura no es compartida por un pronunciamiento del Tribunal Fiscal, que a travs de

la RTF N 2028-4-96 del 09.08.97, ha sostenido que la cesin temporal de intangibles no


est gravada con el IGV, por cuanto los "intangibles" no eran considerados bienes muebles.
Si bien este precedente, se expidi durante
la vigencia del Decreto Legislativo N 775, no
es menos cierto que la ratio decidendi de dicha resolucin, es perfectamente aplicable a
la legislacin vigente, pues ella se basa en la
no calificacin de los intangibles como bienes muebles; luego, si no todos los intangibles, sino solo algunos son bienes muebles
en la legislacin vigente, entonces no toda
cesin temporal de intangibles est gravada,
sino slo las de aquellas calificadas como bienes muebles.
3.2. Los Intangibles Provenientes del Exterior
Este esfuerzo de sntesis que hemos efectuado en el aparte precedente, es importante para
abordar el tratamiento tributario de los software en el IGV; pues a partir de la vigencia
del Decreto Legislativo N 821, son calificados como bienes muebles en tanto constituyen derechos de autor protegidos por la Ley
sobre Derechos de Autor, en cuyo artculo 4
inciso k) se incluye a los programas de ordenador (software), como obras protegibles bajo
la legislacin de los Derechos Intelectuales.
En consecuencia, es indudable que tanto la
cesin definitiva como la cesin temporal de
los programas de ordenador, se encuentre gravada con el IGV, siempre y cuando se cumpla
con el criterio de territorialidad adoptado por
la Ley del IGV, para cada uno de estos hechos
gravados.
En la cesin temporal se requerir que el cedente (licenciante), se encuentre domiciliado
en territorio nacional conforme a la Ley del IR,
para lograr su afectacin como una prestacin
de servicios, salvo que califique como una exportacin de servicios (numeral 4 del Apndice V de la Ley del IGV), en cuyo caso, se encuentra inafecto del IGV; si el cedente (licenciante) fuera un no domiciliado, dicha cesin
igualmente se encontrar gravada, pero esta
vez, como una utilizacin de servicios, siempre que, el "consumo" o "empleo" del mismo
se efecte en el pas.
En cambio, en relacin a la cesin definitiva,
la Ley exige como criterio de territorialidad, la
calidad de domiciliados de ambos contratantes, tanto del transferente como del adquirente; de manera que, si uno de ellos no es domiciliado, la cesin definitiva no se encontrar
gravada con el IGV. Es indudable, en consecuencia que, si un no domiciliado efecta la
venta de una marca u otro intangible (bien
mueble), en favor de un no domiciliado, dicha
operacin no se encuentra gravada; la misma
razn debera sustentar la no incidencia de la
operacin de venta, en que los roles de vendedor y comprador se invierten (vendedor no
domiciliado y comprador domiciliado), pues no
se cumple con la territorialidad exigida por la
Ley del IGV.
Sin embargo este ltimo supuesto se pretende gravar bajo las reglas de la utilizacin de
servicios y por va reglamentaria, pues el artculo 2 numeral 1 inciso e) del Reglamento de
la Ley del IGV, dispone que respecto de los
intangibles provenientes del exterior, el impuesto se aplicar conforme a las reglas de la
utilizacin de servicios en el pas. En relacin
a esta regla reglamentaria, se plantean tres
opciones de interpretacin:

1ra. quincena, Mayo 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

a) Una parte de la doctrina nacional considera que los intangibles mencionados en


la norma son aquellos necesariamente materializados en un soporte fsico, pues el
artculo 2 numeral 1 inciso e) del Reglamento, abre la posibilidad que ADUANAS
liquide previamente el IGV sobre dichos
intangibles, lo cual slo es factible de efectuarse tratndose de intangibles materializados en un soporte fsico. No obstante
ello, en nuestra opinin, la norma reglamentaria no exige necesariamente que, en
todos los casos se tenga que practicar la
liquidacin previa en ADUANAS, pues la
norma hace la salvedad que ello proceder, "en caso que" la autoridad aduanera
tenga la posibilidad de intervenir; si ello
no fuera as porque el intangible no est
incorporado en un soporte material, la operacin se sujetar ntegramente a la regla
de la utilizacin de servicios.
b) Una segunda opinin considera que la inclusin de la norma reglamentaria, tiene
como propsito gravar la cesin definitiva
de los intangibles, cuando el transferente
sea un no domiciliado y el adquirente sea
un domiciliado. Si ese no hubiera sido el
propsito, la norma reglamentaria se habra expedido en vano, pues las "cesiones
temporales", de suyo estn gravadas con
el IGV, bajo las reglas de la utilizacin de
servicios, con lo cual la norma reglamentaria, sera reiterativa y sin ningn efecto
tributario. Ms an se sostiene que, la norma seala que dichos intangibles se someten a las reglas de la utilizacin de servicios, pero en realidad no califican como
utilizacin de servicios, slo que se someten a su mecnica impositiva.
c) Una tercera opinin, que es la que sustentamos, se inclina por sostener que dicha regla slo se aplica a los intangibles
que provengan del exterior bajo un contrato de cesin temporal; ms no as de
cesin definitiva, porque el sometimiento
a las reglas de la utilizacin de servicios,
implica la inclusin slo de "prestaciones
temporales", ms no as prestaciones definitivas, cualquiera sea la postura que se
asuma en relacin al concepto de servicios. Aseverar que los intangibles provenientes del exterior, no son una utilizacin de servicios, pero se someten a sus
reglas, implica reconocer expresa y explcitamente que la operacin en concreto, es una venta de intangibles, que no
obstante no cumplir con el criterio de territorialidad, se termina gravando como
un supuesto diferente, con lo cual, por
va reglamentaria se viola flagrantemente
lo establecido por la Ley. Ms an no
debe perderse de vista que el supuesto
gravado es una utilizacin de "servicios"; por lo que, no es razonable sostener bajo ningn punto de vista, que el
concepto de servicios abarca tambin las
prestaciones de dar definitivas.
Es as que los software considerados como
bienes muebles en tanto Derechos de Autor,
se encontrarn gravados con el IGV por la cesin temporal, sea bajo las reglas de la prestacin de servicios o la utilizacin de servicios. En forma complementaria, la cesin
defintiva de software no se encuentra gravada con el IGV cuando cualquiera de los contratantes sea un no domiciliado, salvo que la

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1ra. quincena, Mayo 2000

misma engarce en los criterios de la RIN 658


que hemos comentado anteriormente; esto
es, que la cesin definitiva del software se
incluya dentro del concepto de Software Imponible.
4 CONCLUSIONES

1. La RIN 658 se basa en una regulacin internacional especfica de la OMC, que aborda el problema de la valoracin de soportes informticos
con software; en cuyo caso, dispone que slo
se gravar por el costo del soporte fsico, siempre que el valor del software se distinga. Este
criterio parcialmente ha sido recogido en la RIN
vigente, pues ha creado dos excepciones, en las
cuales de suyo el costo del software, se incorpora como valor de la mercanca, no dando
oportunidad la disgregacin de los respectivos
costos para gravar, el correspondiente al soporte material. En consecuencia, en la actualidad
tenemos dos tipos de software los "no imponibles", en los cuales cabe la posibilidad de hacer la distincin de valores entre el soporte material y el intangible, para gravar slo el primero; pero tambin tenemos los "imponibles", en

los cuales ineluctablemente se genera el impuesto aduanero, por el valor del software y el
soporte fsico.
2. De ordinario estos supuestos gravados con los
derechos de importacin en funcin a los criterios recogidos en la RIN, determina tambin
el pago del IGV, pues la importacin como hecho gravado est contemplado en el artculo 1
del TUO de la Ley del IGV. En caso que conforme a las directivas examinadas de la RIN, el
intangible no se encuentre gravado con los
Derechos de Importacin, cabe la posibidad sin
embargo, que se encuentre gravado con el IGV,
si es que se trata de una cesin temporal, e
inclusive asumiendo la segunda opinin mencionada en el aparte precedente, tratndose de
una cesin defintiva. De este modo, si asumimos como vlida esta segunda opcin, todo
software proveniente del exterior, se encontrar gravada con el IGV, sea por engarzar en la
RIN o por engarzar en las reglas de la utilizacin de servicios, al amparo del Reglamento
de la Ley del IGV, que en su artculo 2 inciso e)
grava "aparentemente" todo intangible proveniente del exterior, sea que provenga producto
de una cesin temporal o definitiva.

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. IMPUESTO A LA RENTA

Caso N 1 : Aplicacin de la compensacin


del saldo a favor
Enunciado
Un suscriptor present su declaracin jurada
anual del Impuesto a la Renta el 06.04.2000, optando por compensar su saldo a favor contra los pagos
a cuenta mensuales. Por lo cual empez a efectuar
dicha compensacin con la declaracin del pago a
cuenta del mes de marzo. Al respecto nos consulta,
si era procedente efectuar dicha compensacin.
Solucin
El segundo prrafo del Artculo 87 del T.U.O. de
la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N 054-99-EF,
establece que los contribuyentes pueden aplicar el
monto de los pagos a cuenta que exceda el impuesto que les corresponde pagar segn su declaracin
jurada anual (saldo a favor), contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses
siguientes al de la presentacin de la declaracin
jurada, siempre que dejen constancia expresa en
dicha declaracin, sujeta a verificacin por la SUNAT.
Respecto a este tema, el numeral 4 del Artculo
55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, D.S. N 122-94-EF, recientemente modificado por
el D.S. N 194-99-EF, establece que el saldo a favor
originado por rentas de tercera categora generado
en el ejercicio inmediato anterior podr ser compensado slo cuando se haya acreditado en la declaracin jurada anual y nicamente contra los pagos a
cuenta cuyo plazo no hubiese vencido al momento
de presentacin de la citada declaracin.
De la revisin de ambas normas, podemos observar que existe un conflicto normativo, lo cual habra
llevado a la confusin del suscriptor, pues mientras
que el artculo 87 de la Ley consigna que el contribuyente puede compensar a partir de los siguientes
meses a la presentacin de la declaracin (a partir
del mes de abril), el Art. 55 del Reglamento consigna
esta posibilidad desde el mismo mes de presentacin de la declaracin (a partir del mes de marzo).

Al respecto, debemos tener en cuenta que existe una relacin normativa jerrquica entre todo reglamento y Ley, por lo que debemos analizar si la
precisin del Reglamento era necesaria, para ello
debemos conocer el espritu de la norma para conocer la posible transgresin. As, sabemos que antes
de la modificacin del Reglamento, el numeral 4 del
Art. 55 dispona que el saldo a favor correspondiente
al ejercicio inmediato al anterior poda compensarse contra los pagos a cuenta del ejercicio, una vez
que se hubiera acreditado en la declaracin anual;
pero esta norma no resultaba clara, por lo que para
entender como deba aplicarse se revisaba el inciso
c) del Artculo 52 del Reglamento (no modificado)
el que establece que las retenciones slo se podrn
aplicar a los pagos a cuenta cuyo vencimiento operase a partir del mes siguiente a aquel en el que se
produjeron los hechos que los originan. En tal sentido, podemos determinar, que la actual norma reglamentaria busc aclarar el tema de la compensacin
y que en ese objetivo, su redaccin final termin
variando el sentido del Art. 87 de la Ley, por lo que
se violara el principio de jerarqua normativa si
pretendieramos que prime el reglamento cuando
como hemos visto se contrapone a la Ley.
En consecuencia, podemos concluir que el saldo a favor del suscriptor es posible de ser compensado a partir del pago a cuenta del mes de abril de
acuerdo con el Artculo 87 de la Ley.
Caso N 2 : Rentas de Segunda Categora
Enunciado
Una empresa, constituida como persona jurdica, efectuar diferentes pagos por regalas a una
persona natural domiciliada y nos consulta qu documento debe solicitarle al titular del derecho a fin
de sustentar el gasto.
Solucin
De conformidad con las disposiciones contenidas en el inciso d) del artculo 24 del Texto Unico

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL
La prorrata del crdito fiscal: enfoque
doctrinario, legal y jurisprudencial (Primera
Parte) ............................................................
CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Cdigo Tributario .....................................
II. Impuesto a la Renta ................................
III. Impuesto General a las Ventas ...............
IV. Saldo a favor del exportador ..................
V. Comprobantes de Pago ...........................
VI. Impuesto a los Juegos de Casino y
Mquinas Tragamonedas ........................
COMENTARIOS
Deudas de recuperacin onerosa o cobranza
dudosa: Normas complementarias ..............
Rgimen de Gradualidad de Sanciones:
Aplicacin Inmediata de la Norma ...............
TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ...................................
CONSULTAS
Impuesto General a las Ventas
Degustacin y bocaditos como retiro de
bienes ...........................................................
Servicios de taxi ...........................................
El IGV y el peaje ...........................................
Impuesto a la Renta
Renta de tercera o de cuarta categora? ....
Choferes: renta de cuarta o quinta
categora? .....................................................
Actividades de lucro en una asociacin
educativa ......................................................
Exoneracin del Impuesto a la Renta de
asociaciones culturales ................................
Impuesto General a las Ventas e
Impuesto a la Renta
Prestacin de servicios entre la matriz y una
sucursal ........................................................
Importacin de gas con tanques arrendados
Cdigo Tributario
Cmputo del plazo de prescripcin ..............
Embajada: Obligada a inscribirse en el
Registro Unico de Contribuyentes? ..............

INFORME ESPECIAL
A1
A6
A6
A7
A9
A9

to (fabricante, mayorista, minorista), se gravan a


todos los agentes econmicos integrantes de la
cadena de produccin y comercializacin.

SUMARIO
A11
A12
A16

A16
A16
A17
A17
A18
A18
A19

A19
A20
A20
A20
A21

GLOSARIO TRIBUTARIO ...........................

A23

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ...........
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en junio 2000 ............
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en junio 2000 ............
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la
SUNAT ..........................................................

(Primera Parte)

A10

RESUMEN DE LEGISLACION
TRIBUTARIA ...............................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIO


TRIBUTARIO N 09-2000 ...........................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 10-2000 ...................................................

La prorrata del crdito fiscal:


enfoque doctrinario, legal y
jurisprudencial

A24
A24
A25
A28
A28
A28

1. Caractersticas tcnicas del IGV


2. El Crdito Fiscal: Los requisitos de validez y
eficacia
3. Clases de prorrata en la doctrina
3.1. Prorrata General
3.2. Prorrata Especial
3.3. Prorrata Sectorial
3.4. Prorrata Provisional
4. La problemtica de la prorrata
4.1. Prorrata Especial
4.2. Prorrata Sectorial o de actividades relacionadas
4.3. Prorrata General
4.3.1. El concepto de operaciones no gravadas
4.3.2. Operaciones no consideradas
como "no gravadas"
4.3.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata
4.3.4. Proporcin aplicable Un Perodo
Tributario o Varios Perodos Tributarios?
4.3.5. Frmulas operativas de la prorrata
general y especial
5. Casos Prcticos
6. Conclusiones

b) Es un impuesto Plurifsico
En funcin a la totalidad de transferencias de
bienes y servicios dentro de la cadena de produccin y comercializacin, se gravan todas las
operaciones comprendidas en ella; razn por la
cual, se le denomina tambin "omnifsico".
c) Es un impuesto no Acumulativo
Por cuanto, la incidencia econmica del impuesto en una etapa anterior, no se traslada a la subsiguiente como parte del costo, y en consecuencia, se evita el efecto cascada o efecto acumulativo del impuesto (impuesto sobre impuesto previamente pagado), se califica al impuesto
como no acumulativo.

1 CARACTERISTICAS TECNICAS
DEL IGV

La regla de la prorrata del crdito fiscal originado


por compras cuyo destino no puede discernirse entre
las operaciones gravadas y no gravadas de la empresa, es una caracterstica que deriva el modelo de imposicin al consumo asumido por la Ley del Impuesto
General a las Ventas (LIGV), Decreto Legislativo N
821 (23.04.96), cuyo Texto Unico Ordenado ha sido
aprobado mediante el Decreto Supremo N 055-99EF (15.04.99). El IGV peruano, se adscribe a las legislaciones que recogen como modelo de imposicin general al consumo, el Impuesto al Valor Agregado, el
mismo que puede calificarse como un impuesto
plurifase no acumulativo de etapa mltiple, en el cual
se determina el valor agregado, sobre base financiera de impuesto (crdito fiscal) contra impuesto (dbito fiscal) y se reconoce una deduccin tipo consumo
respecto de las inversiones o bienes de capital. Tales
caractersticas, pueden resumirse en las consideraciones que exponemos a continuacin:
a) Es un Impuesto de Etapa Mltiple
En funcin a los sujetos gravados con el impues-

d) Valor Agregado sobre Base Financiera


El clculo del valor agregado puede efectuarse
sobre base real (1) o sobre base financiera, el
primero supone computar la produccin lograda
en un perodo, y deducir el monto de los gastos
efectuados para adquirir mercaderas, materias
primas, insumos ingresados al ciclo productivo
de dicho perodo. Por el segundo, el valor agregado se obtiene confrontando el total de ventas
de un perodo contra el total de compras del
mismo perodo. No interesa en este segundo sistema, que las ventas correspondan a la produccin del perodo, ni que las compras se hayan
incorporado o no en el ciclo productivo de dicho
perodo, basta que financieramente se haya producido las ventas y compras, a los efectos de
obtener el valor agregado.
e) Base Financiera de Impuesto contra Impuesto
El clculo del valor agregado puede efectuarse
con arreglo a dos sistemas: el sistema de deduccin de la base contra base o de deduccin
de impuesto contra impuesto. Por el primero, se
detrae de las ventas de un perodo, las compras
del mismo perodo y se aplica el impuesto a la
diferencia (1000 500 = 500. IGV de 90); por el
segundo, se detrae del Impuesto de las ventas
de un perodo, el Impuesto de las compras de
dicho perodo (180 90 = 90). Como se aprecia
los resultados son exactamente los mismos, producindose nicamente diferencias en caso que
existan alcuotas reducidas o exoneraciones. En
efecto, si suponemos que las compras de 500
estn exoneradas del Impuesto, en el primer
caso el IGV por pagar equivale siempre a 90,

2da. quincena, Mayo 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

porque el impuesto incide sobre la diferencia;


mientras que en el segundo caso, el IGV por
pagar ser equivalente a 180.
f) Deduccin de Tipo Consumo en cuanto a
Inversiones
En cuanto a la deduccin del impuesto que afecta
la adquisicin de bienes de capital, se propone
doctrinariamente tres sistemas: (i) El sistema de
deduccin tipo producto: en el cual no se admite la
deduccin del IGV, que haya afectado la adquisicin de dichos bienes, producindose en consecuencia, la acumulacin del Impuesto o como seala COSCIANI su doble imposicin econmica, por
cuanto el costo de dicho bien, se incorporar como
parte del costo de la mercadera producida por la
empresa (ii) El sistema de deduccin tipo renta: en
el cual se permite la deduccin parcial y peridica
del impuesto, en funcin a la vida til del bien y al
plazo de depreciacin establecido (iii) El sistema
tipo consumo: en el cual se admite la deduccin
inmediata del IGV, que haya afectado la adquisicin de dichos bienes.
La adopcin de uno u otro sistema obedece a la
complejidad que pueda revestir su implementacin
(razones administrativas) y esencialmente a objetivos de poltica fiscal, incentivar o limitar el uso de
bienes de capital, segn se permita la deduccin
total e inmediata del impuesto o simplemente se
niegue tal posibilidad. Situados en este marco doctrinario, analizaremos la prorrata de crdito fiscal.
2 EL CREDITO FISCAL: LOS
REQUISITOS DE VALIDEZ Y
EFICACIA

El cmputo del crdito fiscal est supeditado al


cumplimiento de requisitos substanciales y formales
recogidos en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley
del IGV, respectivamente. Los primeros, aluden a elementos imprescindibles para la existencia del derecho
a la deduccin (requisitos de validez del derecho);
mientras que, los segundos aluden a elementos necesarios para el ejercicio del derecho previamente adquirido (requisitos de eficacia del derecho) (2) .
En cuanto a los requisitos de validez, la causalidad tributaria exigida por el inciso a) del artculo
18 del TUO de la Ley del IGV, precisa ciertos matices en cuanto a su cumplimiento, por cuanto la evaluacin de ella, se efecta a nivel conceptual o abstracto, en el sentido que no se aplica el criterio de
imputacin de lo devengado, por cuanto no interesa
que la adquisicin sea costo o gasto devengado en
el ejercicio en que se aplica la deduccin, v. gr., tratndose de la venta a plazos, el derecho a la deduccin se ejerce inmediatamente, aun cuando el gasto o costo se impute peridicamente en funcin a la
exigibilidad de las cuotas; es decir, existe el derecho a la deduccin total del IGV, a pesar que, el gasto en esa oportunidad, no es deducible en su integridad, aunque s en forma conceptual o abstracta,
por cuanto dicha adquisicin guarda vinculacin con
la fuente o la generacin de renta.
Respecto a la segunda consideracin, el destino a operaciones gravadas, seala el Dr. LUQUE (3)
que slo persigue fines recaudatorios, puesto que
nada impide tcnicamente, que los contribuyentes
que realizan operaciones exoneradas o inafectas,
puedan recuperar o descargar como crdito fiscal,
el impuesto que grav sus adquisiciones; de modo
tal que, la exoneracin o inafectacin sera total y
no slo parcial. Nuestra opinin al respecto, es que
tal requisito no slo persigue fines recaudatarios,
sino que interesa a la propia estructura de imposicin adoptada por el TUO de la Ley del IGV, por cuanto conforme apreciramos en el sustento terico, la

A2

incidencia del impuesto sobre el valor agregado, se


calcula en su modalidad de impuesto contra impuesto, en funcin a la oposicin del dbito fiscal contra
el crdito fiscal, hecho que no desvirta la afirmacin del Dr. LUQUE en el sentido que, la exoneracin de operaciones en una sola etapa, comporta
nicamente una exoneracin parcial, en tanto no permiten la descarga del IGV trasladado en etapas anteriores (4) . Pero consideramos de primera importancia, la incorporacin de dicha exigencia dentro del
modelo de imposicin al consumo adoptado por la
Ley Peruana, generndose a partir de ella, reglas
especiales en cuanto al cmputo del crdito fiscal
tratndose de sujetos que realicen operaciones gravadas y no gravadas (5) .
En cuanto a los requisitos de eficacia, baste precisar que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, ha
morigerado la exigencia respecto a la sustentacin
formal perfecta del crdito fiscal (requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago) en funcin al principio de realidad econmica (6) y al modelo de imposicin plasmado en el TUO de la Ley
del IGV (7) , por cuanto el desconocimiento del derecho a la deduccin por causas formales, comporta
la acumulacin del impuesto (aplicacin de impuesto sobre impuesto). En igual orden de ideas, el requisito relativo a la anotacin del comprobante de
pago en el registro de compras, fue atenuado por el
Tribunal Fiscal respecto al plazo de anotacin tardo (8), por cuanto ste se estableca en una norma
reglamentaria que exceda a lo preceptuado en la
Ley. Sin embargo, este criterio jurisprudencial no
puede aplicarse para la anotacin tarda efectuada
a partir del 01.01.99, por cuanto el plazo de anotacin mximo ha sido convalidado por el TUO de la
Ley del IGV, con ocasin de la modificacin realizada el 31.12.98 mediante la Ley N 27039.
3 CLASES DE PRORRATA EN LA
DOCTRINA

3.1. Prorrata General


En este procedimiento, se realiza una simple
comparacin entre el monto de las operaciones gravadas realizadas por el contribuyente,
respecto del monto total de las operaciones del
mismo perodo, incluyendo las gravadas, las
exoneradas (exentas) o las no comprendidas (no
sujetas). Ramirez Gomez (9) refirindose a la
prorrata general afirma que ella implica prescindir de la determinacin exacta del grado de
afectacin de los distintos bienes y servicios
adquiridos, respecto de las operaciones realizadas en la actividad; en otras palabras, se
pretende determinar el grado de afectacin de las compras en relacin a las operaciones gravadas. Empero esta regla no determina en forma exacta la proporcin de IGV deducible en funcin a las operaciones gravadas
y ello debido fundamentalmente a que el prorrateo del IVA conjunto se realiza en funcin
de valores (y no sobre bases cuantitativas)
(10) ; es decir, el prorrateo no se vincula con la
produccin (parmetro cuantitativo), sino con
las ventas (parmetro valorativo) y el mayor valor agregado del respectivo grupo de operaciones. Por ejemplo, si una empresa se dedica a la
venta de tomates frescos o refrigerados exonerados del IGV y a la venta de conservas de
tomate gravados con el IGV; operaciones para
las cuales la empresa dispone aproximadamente del 50% de los insumos comprados para cada
uno de los rubros (pues no hay manera de saberlo ni probarlo efectivamente) ocurrir que el
IGV deducible que haya afectado los insumos

2da. quincena, Mayo 2000

destinados a conservas ser mayor al 50%,


atento al mayor "precio relativo" o mayor "valor
agregado" de los productos industrializados. Un
ejemplo nos permitir aclarar el panorama:
Caso Prctico
X se dedica a la venta de tomates y ventas de
conservas de tomates, para cuyo efecto ha
comprado un insumo comn cuyo costo asciende a S/. 10,000 e IGV de S/. 1,800, destinando aproximadamente 50% de tales insumos a
la produccin de conservas y 50% a la produccin de tomates. A este efecto se determina que el margen de ganancia es 30% en el
caso de conservas por tratarse de un producto ms elaborado y 10% en el caso de los tomates por tratarse de un producto primario.
Sumado a otros costos la conserva se produce a un costo de S/. 10,000; mientras que, los
tomates se producen a S/. 7,000, sumado ello
al margen, se tiene el resultado siguiente:
Conservas
S/. 13,000
Tomates
S/. 7,700
As, si calculamos el grado de afectacin del
insumo comn en funcin a los valores y no en
funcin a lo destinado a la produccin 50% para
cada rubro, se tiene el resultado siguiente:
13,000
Porcentaje = = 62.8%
13,000 + 7,700
Pese a que la empresa destin aproximadamente el 50% para cada rubro, aunque no existe manera de probarlo, lo cierto es que la proporcin se invierte en favor de los productos
de mayor valor agregado en cuanto a la toma
de crdito fiscal. Lo mismo ocurre, aunque en
sentido inverso, si intuitivamente se destina
una mayor cantidad del insumo comn a la
actividad que genera menor valor agregado,
en cuyo caso, el contribuyente se beneficia con
un crdito fiscal que no corresponde al grado de afectacin del insumo hacia operaciones gravadas. Si la proporcin aproximada que
no se puede demostrar fuera 70% a tomates
y 30% a conservas, se tiene la siguiente estructura de costos:
Conservas: 3,000 + 5,000 (*) + 2,400 (**) = 10,400
Tomates: 7,000 + 2,000 (*) + 900 (**) = 9,900
(*) : otros costos
(**) : margen

10,400
Porcentaje = = 51%
10,400 + 9,900
En esta circunstancia, se aprecia que la empresa ha aprovechado un crdito fiscal que
excede del grado de afectacin de las compras a operaciones gravadas.

3.2. Prorrata Especial


La prorrata especial alude, en realidad, a una
situacin en la que esencialmente no se aplica una frmula de proporcin, sino slo residualmente respecto de las adquisiciones comunes, cuyo destino no pueda determinarse fehacientemente; esto es, la prorrata especial encierra fundamentalmente la aplicacin de las
normas generales del IGV, en cuanto al cmputo del crdito fiscal (sistema de destinacin
especfica), y accesoriamente se acude a una
proporcin matemtica para determinar el grado de afectacin de las adquisiciones comunes en relacin a operaciones gravadas, y bajo

INFORME ESPECIAL
la mecnica de la prorrata general. En ese sentido, seala Ramirez Gomez que la prorrata especial no es ms que una especificacin de la
prorrata general para aquellos supuestos en
que puedan individualizarse los bienes y servicios adquiridos y utilizados exclusivamente en
operaciones que originen el derecho a la deduccin, o en las que no habiliten para el ejercicio del mismo (11) . En rigor, en esta sub-clase de prorrata la regla de proporcin solamente se aplica respecto de las adquisiciones
conjuntas o comunes, cuyo destino no pueda
discernirse entre las operaciones gravadas y no
gravadas, situacin en la cual adems se aplica la lgica de la prorrata general; en lo dems se sigue las reglas generales del IGV en
cuanto a su deduccin; de modo tal que, se
toma como crdito deducible el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas y no
se deduce el IGV de las compras destinadas a
operaciones no gravadas.
3.3. Prorrata Sectorial
Nuestra legislacin reconoce en forma expresa las dos reglas de prorrata anteriormente
enunciadas; empero en la doctrina y legislacin
comparada existen otras sub clases de prorrata
que brevemente explicaremos. Jorge Rossetto,
comentado el artculo 11 de las Directivas de
la Comunidad Econmica Europea de 1967, seala la posibilidad de efectuar prorrateos especiales para determinados sectores de la actividad de la empresa; es decir, aplicar prorratas
especficas segn el destino de las compras a
determinadas actividades; por ejemplo, en una
empresa dedicada a la edicin y venta de peridicos gravados, libros exonerados, casetes
y disquetes gravados, ocurrira lo siguiente.
Practicar una prorrata respecto de la compra de insumos destinados a la edicin y
venta de peridicos y venta de libros, no
incluyndose a la produccin y venta de
casetes y disquetes. En esta situacin, se
est aplicando la lgica de la prorrata general en un universo menor al total de las
operaciones de la empresa.
Computar como crdito deducible, el IGV
por la compra de insumos destinados exclusivamente a la venta de los casetes y
disquetes gravados con el IGV.
Practicar una prorrata respecto del IGV de
las compras comunes cuyo destino no puede discernirse entre la edicin y venta de
peridicos, libros y la produccin de casetes y disquetes (gastos administrativos,
gastos de agua, luz, alquiler, etc.). En esta
situacin particular, se est aplicando la
regla de la prorrata especial.
Esta combinacin de diversas reglas, se ha venido a denominar en la doctrina como la prorrata sectorial, la cual estimamos encaja perfectamente dentro de las reglas generales del
TUO de la Ley del IGV y su Reglamento, constituyendo una derivacin de la prorrata especial.
3.4. Prorrata Provisional
Este procedimiento se aplica, en los casos en
que el clculo de la proporcin se efecta considerando el conjunto de operaciones de un
sujeto en un ejercicio comercial o ao calendario. Dado que la liquidacin del impuesto
es mensual (Argentina) o trimestral como regla general (Espaa), se realiza una estimacin de las operaciones que se vayan a realizar durante el ejercicio en el caso de Argenti-

na o se toma como referencia las operaciones


realizadas en el ejercicio precedente en el caso
Espaa; evidentemente en ambos supuestos,
se requiere al trmino del ejercicio efectuar
el ajuste o regularizacin correspondiente de
acuerdo a la prorrata general que viene a constituirse en una regla definitiva.
4 LA PROBLEMATICA DE LA
PRORRATA

Antes de la expedicin del Reglamento vigente


a la fecha, la doctrina nacional discrepaba en relacin a las operaciones por las cuales, deba computarse la prorrata de crdito fiscal. Las opiniones vertidas, se dividan entre los que sustentaban una interpretacin extensiva y los que sostenan una interpretacin restrictiva en relacin al trmino operaciones no gravadas. Bajo este contexto, surga
la obligacin de someterse a la "regla de proporcin", dentro de la primera corriente de opinin,
cuando se verificaba "operaciones exoneradas"
e inclusive "operaciones inafectas"; en tanto que,
para la segunda corriente de opinin, la prorrata proceda solamente cuando el sujeto realizaba "operaciones exoneradas". Por su parte, el Tribunal
Fiscal opin posteriormente que si bien las normas
vigentes en dicho perodo no incluan una definicin
de "operaciones no gravadas", dicha circunstancia no autorizaba a incluir todas las actividades para
efectos de la prorrata aun cuando no se encuentren
dentro del campo de aplicacin del Impuesto (RTF
N 434-4-97 del 25.05.97), lo cual significaba tomar
una posicin cercana a la tesis restrictiva; por cuanto, se desechaba de plano que las operaciones inafectas originen la aplicacin de la prorrata, en tanto
se trata de actos que no guardan ninguna relacin
con el campo de aplicacin del Impuesto.
El Decreto Supremo N 136-96-EF, norma modificatoria del Decreto Supremo N 29-94-EF, Reglamento de la Ley del IGV, reconoce como criterio rector o principal la regla de la prorrata especial y como
criterio subsidiario o residual, la regla de la prorrata
general en concordancia a la mecnica del valor
agregado reflejado en el TUO de la Ley del IGV.
4.1. Prorrata Especial
El artculo 6 numeral 6, acpite 6.1. del Reglamento vigente, prev que el sujeto que realice conjuntamente operaciones gravadas y no
gravadas, haga uso de la regla de la prorrata
especial, para cuyo efecto, es indispensable
discernir en el Registro de Compras los siguientes rubros:
a) Las compras gravadas destinadas a operaciones gravadas o de exportacin (12); en
cuyo caso, se usa el ntegro como crdito
fiscal en aplicacin de la tcnica del valor
agregado recogido en el artculo 18 del
TUO de la Ley del IGV, que califica como
crdito deducible el IGV de las compras
destinadas a operaciones gravadas.
b) Las compras destinadas a operaciones no
gravadas; en cuyo caso el IGV que las haya
afectado no califica como crdito deducible,
debiendo en esa circunstancia considerarse como costo o gasto para efectos
del IR, tal como puede desprenderse
contrariu sensu de lo dispuesto en el artculo 69 del TUO de la Ley del IGV. Si se
permitira deducir el IGV por compras destinadas a operaciones no imponibles, se estara distorsionando el clculo del valor agregado; pues ella habilita la deduccin por la
mecnica de Impuesto contra Impuesto, cr-

dito fiscal contra el dbito fiscal; no siendo, por lo tanto, posible el reembolso del IGV,
cuando no exista dbito fiscal. Lo importante en esta regla, es precisar que el concepto
de operaciones no gravadas", abarca
cualquier operacin, exonerada o inafecta,
por la que, no se deba pagar el Impuesto sin
sujetarse al concepto de "operaciones no
gravadas" que trae el Reglamento, el mismo que slo opera para la regla de la
prorrata; esta situacin fluye de la propia
mecnica del valor agregado, pues este rubro
se refiere a compras gravadas, especial y especficamente destinados a operaciones que
no generan dbito fiscal, y que por lo tanto,
no cumple con un requisito substancial para
computar la deduccin del crdito.
En rigor, los dos primeros literales son una
mera aplicacin de la mecnica del valor
agregado, enunciado en el artculo 18 del
TUO de la Ley del IGV; por la que, las compras fehacientemente destinadas a operaciones gravadas, otorgan el derecho al cmputo del crdito tributario; mientras que, las
compras fehacientemente destinadas a
operaciones no gravadas (toda operacin
exonerada o inafecta) no otorgan el derecho a la deduccin del crdito tributario.
c) Las compras destinadas conjuntamente a
operaciones gravadas y operaciones no
gravadas, se someten a la regla de la
prorrata especial, por la que, se intenta
determinar el grado de afectacin de
las compras gravadas en relacin a las
operaciones gravadas. De ordinario este
tipo de compras, est compuesto por los
gastos administrativos, consumo de agua,
luz elctrica o telfono, en los cuales, no
se puede discernir fehacientemente el
destino a operaciones gravadas u operaciones no gravadas; o aluden a casos,
como el planteado en el ejercicio anterior,
en el cual la empresa X compra insumos y
materia prima destinados conjuntamente
a la produccin-venta de conservas (gravadas) y al cultivo-venta de tomates (exonerados). Lo fundamental en este literal
es que la aplicacin de la regla de proporcin, slo se produce cuando el sujeto realiza adems de sus operaciones gravadas, otras operaciones que califican
como no gravadas de acuerdo a la definicin recogida en el artculo 6 numeral
6.2. del Reglamento de la Ley del IGV.
Caso Prctico
Recordemos el ejemplo de la empresa X
dedicada al cultivo de tomates en estado
natural y a la produccin de conservas de
tomates, para cuyo efecto, utiliza insumos
y materia prima, especial y especficamente destinados al cultivo de tomates y otro
tanto destinado especial y especficamente a la produccin de conservas; habiendo
ciertos insumos, materia prima y bienes
intermedios comunes. Adicionalmente la
empresa X cotiza acciones en bolsa. Sobre la base de los datos propuestos, veamos la aplicacin de la prorrata especial:
1. Compras gravadas destinadas a la produccin de conservas; se computa ntegramente el crdito fiscal. (Crdito
contra Dbito)
2. Compras gravadas destinadas al culti-

2da. quincena, Mayo 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

vo de tomates y compras destinadas especficamente a la venta de acciones,


no se computa el IGV como crdito deducible, pues ellas se destinan a operaciones; por las que no se paga el Impuesto. Las primeras se destinan a operaciones exoneradas; mientras que, las
segundas (v.gr. comisiones de SAB y
CAVALI) se destinan a operaciones inafectas (venta de acciones). En ambos
casos, no hay lugar al cmputo del crdito fiscal; de lo cual inferimos que,
operaciones no gravadas en este
rubro comprende, en general, a cualquier operacin exonerada o inafecta.
3) Compras de insumos y materias primas
destinados a operaciones gravadas y
exoneradas, se someten a la regla de
la proporcin bajo la misma lgica y
frmula matemtica de la prorrata general. Esto significa que la empresa X
previamente a la aplicacin de la regla de proporcin debe determinar si
engarza o no en el concepto de operaciones no gravadas del Reglamento.

4.2. Prorrata sectorial o de actividades relacionadas


La prorrata sectorial no es mas que una variante de la regla de prorrata especial, que se
inserta ntegramente en la mecnica y lgica
del valor agregado, por la que, se pretende
lograr un cabal acercamiento al verdadero
valor agregado, en funcin al grado de afectacin de las compras gravadas hacia operaciones gravadas. En buena cuenta, la agrupacin de las compras hacia actividades relacionadas con ellas (grupos de actividades o
sectores), busca determinar con meridiana
exactitud el valor agregado en tales actividades, excluyendo por completo a las compras
que no guarden ninguna vinculacin con dichas actividades. Un ejemplo nos permitir
visualizar mejor esta prorrata.

c) Las compras de insumos, materias primas


o bienes intermedios cuyo destino no se
puede discernir entre la elaboracin de los
libros exonerados y los peridicos gravados, obliga a aplicar una prorrata respecto de dichas operaciones. No se incluye
en este clculo, las ventas de casetes y
disquetes gravados; pues las referidas
compras no guardan vinculacin con estas actividades, que en caso de incluirse
distorsionaran el valor agregado.
d) Las compras comunes, tales como gastos
administrativos, gastos por consumos de
agua, luz elctrica y telfono, cuyo destino no puede discernirse entre cada una
de las actividades que realiza la empresa;
obliga a aplicar la regla de proporcin
respecto de dichas operaciones. A diferencia del literal antecedente, el de ahora, incluye las compras comunes respecto
del total de operaciones de la empresa.

4.3. Prorrata general


4.3.1. El concepto de operaciones no gravadas
El Reglamento vigente, recoge una definicin
de las operaciones no gravadas, que dan lugar a la aplicacin de la regla de proporcin,
pretendiendo de ese modo, zanjar la discusin
de la interpretacin extensiva e interpretacin
restrictiva que se postulaba durante la vigencia del Reglamento anterior. As el artculo 6,
numeral 6.2. del Reglamento, cuyo texto sustituido en virtud del Decreto Supremo N 0242000-EF (20.03.2000), seala que se entiende
por operaciones no gravadas:

Caso Prctico
Una empresa X dedicada a la edicin-venta
de peridicos gravados, libros exonerados y a
la produccin venta de casetes y disquetes
gravados, determinar el crdito fiscal conforme a los parmetros siguientes:
a) Las compras de insumos, materias primas
y otros, cuyo destino pueda determinarse
fehacientemente en la venta de peridicos, otorgarn ntegramente el derecho a
la deduccin. Igualmente las compras destinadas a la produccin-venta de casetes
y disquetes, se computarn como crdito
deducible.
b) Las compras destinadas exclusivamente a
la venta de libros exonerados, no otorgarn derecho a la deduccin, debiendo tomarse el IGV como costo o gasto en el IR.
Hasta este punto, se ha aplicado nicamente
la regla general contenida en el artculo 18
del TUO de la Ley del IGV, pues se ha computado como crdito fiscal, el IGV de las compras destinadas a operaciones gravadas; y se
ha tomado como costo o gasto, el IGV de las
compras destinadas a operaciones exoneradas. En lo que sigue se hace, la agrupacin de
compras comunes por sectores de actividad
(prorrata sectorial propiamente dicha).

A4

2da. quincena, Mayo 2000

Operaciones comprendidas en el artculo 1 del Decreto (ahora TUO), que


se encuentren exoneradas o inafectas
del Impuesto, incluyendo la primera
transferencia de bienes en Rueda o
Mesa de la Bolsa de Productos; as
como a la prestacin de servicios a ttulo gratuito y la venta de inmuebles
cuya adquisicin estuvo gravada, siempre que sean realizadas en el pas.
La norma hace referencia a operaciones
comprendidas en el artculo 1 de la Ley;
es decir, a operaciones que en principio
se encuentran dentro del campo de aplicacin del impuesto, tales como venta de
bienes muebles, primera venta de inmuebles, prestacin o utilizacin de servicios,
contratos de construccin e importacin
de bienes. Pero, agrega la norma, dichas
operaciones deben encontrarse exoneradas o inafectas, para calificar como
operaciones no gravadas.
Cul es el propsito de lograr una definicin de operaciones no gravadas? La idea
es determinar el grado de afectacin de
las compras gravadas en relacin a las
operaciones no gravadas, para de ese
modo, deducir como crdito fiscal la parte proporcional a las operaciones gravadas.
Sobre esta idea base y el principio de coherencia, el legislador debe insertar operaciones que guarden alguna vinculacin
con la conformacin del valor agregado;
esto es, operaciones que no estn fuera del
mecanismo del Impuesto, sino por el contrario, insertas en la dinmica del valor
agregado, motivo por el cual, se precisa su

inclusin como operaciones no gravadas,


para configurar la exacta cuanta del derecho a la deduccin (crdito fiscal).
Pues bien, este aserto nos permite inferir
que cuando el legislador se refiere a operaciones comprendidas en el artculo 1
de la Ley, lo hace con la finalidad de encontrar precisamente en las operaciones que calificarn como no gravadas, alguna vinculacin con la dinmica y desarrollo del mecanismo del valor agregado;
es decir, si estn en el artculo 1 de la
Ley, es porque guardan cierta vinculacin
con el impuesto, y en esa medida precisan incluirse como no gravadas, en tanto y en cuanto, sean exoneradas o inafectas. La norma advirtase no incluye de
facto como no gravadas a las operaciones inafectas o exoneradas, sino que previamente dice en tanto estn comprendidas en el artculo 1 de la Ley.
Hemos sostenido en anterior oportunidad,
como tambin lo han hecho otros, que la
definicin de operaciones no gravadas
adolece de una grave imperfeccin tcnica; por cuanto, lo comprendido en el artculo 1 de la Ley, a su vez, no puede
calificar como inafecto, porque ello significara afirmar que lo comprendido, no est
comprendido o que lo incluido, no est incluido. Ms an, tampoco tiene sentido la
referencia a operaciones comprendidas en
el artculo 1 respecto de las exoneradas,
porque stas de plano estn comprendidas en el mbito de aplicacin; por lo
que, resultara a todas luces, reiterativo e
intil. Entonces, debemos concluir que la
norma no sirve? Qu en tales circunstancias era mejor no decir nada, que haberlo
dicho tan mal? Nuestro entendimiento, por
encima de las incoherencias tcnicas de
que adolece esta definicin, es que es un
avance frente a la indefinicin absoluta en
la que nos encontrbamos antes de la expedicin de esta norma. Es posible sobre
esta realidad jurdica delineada por el
legislador construir un mensaje normativo coherente.
Si el propsito del legislador, lo hemos dicho, es delinear un nexo de vinculacin de
las operaciones no gravadas con el mbito de aplicacin del Impuesto; entonces
ello, nos permite inferir que la referencia
a operaciones comprendidas en el artculo 1, en esa lnea de pensamiento,
es lograr una conexin de ciertas operaciones inafectas con el mbito de aplicacin del Impuesto; no es evidentemente
la finalidad de tal referencia, aludir a las
exoneraciones, porque stas de suyo
estn comprendidas en el artculo 1, lo
cual resultara tautolgico; de ah que, lo
lgico y razonable, es entender que dicha
frase busca establecer un nexo de conexin de ciertas operaciones inafectas
con el mbito de aplicacin del Impuesto.
En otras palabras, la frase operaciones
comprendidas en el artculo 1, no tiene
sentido entenderlas en el contexto en
que estn inmersos en relacin a las operaciones exoneradas, porque ello sera reiterativo y ocioso; antes bien, dicha referencia busca establecer un ligamen de conexin en relacin a ciertas operaciones
inafectas, que por su vinculacin con el

INFORME ESPECIAL
Impuesto, precisan recurrir a la regla de
la proporcionalidad para determinar la
exacta cuanta del derecho al crdito fiscal. En ese preciso sentido, cabe destacar
el pronunciamiento del Tribunal Fiscal RTF N 929-5-97 del 10.06.97 que con acertada opinin, sostiene que el silencio normativo de las disposiciones anteriores, no
habilitaba a incluir en el concepto de operaciones no gravadas, a todas aquellas
operaciones por las que, no se pagaba el
Impuesto, menos an, aquellas que efectivamente se encontraban fuera del mbito de aplicacin del Impuesto, lo cual equivale a decir, que las operaciones que engarcen en la definicin de operaciones no
gravadas, deben ser aquellas que tengan
algn nexo de vinculacin con el campo
de aplicacin el Impuesto (13).
En ese orden de ideas, habamos sostenido nosotros en oportunidades anteriores,
que la nica manera de entender racionalmente, la definicin de operaciones no
gravadas en relacin a las inafectaciones,
es que la norma se refiere a las denominadas inafectaciones legales, las cuales se
definen como operaciones que, en principio estn comprendidas dentro del campo de aplicacin del impuesto, pero que
en virtud de una normal legal, se las excluye por expresa intencin del legislador.
Ratificamos esta consideracin, pero agregamos, sern aquellas inafectaciones legales que, guarden un nexo de conexin o
vinculacin con el mbito de aplicacin del
Impuesto y que por tal razn, afecten la
proporcionalidad del Impuesto que pueda
ser aplicado como crdito fiscal. Pues precisamente el Tribunal Fiscal en la RTF N
752-1-98 del 08.09.98, a propsito de la
dilucidacin de la venta de un inmueble
por una empresa que no calificaba como
constructor, sealaba que la misma no
se encontraba en el artculo 1 de la Ley,
y por lo tanto, no comportaba la realizacin de una operacin no gravada. Es decir, el Tribunal Fiscal explcitamente refiere que es importante determinar si la operacin en concreto, est o no en el artculo 1 de la Ley, para luego sobre esa base
determinar si ella est inafecta, y por lo
tanto, dar lugar a la aplicacin de la regla
de proporcin.
Nuestra posicin asume mayor consistencia, considerando que el legislador se ve
precisado de incluir, algunas inafectaciones naturales (las que de suyo estn
fuera del campo de aplicacin del Impuesto) en la definicin de operaciones no
gravadas, lo cual nos permite inferir que
en la primera parte de la definicin la alusin a inafectas se refiere a las inafectaciones legales. Por qu razn se incluyen
a estas inafectaciones naturales dentro
del campo de aplicacin del Impuesto? Porque de algn modo, el legislador ha considerado que las mismas guardan un nexo
de vinculacin con el Impuesto; de modo
tal que, afectan la proporcionalidad del
crdito fiscal. Veamos.
La primera transferencia de bienes en Rueda o Mesa de la Bolsa de Productos: En la
bolsa de productos, se negocian contratos financieros derivados y estandarizados
(contratos futuros y contratos de opcin),

en los que el precio del contrato depende


de la suerte de un activo subyacente
(commoditties, productos de origen minero, agropecuario, pesquero e industrial); de
ah que, se les denomine como derivados.
Lo cierto es que, en uno u otro caso, no se
negocian fsicos, es ms slo el 3%
5% de los contratos negociados en la bolsa, derivan en la liquidacin final con entrega fsica. En consecuencia, la norma no
debi decir primera transferencia de bienes, sino simplemente primera transferencia de la posicin asumida en el contrato, lo cual adems nos permite inferir
que esta operacin constituye una inafectacin natural, en tanto no involucra la
negociacin de fsicos, sino nicamente
del contrato derivado. Cul es la relacin
que podra tener esta operacin con la
mecnica del valor agregado? Si nuestro
propsito es coberturar riesgos (hegde) por
la va de crear un perfil de riesgo determinado segn los intereses en juego, se logra neutralizar eventuales prdidas en
el mercado fsico; de lo cual deducimos
que, existe una relacin directa entre esta
operacin en el mercado de derivados y el
eventual crdito fiscal por los fsicos
coberturados (activos subyacentes). No sucede lo mismo, tratndose de los especuladores que apuestan a realizar una sola
operacin en el mercado de derivados, y
sobre esa base perfilar una ganancia, no
hay en este caso ninguna relacin con
el mercado de fsicos.
La prestacin de servicios a ttulo gratuito
y la Venta de Inmuebles cuya Adquisicin
estuvo gravada: Ambas operaciones si
bien son supuestos de inafectacin natural, guardan vinculacin con el campo de
aplicacin del Impuesto, por cuanto la
prestacin de servicios a ttulo gratuito importa destinar una parte de los recursos
gravados con el IGV a la realizacin de dichas operaciones; lo mismo sucede tratndose de la compra de inmuebles cuya
adquisicin estuvo gravada, en la cual la
empresa ha computado crdito fiscal y sin
embargo, la destina a una operacin no
gravada con el Impuesto.
Finalmente, en lo referente a las operaciones no gravadas, conviene sealar que
el segundo prrafo del artculo 23 del TUO
de la Ley del IGV, dispone que en la venta
de inmuebles gravados con el IGV, se considerar como operacin no gravada la
transferencia del terreno. La lgica es que
dicha operacin no es evidentemente neutral al Impuesto, puesto que se efecta conjuntamente con una operacin que califica
simultneamente como gravada; en otras
palabras, existe cierto crdito fiscal vinculado a la realizacin de dicha operacin
que jurdicamente califica como gravada y
no gravada, por lo que consecuentemente,
se debe practicar la prorrata subsecuente,
a los efectos de computar el crdito fiscal
en la proporcin que corresponda a las operaciones gravadas con el Impuesto.
Notas
(1)

COSCIANI, afirma respecto a este sistema que el


cmputo del impuesto sobre base real no es de aplicacin fcil, porque exige seguir minuciosamente

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

(7)

(8)

(9)

(10)

(11)
(12)

(13)

todo el ciclo de produccin para identificar la cantidad de los distintos productos incorporados y los terminados.
Salvando las distancias con lo que sucede con el
Derecho Civil, y simplemente con propsitos ilustrativos, sostenemos que los requisitos substanciales
del crdito fiscal, son requisitos de validez, en cuanto
determinan la existencia del derecho a la deduccin;
mientras que los requisitos formales, son requisitos
de eficacia, en cuanto determinan la posibilidad de
ejercer el derecho previamente adquirido. Recordemos que en el Derecho Civil, las condiciones de validez determinan la existencia del acto jurdico, por
ejemplo la existencia del contrato; mientras que las
condiciones de eficacia, determinan la produccin
de los efectos del acto jurdico, por ejemplo, la exigencia de las prestaciones que ofician como contenido de las obligaciones del contrato.
.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. EL CREDITO FISCAL
EN LA DETERMINACION DEL IGV. Diario Gestin.
Mircoles 2.09.98. Pg. 14.
Esta situacin se analizar con mayor detalle tratndose del reintegro del IGV previsto en el artculo
48 del TUO de la Ley del IGV respecto de los comerciantes ubicados en la zona de selva.
Refirindose a la regla de la prorrata, ROSSETTO
asevera que tal esquema se utiliza en el Uruguay, y
en general en los pases en los que el IVA se aplica
por deduccin sobre base financiera, con el mtodo
de impuesto contra impuesto. De ello, podemos colegir, que la exigencia relativo al destino de operaciones gravadas, resulta consustancial al esquema
de valor agregado asumido por la Ley peruana, y que
a partir de ella, derivan sistemas especiales de aplicacin del crdito fiscal.
RTF 314-1-97 del 21.02.97, RTF 380-1-97 del 14.03.97
permiten el sustento del crdito fiscal con copias de
facturas originales; RTF 2396-4-96 del 08.11.96 permite el uso del crdito con facturas emitidas a nombre del titular de la EIRL y no de la EIRL, RTF 612-597 del 17.02.97 permite la deduccin del crdito con
facturas en las cuales se consigna en forma equivocada el RUC.
RTF 2717-4-96 del 23.12.96, RTF 825-4-97 del
27.08.97 en las cuales se precisa acertadamente que
el desconocimiento del derecho al crdito fiscal por
aspectos formales, terminara convirtiendo un impuesto concebido como de valor agregado en un impuesto tipo acumulativo, alterando su naturaleza.
RTF 825-4-97 del 27.08.97, RTF 1009-3-97 del
09.12.97, RTF 2106-4-96 del 3.09.96, RTF 2717-4-96
del 23.12.96, RTF 231-4-97 del 13.02.97, en las cuales se admite la deduccin del crdito fiscal sustentado en documentos anotados extemporneamente
en el Registro de Compras.
RAMIREZ GOMEZ, Salvador. EL IMPUESTO SOBRE
EL VALOR AADIDO. Editorial CIVITAS S.A. Madrid,
1994. Pg. 224.
ROSSETTO, Jorge. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. TRATAMIENTO DEL IMPUESTO COMPRADO
PRORRATEABLE EN: TEMAS TRIBUTARIOS. Uruguay. Fondo de Cultura Universitaria. Pg. 128.
RAMIREZ GOMEZ, Salvador. Ob. Cit. Pg. 229.
La exportacin no obstante no estar gravada posibilita la recuperacin del IGV, como crdito fiscal o
mediante el mecanismo de la compensacin o devolucin. La doctrina nacional discute si dicha operacin est gravada con tasa 0%, o en realidad es
una inafectacin.
La RTF N 434-4-97 del 26.04.97 sostiene que el objeto de la prorrata es que no se toma crdito fiscal
por operaciones por las que no debe pagarse el Impuesto, lo cual presupone que se haya pagado ste
en la adquisicin. Se seala por lo tanto, la necesidad de perfilar un nexo de conexin entre la operacin que da lugar a la regla de proporcin, y el campo de aplicacin del Impuesto; de ah, la necesidad
de la aplicacin de un crdito fiscal previo, por la
operacin que luego deviene en no gravada.

(Continuar la prxima quincena)

2da. quincena, Mayo 2000

A5

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL

INFORME ESPECIAL

La prorrata del Crdito Fiscal: enfoque


doctrinario, legal y jurisprudencial
(Conclusin) ...............................................

A1

CASUISTICA TRIBUTARIA

I.
II.
III.
IV.
V.

Cdigo tributario .................................


Impuesto General a las Ventas ...........
Impuesto a la Renta ............................
Comprobantes de Pago .......................
Fraccionamiento y/o aplazamiento de
la deuda tributaria ...............................
VI. Programa de Declaracin TELEMTICA
VII. Beneficios tributarios ..........................

A6
A8
A9
A10
A10
A11
A11

COMENTARIOS

El Impuesto a la Renta de los


No Domiciliados ........................................
Ganancias de Capital y las Ofertas
Pblicas .....................................................

A12
A15

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal .....................................

A16

SUMILLAS DEL TRIBUNAL FISCAL ..........

A16

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

A17

CONSULTAS
Impuesto General a la Ventas
Devolucin del IGV por adquisiciones
efectuadas con financiacin proveniente de
donaciones del exterior ..................................
Compra venta de bien futuro ..........................
Desconocimiento del crdito fiscal ................
Base imponible para el clculo del impuesto ..
Reintegro del crdito fiscal ............................

A18
A18
A19
A19
A20

Impuesto a la Renta
Programa de incentivos y compensacin de
crditos del empleador ...................................
Deducibilidad de gasto en el caso de faltas
cometidas en perjuicio del contribuyente ......
Precio pblico y tasa ......................................

A20
A21
A21

IGV e IR
Comprobante de pago errneamente emitido
en la importacin de bienes ...........................
Cambio de condicin de contribuyente ..........

A22
A22

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

A23

CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 11-2000 .....................................................
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N 10-2000 .............................

A23

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios .............
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en junio 2000 ..............
Obligaciones Tributarias administradas por la
SUNAT que vencen en junio 2000 ..................
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT ..

A24

A25
A28
A28
A28

La prorrata del Crdito Fiscal:


enfoque doctrinario, legal y
jurisprudencial (Conclusin)
SUMARIO
4.3.2. Operaciones no consideradas
como "no gravadas"
4.3.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata
4.3.4. Proporcin aplicable Un Perodo
Tributario o Varios Perodos Tributarios?
4.3.5. Frmulas operativas de la prorrata
general y especial
5. Casos Prcticos
6. Conclusiones
4.3.2. Operaciones no consideradas como
"no gravadas"
"No se consideran como operaciones no gravadas, la transferencia de bienes no considerados muebles, las previstas en los incisos c),
i), m), n) y o) del artculo 2 del Decreto; la transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles, as como las transferencias de bienes
realizadas en Rueda o Mesa de Productos de
las Bolsas de Productos que no impliquen la
entrega fsica de bienes, con excepcin de la
sealada en i) (primera transferencia de bienes realizada en Rueda o Mesa de Productos
de las Bolsas de Productos)".
Un primer comentario con relacin a la norma reglamentaria, es que permite completar la definicin de "operaciones no gravadas" que recoge el
Reglamento a los efectos de aplicar la regla de la
prorrata y sostener sobre esa misma lgica que
las operaciones que no califican como no gravadas no afectan el cmputo del crdito fiscal, o lo
que es lo mismo, mantienen inalterable la mecnica del IVA, crdito fiscal contra dbito fiscal.
Un segundo comentario es que la norma reglamentaria, excluye de la prorrata de crdito fiscal
ciertas operaciones, que no obstante aludir a
inafectaciones legales que guardan vinculacin
con el campo de aplicacin del Impuesto, no las
califica como "operaciones no gravadas" por consideraciones de poltica fiscal; esto es, no desalentar ciertas operaciones, que proporcionan en
general un contingente importante de beneficios
para la economa en general. Veamos cules son
esas operaciones:
La venta de bienes no considerados como
muebles, no origina ni crdito ni dbito fiscal subsecuente; por lo que, se trata de una
operacin absolutamente neutral al campo
de aplicacin del Impuesto, resultando en

esa medida acertada su no calificacin


como "operacin no gravada". De suyo este
tipo de operacin, no se encuentra en el
artculo 1 del TUO de la Ley; es decir, no
engarza en la definicin de "operaciones no
gravadas" recogida por el legislador; por lo
que, en aras de una mayor claridad el legislador la incluye expresamente, como una
operacin que no califica como no gravada
para la prorrata del crdito fiscal.
La asignacin de bienes, recursos o servicios
en los Contratos de Colaboracin Empresarial - CCE que no lleven contabilidad independiente, si bien puede involucrar bienes y servicios que hayan originado cmputo del crdito fiscal, el destinarlos a la ejecucin del
CCE no significa realizar una "operacin no
gravada", pues no hay transferencia ni prestacin de servicios a terceros, es el propio
contratante el que destina parte de sus recursos a la ejecucin del contrato, lo que le
posibilita la generacin de operaciones gravadas con el Impuesto, puesto que, estos
mecanismos contractuales buscan
repotenciar el giro negocial de la Empresa,
y en consecuencia en esta alternativa, se
mantiene inalterable la mecnica del Impuesto: crdito fiscal - dbito fiscal.
La transferencia de bienes que se realice como
consecuencia de la reorganizacin, es una
operacin que importa la continuacin del giro
negocial de la empresa, y en consecuencia,
la subsiguiente generacin de operaciones
gravadas con el Impuesto; por lo que, su sola
transferencia jurdica a otro sujeto, no comporta el destinarlo a una "operacin no gravada", sino simplemente el cambiar la titularidad jurdica con la finalidad de continuar la
generacin de operaciones gravadas con el
Impuesto. Sin embargo, en este supuesto,
existe una transferencia de bienes a terceros,
por lo que en rigor calificara como una
"operacin no gravada"; empero, el legislador tomando en consideracin el substrato
econmico de la operacin (continuacin de
actividades) y adems el no desalentar las
reorganizaciones, por la va de originar una
prdida del crdito fiscal, en caso se calificaran como "operaciones no gravadas, seala a
nuestro modo de ver, en forma acertada que
esta operacin no califica como no gravada.
Las regalas que PERUPETRO S.A. percibe
en el marco de un contrato de licencia, por
la cesin de la titularidad de los hidrocarburos comprendidos en el rea del contrato, no califica como una "operacin no gra-

1ra. quincena, Junio 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

A2

vada". Es una operacin neutral al Impuesto? Se mantiene inalterable la lgica del


Impuesto: Dbito y Crdito Fiscal?. No se
trata ni de una operacin neutral al Impuesto, ni tampoco de una operacin en la que
se mantiene la mecnica del Impuesto; el
propsito es no perjudicar financieramente
las actividades de PERUPETRO, por la va
de no permitir el cmputo del total del crdito fiscal acumulado.
La inafectacin de las operaciones previstas en los incisos m) y o) del artculo 2 del
TUO de la Ley, que hacen referencia a la
adjudicacin o atribucin de bienes, servicios o contratos de construccin a las partes contratantes, son supuestos de inafectacin legal que s guardan vinculacin con
el campo de aplicacin del Impuesto; pero
que por consideraciones de poltica fiscal,
se opta por no desalentar este tipo de contratos, permitiendo la aplicacin ntegra del
crdito fiscal generado en la ejecucin de
este tipo de CCE. Si esto no fuera as, "lo
que se da con una mano" (inafectacin) se
quitara con la otra (prorrata del crdito);
con lo cual, tales operaciones originaran
un costo tributario que desincentivara su
celebracin.
La transferencia fiduciaria de bienes muebles e inmuebles es un supuesto de inafectacin natural, que de suyo resulta estando excluida del campo de aplicacin del Impuesto y que, por lo tanto no engarza en el
concepto de "operaciones no gravadas". Sin
embargo, el legislador precisa sealar expresamente que no se trata de una "operacin no gravada", porque si se diera el efecto contrario, este tipo de operaciones originaran la prdida de una parte del crdito
fiscal acumulado en cabeza del
fideicomitente, y en consecuencia, la precisin efectuada por la Ley N 27039, resultara vana y financieramente idntica a
si la operacin se calificara como gravada.
La transferencia de bienes en Rueda o
Mesa de Productos de la Bolsa de Productos, que no impliquen la entrega fsica de
bienes, no califica como una operacin no
gravada; es decir, no origina la aplicacin
de la prorrata; salvo aquella calificada como
operacin no gravada (la primera transferencia de bienes en la Bolsa de Productos).
La idea que subyace a esta disposicin, es
que con la "primera transferencia en la Bolsa de Productos", se logra vincular la operacin realizada en el mercado financiero
con el mercado de fsicos, y de ese modo,
se equilibra el cmputo del crdito fiscal.
No tiene sentido que las subsiguientes
transferencias generen un efecto idntico,
porque con la "primera" se logr equilibrar
el cmputo del crdito fiscal.
La Quinta Disposicin Final del Decreto Supremo N 136-96-EF, dispone que el monto
percibido por el transferente con motivo de
la transferencia de las facturas al factor,
no da lugar a la aplicacin de la regla de la
prorrata, aun cuando dicha transferencia no
constituye venta ni prestacin de servicios.
Se aclara que no es una "operacin no gravada", por no tratarse de una venta ni tampoco de una prestacin de servicios; y con
ello se logra que este tipo de operaciones
no determine una prdida del crdito fiscal
para el transferente.

1ra. quincena, Junio 2000

4.3.3. Algunas operaciones que no determinan la prorrata


El retiro de bienes: El retiro de bienes
(muestras de medicamentos y retiros
promocionales), exceptuado por va reglamentaria, de la calificacin de venta de
bienes gravada con el IGV, no origina la
aplicacin de la regla de la prorrata, por
cuanto no se trata de operaciones comprendidas en el artculo 1 de la Ley, y en
ese sentido, no califican como operaciones no gravadas. Dichas operaciones en
virtud de la norma reglamentaria no son
"venta", es decir, no estn gravadas con
el Impuesto, efecto que entendemos se da,
porque el valor de las mismas, est destinado a incentivar ventas futuras y en esa
medida se cumplen con la mecnica del
Impuesto; de lo cual inferimos, que las
compras vinculadas a dichas operaciones,
s otorgan el derecho a crdito fiscal. No
hay motivo alguno para calificar dichas
operaciones como gravadas, por cuanto se
trata de retiros vinculados al giro del negocio, e insumidos en el valor del producto final. Por consiguiente, tampoco origina la aplicacin de la "regla de la prorrata",
por cuanto ya se ha dicho en tales operaciones se mantiene la mecnica y lgica del IVA: el crdito fiscal contra el dbito fiscal.
Transferencia antes de despacho a consumo: El monto equivalente al valor CIF, en la
venta de bienes no producidos en el pas efectuada antes de haber solicitado su despacho
a consumo, es una operacin inafecta del Impuesto. De ordinario sucede que dicha operacin, se efecta por un valor superior al valor
CIF, con lo cual ella tiene en sentido lato
una doble condicin, operacin gravada y no
gravada a la vez. Pero, si bien en sentido lato,
es una operacin no gravada, cabe preguntarse si ella, da lugar a la aplicacin de la regla de proporcin, para cuyo efecto, es pertinente determinar si est comprendido o no
en el artculo 1 de la Ley? En este punto, podemos encontrar tres posiciones divergentes:
Se sostiene que si bien fsicamente, los
bienes transferidos antes de despacho
a consumo, pueden estar ubicados en
el pas; desde el punto de vista tcnico, la primera operacin dentro de la
cadena de valor, es la importacin de
los bienes. Por lo tanto, no es razonable sostener, que la "venta de bienes
muebles" como hecho gravado, pueda
producirse an antes de su importacin;
porque dentro de la lgica del Impuesto, la importacin en el tiempo constituye lo primero, y la venta de bienes
muebles lo segundo. Es decir, la venta
de bienes muebles como hiptesis gravada, presupone la importacin previa
de los bienes. En consecuencia, se sostiene que la transferencia antes de despacho a consumo, no est comprendida en el artculo 1 de la Ley, se trata
de una operacin anterior y precedente a la importacin de bienes como operacin gravada. Es una operacin que
se reputa, realizada fuera del pas, y por
tanto sin relacin alguna con el campo
de aplicacin del Impuesto.
Entonces como es que se grava dicha
operacin? replica una segunda posicin.

Si la operacin se grava por el valor agregado equivalente al exceso del valor CIF,
no se trata de una operacin que est fuera del campo de aplicacin del Impuesto,
pues si ello fuera as, no podra exigirse
el pago del Impuesto; tan cierto resulta,
que est dentro del campo de aplicacin
del Impuesto que es exigible el IGV. En
ese orden de ideas, la venta antes de despacho a consumo, califica simultneamente como una operacin gravada y no
gravada, y en consecuencia origina el
cmputo de la prorrata en forma similar
a lo que ocurre con la primera venta de
inmuebles. Pero el problema es que una
operacin, salvo la disposicin expresa del
artculo 23 del TUO, no puede razonablemente reunir una doble condicin: gravada y no gravada, porque ello vulnera el
principio de no contradiccin.
Otra ptica planteada por nosotros sostiene que se trata de una operacin gravada con el IGV por un importe equivalente al exceso del valor CIF; es decir, una
operacin gravada con base imponible
reducida; de modo que, el monto equivalente al valor CIF es fiscalmente indiferente; pues este valor entrar en contacto con la mecnica del Impuesto con ocasin de la Importacin de Bienes. En tal
orden de ideas, este valor est fuera del
campo de aplicacin hasta el momento
en que se produce la importacin de los
bienes, razn por la cual, no origina la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal, ms
an cuando no hay lugar a restituir un crdito fiscal previamente aplicado y relacionado al valor CIF. De este modo, se consigue conciliar el gravar dicha operacin
por el valor agregado equivalente al exceso del valor CIF y por otro lado, sostener que el valor equivalente al CIF no califica como "operacin no gravada", porque es fiscalmente neutral hasta el momento en que se realiza la importacin
de los bienes.
Cabe resaltar en este punto, la RTF N 929-597 del 10.06.97 y la RTF N 631-1-99 del
10.08.99, que sealan que el Decreto Legislativo N 775 grava con dicho Impuesto, entre
otros, la venta de bienes muebles en el pas,
por lo que en tal sentido, para tal efecto no
pueden considerarse las ventas efectuadas
antes de despacho a consumo, pues las mismas se entienden como realizadas fuera del
pas. Es decir, ambas resoluciones sostienen
atinadamente que la venta antes de despacho a consumo, est fuera del campo de aplicacin del Impuesto bajo la vigencia del Decreto Legislativo N 775; pero similar razonamiento, no puede aplicarse, como lo hace la
primera posicin sustentada anteriormente,
bajo la vigencia del Decreto Legislativo N 821
en el cual indudablemente la operacin est
relacionada al campo de aplicacin del Impuesto, cuando exceda del valor CIF.
4.3.4. Proporcin aplicable Un Perodo Tributario o Varios Perodos Tributarios?
El Reglamento vigente del TUO de la Ley del IGV,
dispone la proporcin (prorrata general) se aplicar siempre que un perodo de doce meses, incluyendo el mes al que corresponda el crdito fiscal,
el contribuyente haya realizado operaciones gravadas y no gravadas cuando menos una vez en el

INFORME ESPECIAL
perodo mencionado. El tenor literal de la norma
obliga al contribuyente a aplicar la regla de la
prorrata durante 12 meses, aun cuando slo en
un 1 mes, haya realizado "operaciones gravadas"
y "no gravadas". Discrepamos de la literal lectura
que se desprende de este dispositivo, por cuanto
ello subvierte la propia mecnica del Impuesto.
En efecto, el artculo 23 del TUO de la Ley del IGV
dispone que cuando un sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas, la determinacin del
crdito fiscal deber sujetarse al procedimiento
establecido en el Reglamento; de lo cual inferimos, que slo en la eventualidad que el sujeto
realice "operaciones gravadas" y "no gravadas",
el contribuyente deriva en la aplicacin de la norma reglamentaria en cuanto a la regla de proporcin. Pero el tenor literal de la norma reglamentaria, indica que basta que en un perodo tributario,
el sujeto realice operaciones gravadas y no gravadas, para estar obligado en los subsiguientes 11
meses a practicar la prorrata, aun cuando ya lo
haya hecho en el primer mes, reestableciendo la
proporcin: crdito fiscal contra dbito fiscal.
La transgresin de la jerarqua normativa no es lo
ms grave del asunto; en verdad, lo que s resulta
absolutamente deleznable es, la desnaturalizacin
del modelo del Impuesto al Valor Agregado recogido en la Ley; pues pese a que, el contribuyente
tiene la posibilidad de determinar correctamente
el valor agregado en los perodos subsiguientes al
mes en que aplic la prorrata; por efecto de la
norma reglamentaria, tiene la obligacin de aplicar la regla de proporcin, originando una prdida
parcial del crdito fiscal, y en esa misma medida
un efecto acumulativo parcial, que vienen a ser
consecuencias o elementos extraos en un modelo de Imposicin Tipo Valor Agregado.
De otro lado, y para corroborar la irrazonabilidad
de la norma reglamentaria, el IGV es un tributo de
liquidacin mensual, y en consecuencia, siendo el
crdito fiscal uno de los componentes esenciales
para la "determinacin del Impuesto", no hay motivo alguno, para extender la regla de proporcin
ms all del perodo tributario en que se realiza
operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto, salvo las adquisiciones comunes respecto de los cuales no se ha reintegrado el crdito
fiscal por la mecnica del impuesto, ejemplo: una
factura de servicios pblicos de una empresa que
realiza operaciones gravadas y no gravadas en el
mes de consumo de tales servicio, y sin embargo
hace uso del crdito fiscal al mes siguiente en el
que realiza slo operaciones gravadas.
Lo expuesto en los prrafos precedentes, nos lleva a la conclusin que el contribuyente que realice en un perodo tributario "slo" operaciones gravadas, no hay motivo alguno, para obligar a practicar la regla de proporcionalidad. En ese sentido,
la RTF N 119-3-97 del 19.02.97 precisa que el prorrateo procede en tanto el sujeto del impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, por lo que segn su naturaleza, no cabe su
aplicacin, si el sujeto realiza nicamente operaciones gravadas con el IGV.
4.3.5. Frmulas operativas de la prorrata general y especial
a) A efectos de obtener el porcentaje de
prorrata del crdito fiscal, los contribuyentes aplicarn la siguiente proporcin:
Gravadas y Exportaciones 12 ltimos meses

Total de Operaciones (Gravadas + Exportaciones


+ No gravadas) 12 ltimos meses

El resultado de la proporcin se multiplica


por 100 y el porcentaje se expresa hasta con
dos decimales; dicho porcentaje en la regla
de la prorrata general, se aplica sobre el IGV
de las adquisiciones que otorgan derecho a
crdito fiscal y, en la regla de la prorrata especial, sobre el IGV de las adquisiciones comunes que otorgan derecho a crdito fiscal.
Agrega la norma reglamentaria que no se consideran en el clculo de la prorrata los montos de las operaciones de importacin de bienes o utilizacin de servicios; lo cual es comprensible, por cuanto los montos en base a
los cuales se calcula la proporcionalidad, son
los que corresponden a las operaciones que
conforman su giro econmico frente a terceros (venta, servicios, construccin) y no las adquisiciones de bienes o servicios como el caso
de la importacin de bienes o utilizacin de
servicios. Ello no significa, sin embargo, que
una vez obtenida la regla de proporcin correspondiente, no se vaya a aplicar al crdito
fiscal generado por dichas operaciones, pues
todo depender de las operaciones que realice el sujeto del Impuesto.
b) Los sujetos que inicien o reinicien actividades, aplicarn la misma regla de proporcin,
con la particularidad que acumularn sus
operaciones hasta completar un perodo de
12 meses. Cabe destacar en este punto que,
de conformidad con la Dcimo Primera Disposicin Complementaria y Transitoria de la
Ley del IGV, los sujetos que realizaban "operaciones no gravadas" y que por efecto de la
aplicacin de la nueva Ley del IGV resulten
gravados; debieron haber considerado como
inicio de actividades el mes de abril de 1996
hasta completar un perodo de 12 meses;
esto es, marzo de 1997, a efectos de obtener el porcentaje resultante de la regla de la
prorrata del crdito fiscal. Es una disposicin
absolutamente razonable, por cuanto ciertas
operaciones consideradas como no gravadas, pasan de pronto a estar gravadas; razn por la que, la norma obliga a considerar
como inicio de actividades la fecha de vigencia de la nueva Ley, pues slo de ese
modo, se lograr un calculo proporcional
segn la norma vigente.
5 CASOS PRACTICOS

Caso N 1
Enunciado
Una empresa que en el mes de abril del 2000 ha
efectuado la venta de productos alimenticios, exonerados y gravados con el impuesto, desea determinar el impuesto a pagar, para lo cual nos proporciona los siguientes datos:
Ventas de mayo de 1999 a marzo 2000
Ventas exoneradas
S/. 100,381
Ventas gravadas
138,040

238,421
Ventas correspondientes al mes de abril:
Ventas de productos exonerados
(Segn el Apndice I del TUO de
la Ley de IGV)
S/. 9,126.00
Ventas de productos gravados
(Conservas, enlatados, golosinas) 12,731.00
Adquisiciones:
Compras destinadas a
operaciones gravadas

6,180.50

Compras con facturas que no


renen los requisitos sustanciales
Compras destinadas a operaciones
no gravadas
Gastos comunes
(agua, luz, telfono, alquiler)

A
920.32
5,250.80
1,475.52

Solucin
Para determinar el importe del IGV que se utilizar como crdito fiscal respecto de las adquisiciones comunes, se aplicar el mtodo de la Prorrata.
Ventas exoneradas de
mayo 1999 a marzo 2000
S/. 100,381
Ventas exoneradas de abril 2000
9,126

Total Ventas Exoneradas


(a) 109,507
Ventas gravadas de
mayo 1999 a marzo 2000
Ventas gravadas de abril 2000
Total Ventas Gravadas

138,040
12,731

150,771

(b)

Total Ventas de los 12 ltimos


meses (a + b)

260,278

1. Determinacin del porcentaje de prorrata


Ventas Gravadas
Porcentaje
(12 Ultimos meses)
=
de
Ventas Gravadas +
Prorrata
Ventas No Gravadas
(12 Ultimos meses)

x 100

150,771
% de prorrata = x 100 = 57.93%
260,278
2. Determinacin del Impuesto a Pagar
Concepto

Ventas
Ventas
Exoneradas Gravadas

IGV

Ventas Exoneradas
9,126

Ventas Gravadas
12,731
2,292

Compras

Valor
de
Compra

IGV
IGV sin
Crdito Derecho a
Fiscal
Crdito

Con Derecho a
Crdito Fiscal
6,181
1,113

Sin Derecho a
Crdito Fiscal
920
166

Destinadas a operaciones no Gravadas


5,251
945

Destinadas a operaciones comunes (*)


1,476
154
112

Totales
13,828
1,267
1,223

(*) Compras comunes


S/. 1,476

IGV (18% de 1,476)


266
Crdito fiscal segn % de prorrata
(53.93% de 266)
154
Impuesto a Pagar:
IGV por Ventas
IGV con derecho a Crdito Fiscal
(S/. 1,113 + 154)

S/. 2,292

( 1,267 )

S/. 1,025

El IGV a pagar correspondiente al mes de abril


ser de S/.1,025
Impuesto a Pagar

Caso N 2
Enunciado
Una empresa ubicada en la provincia de Jaen,
departamento de Cajamarca, dedicada a la fabrica-

1ra. quincena, Junio 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

cin de productos lcteos, acogida al beneficio de


la Ley de Promocin de la Inversin en la Amazona,
que inici operaciones en el mes de abril del 2000,
desea determinar el impuesto a pagar por el mes de
mayo para lo cual presenta los siguientes datos:
Ventas abril 2000
Ventas dentro de la regin
Ventas gravadas
Ventas mayo 2000
Ventas dentro de la regin
Ventas que se han realizado
a la ciudad de Chiclayo
Ventas a la ciudad de Lima

S/. 9,450
2,120
S/. 19,505
2,450
2,200

Adquisiciones
Compras de materia prima para
la fabricacin exonerada
(segn Apndice I)
S/. 10,750
Compra de envases plsticos
3,165
Compra de insumos
1,472
Compra de repuestos para las
unidades de transporte
780
Comisiones a vendedores independientes
por las ventas dentro de la regin
2,200
Servicio telefnico
1,300
Compra de tiles de oficina
426
Seguros para las unidades
de transporte
850
Combustible para el transporte
a la ciudad de Lima y Chiclayo
225
Servicios de mantenimiento de
maquinarias
974
Compra de cajas de cartn para
el transporte de las mercaderas
fuera de la regin
2,265
Solucin

1. Determinacin del Impuesto Bruto


Concepto

Ventas
Ventas
Exoneradas Gravadas

IGV

Ventas dentro de la
regin
19,505

Ventas a la ciudad
de Chiclayo
2,450
441

Ventas a la ciudad
de Lima
2,200
396

Total
19,505
4,650
837

2. Destino de las adquisiciones

Conceptos

Compras
destinadas a operaciones
gravadas

Compras Compras Compras


destinadas destinadas
no
a opera- a operacio- graciones no nes grava- vadas
gravadas das y no
gravadas

Materia Prima
10,750

Envases plsticos
3,165

Insumos
1,472

Repuestos para
las unidades
de transporte
780

Comisiones a
vendedores por
ventas dentro de
la regin
2,200

Servicios pblicos
1,300

Compra de tiles
de oficina
426

Seguro para las


unidades de
transporte
850

A4

1ra. quincena, Junio 2000

Combustible
(Lima y Caete)
225

Mantenimiento
de maquinarias
974

Compra de cajas
de cartn
2,265

Total
2,490
2,200
8,967
10,750

bros y revistas de carcter tcnico, desea determinar, cul es el impuesto a pagar por el mes de mayo
en el cual inicia operaciones si presenta las siguientes operaciones:
Ventas
Venta de libros
Venta de revistas

3. Clculo de la prorrata
Ventas exoneradas
Abril
S/. 9,450
Mayo
19,505

Ventas gravadas
Abril
2,120
Mayo
4,650

Total de ventas

28,955

6,770

35,725

Porcentaje de prorrata
Ventas Gravadas
Porcentaje (abril y mayo 2000)
= x 100
de
Prorrata
Ventas Gravadas +
Ventas No Gravadas
(abril y mayo 2000)
6,770
% de prorrata = x 100 = 18.95%
35,725
El IGV por las adquisiciones comunes slo podr ser utilizado en un 18.95% como crdito fiscal.
4. Determinacin del Crdito Fiscal
Adquisiciones

Adquisiciones
Comisiones por la venta de libros S/.
Comisiones por la venta de revistas
Compra de materiales para embalajes
Compra de revistas
Compra de libros
Servicio telefnico
Servicios de luz y agua
Combustible para los vehculos
destinados a la distribucin
Servicio de vigilancia
Equipos de cmputo
Servicio de beeper
Fotocopias

5. Clculo del Impuesto a Pagar


IGV por Ventas
S/. 837
IGV por compras
( 754 )

Sub- total
83
Crdito Fiscal Especial
(25% x 837 = 209.25)
( 83 ) (*)

IGV por Pagar


00
En el presente mes no existe importe a pagar
por concepto de IGV.
(*) La aplicacin del crdito fiscal especial no generar
saldos a favor del contribuyente, no podr ser arrastrado a los meses siguientes, ni dar derecho a solicitar su devolucin. Por lo tanto, en el presente caso,
como el importe del crdito fiscal especial excede el
Impuesto a pagar slo se aplica hasta dicho lmite.

Caso N 3
Enunciado
Una empresa dedicada a la distribucin de li-

2,650
1,360
650
6,200
10,700
430
225
105
550
3,260
1,150
55

Solucin
1. Determinacin del Impuesto Bruto
Concepto

Ventas
Exoneradas

Ventas
Gravadas

IGV

Ventas Exoneradas
16,740

Ventas Gravadas
11,340 2,041

Total
16,740
11,340 2,041

2. Determinacin del Crdito Fiscal

Valor
IGV
IGV sin
de
Crdito derecho a
Compra Fiscal crdito (*)

Con Derecho a Crdito


Fiscal
2,490
448

Sin Derecho a Crdito


Fiscal
2,200
396

Comunes (**)
8,967
306
1,308

No Gravadas
10,750

Totales
24,407
754
1,704

(*) El importe del IGV sin derecho a crdito ser considerado como parte del costo o gasto de la adquisicin, segn corresponda.
(**) El importe del IGV de las adquisiciones comunes que
ser utilizado como crdito se determinar aplicando
el porcentaje que resulte despus de aplicar la formula de prorrata, de la siguiente forma:
Adquisiciones comunes:
8,967
IGV
1,614
IGV con derecho a crdito (1,614 x 18.95%) = 305.85 (*)

S/. 16,740
11,340

Conceptos

Compras
destinadas a operaciones
gravadas

Compras
destinadas a operaciones
no gravadas

Compras
destinadas
a operaciones
gravadas
y no gravadas

Comisiones por venta


de libros
2,650

Comisiones por venta


revistas
1,360

Materiales para embalaje


650

Compra de Revistas
6,200

Servicio telefnico
430

Servicios de luz y agua


225

Combustible
105

Servicio de vigilancia
550

Equipos de Cmputo
3,260

Servicio de beeper
1,150

Fotocopias
55

Total
7,560
2,650
6,425

Adquisiciones

Valor
IGV
IGV sin
de
Crdito derecho a
Compra Fiscal Crdito (*)

Con Derecho a Crdito


Fiscal
7,560 1,361

Sin Derecho a Crdito


Fiscal
2,650
477

Comunes (**)
6,425
467
690

No Gravadas
10,710

Totales
27,335 1,828
845

3. Clculo de la prorrata
Ventas exoneradas
Ventas gravadas
Total ventas

S/. 16,740
11,340

28,080

INFORME ESPECIAL
Porcentaje de prorrata
Porcentaje
Ventas Gravadas
= x 100
de
Prorrata
Ventas Gravadas +
Ventas No Gravadas
11,340
% de prorrata = x 100 = 40.38%
28,080
(**) Adquisiciones comunes
IGV (18% de 6,425)
Crdito fiscal prorrateado
(40.38% de 1,157)

S/. 6,425
1,157
467

4. Determinacin del Impuesto a pagar


IGV de Ventas
S/. 2,041
IGV por Compras
( 1,828 )

IGV por pagar


213

(*) El importe del IGV sin derecho a crdito ser


considerado como parte del costo o gasto de la
adquisicin segn corresponda.
Caso N 4
Enunciado
Una empresa que se dedica a la comercializacin de productos afectos y exonerados, ha realizado operaciones gravadas y no gravadas segn detalle, en los meses siguientes:
Marzo

Abril

Mayo

Ventas gravadas
95,650 118,586 78,561
Ventas no gravadas
45,789
35,512

Adquisiciones gravadas
44,212 58,986 35,879
Adquisiciones no gravadas 30,560 27,561 29,102
Adquisiciones comunes
50,356 35,365 5,285

Se pide determinar el crdito fiscal que le correspondera a la empresa, utilizando el procedimiento de la prorrata, para lo cual nos proporciona los
siguientes datos adicionales:
Operaciones de los once perodos anteriores
Meses

Operaciones
Gravadas

Operaciones
No Gravadas

Abril
1999
105,251
38,956
Mayo
1999
112,561
42,389
Junio
1999
87,650
Julio
1999
99,568
51,369
Agosto
1999
82,101
10,896
Setiembre 1999
101,261
47,657
Octubre
1999
115,621
27,874
Noviembre 1999
125,860
55,189
Diciembre 1999
168,950
67,874
Enero
2000
191,568
Febrero
2000
127,351
9,250

Solucin
1. Determinacin del Crdito Fiscal del mes
de marzo
Mes de marzo

Valor de
Compra

I.G.V.
18%

Adquisiciones gravadas
Adquisiciones comunes
Adquisiciones no gravadas

44,212
7,958
50,356
7,075 (*)
30,560

Total Adquisiciones del mes


125,128
15,033

(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.

1.1.Determinacin del porcentaje de prorrata


del IGV
Ventas Gravadas
Porcentaje (12 Ultimos meses)
= x 100
de
Prorrata
Ventas Gravadas +
Ventas No Gravadas
(12 Ultimos meses)

1'392,727
% de Prorrata = x 100
(1'392,727 + 351,410)

Operaciones Gravadas
(abril 99 a marzo 2000)
% de Prorrata =
Total Operaciones
(abril 99 a marzo 2000)
1'413,392
% de Prorrata =
(1'413,392 + 397,243)
% de Prorrata =

78.06%

1.2.Determinacin del crdito fiscal adquisiciones comunes


Adquisiciones comunes
50,356
IGV 18%
9,064
% de Prorrata de IGV
78.06%
Crdito Fiscal Prorrateado = 9,064 x 78.06%
Crdito Fiscal Prorrateado = S/. 7,075
2. Determinacin del Crdito Fiscal del mes
de abril
Valor de
Compra

Mes de abril

I.G.V.
18%

Adquisiciones gravadas
Adquisiciones comunes (**)
Adquisiciones no gravadas

58,986
10,617
35,365
5,088 (*)
27,561

Total Adquisiciones del mes


121,912
15,705

(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.


(**) Se consideran los gastos en los que se ha incurrido
para la realizacin de las operaciones gravadas y
no gravadas, an cuando en el presente perodo
no se hayan generado las ltimas. Por ejemplo,
gastos de luz, agua y telfono correspondientes al
mes de marzo y cuyo vencimiento opera en el mes
de abril, as como anticipos a los comisionistas independientes, entre otros.

2.1.Determinacin del porcentaje de prorrata


del IGV
Operaciones Gravadas
(mayo 99 a abril 2000)
% de Prorrata =
Total Operaciones
(mayo 99 a abril 200)
1'426,727
% de Prorrata = x 100
(1'426,727 + 358,287)
% de Prorrata =

79.93%

2.2.Determinacin del crdito fiscal adquisiciones comunes


Adquisiciones comunes
35,365
IGV 18%
6,366
% de Prorrata de IGV
79.93%
Crdito Fiscal Prorrateado = 6,366 x 79.93%
Crdito Fiscal Prorrateado = S/. 5,088
3. Determinacin del Crdito Fiscal del mes
de mayo
Mes de Mayo

Valor de
Compra

I.G.V.
18%

Adquisiciones gravadas
Adquisiciones comunes
Adquisiciones no gravadas

35,879
6,458
5,285
759 (*)
29,102

Total Adquisiciones del mes


70,266
7,217

(*) Calculado en base a la prorrata del IGV.

3.1.Determinacin del porcentaje de prorrata


del IGV
Operaciones Gravadas
(junio 99 a mayo 2000)
% de Prorrata =
Total Operaciones
(junio 99 a mayo 2000)

% de Prorrata = 79.85%
3.2.Determinacin del crdito fiscal adquisiciones comunes
Adquisiciones comunes
5,285
IGV 18%
951
% de Prorrata de IGV
79.85%
Crdito Fiscal Prorrateado = 951 x 79.85%
Crdito Fiscal Prorrateado = S/. 759
6 CONCLUSIONES

De lo expuesto en el tenor del presente trabajo,


podemos extraer algunas conclusiones, a propsito
de las bondades y defectos de las reglas de proporcin del crdito fiscal recogidas en el Reglamento:
1. La definicin de "operaciones no gravadas", permite circunscribir el universo de operaciones que
obligan a los contribuyentes, a practicar la regla de proporcin; por lo que, se ha dado un paso
importante en aras de la seguridad jurdica. Este
aserto se corrobora, porque la definicin ha permitido excluir del universo de operaciones que
derivan en la "regla de proporcin", a operaciones que se mantienen fuera de la mecnica del
Impuesto; es decir, a operaciones que no guardan ningn punto de conexin con el Impuesto y
por lo tanto, son neutrales al mismo. As el legislador, toma un punto intermedio entre la interpretacin extensiva y restrictiva del trmino
"operaciones no gravadas", sealando que las
operaciones exoneradas y slo ciertas
inafectaciones comportan la aplicacin de la
regla de proporcin, en la medida que estn comprendidas en el artculo 1 de la Ley.
2. La referencia a "operaciones comprendidas en el
artculo de la Ley", en el contexto en el que est
inserto, tiene ms sentido respecto de las
inafectaciones que respecto de las exoneraciones; por cuanto estas ltimas de suyo estn
dentro del artculo 1 de la Ley. Y decimos que
tienen sentido respecto de las inafectaciones,
porque siendo su universo bastante amplio como
para abarcar una infinidad de operaciones; se incluye slo aquellas que guarden un punto de conexin con el campo de aplicacin del Impuesto,
y en esa medida, slo ellas originan la aplicacin
de la regla de proporcin. Por esa razn, exige
que las operaciones estn en principio comprendidas en el artculo 1 de la Ley, pero no basta ello, sino adems que dichas inafectaciones
legales (por estar incluidas en el artculo 1 y luego excluidas por una norma legal), deben guardar vinculacin con la mecnica del Impuesto.
3. Esta definicin de operaciones no gravadas, en
virtud de la Dcimo Segunda Disposicin Final
del Decreto Supremo N 136-96-EF, tiene carcter interpretativo, por lo que, no crendose "nuevo derecho" sino precisando el verdadero alcance de la regla de proporcin, en funcin a los
principios de Imposicin que informan el Valor
Agregado, es de aplicacin tambin para perodos anteriores a la publicacin de la norma (1) .
Notas
(1)

Vase en ese sentido, la RTF N 752-1-98 del


08.09.98 que aplic la definicin de operaciones no gravadas recogida en el Reglamento,
para la aplicacin de la regla de proporcin por
los perodos tributarios de enero a diciembre
de 1994.

1ra. quincena, Junio 2000

A5

INFORMATIVO TRIBUTARIO

Para efectos del Impuesto a la Renta el monto del


patrimonio no declarado se considera renta neta del
ejercicio 1997, sin perjuicio del pago de los intereses
por los pagos a cuenta no pagados en su oportunidad.
Monto del patrimonio omitido:
S/. 102,000
Impuesto a la Renta Omitido (30%)
S/. 30,600
Debe tambin precisarse, ya que nos encontramos ante una presuncin, que le compete a la Administracin probar la existencia del hecho base
sobre el cual se fundamenta la misma, lo que conlleva que demuestre no slo la adquisicin onerosa
del bien o el derecho detectado sino tambin la falta de correlacin de stos con las rentas declaradas
o registradas.
Al respecto, a fin de enervar la aplicacin de la
presuncin el contribuyente deber probar que los
bienes o derechos ocultos se originaron en rendimientos en su da declarados, en rentas inafectas o
que financi el patrimonio con rendimientos provenientes de otro elemento que preexista dentro de
su patrimonio.
Por ltimo, no resultar estril volver a recordar
que la aplicacin de este mtodo de presuncin admite prueba en contrario por lo que se posibilita al
contribuyente a ofrecer prueba para desvirtuar la
procedencia de la aplicacin del mismo lo que puede ocurrir, por ejemplo, en el caso de personas naturales no empresarias, respecto a la adquisicin
de bienes a ttulo gratuito fehacientemente acreditados. En ese sentido, resulta de suma importancia
que la Administracin posibilite al contribuyente
presentar el descargo pertinente. En ese sentido, el
Tribunal Fiscal declar nulas las resoluciones de
determinacin pertinentes, por violar el procedimiento legalmente establecido, en el caso de la RTF N
1261-5-97 (12.12.97) toda vez que no flua de los
papeles de trabajo que la Administracin haya requerido al contribuyente la documentacin que sustente el incremento que se le acot o porque,
habindoselo requerido, no se le otorg el plazo
mnimo de tres (03) das hbiles al que alude el numeral 1 artculo 62 del Cdigo Tributario a fin de
desvirtuar documentadamente los cargos de la Administracin (RTF N 776-2-98).
Finalmente, con relacin a la modalidad establecida en el artculo 94 de la LIR por la cual se
presume que la diferencia existente entre los gastos comprobados de las personas naturales y las
rentas totales declaradas, constituye renta neta no
declarada por stos, salvo prueba en contrario deber efectuarse el mismo tratamiento y rgimen de
imputacin que el correspondiente al supuesto contemplado en el artculo 52 de LIR, slo que esta
vez referido al gasto o consumo no justificado evidenciado por el contribuyente, y al cual ya nos hemos referidos en los prrafos precedentes.
Nota
(1) Falcn y Tella, Ramn. Prlogo a Las Ganancias
No Justificadas de Patrimonio en el IRPF de Pablo Chico de la Cmara. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales S.A. Barcelona. 1999.
(2) Eseverri Martinez, Ernesto. Presunciones Legales
y Derecho Tributario. Instituto de Estudios Fiscales. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas S.A. Madrid.
1995, p. 77.
(3) E. Simn Acosta. Naturaleza de los Incrementos
No Justificados de Patrimomio y efectos derivados de de las declaraciones del Impuesto sobre el
Patrimonio en Revista Quinquenal Fiscal, numeros
1/2, ao 1992, p. 11.
(4) Rosembuj, Tulio. Impuesto sobre la Renta de Personas Fsicas. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona, 1992, p. 82.

A6

2da. quincena, Junio 2000

(5) Eseverri Martinez, Ernesto. Op. Cit., p. 7.


(6) Alzamora Valdez, Mario. Introduccin a la Ciencia
del Derecho. Eddili.Lima, 1987.Dcima edicin. Pg.
254.
(7) No obstante, debe precisarse que esto no siempre
fue as. En efecto, hasta la vigencia de la LIR aprobada por el Decreto Legislativo N 25751 (norma
que rigi hasta el 31.12.93) se permiti la aplicacin de las deducciones y crditos establecidos en
el artculo 35 (gastos necesarios para producir y
mantener la fuente), artculo 56 (mnimo no imponible) y 57 (cargas de familia) de dicha norma contra los montos determinados por la Administracin.
(8) Como en el caso de la RTF N 23525 del 10.07.90.
(9) Al respecto, debe recordarse que a travs de la
Resolucin de Superintendencia N 138-99/SUNAT
(14.12.99) se aprob el Reglamento para la presentacin de la Declaracin Jurada Anual de Notarios por el cual regula la obligacin de dichos
contribuyentes de informar peridicamente a la Administracin sobre aqullas operaciones de contenido patrimonial que consten en escritura pblica y cuyo otorgamiento hayn efectuado en el ejercicio respectivo.
(10) Un ejemplo de este caso nos lo da la RTF N 22298

(11)
(12)
(13)
(14)
(15)
(16)
(17)
(18)

(19)
(20)
(21)

del 12.04.89 en el cual la Administracin requiri


informacin del libro de transferencia de acciones
y transferencias (denominada actualmente matrcula de acciones) de una sociedad a fin de establecer las acciones adquiridas por el contribuyente fiscalizado.
RTF N 24354 del 18.10.91, 24354 del 18.10.91 y
22670 del 31.08.89.
RTF N 22262 del 23.03.89, 22432 del 01.06.89 y
264-4-98 del 22.04.98.
RTF N 22245 del 16.03.89 y 22323 del 21.04.89 .
RTF N 22161 del 10.02.89 y 22834 del 18.10.91.
RTF N 22746 del 27.09.89.
RTF N 23525 del 10.07.90 y 694-1 del 19.06.94.
RTF N 7205 del 07.06.72.
El criterio utilizado por este mtodo puede sintetizarse de la siguiente manera: Lo que tengo ahora,
menos lo que tena al inicio del periodo, ms lo que
he gastado o desembolsado, es lo que he ganado.
RTF N 24354 del 18.10.91.
En ese sentido, las RTFs N 821-4-97 y 823-4-97
del 27.08.97,1261 del 12.12.97, 248-2-98 del
11.03.98, 1-3-99 del 08.01.99 .
RTF N 1261-5-97 del 12.12.97 y N 1-3-99 del
08.01.99.

APUNTE TRIBUTARIO

Tipos de cambio a utilizarse en


operaciones gravadas con el Impuesto
General a las Ventas e Impuesto a la Renta
1 IMPUESTO GENERAL A LAS
VENTAS

a) Base Imponible y la Diferencia de Cambio


De acuerdo a lo establecido en el cuarto prrafo
del inciso c) del Artculo 14 del TUO de la Ley
del IGV e ISC, aprobado por D.S. N 055-99-EF,
se seala que para la determinacin de la Base
Imponible del Impuesto General a las Ventas,
no formarn parte del valor de venta o de los
ingresos por servicios o por la actividad de construccin, la Diferencia de Cambio que se genere
entre el nacimiento de la obligacin tributaria y
el pago total o parcial del precio.
b) Determinacin del Tipo de Cambio a Utilizarse
De otro lado, el numeral 12 del artculo 15 del
Reglamento del Impuesto aprobado por D.S. N
136-96-EF, seala que en el caso de operaciones
realizadas en moneda extranjera, la conversin
en moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta, publicado por la
Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria. En
los das en que no se publique el tipo de cambio
referido se utilizar el ltimo publicado.
c) Nacimiento de la Obligacin Tributaria
Respecto al nacimiento de la obligacin
tributaria el Artculo 4 del TUO de la Ley del
IGV e ISC antes referida, seala que la obligacin tributaria se origina en las siguientes circunstancias:
En la venta de bienes: en la fecha en que se
emite el comprobante de pago o en la fecha
en que se entregue el bien, lo que ocurra
primero.
En la prestacin de servicios: en la fecha en

que se emite el comprobante de pago o en


la fecha en que se percibe la retribucin, lo
que ocurra primero.
En los contratos de construccin: en la fecha en que se emite el comprobante de pago
o en la fecha de percepcin del ingreso, sea
total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero.
En la primera venta de inmuebles: en la fecha de percepcin del ingreso, por el monto
que se perciba, sea total o parcial.
En la importacin: en la fecha en que se solicita su despacho a consumo.
d) Oportunidad de emisin del comprobante
de pago
De conformidad con el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, stos deben ser
emitidos en las oportunidades siguientes:
En la transferencia de bienes muebles, en
el momento en que se entregue el bien o en
el momento en que se efecte el pago, lo
que ocurra primero.
Tratndose de la venta de bienes en consignacin, la SUNAT no aplicar la sancin referida a la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario
al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que aqul cumpla con emitir el
comprobante de pago respectivo dentro de
los nueve (9) das hbiles siguientes a la
fecha en que se realice la operacin.
En el caso de pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, en la fecha y
por el monto percibido.
En el caso de retiro de bienes muebles a que
se refiere la Ley del IGV e ISC, en la fecha
de retiro.

APUNTE TRIBUTARIO / CASUISTICA


En la transferencia de bienes inmuebles, en
la fecha en que se perciba el ingreso o en la
fecha en que se celebre el contrato, lo que
ocurra primero.
En la primera venta de bienes inmuebles que
realice el constructor, en la fecha en que se
perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
En la prestacin de servicios, incluyendo el
arrendamiento y arrendamiento financiero,
cuando alguno de los siguientes supuestos
ocurra primero:
La culminacin del servicio
La percepcin de la retribucin, parcial
o total, debindose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
El vencimiento del plazo o de cada uno
de los plazos fijados o convenidos para
el pago del servicio, debindose emitir
el comprobante de pago por el monto
que corresponda a cada vencimiento.
En los contratos de construccin, en la fecha
de percepcin del ingreso, sea total o parcial
y por el monto efectivamente percibido.
En los casos de entrega de depsito, garanta, arras o similares, cuando impliquen el
nacimiento de la obligacin tributaria para
efecto del Impuesto, en el momento y por el
monto percibido.
En resumen, las diferencias de cambio que se
originen por las facturaciones en moneda extranjera a partir de su emisin o del nacimiento de
la obligacin tributaria, no forman parte de la
Base Imponible. Asimismo, el tributo que figura
en los Comprobantes de Pago en moneda extranjera ser convertido en moneda nacional con
el tipo de cambio promedio ponderado venta publicado por el Diario Oficial El Peruano en la fecha en que se haya generado la obligacin
tributaria. Es importante tener en consideracin,
que el tipo de cambio a utilizar corresponde a la
fecha en que se genera la obligacin tributaria,
independientemente de que se haya cumplido
con la emisin del comprobante de pago en la
oportunidad que corresponda, as por ejemplo,
si una empresa entrega bienes a travs de la
gua de remisin consignando como motivo de
traslado-venta el da 15.07.2000 y la factura la
emite el da 20.07.2000 en dlares, el tipo de
cambio que debe considerar es el de venta publicado el da 15.07.2000.
2 IMPUESTO A LA RENTA

En el caso de contribuyentes no autorizados a


llevar contabilidad en moneda extranjera, el Impuesto que corresponda a rentas en moneda extranjera
se pagar en moneda nacional, conforme a las normas establecidas en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por el D.S. N 12294-EF, las cuales se detallarn a continuacin:
1. La renta o ingreso en moneda extranjera se convertir en moneda nacional al tipo de cambio
vigente a la fecha de devengo o percepcin de
la renta, de acuerdo con el Artculo 57 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
el D.S. N 054-99-EF.
2. Se utilizar el tipo de cambio promedio de compra publicado por la Superintendencia de Banca
y Seguros. Si al da del devengo o de percepcin
de la renta, segn corresponda, no hubiera publicacin sobre el tipo de cambio, se tomar como
referencia la publicacin inmediata anterior.
En consecuencia, el contribuyente no obligado
a llevar contabilidad en moneda extranjera, utiliza-

r el tipo de cambio promedio compra, para expresar en moneda nacional, las rentas obtenidas en
moneda extranjera.
3 CASO PRACTICO

La empresa comercial TERSER S.A. el da 14 de


junio del 2000 realiza la venta de mercaderas al
contado por un valor de US$ 15,000, emitiendo la
Factura N 003-0006542.
Efectuar el registro contable de acuerdo con los
tipos de cambio a aplicar.
Operacin en Moneda Extranjera:
Da

Factura

Valor Venta I.G.V. Precio Venta

14/06 003-0006542 $. 15,000 $. 2,700 $. 17,700


Tipos de Cambio a Utilizarse:
Conversin a
Moneda Nacional
(14.06.2000)
T/C publicado a la fecha de
nacimiento de la obligacin
tributaria (I.G.V.)
T/C vigente a la fecha de
devengo o percepcin de la
Renta (I.R.)

Tipo de
Cambio
Venta

Tipo de
Cambio
Compra

67 CARGAS FINANCIERAS
16.20
676 Prdida por Diferencia
de Cambio
40 TRIBUTOS POR PAGAR
9,412.20
401 Gobierno Central
4011 I.G.V.
70 VENTAS
52,200.00 (*)
701 Mercaderas
14/06/2000 Por la venta de mercadera, segn factura N
003-0006542.
x
(*) Importe a considerar como ingreso gravable para
efectos del Impuesto a la Renta.
Suponiendo que el da 5 de julio la empresa
TERSER S.A. realiza el cobro de la factura N 0030006542 a un tipo de cambio compra de S/. 3.490 (**),
el registro contable respectivo se efectuara de la
siguiente manera:
US$ 17,700 x 3.490
() Provisin al 14.06.2000

= S/. 61,773.00
=
( 61,596.00 )

Ganancia por dif. de cambio = S/.


177.00

3.486

3.480

Como se aprecia, la empresa, para efectos del


clculo del Impuesto Bruto del IGV, ha utilizado el
tipo de cambio promedio venta publicado en la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria
(14.06.2000), mientras que para el valor de venta
(Ingreso gravable para el I.R.), debe utilizar el tipo
de cambio promedio compra, vigente en la fecha del
devengo del ingreso, lo cual origina una diferencia
de cambio, que deber afectar a resultados.
El asiento contable, podra ser el siguiente:
x
12 CLIENTES
61,596.00
121 Facturas por Cobrar

En este caso, el asiento contable sera el siguiente:


x
10 CAJA Y BANCOS
61,773
104 Cuentas Corrientes
12 CLIENTES
61,596
121 Facturas por Cobrar
77 INGRESOS FINANCIEROS
177
776 Ganancias por
Diferencia de Cambio
05/07/2000 Por el cobro de la factura N 003-0006542.
x
(**) Tipo de cambio supuesto.
Finalmente, debemos indicar que para efectos de
la declaracin de la Base Imponible del IGV, se deber considerar el importe de S/. 52,290, para efectos
que cuadre con el 18% del tributo a declarar, que
para nuestro caso asciende a S/. 9,412.20.

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. CODIGO TRIBUTARIO

Caso N 1 : Sustitucin de sancin de cierre


Enunciado
Una empresa suscriptora, cuyas actividades gravadas han sido suspendidas desde el mes de marzo
del 2000 con la presentacin del Formulario 2127
presentado ante SUNAT, ha sido notificada con fecha 14 de abril de este ao con una Resolucin de
Multa en sustitucin de una de cierre temporal de
establecimiento por no haber otorgado comprobante de pago. Nos consulta sobre la procedencia de
dicha sustitucin.
Solucin
El primer prrafo del inciso a) del artculo 183
del TUO del Cdigo Tributario, Decreto Legislativo
N 816, dispone que la Administracin Tributaria est
facultada para realizar la sustitucin de la sancin
de cierre por multa siempre que medien alguno de
los siguientes supuestos:
1. Si las circunstancias que pudieran seguir al cierre as lo ameriten.
2. Cuando por accin del deudor tributario sea imposible aplicar la sancin de cierre.
En este sentido, debemos sealar que, de conformidad con las disposiciones del numeral 7) del artculo 77 y los artculos 103 y 109 del cuerpo legal al

que hacemos referencia en el prrafo anterior, las


resoluciones que dicte la Administracin Tributaria
deben ser motivadas; es decir, deben expresar los
fundamentos legales en los cuales se amparan para
ser emitidas, bajo sancin expresa de nulidad.
En el caso consultado, consideramos que el supuesto vinculado a las acciones del deudor tributario a los que se refiere el artculo 183 del Cdigo
Tributario resulta de aplicacin, por cuanto existe la
imposibilidad de disponer el cierre de una empresa
que est cerrada en virtud a la suspensin de sus
actividades comerciales, tanto ms, si se tiene en
cuenta que la naturaleza de la sancin de cierre es
precisamente afectar la realizacin de actividades
comerciales de las empresas sancionadas.
Adicionalmente consideramos que la resolucin
que sustituya el cierre por la multa deber expresar
los fundamentos legales que amparan su emisin,
a fin de evitar la nulidad a que se contrae el artculo
109 del Cdigo Tributario.
Caso N 2 : Pago con cheque
Enunciado
Una empresa suscriptora efectu el pago con cheque de sus obligaciones del Perodo Tributario abril
del ejercicio gravable 2000 dentro de su plazo; sin

2da. quincena, Junio 2000

A7

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL

INFORME ESPECIAL

Estudio actualizado del Retiro de Bienes


en la Doctrina y en la Ley del IGV .............

A1

APUNTE TRIBUTARIO

Aplicacin prctica de las modificaciones


al Reglamento del IGV ...............................

A7

CASUISTICA TRIBUTARIA

I.
II.
III.
IV.
V.

Impuesto a la Renta ............................


Impuesto General a las Ventas ...........
Saldos a Favor del Exportador ............
Tributos Municipales ...........................
Impuesto Selectivo al Consumo ..........

A12
A12
A13
A14
A14

COMENTARIOS

Establecen costo computable aplicable a


las sanciones y participaciones recibidas
por capitalizacin en el marco del D.U.
N 064-99 ...................................................

A15

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal .....................................

A15

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA
FISCAL ...........................................................

A16

TIPS TRIBUTARIOS .....................................

A17

SINTESIS TRIBUTARIA ...............................

A18

CONSULTAS
Impuesto a la Renta
Retencin de Quinta Categora en el caso de
embargo por pensin de alimentos ................
Existe obligacin de presentar la DJ
mensual cuando se ha suspendido
actividades pero se ha emitido un recibo por
honorarios? .....................................................
Impuesto General a las Ventas
Importacin de revistas por suscripcin ........
Transferencia patrimonial entre promotores
de Centro Educativo .......................................
Retiro de bienes .............................................

A19

A19
A20
A20
A20

A20

Reglamento de Comprobantes de Pago


Liquidaciones de compras ..............................
Emisin de Liquidaciones de Compra ............

A21
A21

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios .............
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en julio 2000 ...............
Obligaciones Tributarias administradas por la
SUNAT que vencen en julio 2000 ...................
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT ..

SUMARIO
1. Introduccin: Porqu gravar los Retiros?
2. El retiro de bienes: Cmo plasma la Ley del
IGV los fundamentos expuestos?
2.1. Las transferencias gratuitas: Cmo se
regulan?
2.2. El autoconsumo de bienes: Cmo se regula?
3. Base imponible en el retiro de bienes: Valor
de mercado o costo de adquisicin; cmo se
aplican?
4. El IGV pagado: Porqu razn no es costo o
gasto?
5. Prohibicin de trasladar el IGV: Cul es la razn de dicha prohibicin?
6. Nacimiento de la obligacin.
1 INTRODUCCION: PORQUE
GRAVAR LOS RETIROS?

Cdigo Tributario
Vigencia de las Resoluciones del Tribunal
Fiscal ...............................................................

CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 13-2000 .....................................................
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N 12-2000 .............................

Estudio actualizado del Retiro


de Bienes en la Doctrina y en la
Ley del IGV

A21
A22
A23
A26
A26
A26

Si intentamos comprender la estructura de imposicin del IGV, el anlisis del hecho gravado venta de bienes muebles, origina una interrogante de
primera importancia Cul es la razn de gravar los
retiros de bienes, como venta de bienes?. No es slo
que el IGV por el modelo adoptado, es un impuesto
que incide sobre el valor agregado; por lo que - en
rigor - no debera afectar las "transferencias gratuitas" o "autoconsumos", que por s mismas, aisladamente consideradas, no revelan un incremento del
valor del producto, en la cadena de produccin y
comercializacin. La explicacin a la interrogante
planteada, no es unvoca, como tampoco lo es el
concepto de retiro de bienes, como lo veremos lneas adelante.
Cul es la razn que subyace como fundamento de los retiros de bienes? COSCIANI, seala que
la asimilacin responde a la necesidad de evitar
distorsiones en las formas contractuales, y que se
eluda el impuesto en ciertos casos; BALBI, indica
que la asimilacin respondera fundamentalmente
al propsito de evitar que el impuesto sea reducido
mediante maniobras tales como las adquisiciones
de bienes de uso personal, a travs de la empresa;
la reduccin de retribuciones que integran el valor
agregado; la utilizacin de transferencias a ttulo
gratuito para encubrir distribucin de utilidades que
afectan la cuanta del valor agregado.
Si se observa atentamente las explicaciones
doctrinarias citadas tienen un lugar comn, la "asimilacin" de ciertas operaciones, responde a la necesidad de computarlos como gravados, en tanto tienen incidencia directa en el valor agregado; de modo
tal que, si no se gravaran, se afectara el valor total

aadido por una empresa en la cadena de produccin


y comercializacin. Pero adems en ciertas operaciones, se pretende lograr una equiparacin econmica entre sujetos que ocupan la posicin de consumidor final por causas diversas y ajenas a los fines econmicos de la empresa; de modo que, el legislador se ve precisado de asimilar dichas operaciones a un hecho gravado con el Impuesto. Veamos los ejemplos siguientes:
Caso I
Por ejemplo, una empresa compra del fabricante 100 unidades por S/. 100, vende 80 unidades por
S/. 160, y 20 unidades son entregadas a los accionistas a ttulo gratuito. A cuanto asciende el valor
aadido en el ejemplo?. Slo a S/. 60, o se considera tambin el valor de las 20 unidades?. Los escenarios son diversos.
1. Si la transferencia obedece a una mera liberalidad, es necesario gravar dicha operacin para
equiparar la condicin entre el consumidor que
lo hace adquiriendo el bien de un tercero y el
consumidor que ocupa dicha posicin por disponer a ttulo de liberalidad bienes que inicialmente estaban destinados a la venta; es decir,
equipara la condicin entre una persona natural
que compra un bien con el propsito de regalarlo y otra persona que siendo sujeto del IGV dispone a ttulo de liberalidad, bienes de propia
produccin o adquiridos de terceros; si el primero asume, en un caso hipottico S/. 118 incluyendo el IGV; el segundo tambin debe asumir S/. 118.
Pero tambin existe una alternativa en este primer escenario, reintegrar el crdito fiscal de los
bienes adquiridos o producidos, y luego destinados a fines no empresariales, en cuyo caso,
se reembolsara el IGV en funcin al costo de
adquisicin o produccin, sin considerar ningn
margen de ganancia. No parece adecuada esta
solucin, en tanto se perfila una diferencia marcada entre el consumidor que compra de un tercero y el que destina a fines privados existencias de propia produccin o adquiridos de terceros. As tratndose de existencias compradas o
producidas, lo adecuado ser gravar las transferencias gratuitas, para equiparar las condiciones entre consumidores finales, por el contrario, cuando se trate de adquisiciones de bienes
que no sean mercadera, inicialmente destinados a formar parte del inventario de la empresa,
y que finalmente son destinados a realizar una
"liberalidad", es razonable plantear el reintegro
del crdito fiscal, como una alternativa al retiro
de bienes, pues se logra con ello, reintegrar el

1ra. quincena, Julio 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

crdito fiscal previamente computado, sin reconocer margen de ganancia alguna, porque la empresa no las compr como existencias.
2. Si la transferencia pretende encubrir una "distribucin de utilidades" o "pago de remuneraciones" u "operaciones a ttulo oneroso", indicando que se trata de una transferencia a ttulo
gratuito por causa de liberalidad, donde lgicamente hubo lugar a cmputo del crdito fiscal,
es indispensable gravar la operacin, pues en
todas ellas, se encubre un "valor agregado" que
escapara a la incidencia del Impuesto. En esta
situacin, no cabe sostener ninguna alternativa
adicional, pues necesariamente, se debern gravar las transferencias gratuitas, de forma similar a las transacciones onerosas gravadas, para
afectar todo el valor aadido.
Luego de la explicacin realizada, podemos concluir y responder a la pregunta, en el sentido que el
valor agregado no slo es S/. 60.00 sino S/. 100,
porque sea que se pretenda equilibrar las situaciones entre distintos consumidores, o sea que se pretenda neutralizar el encubrimiento de operaciones
onerosas, es indispensable gravar las "transferencia gratuitas" de forma similar a las operaciones
onerosas con terceros. Quizs sea oportuno completar el razonamiento, haciendo referencia a las
transferencia gratuitas con propsitos altruistas o
de asistencia social, en el sentido que en stas lo
razonable sera reintegrar el crdito fiscal previamente computado y no considerarlos como retiro de
bienes.
Caso II
Una empresa dedicada a la produccin de licores, decide en el cumpleaos del Gerente General,
consumir 100 unidades del producto, cuyo valor de
mercado es de S/. 1, sabiendo que el margen asciende a 50%. Debe gravarse dicha operacin?. Si
la respuesta fuera afirmativa, a qu valor debe
gravarse?. Existira la alternativa de reintegrar el
crdito fiscal computado?.
Si no se gravara la operacin habra un desequilibrio evidente entre el consumidor final que accede
al producto comprndolo de un tercero y el consumidor que accede a l, por haberlo producido el mismo; mientras el primero, asume una carga econmica de S/. 118; el segundo asumira slo el costo
de produccin de S/. 50. Es en ese sentido, que resulta plenamente justificada la inclusin del
autoconsumo como "operacin gravada" y de
modo similar al valor que se le asigna a tales productos en sus operaciones con terceros ("valor de
mercado"), pues en caso contrario, habra siempre
un desequilibrio econmico, que es lo que se pretende evitar.
De otro lado, entendemos que la alternativa del
reintegro no es viable, tratndose del autoconsumo
de mercaderas, porque se dara una cierta diferencia equivalente al margen de ganancia de la empresa, que no estara alcanzado por el Impuesto en el
autoconsumo destinada a fines privados o no empresariales. En cambio, si el autoconsumo fuera de
bienes adquiridos de terceros y adquiridos inicialmente para uso empresarial, pero que finalmente
se consumen en fines privados, entendemos razonable plantear la alternativa del reintegro del crdito fiscal, pues en verdad en estas situaciones se
buscara, igualar las condiciones econmicas entre
los consumidores.
Dice DEROUIN en este sentido, que "en lo referente a la toma de un bien comprado, los Estados
miembros tienen la facultad de sustituir el grava-

A2

1ra. quincena, Julio 2000

men por la prohibicin de la deduccin o por su regularizacin si la deduccin ya tuvo lugar, lo que
denota la preocupacin ya no de crear in abstracto
una categora de operaciones imponibles nuevas,
sino de igualar las condiciones de la competencia
entre los consumidores" (1). Esta alternativa, entendemos es viable en tanto no se trate del consumo
propio de mercadera adquiridas o producidas, porque en tal circunstancia, habra un desequilibrio econmico entre los distintos consumidores, siendo la
nica alternativa posible, el gravarlos como retiro
de bienes y de forma similar al valor asignado en
sus operaciones con terceros.

De modo especfico y ms preciso, y sobre la


base de lo anteriormente expuesto, podemos extraer
las siguientes consideraciones:
(i) En la transferencia a ttulo gratuito el fundamento es diverso, se pretende evitar que el encubrimiento de transacciones onerosas mediante
transferencias a ttulo gratuito terminen afectando el "valor agregado" perfilado por la empresa; asimismo se busca - en las liberalidades
puras - equiparar la situacin de los consumidores finales. Jurdicamente en estas operaciones se grava una prestacin (transferencia de
propiedad) a ttulo gratuito derivada de un contrato o un acto jurdico determinado. En estas
por lo tanto, lo lgico es que la carga econmica del impuesto, la asuma quien destina el bien
a un fin no empresarial o privado, de modo tal
que, el sujeto incidido (el que asume la carga
econmica del Impuesto) coincida con el sujeto
percutido (el sealado por ley como contribuyente del Impuesto).
(ii) En el autoconsumo se pretende asegurar un trato igual entre el comprador de un bien, y el que
lo adquiere como parte de las actividades de la
empresa, y lo termina usando para sus fines personales; ello "tiende a colocar a los contribuyentes que emplean para su uso privado bienes
de su propia empresa en la misma situacin que
si se los procurasen en el exterior (2). Jurdicamente en estas operaciones se grava, no una
prestacin derivada de un contrato, sino el ejercicio de un atributo del derecho de propiedad,
un "acto material" consistente en el uso del producto para fines no empresariales o privados.
De este modo, lo lgico es, no reconocer la traslacin del Impuesto, coincidiendo el sujeto incidido (el que asume la carga econmica) y el
sujeto percutido (el que es sealado como contribuyente por la Ley); es decir, debe asumir el
pago del Impuesto, el que efecta el
autoconsumo.
As, el fundamento en las operaciones de
autoconsumo es muy claro, se busca equilibrar el sacrificio econmico de los consumidores finales, cuando un sujeto del Impuesto, ocupa esa posicin por
destinar a su "consumo privado", bienes de propia
produccin o bienes adquiridos de terceros que inicialmente estaban destinados a la empresa, y que
luego son consumidos en fines privados. As se equilibra la situacin entre una persona natural que compra un vino a S/. 118 y una persona que comprando el
vino como mercadera o producindolo, se lo consume directamente. No hay motivo aparente ni real para
discriminar entre consumidores finales, que terminan
siendo los sujetos que -por excelencia- soportan la
carga econmica del Impuesto.
Ahora bien, en las transferencias a ttulo gratuito, habamos ya indicado que, por un lado, el legislador pretende equiparar la condicin de los consu-

midores finales, tratndose de verdaderas liberalidades que representan actos de consumo privado, y
por otro lado, pretende y esto quiz sea el motivo
determinante evitar el encubrimiento de "operaciones onerosas" por la va de gravar toda transferencia de bienes a ttulo gratuito.
BALBI, seala que la Sexta Directiva de la
Unin Europea contempla "la asimilacin a la entrega de bienes de los retiros de bienes efectuados por el sujeto para su uso privado o el de su
persona - esto es el autoconsumo- ; as como, para
transferirlos a ttulo gratuito o, ms generalmente,
para afectarlos a fines ajenos a las necesidades
de la empresa -estas son las transferencia a ttulo
de liberalidad-, cuando tales bienes hubieran dado
lugar al cmputo de crdito fiscal en forma total o
parcial" (3).
En nuestra experiencia nacional, el legislador
peruano ha asimilado con cierta exactitud el
autoconsumo como operacin gravada, cuando se
trate de usos destinados a fines no empresariales o
privados; empero, esta misma lgica, no se ha aplicado en las transferencias a ttulo gratuito, en las
que por el contrario, resulta gravada toda transferencia a ttulo gratuito, lo cual incluye no slo liberalidades, sino tambin entregas relacionadas a fines empresariales (gastos de representacin, gastos de promocin), que paulatinamente han venido
siendo excluidas como asimilaciones al "retiro de
bienes"; como el caso de las muestra mdicas, las
entregas promocionales, y la ltima modificacin referida, a las bonificaciones.
BALBI menciona tambin que la Sexta Directiva faculta a los Estados a asimilar como operacin gravada "la afectacin" de un bien a una actividad no gravada, a fin de evitar el incremento indebido de crdito fiscal, o "la apropiacin" de bienes por sujetos del Impuesto, al cese de actividades, a fin de eliminar maniobras tendientes a evitar el Impuesto por la va de disponerlos posteriormente a ttulo particular. En el primero se pretende lograr el reintegro del crdito fiscal computado,
en cuanto el bien est destinado a una actividad
no gravada; mientras que, en el segundo la "apropiacin" o "retencin" queda sometida a imposicin por tratarse de un encubrimiento destinado a
excluir del ciclo de produccin o comercializacin,
una operacin que - en rigor - est dentro de l.
Conviene destacar que la primera operacin est
enteramente relacionada con el derecho a la deduccin, en el sentido que el "cambio de afectacin" del bien que ha dado lugar a cmputo del
crdito fiscal, determina su calificacin como operacin no gravada, con el exclusivo propsito de
lograr el reintegro del crdito fiscal.
2 EL RETIRO DE BIENES: COMO
PLASMA LA LEY DEL IGV LOS
FUNDAMENTOS EXPUESTOS?

La Ley del IGV, cuyo TUO ha sido aprobado por


el Decreto Supremo N 055-99-EF (15.04.99), define
como venta al "retiro de bienes" que efecte el
propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como
descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por esta ley y su reglamento. El contenido
normativo de lo que se entiende por retiro de bienes, lo proporciona el artculo 2 numeral 3 del Reglamento de la Ley del IGV, Decreto Supremo N 13696-EF, modificado por el Decreto Supremo N 0642000-EF. Antes de entrar a un anlisis detallado de
nuestra legislacin veamos el siguiente cuadro resumen de operaciones comprendidas dentro del
hecho gravado "retiro de bienes".

INFORME ESPECIAL
LOS RETIROS DE BIENES CLASIFICADOS
EN DOS CATEGORIAS
a) "La apropiacin de bienes de la empresa por el propietario, socio o titular
de la misma".
En rigor, esta operacin alude a actos de autoconsumo (propietario) o
transferencias gratuitas (socio o titular de E.I.R.L.) y que, como se haba
visto, la finalidad es equiparar las
condiciones entre consumidores finales; no hay por lo tanto, en ninguno
de las casos apropiacin, pues el propietario de una empresa unipersonal
siempre lo fue, y el socio o titular de
Autoconsumo
una E.I.R.L accede a los bienes mediante una transferencia gratuita.

b) El consumo que realice la empresa


de los bienes de su produccin o del
giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas.
Es el consumo realizado por la propia empresa de bienes de propia produccin o existencias compradas (giro
del negocio), en fines no empresariales o privados.

a) Todo acto de transferencia gratuita de


propiedad, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones.
Como se aprecia, se grava toda transferencia de bienes a ttulo gratuito,
incluyendo los obsequios, muestras
y bonificaciones, y no slo las transferencia gratuitas con propsito de liberalidad o aquellas destinadas a
accionistas o trabajadores, encubriendo pago de utilidades o remuneraciones.

b) La entrega de bienes a trabajadores,


cuando sean de su libre disposicin y
no sean necesarios para la prestacin
de servicios.
Se grava la transferencia gratuita,
fundada en causas de pura liberalidad, ajenas al desempeo de la labor
como dependiente; de modo tal que,
en esta circunstancia, la empresa
acta como consumidor final, confirindole a los bienes un fin ajeno a
las actividades de la empresa. Puede
Transferencia
tratarse tambin de la entrega de bieGratuita
nes que laboralmente no son remuneracin. Por lo tanto, no compartimos la afirmacin de LUQUE, cuando dice que bajo esta frmula quedara incluida la entrega de bienes como
parte de la remuneracin del trabajador (4), porque en ese caso, estaramos hablando de una venta propiamente dicha, una dacin en pago y
no un retiro de bienes.

c) La entrega de bienes pactada por convenios colectivos no considerada condicin de trabajo y que no sean indispensables para la prestacin del servicio.
Se grava la entrega de bienes, que
pueden ser bienes adquiridos de terceros o de propia produccin; esto ltimo es lo ordinario, y en esa circunstancia siempre que la entrega se haga
hasta una cantidad razonable para
su consumo propio, no es remuneracin, pero tambin puede tratarse de
la entrega de bienes que excedan ese
consumo privado, en cuyo caso pasa
a ser considerado como remuneracin
para efectos laborales y venta para
efectos tributarios. En todo caso, habr que estar al anlisis del caso concreto, para dilucidar si la entrega es
remuneracin (venta propiamente
dicha) o no lo es (retiro de bienes).

2.1. LAS TRANSFERENCIAS GRATUITAS: Cmo


se regulan?
En nuestra legislacin, sin distingo alguno se
dispone que constituye retiro de todo acto
por el que se transfiera la propiedad de bienes a ttulo gratuito, (artculo 2 numeral 3,
inciso c) del Reglamento de la Ley del IGV),
tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones. Como se aprecia, el legislador ex profesamente califica como retiro de bienes, las transferencias gratuitas relacionadas al giro del negocio, como las
muestras, bonificaciones y obsequios; y no
porque desconozca la concepcin terica expuesta anteriormente, sino porque constat
en nuestra realidad, un excesivo y desmesurado uso de entregas gratuitas relacionadas
al giro del negocio, presumindose que ellas
en realidad encubran operaciones gravadas con el Impuesto; de este modo, el legislador opt por facilitar la gestin y administracin del Impuesto, antes que el tecnicismo en cuanto a los fundamentos del Impuesto.
Sin ninguna duda esta circunstancia facilita
la gestin administrativa del Impuesto, pero
del mismo adolece de serias deficiencias tcnicas, por cuanto, hemos visto que las transferencias gratuitas son objeto de imposicin,
en tanto representan actos de liberalidad del
sujeto del Impuesto no relacionadas a la actividad econmica, en cuyo escenario se busca
equilibrar la situacin entre diferentes consumidores; de otro lado, se gravan las transferencias "gratuitas" en tanto pueden representar el "encubrimiento" de operaciones onerosas que afectan la cuanta del valor agregado. Pero de ningn modo, se gravan las transferencias gratuitas relacionadas al giro del
negocio, como las muestras, bonificaciones,
obsequios, porque se producira una excesiva
imposicin en el sentido que el valor de tales
operaciones, necesariamente est insumido
en el "valor de venta" de los productos sujetos a imposicin; por lo que, consecuentemente, gravarlos en forma independiente representa una doble e irrazonable imposicin. Esta
misma lgica es la que sustenta la no imposicin, como - en efecto - ocurre en nuestra realidad, de los autoconsumos necesarios para
la realizacin de operaciones gravadas con el
Impuesto.
Jurisprudencialmente, sin embargo durante la
vigencia del Decreto Legislativo N 775, se ha
atenuado la rigidez de gravar toda transferencia de bienes a ttulo gratuito, bajo el siguiente razonamiento:

basta evaluar la relacin de causalidad, sin


que sea -a su vez- necesario gravarlos como
retiro de bienes para cumplir el requisito del
destino a operaciones gravadas. El punto
culminante de este interesante criterio jurisprudencial se produce con la RTF N 14-52000, resolucin de observancia obligatoria
que ratifica el critrerio antes expuesto en los
trminos que siguen:

"Que como la adquisicin efectuada se destin para agasajar a los clientes de la empresa
con la finalidad de presentar una imagen que
le permita mantener o mejorar su posicin en
el mercado, lo que coadyuva a la generacin
de operaciones de la empresa propias de su
giro social, como la venta de telas que produce, si cumple con el segundo requisito sustancial".
Es evidente que el entendimiento del legislador difiere de este criterio jurisprudencial muy
razonable, porque ste ha ido paulatinamente flexibilizando la rgida frmula por la cual
"toda transferencia gratuita", sea que est o
no relacionada a fines empresariales, estaba
gravada con el IGV; introduciendo ciertas excepciones, en relacin a transferencia gratuitas relacionadas al giro de la empresa, las
cuales como se seal, no deben ser objeto
de imposicin, en la medida que se producira
una doble imposicin. Por esa razn, a partir
del ejercicio 1997 y ahora en el ejercicio 2000
el legislador excepta del retiro de bienes a
algunas entregas sujetas a ciertos lmites, que
no buscan sino evitar el uso desmesurado de
las mismas, en su propsito de encubrir operaciones gravadas. As se pueden mencionar
las siguientes entregas relacionadas a fines
empresariales, que no califican como retiro de
bienes:

"Que de acuerdo al criterio establecido por


este tribunal en la Resolucin N 657-4-97, el
requisito de las adquisiciones de bienes sea
destinado a operaciones por las que se deba
pagar el impuesto, est instrnsecamente vinculado con el otro elemento sustancial que es
el de su aceptacin como costo o gasto para
efectos del Impuesto a la Renta, es decir, el
establecimiento de la relacin de causalidad
entre los gastos producidos y la renta generada, destino que finalmente le otorga el carcter de necesario". RTF N 691-2-99, RTF N
6842-99.

1) La entrega a ttulo gratuito de las


muestras mdicas de medicamentos
vendidas bajo receta mdica.

2) La entrega a ttulo gratuito de bienes


con la finalidad de promocionar su
lnea de produccin, comercializacin
o servicios, siempre que no exceda del
1% de los ingreso brutos promedios
mensuales de los ltimos 12 meses,
con un lmite mximo de 20 UIT.

Transferencias 3) La entrega a ttulo gratuito de mateGratuitas vinrial documentario que efecten las
culadas a fines
empresas con la finalidad de promoempresariales
cionar la venta de bienes muebles, iny no gravadas
muebles, prestacin de servicios o
con el impuesto
contratos de construccin.

4) Las entregas de bienes que efecten


las empresas como bonificaciones al
cliente sobre venta realizadas, siempre que cumplan las condiciones de
los descuentos.

5) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condicin


de trabajo siempre y cuando sean indispensables para que el trabajador
puedan prestar sus servicios o cuando dicha entrega se disponga por Ley.

6) La transferencia por subrogacin a las


empresas de seguro de los bienes siniestrados que haya sido recuperados.

Tales aseveraciones reiteradamente sostenidas por el Tribunal Fiscal se han hecho a propsito de obsequios y agasajos a clientes,
respecto de los cuales se ha afirmado que

a) Las Entregas de Muestras Mdicas de


Medicamentos
En este caso, se exceptuaba a dicha operacin, porque se consideraba que era la

1ra. quincena, Julio 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

nica va para promocionar la venta del


producto, puesto que slo inclua a los productos cuya publicidad masiva estaba prohibida y en tanto se expendan bajo receta mdica. Sin embargo, el Decreto Supremo N 064-200-EF (30.06.2000), flexibiliza
ms an esta excepcin, al indicar que es
aplicable a todo medicamento que se
expenda bajo receta mdica, sin interesar
su mecanismo de promocin, sea que est
o no prohibida su publicidad masiva, porque se entiende que en general todo
medicamento es susceptible de
promocionarse a travs de muestras, lo
cual permite probar la calidad del producto. Por consiguiente, nos parece que la flexibilizacin es razonable, en tanto permite abarcar un mayor universo de operaciones gratuitas, que estando destinadas
a fines empresariales, no resultan gravadas con el Impuesto.
b) La Entrega de Bienes con Fines Promocionales: El Nuevo Reglamento
Otro supuesto es el concerniente a la entrega de bienes a ttulo gratuito que efecten las empresas con la finalidad de promocionar su lnea de produccin, comercializacin o de servicios, siempre que el
valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 0.5.% de sus
ingresos brutos promedios mensuales de
los ltimos 12 meses, con un lmite de 4
UIT, deca el anterior Reglamento. El actual Reglamento modificado por el Decreto Supremo N 064-2000-EF inserto en
la lgica de atenuar la rigidez de gravar
incluso las transferencias gratuitas relacionadas a fines empresariales, aumenta los lmites anteriores al 1% del promedio de ingresos de los 12 ltimos meses, incluyendo el mes en el cual se aplica el crdito, y con un lmite de 20 UIT.
Asimismo dispone con carcter
interpretativo, y en forma acertada, que
slo estar gravada el exceso que supere el lmite legal, lo cual descarta las opiniones que indicaban que cuando se superase el lmite legal, se deba gravar la
totalidad de las operaciones y no slo
exceso, por cuanto la norma usaba una
conjuncin condicional "siempre que"
equivalente a "con tal que".
c) Entrega de Material Documentario:
El Nuevo Reglamento: La entrega de
folletos, dpticos, trpticos y en general
todo documento informativo que entreguen las empresas con la finalidad de
promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestacin de servicios, contrato de construccin, no constituyen retiro de bienes, por cuanto, indudablemente el valor de dicho material promocional forma parte del "valor de venta" de
las operaciones gravadas; con lo cual, se
producira una excesiva o doble imposicin. Cabe sealar, adems que esta disposicin tiene carcter interpretativo,
segn lo precisa la Tercera Disposicin
Transitoria y Final del Decreto Supremo
N 064-2000-EF.
d) Las Bonificaciones: El Nuevo Reglamento: La entrega de bienes a ttulo gratuito bajo el concepto de "bonificacin"

A4

1ra. quincena, Julio 2000

hasta el 30.06.2000 calificaba como una


operacin gravada, contraviniendo los fundamentos tcnicos que sustentan la imposicin de los retiros de bienes. Sin embargo, inmersos en el contexto de
flexibilizar la rigidez del ordenamiento anterior, se prev que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que
efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas,
siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
Se trate de prcticas usuales en el
mercado o que respondan a determinadas circunstancias, tales como
pago anticipado, monto, volumen u
otros.
Se otorguen con carcter general en
todos los casos en que ocurran iguales condiciones.
Consten en el Comprobante de Pago
o en la Nota de Crdito respectiva.
e) La Entrega de Bienes en favor de los
Trabajadores como condicin de trabajo: Esta situacin hace referencia a casos en los cuales, la entrega es condicin
necesaria e indispensable para el desarrollo del trabajo por parte del dependiente; de modo que, los bienes entregados
no constituyen un beneficio en favor del
trabajador sino un elemento imprescindible para la prestacin del servicio y por lo
tanto, se trata de entregas relacionadas
al giro del negocio, cuyo costo indudablemente est incorporado en el valor de venta del producto final, caso por ejemplo de
la entrega de cascos, uniformes y otros
elementos a los obreros de una mina. La
dificultad de este supuesto de excepcin,
radica en la calificacin de la entrega
como condicin de trabajo, que con todo
acierto lo define TOYAMA, como aquellas
entregas necesarias para la prestacin del
servicio y no por la prestacin del servicio (5). Si se tratase de entregas no necesarias para la prestacin del servicio (condicin de trabajo), ni tampoco entregas
por la prestacin del servicio (remuneracin), es lgico concluir que ellas reunirn
la condicin de liberalidades o conceptos
no remunerativos para efectos laborales
(artculo 19 de la Ley de Compensacin
por Tiempo de Servicios), en cuya circunstancia resultarn gravadas como retiro de
bienes.
f) La Transferencia de Bienes Siniestrados al Seguro: La transferencia por
subrogacin de los bienes siniestrados y
recuperados, no est gravada como retiro de bienes Cul es la lgica de esta
disposicin? Sostiene el legislador que
en el rgimen anterior, dicha operacin
calificaba como retiro de bienes, y a su
vez, de acuerdo con las normas reglamentarias, se obligaba a reintegrar el crdito
fiscal, ocasionando desventajas comparativas respecto a los otros contribuyentes que efectuaban retiros. Por consiguiente para evitar esta desventaja, se
indica que la transferencia por subrogacin no est gravada con el Impuesto, con
lo cual slo proceda el reintegro de crdito fiscal; sin embargo, a partir del ejercicio 1999, a raz de la modificacin efec-

tuada por la Ley N 27039, no procede


reintegro alguno, por la destruccin, desaparicin o prdida originada por caso
fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en contra del contribuyente; de modo
que, este tipo de "retiros" ni reintegran
el crdito fiscal, ni tampoco pagan el IGV
como retiro de bienes, con lo cual han
pasado de un extremo a otro, de una situacin desventajosa a una evidentemente ventajosa.
2.2. EL AUTOCONSUMO DE BIENES Cmo se
Regula?
La Ley del IGV tiene una regulacin ms lograda tratndose de los autoconsumos, por
cuanto, slo grava los no relacionados a fines empresariales, en tanto pretende equiparar el sacrificio econmico de consumidores finales, que han ocupado esa posicin por
distinta causa. As la Ley no grava el
autoconsumo relacionado a fines empresariales, pues l indudablemente, est incorporado en el "valor de venta" de los productos sujetos a imposicin y en esa medida, el gravarlo en forma independiente, originara el mismo problema de la doble imposicin, como ocurre en las transferencia gratuitas relacionadas al giro del negocio. Veamos los autoconsumos necesarios y relacionados a fines empresariales:

1) Insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboracin


de bienes que produce la empresa. No
es venta siempre que el retiro lo realice la empresa para su propia produccin, sea directamente o a travs
de un tercero.
Tales bienes son indudablemente incorporados en la base imponible de
los bienes sujetos al impuesto; razn por la que califica como un
autoconsumo necesario.

2) La entrega de bienes a un tercero para


ser utilizados en la fabricacin de otros
bienes que la empresa le hubiere encargado.
La entrega de los bienes al tercero,
es una forma de autoconsumo necesario, a travs de un tercero, por la
que los bienes son incorporados a los
productos cuya fabricacin se ha encargado.
Autoconsumos 3) El retiro de bienes por el constructor
Necesarios
para ser incorporados a la construccin del inmueble.
Se trata de un tpico supuesto de
autoconsumo necesario.

4) El retiro de bienes para ser consumidos por la empresa cuando sean necesarios para la realizacin de operaciones gravadas y no se retiren en favor de terceros.
Se trata de un tpico supuesto de
autoconsumo necesario, realizado por
la propia empresa.

5) Las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas conforme a la Ley del IR.
Las mermas representan claramente
un consumo necesario en el proceso
productivo; en tanto que los desmedros lo sern en la medida que sean
destruidos fsicamente en presencia
de un Notario Pblico.

a) Insumos, materias primas y bienes


intermedios utilizados en la elaboracin de bienes que produce la em-

INFORME ESPECIAL
presa: Es indudable que el valor de los
insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la fabricacin de bienes que produce la empresa, forma parte del valor de venta de los productos sujetos a imposicin, y esta circunstancia,
se aprecia tanto si el "consumo" se produce en la propia empresa o en cabeza
de un tercero. En esta ltima hiptesis
se produce una fabricacin por encargo,
que se confunde con el siguiente supuesto, aunque habra que deslindar que el
caso que comentamos, se refiere claramente a empresas industriales, pues
existe de por medio un proceso de transformacin de la mercanca sujeta a imposicin.
b) La Fabricacin por Encargo: Se precisa que la entrega de bienes por parte del
comitente al contratista para la fabricacin de los bienes encargados, no califica
como retiro de bienes, lo cual significa que
no hay transferencia de propiedad, ni
autoconsumo no necesario, pues el consumo de los bienes entregados al tercero,
se hace con un fin empresarial, la fabricacin de bienes relacionados al giro del
negocio. Por su parte, el contratista (fabricante) entrega un bien distinto al comitente, operacin que segn la posicin que
adoptemos puede calificar como un servicio de fabricacin o una venta de bienes.
La legislacin vigente hasta 1992, calificaba expresamente a la fabricacin por
encargo, como una venta de bienes, en ese
sentido, el Decreto Legislativo Ns. 656
(09.08.91), el Decreto Legislativo N 666
(11.09.91) y el Decreto Ley N 25748
(01.10.91) entendan por venta:

"La entrega de bienes muebles elaborados o fabricados por encargo de un tercero con o sin aporte de materias primas, ya sea que las operaciones para la
obtencin del producto final constituya
una etapa de su elaboracin, construccin, fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin"
En consecuencia para la legislacin del
IGV vigente al 31.12.92 la "fabricacin por
encargo", era considerada como una de
venta de bienes muebles, por la circunstancia que el fabricante por encargo, al
elaborar un bien distinto a los insumos,
materias primas o bienes intermedios que
el comitente le hubiera proporcionado,
"entregaba" un bien cualitativamente distinto y en consecuencia se vea precisado
de transferir la propiedad sobre el mismo.
La legislacin tributaria a partir del
01.01.93 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricacin por encargo,
como venta de bienes muebles, aunque
tangencialmente ciertas normas abordan
el tema.
En efecto, el artculo 3 inciso d) de la
Ley del IGV e ISC vigente, califica como
constructor para la primera venta de inmuebles, a quienes encargan a terceros
la construccin total o parcial de un inmueble; en ambos casos, aunque el comitente proporcione materiales, se grava la operacin como "contrato de construccin", es decir como servicio y no

como venta. De este modo, el contratista no efecta una venta en favor del comitente, sino un servicio de construccin;
a su vez, el comitente cuando vende a
terceros, efecta la primera venta de inmuebles. Lo expuesto determina que la
"construccin por encargo", califica como
un contrato de construccin (contrato de
obra) y no como venta.
Por otra parte, el artculo 33 de la Ley
del IGV e ISC, califica como exportacin
"la remisin de bienes al exterior como
consecuencia de la fabricacin por encargo de clientes del exterior, aun cuando
estos ltimos hubieran proporcionado, en
todo o en parte, los insumos utilizados
en la fabricacin del bien encargado. En
este caso, el saldo a favor no incluye el
impuesto consignado en los comprobantes de pago y/o declaracin de importacin, que correspondan a bienes proporcionados por el cliente del exterior para
la elaboracin del bien encargado". Esta
norma califica a la maquila como una
exportacin de bienes, pero el saldo a
favor del exportador (SFE), se reconoce
por un monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir el
valor de los insumos, materias primas o
bienes intermedios proporcionados por el
cliente del exterior. As si el cliente del
exterior proporcionara la totalidad de
insumos, el saldo a favor ser proporcional al valor agregado de los servicios de
fabricacin.
Lo expuesto permite concluir que la Ley
del IGV regula ciertos supuestos de fabricacin por encargo, como servicios en
forma directa, como ocurre en la construccin por encargo o en forma indirecta, como ocurre en la maquila internacional; por lo dems el Decreto Legislativo
N 775, calificaba ya a la fabricacin por
encargo como un servicio exonerado,
cuando indicaba que los "servicios de fabricacin de bienes cuya venta o importacin, se encuentren exonerados", con
lo cual, la fabricacin por encargo de bienes gravados, constitua un servicio gravado. En suma, apreciamos en la fabricacin por encargo, un autoconsumo necesario por parte del comitente, y por
parte del contratista, un servicio de fabricacin gravado con el IGV.
c) El Retiro de Bienes para ser Consumidos por la Empresa cuando sean
necesarios para la realizacin de
operaciones gravadas: No hay inconveniente alguno para concluir que el supuesto en mencin, es un caso tpico de
autoconsumo necesario e insumido en el
costo de produccin de los bienes o servicios sujetos a imposicin. El nico problema advertido por LUQUE radica en el
destino del autoconsumo, el que se efecta en la realizacin de "operaciones gravadas", lo cual no incluira a la exportacin, al tratarse de una " operacin
inafecta"; de modo que, el autoconsumo
de bienes por parte de una empresa
exportadora, se encontrara gravada con
el IGV. Entendemos que, la ratio legis de
la norma prevalece sobre la imperfeccin
literal de la norma, en el sentido que el

fundamento tcnico pretende gravar los


autoconsumos destinados a fines no
empresariales o privados; por lo que, gravar aquellos autoconsumos destinados a
fines empresariales, significara gravar
los productos sujetos a exportacin, aun
cuando la norma tributaria seala que no
lo est.
d) Las Mermas y Desmedros Acreditados: Se entiende por mermas a la prdida fsica, en el volumen, peso, o cantidad de las existencias ocasionada por
causas inherentes a su naturaleza o al
proceso productivo (prdida cuantitativa
o fsica del producto). Por desmedro, se
entiende a la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los
que estaban destinados (prdida cualitativa o de valor del producto). Al respecto, seala LUQUE que, es extrao "la referencia que hace dicha norma a que las
mermas y desmedros son retiros que no
constituyen venta, cuando, en puridad, no
son retiros por no constituir ni transferencias a ttulo gratuito ni autoconsumos"
(6)
. En nuestra opinin las mermas constituyen una forma de autoconsumo necesario en el proceso productivo, pues la
propia definicin alude a la "prdida fsica" en el volumen, peso o cantidad de
existencias; lo cual evidentemente es un
consumo al interior del proceso productivo; en cuanto a los desmedros, por el
contrario hay una "prdida en el valor"
del producto, por lo que en rigor no hay
autoconsumo; sin embargo, entendemos
y esa es la lgica de la disposicin, que
ambos casos involucran "operaciones"
inherentes al proceso productivo o de comercializacin, por lo que, gravarlos resultara inadecuado, en tanto la empresa no acta en tales supuestos como consumidor final, sino inmerso en la cadena
de produccin y comercializacin. Cabe
adems completar este razonamiento con
la siguiente precisin.
Por un lado, la Ley del IGV dispone el no
reintegro del crdito fiscal respecto de
mermas y desmedros de existencias
"acreditados" conforme a la Ley del IR
(artculo 22 Cuarto Prrafo del TUO de la
Ley y artculo 6 numeral 4, ltimo prrafo
del Reglamento). Entendemos que, acertadamente la norma indica que, no hay
lugar al reintegro del crdito fiscal, porque se trata de autoconsumos que guardan vinculacin con el ciclo productivo o
de comercializacin, y que por consiguiente, no hay necesidad de neutralizar la deduccin del crdito fiscal. Recordemos que
tratndose del autoconsumo destinados a
fines privados, se ha precisado a nivel doctrinario, la existencia de dos alternativas:
"bien el gravamen del consumo propio,
bien la no deducibilidad del impuesto pagado con anterioridad por los bienes afectados al uso privado de los sujetos pasivos o por su regularizacin si la deduccin
tuvo lugar" (7); es decir, as como en los
autoconsumos destinados a fines privados, existe la opcin de gravarlos como
retiro de bienes o reintegrar el crdito fiscal; en los autoconsumos destinados a fi-

1ra. quincena, Julio 2000

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INFORMATIVO TRIBUTARIO
nes empresariales, no se gravan ni como
retiro de bienes, ni tampoco hay lugar a
reintegro.
En cuanto a las mermas y desmedros no
acreditados entendemos originan el
reintegro del crdito fiscal, en tanto no
constituyen gastos deducibles y a su
vez, califican como retiro de bienes, en
su modalidad de autoconsumo no necesario.

3 BASE IMPONIBLE EN EL RETIRO


DE BIENES: VALOR DE
MERCADO O COSTO DE
ADQUISICION; COMO SE
APLICAN?

El artculo 15 del TUO de la Ley el IGV dispone


que la base imponible ser fijada conforme a las
operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con
terceros, en su defecto se aplicar el "valor de mercado"; cuando no fuera posible aplicar el valor de
mercado, la base imponible ser el costo de produccin o de adquisicin (Artculo 5 numeral 6 del
Reglamento). Ahora bien, se entender por valor
de mercado, el establecido en la Ley del IR; la misma que en su artculo 32, seala que tratndose
de existencias, el "valor de mercado" es el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En ese
sentido, es pertinente plantear las siguientes alternativas, en funcin a operaciones relacionadas
a fines empresariales o las relacionadas a fines
privados:
1. Si la empresa transfiere a terceros, existencias de propia produccin o adquiridos de terceros, en calidad de muestras, bonificaciones,
promocin o representacin, el valor ser el
que normalmente fija la empresa en sus operaciones onerosas con terceros; es decir, el
valor de venta, que incluyendo el margen de
ganancia difiere del costo de adquisicin o
produccin.
Tratndose de inventarios que no son existencias, pero que son transferidos a terceros con
fines relacionados a actividades empresariales (gastos de promocin, gastos de representacin), no habr valor de operaciones onerosas con terceros, pues la empresa no vende
dichos bienes a terceros. En tal supuesto, habr que acudir a la disposicin reglamentaria
que indica tomar en cuenta, el costo de adquisicin (artculo 5 numeral 6) como base imponible. No hay en esta hiptesis razn para agregar un margen de ganancia adicional al costo
de adquisicin, pues se trata de productos adquiridos con el exclusivo fin de regalarlos a
terceros.
2. Si la empresa transfiere bienes a terceros por
causa de simple liberalidad, sin ninguna referencia a actividades relacionadas a fines empresariales, es indispensable igualar las condiciones entre distintos consumidores, en cuya
circunstancia, tratndose de existencias, se gravar en funcin al valor de sus operaciones onerosas con terceros, el mismo que difiere del costo
de adquisicin o produccin.
Tratndose de inventarios, que no son existencias y que se transfiere a terceros por causa
de liberalidad, la base imponible ser el costo
de adquisicin, pues la empresa no los adquiri con la finalidad de venderlos sino de usarlos, y si posteriormente decide regalarlos, se

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1ra. quincena, Julio 2000

igualara las condiciones entre distintos consumidores, con reconocer como base imponible el costo de adquisicin. Por lo tanto, en este
caso, igualmente resulta vlida la opcin de
gravar dichas operaciones como retiro de bienes, o en su caso, reintegrar el crdito fiscal
previamente aplicado, pues ambas soluciones
conducen al mismo objetivo. Empero en nuestro sistema se debe adems reintegrar el crdito fiscal, porque la liberalidad no califica
como gasto deducible y no hay lugar a computar el IGV como crdito fiscal. Luego en las liberalidades no slo se busca equilibrar la situacin entre los consumidores, sino adems
se "castiga" al transferente que tiene que gravar la operacin como retiro de bienes y adems reintegrar el crdito fiscal.
3. En cuanto al autoconsumo de bienes no relacionado a fines empresariales, se presenta
exactamente la misma disquisicin que la efectuada en los prrafos precedentes, en el sentido que si se autoconsume existencias, deber
pagarse el IGV en funcin al valor de las operaciones onerosas con terceros; en cambio si
se autoconsume inventarios que no son existencias, se tomar el costo de produccin o
adquisicin.
4 EL IGV PAGADO: PORQUE
RAZON NO ES COSTO O
GASTO?

El artculo 16 de la Ley del IGV dispone que este


Impuesto no podr ser considerado como costo o
gasto para efectos del IR, por la empresa que efecte el retiro de bienes. Desde la ptica del fundamento tcnico del Impuesto, el retiro de bienes resulta gravado por aludir a operaciones no relacionadas a fines empresariales, sea en forma de
autoconsumo no necesario, o como transferencia a
ttulo gratuito; por lo que, consecuentemente, el
Impuesto pagado por tales operaciones no guarda
vinculacin con el mantenimiento de la fuente o la
generacin de renta (principio de causalidad) y no
resulta deducible para la empresa que ha asumido
el gasto del referido impuesto.
En nuestra legislacin, sin embargo, y lo hemos visto a lo largo del presente informe, no slo
grava operaciones ajenas a fines empresariales
sino tambin operaciones relacionadas al giro de
la empresa, tales como muestras, bonificaciones,
gastos promocionales, gastos de representacin,
que indudablemente guardan vinculacin con las
actividades econmicas de la empresa, y que sin
embargo, estn gravados con el IGV. En ese orden
de cosas, el IGV asumido por la empresa que transfiere dichos bienes, debera admitirse como costo
o gasto de la empresa, en tanto resulta necesario
para la generacin de renta; pero por una absurda
prohibicin normativa, este impuesto no resulta
deducible.
En lo que concierne al adquirente de los bienes en ningn caso puede tomar el IGV consignado en el comprobante de pago como costo o
gasto, por una razn evidente, no ha realizado ninguna erogacin que, signifique costo o gasto para
l.

Impuesto que grave el retiro de bienes podr trasladarse al adquirente de los mismos; de manera
tal, que la empresa que efecte el retiro de bienes, deber asumir el importe del IGV que corresponda a dicha operacin. Obviamente la disposicin afecta el retiro de bienes bajo la modalidad
de transferencia a ttulo gratuito, pues slo en ellas
existe eventualmente la posibilidad de trasladar el IGV a terceros. Entendemos que esta prohibicin guarda coherencia con el fundamento tcnico del Impuesto en el siguiente sentido; si la
transferencia a ttulo gratuito, se grava con el propsito de equilibrar la condicin entre distintos
consumidores, es lgico entonces disponer que la
carga econmica del Impuesto, lo asuma quien
ocupa la posicin de consumidor, en este caso, la
empresa que efecta la transferencia gratuita y no
el adquirente del bien; por lo tanto, no creemos,
como afirma LUQUE que la razn de ello, radique
en no desnaturalizar el retiro de bienes, porque la
transferencia habra dejado de ser gratuita al haberse pagado parte del precio (8), porque ello significara que contractualmente las partes podran
conferir a una operacin, la naturaleza de venta
propiamente dicha o la naturaleza de retiro de bienes, sin importar el fundamento tcnico del Impuesto.
6 NACIMIENTO DE LA
OBLIGACION

La norma prev que la obligacin tributaria


nace en la fecha del retiro o en la fecha en que se
emite el comprobante de pago, lo que ocurra primero. Se acredita la fecha de retiro, con el documento que acredite la salida o consumo del bien.
Observamos finalmente que el nacimiento de la
obligacin tributaria se limita en el retiro de bienes, a la fecha de salida de los bienes o a la
fecha de consumo de los mismos. Lo primero se
acredita mediante el kardex de inventarios, que
debe registrar la descarga de los bienes; sin embargo, la salida registrada en el kardex no necesariamente significa la entrega a terceros, situacin
en la cual, no obstante no haber entrega, y por lo
tanto, no haber transferencia de propiedad, se produce el hecho imponible. Es decir, la obligacin
tributaria surge antes de "perfeccionarse" el hecho imponible, lo cual indudablemente debera
corregirse.
Notas
(1)

(2)

(3)

(4)

(5)

(6)

5 PROHIBICION DE TRASLADAR
EL IGV: CUAL ES LA RAZON DE
DICHA PROHIBICION?

El numeral 6) del artculo 2 del Reglamento de


la Ley del IGV, dispone que en ningn caso el

(7)

(8)

DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AADIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Madrid, Pg.34.
DEROUIN, Phillippe. EL IMPUESTO AL VALOR AADIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Madrid. Pg. 33.
BALBI, Rodolfo Alberto. "ASPECTOS TECNICOS DE
LA GENERALIZACION DEL IVA". En: EL IMPUESTO
AL VALOR AGREGADO y su generalizacin en Amrica Latina. OEA. CIET. Ediciones Interocenicas.
Buenos Aires, 1993. Pg. 104
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. LOS RETIROS EN EL
CAMPO DE APLICACIN DEL IMPUESTO GENERAL
A LAS VENTAS. Abril. 1994. Pg. 17.
TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. Qu son las Condiciones de Trabajo? En: Diario "Gestin".
10.07.96.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Se justifica gravar
los retiros con el IGV? (II). En diario "Gestin".
14.07.99. Pg. 14.
DEROUIN, Philllippe. EL IMPUESTO AL VALOR AADIDO. Editorial de Derecho Financiero. 1981. Madrid, Pg.34.
LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Ob. Cit. Pg. 19.

APUNTE TRIBUTARIO
APUNTE TRIBUTARIO

Aplicacin Prctica de las


Modificaciones al Reglamento del IGV
Caso N 1: Base Imponible en la primera
venta de inmuebles
Enunciado
Una empresa constructora en el mes de julio
va a realizar la venta de un inmueble que ha construido por un valor de S/. 358,960. El costo computable actualizado del terreno de dicho inmueble
segn los libros contables asciende a S/. 97,651.
Se pide determinar la base imponible para efectos
del IGV.
Solucin
El inciso d) del artculo 13 del TUO de la Ley del
IGV aprobado por D.S. 055-99-EF, establece que la
base imponible del impuesto en la primera venta de
inmuebles est constituida por el ingreso percibido,
con exclusin del correspondiente al valor del terreno.
Asimismo, el numeral 9 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV aprobado por D.S.
N 136-96-EF, recientemente modificado por D.S.
N 064-2000-EF, seala que para determinar la
base imponible en la primera venta de inmuebles
realizada por el constructor, se excluir del monto de la transferencia el valor del terreno. Para
tal efecto, se entiende que el valor de terreno est
conformado por el valor de adquisicin o ingreso
al patrimonio debidamente registrado en los libros contables, actualizado de acuerdo a las normas correspondientes referidas al ajuste por inflacin.
Por lo expuesto, para determinar la base imponible de la operacin, se deber deducir del valor
de venta del inmueble, el valor actualizado del terreno, siendo requisito indispensable que ste se
encuentre debidamente registrado en los libros contables.
Como bien sabemos, antes de la entrada en
vigencia (01.07.2000) de la modificacin a la norma reglamentaria dispuesta por el D.S. N 0642000-EF publicado el 30.06.2000, para determinar
el valor del terreno en la primera venta de
inmuebles, ste se calculaba en base al valor arancelario, actualizado con la variacin de Indice de
Precios al por Mayor ocurrida entre el primero de
enero del ao al que corresponde el arancel y el
ltimo da del mes anterior a aqul en el cual se
efecta la venta. Este procedimiento, con la modificacin producida ha quedado como un procedimiento residual cuando no se acredite en libros
contables el registro del valor de adquisicin o ingreso al patrimonio del terreno.
Para el caso planteado la base imponible se
determinar de la forma siguiente:
Valor de venta del
inmueble
Valor de adquisicin del
terreno actualizado por
inflacin

S/.

358,960

Base Imponible

S/.

IGV e IPM (18% x 261,309)

S/.

( 97,651 )

261,309

47,036

Caso N 2 : Aplicacin del valor arancelario


del terreno en la primera venta de inmuebles
Enunciado
Una persona natural que ha construido dos
inmuebles, realiz la venta de uno de ellos en el
mes de enero 2000 y el segundo inmueble lo vende en el mes de julio por el valor de S/. 207,650.
Se sabe que el valor arancelario del terreno asciende a S/. 47,900 segn autoavalo del ao
2000.
Determinar si la segunda venta se encuentra
afecta al IGV y de ser as a cunto asciende el impuesto.
Solucin
En primer lugar se debe sealar que el penltimo prrafo del artculo 9 del TUO de la Ley del
IGV, en el caso de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones
comprendidas dentro del mbito de aplicacin del
Impuesto, sern consideradas como sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.
Concordantemente, el numeral 1 del artculo 9 del
Reglamento del IGV seala que, en el caso de Constructores, se presume la habitualidad cuando el
enajenante realice la venta de, por lo menos dos
inmuebles dentro de un perodo de doce meses,
debindose aplicar el impuesto a partir de la segunda transferencia del inmueble.
De otro lado, de acuerdo al artculo 13 del TUO
de la Ley del IGV, en su inciso d) establece que en la
venta de inmuebles, la base imponible est constituida por el ingreso percibido con exclusin del valor del terreno.
En concordancia con lo sealado, el Reglamento de la Ley del IGV aprobado por D.S. N 136-96EF y modificado por D.S. N 064-2000-EF, en el numeral 9 de su artculo 5, establece que se entiende que el valor de terreno est conformado por el
valor de adquisicin o ingreso al patrimonio debidamente registrado en los libros contables, actualizado de acuerdo a las normas correspondientes
referidas al ajuste por inflacin. En aquellos casos
en los que no se acredite la contabilizacin del valor
de adquisicin o ingreso al patrimonio en los libros y registros contables, la deduccin antes referida ser equivalente al valor arancelario oficial
del ejercicio en que se efecta la venta, actualizado con la variacin experimentada por el IPM que
publica el INEI, ocurrida entre el primero de enero
del ao al que corresponde el arancel y el ltimo
da del mes anterior a aqul en el cual se efecte
la venta.
De lo expuesto se concluye que en el caso planteado, la segunda venta del inmueble se encontrar afecta al IGV, debindose en este caso considerar el valor arancelario del terreno, dado que no se
acredita en registros contables el valor de adquisicin.
Asimismo, dicho valor deber ser actualizado de
acuerdo a la variacin del IPM, ocurrida entre el primero de enero del presente ejercicio y el ltimo da
del mes anterior al de la operacin es decir el correspondiente al mes de junio.

a) Actualizacin del valor del terreno


IPM junio 2000
1687,595837
(*) Factor de
= = = 1.016
Actualizacin IPM diciembre 1999 1661,207974
Valor Arancel Actualizado = 47,900 x 1.016
Valor Arancel Actualizado = 48,666
b) Determinacin de la Base Imponible
Valor de venta del inmueble S/. 207,650
Valor arancel actualizado
del terreno
( 48,666 )

Base Imponible
S/. 158,984
c) Clculo del Impuesto
Base Imponible
IGV (18% de 158,984)

S/.
S/.

158,984
28,617

El Impuesto General a las Ventas que grava la


venta del inmueble asciende a S/. 28,617.
Caso N 3 : Venta de bienes en consignacin
Enunciado
La empresa Office Excellence SRL dedicada a la
produccin de tiles de oficina, en el mes de julio
ha decidido implementar la modalidad de ventas en
consignacin con sus principales clientes. Al respecto nos consulta sobre las implicancias tributarias de dicha operacin.
Solucin
1. Impuesto General a las Ventas
El segundo prrafo del artculo 37 del TUO de
la Ley del IGV, aprobado por D.S. N 055-99-EF,
establece que en el caso de operaciones de consignacin, los contribuyentes del impuesto debern llevar un control permanente correspondiente a los bienes entregados y recibidos en
consignacin, de acuerdo a lo establecido en el
Reglamento.
Para lo cual, el Reglamento de la Ley del IGV
aprobado por D.S. N 136-96-EF, modificado por
D.S. N 064-2000-EF publicado el 30.06.2000,
dispone en el inciso III del numeral 1 de su artculo 10 que para efecto de lo dispuesto en la
Ley del IGV, los sujetos del impuesto siempre
que realicen operaciones en consignacin, debern cumplir con el control de dichas operaciones, especificando los requisitos mnimos que
debe registrar tanto el consignante como el consignatario.
Para el caso planteado, la empresa califica como
consignante, quien deber detallar como mnimo lo siguiente:
a) Fecha de entrega del bien
b) Serie y nmero de la gua de remisin
c) Nmero del RUC del cliente
d) Descripcin y/o cdigo del bien
e) Unidad de medida y cantidad de acuerdo a
usos y costumbres del mercado
Asimismo seala la norma reglamentaria, que
este control deber establecer los saldos de
las mercaderas entregadas en consignacin, indicando entre otros, la informacin
de la venta de los bienes consignados y las
devoluciones de los bienes entregados en consignacin.
En dicho medio la empresa debe registrar cada
operacin que realiza por este concepto, es decir debe registrar toda la informacin referida a
la entrega, devolucin o venta de los bienes en

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

consignacin, as como los saldos de los mismos, a efectos de cumplir con lo dispuesto en el
Reglamento de la Ley del IGV.
A continuacin, mostramos un modelo sobre dicho medio de control que debe llevar el
consignante.
CONTROL DE BIENES ENTREGADOS EN CONSIGNACION
Cliente RUC N: ______________ Descripcin del bien: ___________
Cdigo:
______________ Unidad de medida : ___________
Fecha de G. R. Cantidad Cantidad Cantidad
Entrega N Entregada Devuelta Vendida

Saldo

2. Comprobantes de Pago
Por otro lado, el numeral 1 del artculo 5 del
Reglamento de Comprobantes de Pago aprobado por Res. de Superintendencia N 007-99/
SUNAT del 24.01.99, seala que en la venta de
bienes en consignacin, el consignante a fin de
no incurrir en la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 174 del Cdigo Tributario
referida a no otorgar comprobantes de pago u
otorgar documentos que no renan los requisitos y caractersticas para que sean considerados como tales, deber emitir el comprobante
de pago respectivo, dentro del plazo de 9 das
hbiles siguientes a la fecha en que se realice
la venta del bien.
Caso N 4 : Control de bienes recibidos
en consignacin
Enunciado
Una empresa que se dedica a la comercializacin de artefactos, en el mes de julio ha recibido
televisores a colores de 20" en consignacin, de
acuerdo a lo siguiente:
El da 01/07/00 con gua de remisin N 00302587 ha recibido 5 televisores de su proveedor
UTP Electric S.A.C. identificado con RUC
15987462.
La empresa Gold Power S.A. con RUC 23578951
el da 07/07/00 le ha enviado con gua de remisin N 011-26185, tres televisores.
Ha recibido 10 televisores de su proveedor GVH
Import S.A. identificado con RUC 27232815, mediante gua de remisin N 007-01009 del
13.07.00.
El da 14/07/00 ha recibido 3 televisores de su
proveedor Gold Power SA con gua de remisin
N 011-27020.
Asimismo el da 02/07/00 realiz la venta de 3
televisores de su proveedor UTP Electric SAC, con
boletas de venta Ns 001-11556, 001-11561 y 00111564 y el da 09/07/00 ha vendido dos televisores
recibidos de su proveedor Gold Power SA con factura N 001-01357. Adems se sabe que el saldo al
30.06.00 de este producto ascenda a 6 unidades,
tres de los cuales eran propiedad de la empresa UTP
Electric S.A.C y tres de GVH Import SA.
Se solicita elaborar los respectivos medios de
control.
Solucin
Los contribuyentes que realicen operaciones de
consignacin, debern llevar un control permanente correspondiente a los bienes entregados y recibidos en consignacin, en virtud a lo dispuesto
en el segundo prrafo del artculo 37 del TUO de la
Ley del IGV.

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Concordantemente, el inciso III del numeral 1


del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV
aprobado por D.S. N 136-96-EF, modificado por D.S.
N 064-2000-EF publicado el 30.06.2000, establece
que para efecto de lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del IGV, los
sujetos del impuesto, siempre que realicen operaciones de consignacin, debern cumplir con el control de dichas operaciones, detallando lo siguiente:
Tratndose del consignatario:
a) Fecha de recepcin del bien.
b) Serie y nmero de la gua de remisin o documento que acredite la recepcin del bien.
c) Nmero del RUC del proveedor, excepto cuando
no cuente con ste en cuyo caso deber consignar el nmero de documento de identidad y el
domicilio del mismo.
d) Descripcin y/o cdigo del bien.
e) Unidad de medida y cantidad de acuerdo a usos
y costumbres del mercado.
Este control deber establecer los saldos de las
mercaderas recibidas en consignacin indicando
entre otros, la informacin de la venta de los bienes
consignados y las devoluciones de los bienes recibidos en consignacin.
En consecuencia de acuerdo a lo dispuesto por
la norma reglamentaria, los contribuyentes que realicen operaciones de consignacin a partir del 01 de
julio, fecha de entrada en vigencia del D.S. 064-2000EF que modifica el Reglamento vigente de la Ley del
IGV, deben implementar los medios de control establecidos en dicha norma, los cuales debern ser llevados teniendo en cuenta la informacin sealada
anteriormente, en el caso del consignatario, es decir tratndose de la persona que recibe los bienes.
Por lo tanto, la empresa deber efectuar el registro
de las operaciones realizadas en el mes de julio de
la forma siguiente:
CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION
15987462 Descripcin del bien: _____________
Televisores 20"
Proveedor RUC: ___________
TV-20150 Unidad de medida : _____________
Cdigo:
___________
Unidad
Fecha de
G. R.
Canti- Cantidad Sal- Observaciones
RecepN
dad Re- Vendida do
(*)
cin
cibida
30.06.00
3 Saldo a la fecha
01.07.00 003-02587 5
8
02.07.00
3
5
Venta B/Vs.
001-11556/
11561/11564

CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION


23578951 Descripcin del bien: _____________
Televisores 20"
Proveedor RUC: ___________
TV-20150 Unidad de medida : _____________
Unidad
Cdigo:
___________
Fecha de
G. R.
Canti- Cantidad Sal- Observaciones
RecepN
dad Re- Vendida do
(*)
cin
cibida
07.07.00 011-26185 3
3
09.07.00
2
1 Venta F/. 00101357
14.07.00 011-27020 3
4
CONTROL DE BIENES RECIBIDOS EN CONSIGNACION
27232815 Descripcin del bien: _____________
Televisores 20"
Proveedor RUC: ___________
TV-20150 Unidad de medida : _____________
Cdigo:
___________
Unidad
Fecha de
Recepcin

G. R.
N

30.06.00
13.07.00 007-01009

Canti- Cantidad Sal- Observaciones


dad Re- Vendida do
cibida
10

3 Saldo a la fecha
13

(*) La relacin de comprobantes que acreditan la venta puede efectuarse


en una hoja sustentatoria adicional.

Caso N 5: Retiro de bienes por


bonificacin a clientes
Enunciado
La empresa Moda Total S.A. tiene como poltica de ventas, otorgar una bonificacin a sus clientes que realicen adquisiciones de tres prendas de
vestir como mnimo y cuando el importe total de la
compra supere S/. 499.99; dicha bonificacin consiste en entregar una prenda adicional cuyo valor
de venta asciende a S/. 50.85. Al respecto se consulta, si dicha bonificacin se encuentra gravada
con el IGV.
Solucin
El inciso a) del artculo 1 del TUO de la Ley del
IGV, establece que el impuesto grava la venta en
el pas de bienes muebles, entendindose como
tal en virtud a lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 3 de dicha norma, el retiro de bienes que
efecte el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento o bonificacin, con excepcin de los sealados por la Ley y su reglamento.
En tal sentido, el tercer prrafo del inciso c) del
numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la Ley
del IGV aprobado por D.S. N 136-96-EF modificado
por D.S. N 064-2000-EF, establece que no se consideran ventas las entregas de bienes muebles que
efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas, siempre que cumplan con
los requisitos siguientes:
Se trate de prcticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias
tales como pago anticipado, monto, volumen, u
otros.
Se otorguen con carcter general en todos los
casos en que ocurran iguales condiciones.
Conste en el comprobante de pago o en la nota
de crdito respectiva.
Por lo tanto, en el presente caso las bonificaciones otorgadas a los clientes no califican como un
retiro de bienes, ya que en este caso dicha bonificacin se otorga con carcter general a la totalidad de
clientes que adquieran como mnimo tres prendas
de vestir, cuyo valor supere el monto de S/. 499.99 y
adems responde a determinadas circunstancias
tales como volumen y monto de ventas, claro est
siempre que la empresa cumpla con consignar en el
comprobante de pago respectivo, el valor referencial (S/. 50.85) de la prenda entregada como bonificacin.
Caso N 6: Habitualidad en la prestacin
de servicios comerciales
Enunciado
El seor Alberto Santisteban, persona natural que no realiza actividades comerciales, va a
percibir excepcionalmente una comisin por la colocacin de la venta de unos productos, por lo que
nos consulta si se encuentra afecto al Impuesto
General a las Ventas y qu documento debe entregarle a la empresa que le va a abonar dicha
comisin, la misma que requiere sustentar el gasto.
Solucin
1. Impuesto General a las Ventas
A efectos de determinar si se encuentra afecto al Impuesto General a las Ventas, debemos
indicar que de acuerdo con el inciso b) del ar-

APUNTE TRIBUTARIO
tculo 1 del TUO de la Ley del IGV, este tributo, grava la prestacin o utilizacin de servicios en el pas. Adicionalmente el inciso b)
del artculo 3 del mismo cuerpo normativo
seala que se entiende por prestacin de servicios, toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribucin o ingreso que se considere renta de
tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando no est afecto a
este ltimo impuesto.
Por otro lado, el artculo 9 de la norma dispone
que son sujetos del impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales entre otros,
que presten en el pas servicios afectos. Asimismo, el segundo prrafo de dicho artculo seala
que tratndose de personas que no realicen actividad empresarial pero que realicen operaciones comprendidas dentro del mbito de aplicacin del impuesto, sern consideradas como
sujetos en tanto sean habituales en dichas operaciones.
En tal sentido, el numeral 1) del artculo 4
del Reglamento de la Ley del IGV aprobado
por D.S. N 136-96-EF modificado por D.S. N
064-2000-EF, precisa en su tercer prrafo que
tratndose de servicios, siempre se considerarn habituales aquellos servicios onerosos
que sean similares con los de carcter comercial.
De las normas expuestas, podemos concluir que
el servicio prestado de carcter comercial en forma onerosa y excepcional por una persona natural, se encontrar gravado con el impuesto,
por lo tanto el seor Santisteban, califica como
sujeto del impuesto, debiendo consecuentemente gravar el servicio prestado.
2. Comprobantes de Pago
En primer lugar, debemos indicar que an cuando la persona natural ocasionalmente vaya a
percibir una comisin, y debido a que la misma
se encuentra gravada con el IGV, sta deber
obtener su nmero de RUC y solicitar autorizacin de impresin de comprobantes de pago,
teniendo en cuenta adems los requisitos y
obligaciones que ello implica de acuerdo al
Reglamento de Comprobantes de Pago, as
como observar las disposiciones legales referidas al IGV.
Debido a que la persona natural califica como
un sujeto del impuesto, deber entregar un comprobante de pago por la operacin gravada que
va a realizar en virtud a lo dispuesto por el artculo 38 de la Ley del IGV.
En este sentido, el comisionista de acuerdo con
el numeral 1.1 del artculo 4 del Reglamento
de Comprobantes de Pago aprobado por Res. de
Superintendencia N 007-99/SUNAT, si se acoge al Rgimen General, deber emitir una factura a la empresa que le va a pagar la comisin,
a fin que esta pueda sustentar el costo o gasto
para efecto tributario y tener derecho al crdito
fiscal.
Caso N 7: Transferencia de bienes con
fines promocionales
Enunciado
Una empresa dedicada a la fabricacin de artculos de tocador, con la finalidad de promocionar
una nueva lnea en el mercado, realiz la entrega
gratuita del nuevo producto con fines promocionales
en el mes de julio 2000, por el importe total de
S/. 60,000; se conoce que los ingresos brutos pro-

medio mensual de los 12 ltimos meses ascienden


a S/. 3'265,000. Determinar si la entrega realizada
se encuentra gravada con el Impuesto General a las
Ventas.
Solucin
1. Determinacin del lmite establecido para
efectos del IGV
Segn lo establecido en el artculo 4 del Decreto Supremo N 064-2000-EF (30.06.2000), norma que modifica el inciso c) del numeral 3 del
artculo 2 del Reglamento del Impuesto General a las Ventas, establece entre otros aspectos, que no se considera venta, la entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar la venta de
bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que
el valor del mercado de la totalidad de dichos
bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos
promedios mensuales de los ltimos 12 meses
con un lmite mximo de 20 UIT. En los casos
que se exceda este lmite, slo se encontrar gravado dicho exceso, el mismo que
deber ser determinado en cada perodo tributario.
En virtud a dicha modificacin, para el caso planteado se tendra lo siguiente:
a. Determinacin de los lmites establecidos:

Lmite 1:
1% de los Ingresos brutos promedios mensuales (1% de S/. 3'265,000) = S/. 32,650
Lmite 2:
20UIT (S/. 2,900 x 20) = S/. 58,000
En el caso planteado como el 1% del ingreso promedio mensual es menor a 20 UIT, se
tomar dicho lmite para efectos de establecer el exceso del valor de los bienes entregados en promocin.
b. Determinacin de la Base Imponible
para el IGV
Bienes entregados
en promocin
= S/. 60,000
Lmite 1
=
32,650

Exceso del valor de los


bienes en promocin
= S/. 27,350
Por lo tanto, la base imponible para efectos
del IGV asciende a S/. 27,350.
c. Base Imponible
IGV e IPM (18% x 27,350)

= S/. 27,350
= S/. 4,923

2. Emisin del Comprobante de Pago


La empresa de acuerdo con lo establecido en el
numeral 8 del artculo 8 de la Resolucin
N 007-99/SUNAT (24.01.99), deber emitir el
respectivo comprobante de pago por la transferencia de bienes a ttulo gratuito, detallndose
el valor referencial de los mismos y consignando adicionalmente la leyenda "Transferencia a
ttulo gratuito".
Es necesario precisar que en los comprobantes,
facturas especialmente, que sustenten la transferencia de estos bienes no se deber consignar el Impuesto General a las Ventas, puesto
que la gravabilidad de la operacin (promociones) se determina al final de cada perodo tributario y por la totalidad de las entregas a ttulo
gratuito efectuadas.

3. Registro del Comprobante de Pago


Si se determina que no existe un exceso del lmite mximo establecido, en las operaciones con
fines promocionales realizadas por la empresa,
estas deben ser anotadas en la columna correspondiente a Operaciones No Gravadas del
registro.
De existir exceso del lmite mximo, consideramos que los comprobantes de pago, deben
ser anotados en orden cronolgico y correlativo, consignando el valor referencial en la columna de operaciones no gravadas y adems al final del mes se debe agregar en una
lnea aparte en el Registro de Ventas, lo siguiente: exceso de las entregas realizadas
con fines promocionales, consignando dicho exceso en las columnas correspondientes
a operaciones gravadas, e IGV de las operaciones gravadas.
Caso N 8: Transferencia de bienes con
fines promocionales para empresas
que inician operaciones
Enunciado
La Gerencia de Ventas de una empresa que recin inici operaciones en el mes de abril del 2000,
acord efectuar la entrega de productos en forma
gratuita para promocionar sus bienes. La entrega
se realiz en el mes de julio por el importe de
S/. 2,500, se conoce que sus ingresos brutos son
los siguientes:
Abril
: S/. 22,000
Mayo :
20,300
Junio :
21,700
Julio
:
24,600
Solucin
1. Determinacin del lmite establecido para
efectos del IGV
Para efectos de determinar el promedio de los
ingresos brutos mensuales se deber incluir los
ingresos correspondientes al mes respecto del
cual ser de aplicacin dicho lmite. Por tratarse de una empresa que recin inicia operaciones en el ejercicio se deber considerar todos
los meses a partir del inicio de operaciones incluido el mes en que se realiza la entrega, hasta
completar el perodo de doce meses.
Base Legal: Art. 4 del Decreto Supremo
N 064-2000-EF (30.06.2000).
1.1. Total entregado
S/. 2,500.00
Lmite: 1% de los Ingresos
brutos promedios mensuales
Abril
S/. 22,000
Mayo
20,300
Junio
21,700
Julio
24,600

Total Ingresos S/. 88,600

Ingreso promedio mensual:


S/. 88,600 / 4 = S/. 22,150
(1% de 22,150):
Base Imponible:
1.2. Determinacin del IGV
Base Imponible
IGV 18%

221.50

S/. 2,278.50

S/. 2,278.50
S/. 410.13

El exceso del lmite establecido, es el importe


que corresponde a la Base Imponible afecta al
IGV.

1ra. quincena, Julio 2000

A9

INFORMATIVO TRIBUTARIO

2. Comprobantes de Pago
En ambos casos si existiera importe gravado o
no con el IGV, se deber emitir el comprobante
de pago que corresponda, consignando el valor
referencial y la frase entrega de bienes a ttulo
gratuito.
Adems se debe tener en cuenta lo sealado en
el caso anterior para la emisin y registro de los
comprobantes de pago.
Caso N 9: Carcter interpretativo de la
norma en las entregas promocionales
Enunciado
La empresa ZULLY SAC., en el mes de enero del
2000, realiz la entrega de productos con la finalidad de promocionarlos en el mercado, por el importe de S/. 3,100, se conoce que los ingresos brutos
promedios mensuales de los 12 ltimos meses hasta enero del 2000, fue S/.222,550, no obstante no
afect dicho retiro con el IGV. Al respecto se consulta a cuanto asciende el tributo omitido a la fecha.
Solucin
Segn lo establecido en el ltimo prrafo del
artculo 4 del D.S. N 064-2000-EF (30.06.2000), en
los casos que se exceda el lmite mximo fijado respecto del valor de los bienes promocionales, slo
se encontrar gravado dicho exceso.
Adicionalmente, en la tercera disposicin transitoria se seala que lo dispuesto en el artculo
mencionado respecto al exceso del lmite es de carcter interpretativo, es decir que siempre se debi aplicar este criterio.
Por lo tanto, para el caso de la empresa que no
afect con el IGV el retiro de bienes, deber determinar el tributo omitido aplicando de corresponder
el 18% sobre el exceso del 0.5% de los ingresos
brutos promedios mensuales, lmite vigente para ese
perodo tributario.
1. Ingresos Brutos promedios
mensuales: S/. 222,550
2. Total entregado como bienes
promocionales:
S/. 3,100.00
3. Lmite: 0.5% de los Ingresos
Brutos promedios mensuales
(0.5% de 222,550)
1,112.75

Base Imponible:
S/.1,987.25
4. IGV (18% x 1,987.25) =
S/. 357.71

Nota: El IGV que grava el retiro de bienes califica como gasto reparable para el transferente.
Caso N 10: Reintegro del Crdito
Fiscal del IGV
Enunciado
En el mes de noviembre de 1999, la empresa
"MOLINA MATTOS SRL", que realiza operaciones gravadas y no gravadas, adquiri y puso en funcionamiento una fotocopiadora por un importe de
S/. 2,930 ms IGV. Cmo debe efectuar el reintegro
del crdito fiscal del IGV, si en el mes de julio decide
venderlo por un importe de S/. 2,300 ms IGV?.
Solucin
1. Tratamiento Tributario
Compra de Activo Fijo
Valor de Compra
IGV (18% x S/. 2,930)

2,930.00
527.40

Precio de Compra
3,457.40
Se conoce que la compra del activo fijo fue destinada a las operaciones gravadas y no gravadas que realiza la empresa, por lo que el crdito
del IGV utilizado en la adquisicin, estuvo de-

A10

1ra. quincena, Julio 2000

terminado por el mtodo de la prrrata a razn


del 90.10% destinado a operaciones gravadas
y la diferencia se consider como costo del activo fijo.
Valor de
Compra

IGV

IGV Crdito
(*)

IGV Costo

2,930.00 527.40
475.19
52.21

(*) 527.40 x 90.10% = 475.19

El costo del activo fijo estar conformado por:


Valor de adquisicin del activo
2,930.00
IGV parte del costo
52.21

Costo total del activo


2,982.21
El artculo 22 del D.S. N 055-99-EF, TUO de la
Ley del Impuesto General a las Ventas, establece que en el caso de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo que sean
vendidos antes de transcurrido el plazo de dos
aos de haber sido puestos en funcionamiento,
y a un precio menor al de su adquisicin, el crdito fiscal aplicado en la adquisicin de dichos
bienes deber reintegrarse en el mes de la venta, en la proporcin que corresponda a la diferencia de precios.
Determinacin del reintegro del Impuesto
General a las Ventas
Compra de
Venta del
Diferencia
Activo Fijo
Activo Fijo
de Precios

Valor de
2.930.00 Valor de 2,300.00
630.00
compra
Venta
IGV compra 527.40 IGV Venta 414.00
113.40
Menos:
IGV enviado
al Costo
( 52.21)
( 52.21 )

475.19
61.19

Comprobacin:
IGV Ventas
IGV utilizado como crdito
IGV a reintegrar

414.00
( 475.19 )

S/. 61.19

En concordancia con lo dispuesto en la norma


antes mencionada en el segundo prrafo del numeral 3 del artculo 6 del Reglamento del IGV,
D.S.N 136-96-EF, modificado por el D.S. N 0642000-EF (30.06.2000), se precisa que el reintegro deber ser deducido del crdito fiscal que
corresponda al perodo tributario en que se produce dicha venta. En caso que el monto del reintegro exceda el crdito fiscal del perodo, el exceso deber ser deducido en los perodos siguientes hasta agotarlo.
La deduccin, deber afectar las columnas donde se registr el Impuesto que grav la adquisicin del bien.
Para el caso planteado, la empresa deber reintegrar el importe de S/. 61.19 por IGV, correspondiente a la diferencia de precios por la venta del activo fijo neto del crdito no
utilizado,antes de haber transcurrido 2 aos y
por un precio menor al de la adquisicin. El reintegro se deber realizar en el perodo correspondiente a la venta -julio- con vencimiento en
el mes de agosto.
Se considera que la adquisicin del activo fijo
est destinada a operaciones gravadas y no gravadas (comunes), por lo tanto la deduccin afectar a la columna del crdito fiscal de IGV destinado a dichas operaciones del mes de julio, en
el formulario 119 o PDT IGV Renta mensual, ajustando los casilleros 110 y 111, para disminuir la

base imponible de las compras as como el tributo, respectivamente.


Es importante indicar que dicho reintegro, se registra en el Libro Diario ms no en el Registro
de Compras.
2. Tratamiento Contable
2.1. Clculo de la depreciacion y ajuste por
inflacion registrada al 31.12.99
a. Depreciacin al 31.12.99
Fecha
Valor Tiempo Tasa Importe
de
del
Transde
de
Adquisic. Activo currido Deprec. Deprec.

Valor
Neto

Nov. 99 2,982.21 2 meses


10
49.70 2,932.51

b. Clculo del ajuste del activo fijo al


31.12.99
Mes de
Antigedad

Valor del
Activo

Factor de Valor
Ajuste
Ajuste Ajustado

Nov. 99
2,982.21
1.004
2,994.14 11.93

c. Depreciacin del activo fijo ajustado


Mes
Valor
de
Ajustado
Adquisicin Del Activo

Tasa
Depreciacin
de
Ajustada
Depreciacin

Nov.
2,994.14
10%
49.90

d. Clculo del ajuste de la Depreciacin


del activo fijo al 31.12.99
Depreciacin
Histrica

Depreciacin
Ajustada

Ajuste

49.70
49.90
0.20

2.2. Clculo de la depreciacion del 01.01.2000


al 30.06.2000
Saldo
al

Valor
del
Activo

Tiempo
Transcurrido

Tasa Importe
de
de
Deprec. Deprec.

31.12.99 2,994.14
6 meses
10
149.71

2.3. Cuadro de resumen


Valor
del
activo

Depreciacin
al
31.12.99

Valor
Depreciacin
Neto del
Total
al
Activo
Deprec.
30.06.99
al
30.06.00

2,994.14
49.90
149.71
199.61 2,794.53

Contabilizacin:
x
66 Cargas Excepcionales 2,794.53
662 Costo neto de
enajenacin
de act.fijo
39 Depreciacin y
amortiz.acum.
199.61
393 Depreciac. de
Inm.maq.equipos
33 Inmuebles maquinarias
y Equipos
2,994.14
336 Equipos diversos
x/x Por la enajenacin del activo fijo
x
16 Cuentas por cobrar
diversas
2,714.00
168 Otras cuentas
por cobrar

APUNTE TRIBUTARIO
40 Tributos por pagar
414.00
401 Gobierno central
401.11. IGV
76 Ingresos Excepcionales
2,300.00
762 Enajen.de Inm
Maq.y Equip.
x/x Por la venta del activo fijo
x
64 Tributos
61.19
641 IGV e IPM
40 Tributos por pagar
61.19
401 Gobierno central
401.11. IGV
x/x Por el reintegro del crdito fiscal del IGV.
x
Caso N 11: Reintegro del IGV y Baja de
Bienes en el caso de robo
Enunciado
La empresa "ORLYS SAC." el 16 de junio del
2000 ha sufrido el robo de 02 equipos de cmputo
adquiridos en el mes de enero del 2000, por un valor de S/. 8,260 ms IGV, por lo que se procedi a
efectuar la denuncia fiscal respectiva al da siguiente
de producidos los hechos. Determinar la incidencia
tributaria.
Solucin
1. Tratamiento Tributario
Incidencia en el Impuesto General a las
Ventas
Segn lo establecido en el numeral 2 del inciso
a) del artculo 3 del TUO de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, aprobado por D.S. N 05599-EF, no se considera retiro de bienes la desaparicin, destruccin o prdida de los mismos
debidamente acreditados, asimismo el ltimo
prrafo del artculo 22 de la norma, excluye de
la obligacin de efectuar el reintegro del IGV, en
el caso de desaparicin destruccin o prdida
de bienes por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros,
para lo cual deber sujetarse a lo sealado en
el Reglamento del IGV y a las normas del Impuesto a la Renta.
Concordantemente, el numeral 4 del artculo 2
del Reglamento del IGV aprobado por el D.S.N
136-96-EF, que fue modificado por el Decreto Supremo N 064-2000-EF (30.06.2000), indica que;
en el caso de prdida desaparicin o destruccin
por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros se acreditar con el respectivo documento policial el mismo que deber ser tramitado dentro de los diez
(10) das hbiles de producidos los hechos.
Por lo expuesto anteriormente se concluye que
no calificar como retiro de bienes, en el caso de
prdida, desaparicin o destruccin de bienes,
cuando estos sean debidamente acreditados con
la denuncia policial respectiva dentro del plazo
establecido y tampoco deber efectuarse el reintegro del crdito fiscal, siempre que adems se
acredite el hecho con la accin judicial respectiva o se demuestre que es inutil ejercer la accin
judicial correspondiente, conforme a lo establecido en el inciso d), del artculo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta.
La baja de los bienes, deber contabilizarse en
la fecha en que se produjo la prdida, desaparicin o destruccin.
Incidencia en el Impuesto a la Renta
En el inciso d), del artculo 37 del TUO de la Ley

del Impuesto a la Renta, D.S. N 054-99-EF, se


establece que ser aceptable como gasto deducible a fin de determinar la renta neta de tercera categora, las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor, o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, en la parte que
tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se acrdite que es intil ejercer la accin judicial.
En este sentido para que la prdida de estos
bienes sean aceptados tributariamente, adems de la denuncia policial, se debe iniciar el
proceso judicial sumario puesto que se desconocen a los responsables del hecho
delictuoso.
2. Tratamiento Contable
a. Depreciacin al 16.06.2000
Fecha
Valor Tiempo Tasa Importe
de
del
Transde
de
Adquisic. Activo currido Deprec. Deprec.

Valor
Neto

Ene. 2000 8,260 4 m/16d 25


780.11 7,479.89

Por los meses:


8,260 x 25%/12 x 4
Por los das
8260 x 25% /12 /30 x 16
Depreciacin al 30.06.00

688.33

=
=

91.78

780.11

b. Registro Contable
1
33 Inmuebles Maquinarias
y equipos
8,260.00
336 Equipos diversos
40 Tributos por pagar
1,486.80
401 Gobierno central
401.11. IGV
42 Proveedores
9,746.80
421 Facturas por pagar
x/01 Por la adquisicin de los equipos de cmputo.
2
42 Proveedores
9,746.80
421 Facturas por pagar
10 Caja y Bancos
9,746.80
104 Cuentas corrientes
x/x Por la cancelacin de las facturas.
3
68 Provisiones del
ejercicio
780.11
681 Depreciac. de Inm.
Maq. y Equipos
39 Depreciacin y
Amortizacin
Acumulada
780.11
393 Depreciac. de
Inm. Maq. y Equipos
x/x Por la contabilizacin de la depreciacin de enero a junio 2000.
4
66 Cargas Excepcionales 7,479.89
662 Costo neto de
enajen.de act.fijo
39 Depreciacin y
amortiz.acum.
780.11
393 Depreciac. de
Inm.maq.equipos
33 Inmuebles maquinarias
y Equipos
8,260.00
336 Equipos diversos

17/6 Por la contabilizacin de la baja de bienes del


activo fijo.
x
Caso N 12: Entrega de Arras de
Retractacin
Enunciado
En el mes de marzo del ao 2000 la inmobiliaria
"ANFE S.R.L.", celebra un contrato con la constructora "JALU SAC." para la construccin de un edificio multifamiliar, por un importe total de
S/. 850,000, para lo cual firmaron un contrato preparatorio, acordando pagar el 10% del valor de la
construccin, por concepto de arras de retractacin.
Se pide determinar si la entrega de arras se encuentra afecta al IGV?.
Solucin
En principio se debe indicar que se entiende por
Arras de Retractacin, al pacto establecido en un contrato preparatorio, por el cual se entregan bienes o
una cantidad de dinero que se perder en favor de la
otra parte contratante; en caso no se celebre contrato principal proyectado por haberse retractado la parte que entreg las arras. En cambio, si el que recibi
las arras de retractacin se arrepiente de firmar el
contrato preparatorio, deber devolver a quien las entreg por el doble del importe recibido.
Por otro lado, se entiende que la entrega de las
arras de retractacin se efecta simultneamente a
la celebracin preparatoria mucho antes de la celebracin del contrato definitivo, que en principio, no
debera implicar el nacimiento de la obligacin
tributaria, por no haber ningn contrato de construccin propiamente dicho.
No obstante lo indicado, el numeral 3 del artculo 3 del Reglamento del Impuesto General a las
Ventas, aprobado por el Decreto Supremo N 13696-EF, modificado por el artculo 9 del D.S. N 0642000-EF, precisa que no da lugar a nacimiento de la
obligacin tributaria la entrega de dinero en calidad
de arras de retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien,
siempre que stas no superen en conjunto el
15% del valor total de la venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producir el nacimiento de
la obligacin tributaria por el importe total entregado.
Como se observa, se est contraviniendo el principio de la Reserva de Ley, pues a travs del reglamento se est creando un supuesto de afectacin distinto a los establecidos en el TUO de la Ley de IGV.
Con la salvedad expuesta, si se considera lo dispuesto por el Reglamento, la empresa que recibe
las arras, es la obligada a emitir el respectivo comprobante de pago en caso se supere el lmite establecido.
Determinacin del lmite establecido:
Para determinar si la entrega realizada por concepto por arras de retractacin se encuentra gravada o no con el Impuesto General a las Ventas, se
debe considerar como base imponible el total del
valor de la construccin.
Valor Total de la
construccin =
S/. 850,000
Lmite (15% de 850,000)
=
Valor de las Arras de Retractacin
(10% de 850,000)
=
(*)

S/. 127,500
S/. 85,000 (*)

En este caso no se supera el lmite establecido,


por lo tanto no califica dentro del supuesto sealado en el Reglamento.

1ra. quincena, Julio 2000

A11

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL

INFORME ESPECIAL

La prescripcin tributaria
(Primera Parte) ...........................................

La prescripcin tributaria

A1

(Primera Parte)

APUNTE TRIBUTARIO

Prdidas Extraordinarias ...........................

A4

CASUISTICA TRIBUTARIA

I. Impuesto a la Renta ............................


II. Notas de Crdito Negociables ............
III. Cdigo Tributario .................................

A9
A10
A11

COMENTARIOS

Pago de IGV: peaje y servicios postales; y


exoneracin del IGV a servicios postales .
Desistimiento del recurso de reclamacin
contra denegatoria ficta ............................
No hay sancin cuando el incumplimiento
obedece a causa imputable a la
Administracin Tributaria ..........................
Procede el cmputo de intereses de
devolucin an cuando no se interponga
reclamacin contra denegatoria ficta .......
Precisan que es intransmisible la
responsabilidad solidaria en materia
tributaria ....................................................
Precisan el nmero mximo de
trabajadores para efectos de la variacin
de la categora del RUS .............................
Casos en que proceder la ejecucin de
garantas otorgadas por el deudor por
prdida de fraccionamiento y/o
aplazamiento .............................................
Incorporan productos y actividad dentro de
los alcances de la Ley de Promocin de la
Amazona ...................................................
Modificaciones al Cdigo Tributario .........

A12
A12

A13

A14

A14

A15

A15
A16

GLOSARIO TRIBUTARIO .............................

A19

RESUMEN DE LEGISLACION
TRIBUTARIA (Enero - Julio 2000) .............

A20

DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios .............
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en agosto 2000 ...........
Obligaciones Tributarias administradas por la
SUNAT que vencen en agosto 2000 ...............
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT ..

Introduccin.
La prescripcin en el Derecho Civil.
La prescripcin en el Derecho Tributario.
La prescripcin en el Cdigo Tributario.
4.1. Prescripcin para determinar la deuda
tributaria y exigir su pago.
4.2. Prescripcin para aplicar sanciones.
4.3. Prescripcin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin.
4.4. Plazos de prescripcin.
4.5. Cmputo de los plazos de prescripcin.

1 INTRODUCCION

A19

Tablas de Infracciones y Sanciones


(Continuacin del Cdigo Tributario) ..............

1.
2.
3.
4.

A13

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal .....................................

SOLUCION DEL CUESTIONARIO


TRIBUTARIO N 13-2000 .............................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 14-2000 .....................................................

SUMARIO

A24
A25

A26

A31
A34
A34
A34

Le corresponde al Derecho la regulacin coactiva de las relaciones entre los diversos integrantes
de la sociedad. Tal misin supone que uno de los
fines que busca el Derecho es otorgar seguridad a
los miembros de la sociedad toda vez que la seguridad constituye un supuesto necesario para la vida
social. (1) En ese sentido, la seguridad que debe otorgar el Derecho (denominada por ello seguridad jurdica) intenta satisfacer esa exigencia de estabilidad
que requiere la vida social del hombre.
Se ha dicho con razn que uno de los factores
que provocan un mayor grado de inseguridad en las
relaciones jurdicas es la prolongacin en el tiempo
de la incertidumbre o inestabilidad en el goce y titularidad de los derechos y obligaciones. (2)
Precisamente, uno de los medios creados por el
Derecho para solucionar dicha incertidumbre es el
instituto de la prescripcin.
Ahora bien, para efectos del presente informe
debemos precisar que si bien la prescripcin, como
figura jurdica, implica dos conceptos diferentes: la
prescripcin extintiva o liberatoria y la prescripcin
adquisitiva o usucapin; y que ambas pueden ser
estudiadas respecto a sus consecuencias fiscales;
no obstante nos circunscribiremos al anlisis de la
prescripcin extintiva toda vez que sta es la ms
frtil en consecuencias tributarias, por lo que toda
referencia al trmino prescripcin deber entenderse referida a sta ltima.
Igualmente, hemos dejado de lado el estudio de
caducidad figura que, aunque contiene algn factor
comn con la prescripcin, ostenta marcadas diferencias con la figura que estudiaremos.
2 LA PRESCRIPCION EN EL
DERECHO CIVIL

Estudiar la prescripcin en materia tributaria supone necesariamente hacer previa escala en el Derecho Civil toda vez que la prescripcin es una figura tradicionalmente arraigada en el Derecho Comn
y cuyo mbito de aplicacin se proyecta ms all de

las disposiciones fiscales, pues impregna al Derecho en general.


En el Derecho Civil se considera que dos son los
fundamentos que justifican la existencia de la prescripcin como instituto jurdico: el primero de ellos se
basa en la necesidad de liquidar aquellas situaciones
jurdicas cuya prolongacin en el tiempo generan incertidumbre e inestabilidad en la sociedad por lo que
resulta conveniente limitar dicha incertidumbre a un
tiempo determinado. En ese sentido, no es dable que
alguna relacin jurdica puede permanecer indefinidamente en estado de incertidumbre, pues debe llegar
un momento en que dicha relacin se defina. Se trata,
en este caso, de un fundamento de tipo objetivo.
En segundo trmino, la prescripcin encuentra
fundamento en la despreocupacin que evidencia
el sujeto al no exigir su derecho durante cierto tiempo. De esa manera, podemos advertir la existencia
de un elemento subjetivo de la prescripcin civil toda
vez que se sanciona la prolongada inaccin del titular del derecho cuya actitud displicente hace suponer un abandono de su derecho o que se encuentra
satisfecho con tal situacin.
Asimismo, la doctrina civil considera que dos son
los requisitos necesarios para que opere la prescripcin:
a) El transcurso del tiempo;
b) La falta de ejercicio o exigibilidad de un derecho por parte del titular del mismo.
El primer requisito hace referencia al elemento
temporal como un parmetro para fijar qu relaciones jurdicas puede ser consideradas inciertas y, por
tanto, susceptible de prescribir. De esa manera, el
tiempo como hecho natural se juridiza y en aras de
la seguridad jurdica se hace desprender de l determinados efectos.
Por otro lado, es consustancial para que opere
la prescripcin que el titular del derecho no exteriorice de algn modo vlido su derecho frente al obligado; por lo que, de permitirse que tal conducta omisiva de prolongarse de manera indefinida en el tiempo se atentara contra la seguridad jurdica.
Con base en lo que hasta aqu sealado, puede
definirse a la prescripcin como una institucin jurdica segn la cual el transcurso del tiempo aunado
a la inaccin en el ejercicio de un derecho impide a
su titular exigirlo al obligado, posibilitando a ste
rechazar tal pretensin ante los tribunales.
Asimismo, resulta impertinente agregar que resulta errneo el concepto de prescripcin que contiene nuestro Cdigo Civil. En efecto, el artculo
1989 de dicho cuerpo legal seala que La prescripcin extingue la accin pero no el derecho mismo. En efecto, como lo ha puesto en evidencia la
moderna doctrina procesalista al ser el derecho de
accin un derecho autnomo y abstracto, el derecho de accin no esta sujeto a plazo alguno de prescripcin. En ese entendido lo que realmente prescribe no es la accin sino la pretensin y, ms concretamente, la pretensin procesal. (3)

2da. quincena, Julio 2000

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

Ahora bien, con base a lo hasta aqu sealado


pasemos a estudiar esta figura dentro de las disposiciones generales del Derecho Tributario que constituye el objeto del presente informe.
3 LA PRESCRIPCION EN EL
DERECHO TRIBUTARIO

Si bien se acepta en la actualidad que las obligaciones tributarias pueden prescribir debe, no obstante, sealarse que los fundamentos que justifican en el derecho tributario la aplicacin de la prescripcin difiere sustancialmente de los establecidos
en el derecho civil.
En efecto, en el caso del derecho tributario a
diferencia de lo que ocurre en materia civil, la prescripcin slo puede encontrar fundamento en criterios objetivos.
En ese sentido, debe recordarse que si bien la
obligacin tributaria es una obligacin de contenido patrimonial y de estructura similar a las obligaciones de derecho privado, por lo que en principio
ante la inaccin del acreedor tributario tambin
debera funcionar la prescripcin sin observacin
alguna, no debe olvidarse que a diferencia de las
obligaciones que regula el Cdigo Civil la obligacin tributaria es una obligacin ex lege, es decir
una que nace directamente de la Ley y que, por tanto, ella es de orden pblico.
Al respecto, debe recordarse que el denominado principio de indisponibilidad o inderogabilidad de
la obligacin tributaria no slo importa la imposibilidad de que del deudor tributario se libere convencionalmente de su deber de pagar el tributo (tal como
lo consagrada normativamente el artculo 26 del
Cdigo Tributario) sino tambin de manera correlativa la imposibilidad del acreedor tributario de renunciar de alguna manera (expresa o tctica) a su
deber de cobranza.
En ese sentido, a diferencia de lo que ocurre en
materia civil, la inaccin por parte de la Administracin Tributaria de efectuar las diligencias pertinentes a fin de efectivizar el crdito tributario no puede
dar pie a considerar un abandono presunto del derecho, pues la obligacin tributaria, como dijimos,
es de orden pblico.
Por lo que las justificaciones de tipo subjetivo
para la existencia de la prescripcin en materia tributaria son improcedentes.
De esa manera, la fundamentacin de la prescripcin en materia tributaria slo puede sustentarse en motivos objetivos, es decir en procura de tutelar la seguridad jurdica.
Asimismo debe agregarse, como lo seala Falcn y Tella, que en materia tributaria la prescripcin
constituye una exigencia lgica del principio de capacidad contributiva, que postula el gravamen de la
capacidad actual. (4) En efecto, si se admitiese la
posibilidad de que subsista indeterminadamente en
cabeza del Estado la posibilidad de exigir las obligaciones fiscales no satisfechas en su momento,
podra generarse la situacin de que se acumulen
deudas tributarias que excediesen la capacidad econmica actual del sujeto pasivo. Esta acumulacin
de obligaciones tributarias, dentro de ciertos lmites temporales, es sensata, porque deriva del propio incumplimiento del sujeto pasivo de la obligacin, pero cuando se exceden pautas temporales
razonables, la no exigencia resulta imputable, tambin, a la Administracin, por no llevar a cabo las
tareas de verificacin y fiscalizacin que la ley le
atribuye a esos fines. En materia tributaria la prescripcin se produce por incumplimiento del deudor
tributario de satisfacer espontneamente sus obligaciones fiscales y por un incumplimiento de la ley

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2da. quincena, Julio 2000

por parte de la Administracin, consistente en no


ejercer los deberes de fiscalizacin y determinacin
que la ley le impone en ciertas circunstancias, y no
parece admitirse que dicho incumplimiento de la
Administracin pueda acarrear una acumulacin ilimitada de deudas tributarias pendientes en cabeza
de un solo contribuyente. (5)
4 LA PRESCRIPCION EN EL
CODIGO TRIBUTARIO

El Texto Unico Ordenado del Cdigo Tributario,


norma aprobada por el Decreto Supremo N 13599-EF (en adelante el TUO), contiene normas especficas aplicables a la prescripcin en materia de
tributos; en ese sentido deber recurrirse a sus disposiciones a fin de establecer la solucin a cualquier problema concreto en materia tributaria y slo
de manera supletoria, en lo no regulado por la Ley
tributaria, deber recurrirse a las disposiciones del
Cdigo Civil.
Segn seala el ltimo prrafo del artculo 27
del Cdigo Tributario La prescripcin extingue la
accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago
y aplicar sanciones.
Este artculo se encuentra ubicado en el Ttulo
III del Libro I del Cdigo Tributario, el que regula lo
relacionado con la transmisin y extincin de la obligacin tributaria. Resulta discutible la sistemtica
del Cdigo en este aspecto toda vez que, como vimos, la prescripcin no supone una forma de extincin de la obligacin tributaria sino un impedimento de orden procesal o procedimental, como en el
caso tributario, a fin de que el acreedor pueda exigir el cumplimiento de la obligacin.
En todo caso, el legislador nacional con algn
escrpulo tcnico entendemos, ha puesto como epgrafe del mencionado artculo 27 la denominacin:
Extincin de la obligacin tributaria - prescripcin
dando a entender que sta figura no es una de aqullas. Debe llamarse la atencin de que el TUO hace
uso del trmino accin al referirse a la prescripcin tributaria al igual que el legislador civil. Al respecto, consideramos que el legislador tributario no
emplea dicho trmino en su usual sentido procesal,
por la sencilla razn que el crdito tributario no se
exige ante los tribunales pues ella goza de accin directa en va de cobranza coactiva. Por ello debe entenderse que el trmino accin se encuentra referido a la pretensin de cobranza o de aplicacin de
sanciones que ostenta la Administracin Tributaria.
Con relacin a los plazos aplicables a la prescripcin seala el artculo 43 del Cdigo Tributario que:
La accin de la Administracin Tributaria para
determinar la deuda tributaria, as como la accin para
exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez (10) aos
cuando el Agente de retencin o percepcin no hayan pagado el tributo retenido o percibido.
La accin para efectuar la compensacin o para
solicitar la devolucin prescriben a los cuatro (4) aos.
Como podemos apreciar el artculo 43 del Cdigo Tributario establece diferentes supuestos que
es necesario analizar de manera separada a fin de
comprender sus alcances. Dichos supuestos son los
siguientes:
1) Prescripcin para determinar la deuda tributaria y exigir su pago.
2) Prescripcin para aplicar sanciones.
3) Prescripcin para efectuar la compensacin o
para solicitar la devolucin.
Pasemos a analizar cada uno de ellos.

4.1. Prescripcin para determinar la deuda


tributaria y exigir su pago
Tanto de la lectura del ltimo prrafo del artculo 27 como del artculo 43 del TUO parece
desprenderse que nos encontramos ante dos
supuestos diferentes de prescripcin. En efecto, en ambos casos el TUO hace referencia a la
prescripcin de la accin de la Administracin
Tributaria para determinar la deuda tributaria,
as como para la accin para exigir su pago
No obstante, consideramos que tcnicamente nos encontramos ante un solo supuesto de
prescripcin, que es aquel que se relaciona
con la posibilidad de la Administracin de exigir el pago de la deuda tributaria.
En efecto, como lo seala Diaz Sieiro, las facultades de verificacin y determinacin de la
obligacin tributaria constituyen potestades
tributarias y no derechos del ente administrador que, en tanto derechos subjetivos del mismo, sean susceptibles de prescribir. (6) Es decir, las facultades de la Administracin no son
susceptibles de prescribir porque la prescripcin afecta derechos subjetivos. Sin embargo, nuestro Cdigo Tributario, normativamente
recoge dos supuestos de prescripcin, quiz
porque teniendo las facultades de la Administracin un carcter instrumental con respecto
a la obligacin tributaria principal resulta intil en la prctica posibilitar la determinacin
del impuesto sino existe el correlativo derecho de exigir su pago.
4.2. Prescripcin para aplicar sanciones
El TUO establece la prescripcin en la aplicacin de sanciones adicionalmente al de la exigibilidad del tributo. Dicha distincin se basa
en el hecho que la facultad sancionadora que
ostenta la Administracin frente a la comisin
de una infraccin, al igual que en el caso de la
exigibilidad del tributo, no puede ser perenne. En ese sentido, al no encontrarse este supuesto comprendido dentro del punto anterior
se le ha enunciado expresamente.
Asimismo, debe recordarse que si bien la multa constituye una sancin; sin embargo, al ser
un componente de la deuda tributaria, segn
lo establece claramente el artculo 28 del
TUO, el rgimen de prescripcin de esta sancin no se encuentra dentro de este supuesto
sino en el anterior.
4.3. Prescripcin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin
El TUO prev adicionalmente el caso de la
prescripcin cuando ocurre la inversin de los
trminos en la relacin obligatoria, es decir,
el caso en que el deudor tributario se vuelve
acreedor de la Administracin y sta deudora
de aqul. Si bien, en estricto, en estos casos
no nos encontramos ante una obligacin tributaria, no puede dudarse que normalmente
los pagos indebidos o en excesos se relacionan con el cumplimiento de alguna obligacin
tributaria por lo que el legislador ha optado
por regular tambin ste supuesto dentro de
la prescripcin tributaria.
4.4. Plazos de prescripcin
Conforme se desprende del artculo 43 del
TUO el legislador tributario ha sealado tres
diferentes plazos de prescripcin en materia
tributaria.
En efecto, el primero de ellos, a manera de
disposicin general establece un plazo de pres-

INFORME ESPECIAL
cripcin cuadrienal (4 aos) a fin de que la Administracin Tributaria determine la deuda tributaria, exija su pago y aplique sanciones,
siempre que se hubiese cumplido con presentar la declaracin respectiva.
Como puede advertirse, la norma condiciona
la aplicacin del plazo general de prescripcin
(prescripcin cuadrienal) al cumplimiento de
una de las ms importantes obligaciones formales que le incumbe a los contribuyentes,
de tal manera que si el contribuyente se encontrara omiso a la presentacin jurada correspondiente, el plazo de prescripcin aumenta en dos aos. Al respecto, debe sealarse
que la postura del legislador nacional de permitir la ampliacin en el plazo de prescripcin
tributaria en base al incumplimiento de alguna obligacin de carcter formal se encuentra
tambin prevista en la legislacin comparada, as, por ejemplo, en Argentina se establece un plazo de prescripcin general de 5 aos,
el mismo que se ampla a 10 en la medida de
que el contribuyente no se encuentre inscrito
en el registro de contribuyentes correspondiente.
Al respecto, resultan interesantes las palabras
de Valds Costa en comentario al artculo pertinente del Cdigo Tributario Modelo para
Amrica Latina (C.T.A.L.) segn la cual en materia tributaria existe consenso en que los
plazos de prescripcin deben ser ms breves
que el de las obligaciones personales del derecho comn y as lo propone categricamente el modelo C.T.A.L., en contra de las soluciones generalizadas en Amrica Latina. (7) En
ese sentido, debe recordarse que nuestro TUO
sigue dicha lnea legislativa toda vez que el
plazo de prescripcin de las obligaciones del
derecho privado es, en principio, de 10 aos
segn nuestro Cdigo Civil y que el TUO fija,
en principio, plazos mucho ms breves.
Asimismo, contina diciendo el tributarista
uruguayo, que tambin existe consenso en
que esos plazos deben ser extendidos en determinados casos, variables segn las legislaciones, que tienen, sin embargo, como principal causa la conducta de los sujetos pasivos, pero tambin el desconocimiento por parte del sujeto activo de la ocurrencia del hecho
generador. (8)
En base a las palabras transcritas puede inferirse el por qu nuestro TUO ha juzgado necesario ampliar el plazo de prescripcin (de 4 a
6 aos) cuando el contribuyente no cumple con
su deber de colaboracin con la Administracin Tributaria al no informarle de la ocurrencia del hecho generador mediante la declaracin jurada respectiva cuando se encontrase
obligado a ello.
Ahora bien, cabe preguntarse cul es el mbito sobre el que se aplica la ampliacin del plazo de prescripcin que hemos descrito. En primer lugar queda claro que la ampliacin del
plazo de prescripcin slo se encuentra referido al tributo o tributos comprometidos con
la declaracin omitida, por lo que su no presentacin no afecta el transcurso normal de
la prescripcin de otros tributos.
Por otro lado, en casos de impuesto de periodicidad anual respecto del cual debe efectuarse
el pago de anticipos, como es el caso de Impuesto a la Renta, la eventualidad de la ampliacin del plazo de prescripcin se haya condicionada a la no presentacin de la declaracin mensual de los referidos anticipos, inde-

pendientemente de que se haya o no presentado la declaracin jurada anual respectiva. En


ese sentido, los intereses provenientes del no
pago de los anticipos no se encuentran condicionados en el plazo de su prescripcin al cumplimiento de la presentacin de la declaracin
anual por la obligacin tributaria principal.
Asimismo, al considerarse la prescripcin tributaria un lmite a la facultad sancionatoria de
la Administracin Tributaria corresponde indagar si la ampliacin del plazo de la prescripcin
afecta a todas las sanciones relacionadas con
el tributo respectivo o a slo algunas de ellas.
Al respecto, consideramos que, ante la omisin
en la presentacin de la declaracin jurada slo
se podr ampliar el plazo de prescripcin respecto de la sancin de no presentacin de la
declaracin jurada correspondiente (artculo
176 numeral 1 del TUO) y no respecto a otras
infracciones que si bien se encuentran cierta
relacin con el tributo no se relacionan con el
cumplimiento de la obligacin formal de presentar la declaracin, tal como sera el caso de
la infraccin de llevar los libros o registros con
atraso mayor al permitido (artculo 175 numeral 4 del TUO).
Asimismo, debe sealarse que, en tanto la norma condiciona la aplicacin del plazo general
de prescripcin a la presentacin de la declaracin jurada y sanciona con su ampliacin a seis
aos al contribuyente omiso a la presentacin,
resulta claro que aqul contribuyente que no
se encuentre obligado a presentar declaracin
se encontrar dentro del plazo general de los 4
aos. Un ejemplo de ello es el caso de los arbitrios municipales, pues con relacin a dichas
tasas el contribuyente no se encuentra obligado a presentar declaracin siendo la Municipalidad respectiva quien emite los recibos correspondientes determinando la obligacin del contribuyente; dichos recibos no constituyen declaracin jurada alguna sino, como lo ha sealado el tribunal Fiscal, verdaderas Resoluciones de Determinacin.
Asimismo, el plazo de prescripcin general de
cuatro aos tambin resulta de aplicacin al
supuesto de compensacin o solicitud de devolucin.
En tercer lugar, tratndose de Agentes de retencin y percepcin la prescripcin se ampla
a diez (10) aos cuando dichos sujetos no hayan pagado los tributos retenidos o percibidos.
Sobre este caso debe sealarse que la norma
es extremadamente dura con estos sujetos a
quienes el TUO le otorga un plazo de prescripcin equivalente al de las obligaciones privadas apartndose de la tendencia en la legislacin tributaria de establecer plazos ms cortos en aras de la seguridad jurdica. Dicha
postura del TUO puede encontrar alguna justificacin en la circunstancia de que la obligacin que deben cumplirla los agentes de retencin y percepcin no se efecta con sus
propios fondos sino con fondos de terceros por
lo que en principio no debera existir justificacin alguna para no empozar la cantidad recaudada al Fisco.
4.5. Cmputo de los plazos de prescripcin
Toca ahora determinar cmo se determina el
punto de partida en el cmputo de la prescripcin tributaria. Con respecto al trmino inicial del
plazo de la prescripcin el TUO vuelve a apartarse de las disposiciones civiles en donde se establece que la prescripcin comienza a correr des-

de el da en que pueda ejercitarse la accin (artculo 1993 del Cdigo Civil) es decir, desde que
la obligacin es exigible.
En cambio, en materia tributaria la prescripcin no se computa desde que la obligacin
se vuelve exigible sino que el mismo se difiere hasta una fecha posterior (generalmente el
primero de enero del ejercicio siguiente de
ocurrido el hecho referencial tomado por el
legislador), como veremos a continuacin tal
circunstancia puede determinar ampliar significativamente los plazos de prescripcin que
hemos mencionado en el punto anterior.
Segn establece el artculo 44 del TUO la
prescripcin se computa de la siguiente manera:
1. Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la
presentacin de la declaracin jurada
anual respectiva.
Este supuesto es de aplicacin para el caso
del Impuesto a la Renta, el Impuesto Predial
u otro tributos de peridiocidad anual. En
estos casos la prescripcin comienza a correr a partir del primer da del ejercicio siguiente a aqul en que se debi presentar
la declaracin correspondiente.
As, por ejemplo, el plazo de prescripcin
de la declaracin jurada anual del impuesto a la renta del ejercicio 1999 que debi
presentarse a inicios del mes de abril del
2000 recin empezar a correr el plazo
prescriptorio a partir del 01.01.2001.
En cambio, en el caso del Impuesto Predial
del ao 1999, cuya declaracin jurada se
debi presentar los ltimos das del mes
de febrero de dicho ao su trmino inicial
se computa a partir del 01.01.2000.
2. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que la obligacin sea exigible,
respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
En este numeral se hace referencia a aquellos tributos cuya determinacin y declaracin sea efectuada por el deudor y cuya
peridiocidad no sea anual. Tal es el caso
del Impuesto General a las Ventas cuya
peridiocidad es mensual o del Impuesto
Selectivo al Consumo que es semanal. En
estos casos la prescripcin corre desde el
primero de enero del ao siguiente en que
sea exigible la obligacin respectiva.
As, por ejemplo, el plazo de prescripcin
por las obligaciones tributarias por el IGV
correspondientes al periodo tributario
agosto 1997, la prescripcin empez a
computarse a partir del 01.01.98. Asimismo, el plazo de prescripcin del IGV de diciembre de 1999 se empezar a computar
a partir del 01.01.2001.
3. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que la obligacin sea exigible,
respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en los incisos anteriores.
Aqu se encuentran comprendidos aquellos deudas provenientes de tributos que
no son de peridiocidad anual ni que son
determinados por la por el deudor tributario; tal es el caso de los arbitrios municipales o las tasas.
4. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que se cometi la infraccin o,
cuando no sea posible establecerla, a la

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INFORMATIVO TRIBUTARIO

fecha en que la Administracin Tributaria


detect la infraccin.
Un problema que plantea la redaccin de
ste numeral del TUO se establece con
respecto al cmputo que deba aplicarse
en relacin con la clase de infraccin que
pueden presentarse en la prctica. En
efecto, el TUO slo hace referencia a la
fecha de comisin de la infraccin y cuando tal fecha no pueda determinarse a la
fecha de deteccin de la infraccin por la
Administracin.
El primer supuesto hace referencia a la infraccin instntanea, la cual es la infraccin que se consuma en un solo momento. En este caso la solucin es clara:
la prescripcin comienza a correr a partir
del primero de enero siguiente al da en
que se consum la infraccin. Tal es el
caso de la infraccin por no presentar dentro de los plazos establecidos las declaraciones juradas (artculo 176 numeral 1).
En el caso de aquellas infracciones cuya
fecha de comisin no pueda establecerse
resultar de aplicacin el segundo supuesto por el cual la prescripcin comienza a
correr a partir del 1 de enero del ao siguiente de que la infraccin fue detectada por la Administracin.
Sin embargo, el TUO nada nos dice en relacin a las infracciones continuadas, es decir, sobre aquellas infracciones que despus
de su consumacin contina ininterrumpida la violacin perfeccionada, persistiendo
la misma. Tal es el caso de la infraccin por
no llevar libros y registros (artculo 175 numeral 1 del TUO). Al respecto, consideramos que para solucionar dicha omisin resulta de aplicacin las disposiciones del
artculo 82 del Cdigo Penal, norma que
al regular la prescripcin del delito continuado seala que la prescripcin corre desde el da que ces la actividad delictuosa.
En ese sentido, creemos que en el caso de
infracciones continuadas la prescripcin
deber correr a partir del 1 de enero del
ao siguiente del momento en que ces la
actividad infractora.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que se efectu el pago indebido
o en exceso en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
En este caso, el plazo de prescripcin empieza a computarse desde el primero de
enero de ao siguiente en que se efecto
el pago indebido o en el que el pago devino
en excesivo. Al respecto debe recordarse
que constituye pago indebido el pago que
se efecta no obstante no existe obligacin alguna de efectuarlo, tal es el caso
de del sujeto que abona el pago del IGV
correspondiente a noviembre 1998 pero
que omite considerar la totalidad de su
crdito fiscal de perodo y que al rectificar
su declaracin en abril de 1999 establece
que no existe en el periodo monto que
pagar. En este caso la prescripcin empezar a correr a partir del 01.01.1999.
Por su parte, el concepto de pago en exceso alude a aqul pago al que se encontraba obligado el contribuyente (y por tanto no es indebido) pero que posteriormente resulta ser superior a la obligacin que
en definitiva deba satisfacer el contribu-

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2da. quincena, Julio 2000

yente. Tal es el caso de los pagos a cuenta o anticipos en el impuesto a la Renta


cuyo pago es obligatorio y exigible por la
Administracin mes a mes durante el ejercicio respectivo.
Como se aprecia en el caso de los pagos
en exceso su calidad de excesivo se establece con posterioridad al pago y, es por
ello que la norma alude a la fecha en que
devino en tal. As, por ejemplo, en el caso
de los pagos a cuenta del ejercicio 1997
cuyo monto en comparacin con la obligacin tributaria por ese ejercicio resultaron ser superiores y que, por tanto, determin un saldo a favor del contribuyente,
su plazo de prescripcin comenz a computarse a partir del 01.01.1999 puesto que
es el primero de enero siguiente a los primeros das de abril de 1998 fecha en que
se determin la existencia de los pagos
en exceso.

Notas
(1) Alzamora Valdez, Mario. Introduccin a la Ciencia
del Derecho. Lima, Editorial y Distribuidora de Libros S.A. Dcima Edicin. 1987, pg. 298.
(2) Daz Sieirio, Horacio y otros. Procedimiento Tributario Ley N 11.683. Buenos Aires, Ediciones Macchi.
Primera Edicin. 1993, pg. 397.
(3) En ese sentido, Monroy Galvez sostiene que ...la
prescripcin extintiva no ataca el derecho de accin
genrico y, en estricto, tampoco el derecho material, sino la pretencin procesal respecto a ese derecho material. Monroy Glvez, Juan. Temas de
Proceso Civil. Lima, 1987, pg. 168.
(4) Falcn y Tella, Ramn. La Prescripcin de la Obligacin
Tributaria. Madrid, Ediciones La Ley. 1992, pg 68.
(5) Falcn y Tella, Ramn. Op cit. Pgs. 69 y siguientes.
(6) Daz Sieirio, Horacio y otros. Op. Cit, pg. 403.
(7) Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario.
Segunda edicin. Santa Fe de Bogot, Editorial Temis
S.A. La Ley. 1992, pg. 362.
(8) Valds Costa, Ramn. Op. Cit. Pg. 362.

(Contina la prxima quincena)

APUNTE TRIBUTARIO

Prdidas Extraordinarias
SUMARIO
1. Definicin de Prdida.
2. Diferencia entre Gasto y Prdida.
3. Alcances sobre Prdidas: Extraordinarias y
Ordinarias.
3.1. Prdidas Extraordinarias.
3.1.1. Material en trminos de valor.
3.1.2. Naturaleza atpica.
3.1.3. Ocurrencia poco frecuente.
3.2. Prdidas Ordinarias.
4. Mermas y Desmedros.
5. Aspectos Tributarios.
5.1. Incidencia en el Impuesto a la Renta - Tercera Categora.
5.2. Clases de Prdidas Extraordinarias.
5.2.1. Hecho Delictuoso.
5.2.2. Negligencia.
5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza Mayor.
5.3. Sustento para efectos de la deducibilidad en el Impuesto a la Renta de las prdidas extraordinarias por hecho delictuoso.
5.3.1. Prueba judicial.
5.3.2. Inutilidad de ejercer la accin judicial.
5.4. Alcances sobre la Indemnizacin.
5.5. Prdidas Extraordinarias en Rentas de Primera Categora.
5.6. Incidencia en el Impuesto General a las
Ventas.
6. Tratamiento Contable.
7. Casos Prcticos.
1 DEFINICION DE PERDIDA

Para fines del presente apunte, se tomarn entre


las acepciones de prdida, las sealadas por G.
Cabanellas y L. Alcal que a continuacin se indican:
Privacin de un bien o derecho.
Privacin de propiedad, posesin o tenencia.
Dao, mal, menoscabo.
Extravo de un objeto.
Cantidad o suma que se pierde.

2 DIFERENCIA ENTRE GASTO Y


PERDIDA

Los gastos se generan como consecuencia del


consumo de activos, o incurriendo en pasivos, o la
combinacin de ambos, por operaciones que realiza
la empresa destinadas a la generacin de ingresos,
es decir, hay una relacin de causa y efecto; ejemplo de gastos son: la depreciacin, el servicio de
distribucin de mercaderas, etc.; por el contrario,
las prdidas, como ya se indic, representaran hechos o circunstancias que ocasionan perjuicios al
patrimonio de una empresa, las cuales no le generan beneficio econmico alguno y que se pueden
producir en las operaciones normales o ajenas al
giro del negocio, tal es el caso de un robo de un
bien del activo fijo.
3 ALCANCES SOBRE PERDIDAS:
EXTRAORDINARIAS Y
ORDINARIAS

Las prdidas que se producen en una empresa


se pueden clasificar en ordinarias y extraordinarias,
ambas partidas tienen el mismo efecto en los resultados de la empresa, no obstante el problema surge
en diferenciar una prdida ordinaria de una extraordinaria, a fin de realizar una adecuada presentacin
en el Estado de Ganancias y Prdidas de la empresa, de acuerdo con lo establecido en la NIC N 1.
3.1. Prdidas extraordinarias
Las prdidas extraordinarias se caracterizan
por su naturaleza inusual, con respecto a las
actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. Las caractersticas ms importantes para identificar una prdida extraordinaria son las siguientes:
3.1.1. Materialidad de la prdida: la materialidad hace referencia a una prdida cuyo
valor es de gran importancia, ya que podra
afectar considerablemente los resultados de
la empresa, por ejemplo los daos ocasionados por un terremoto.
3.1.2. Atipicidad de la prdida: el hecho o
circunstancia que la origina debe poseer un

INFORMATIVO TRIBUTARIO

fecha en que la Administracin Tributaria


detect la infraccin.
Un problema que plantea la redaccin de
ste numeral del TUO se establece con
respecto al cmputo que deba aplicarse
en relacin con la clase de infraccin que
pueden presentarse en la prctica. En
efecto, el TUO slo hace referencia a la
fecha de comisin de la infraccin y cuando tal fecha no pueda determinarse a la
fecha de deteccin de la infraccin por la
Administracin.
El primer supuesto hace referencia a la infraccin instntanea, la cual es la infraccin que se consuma en un solo momento. En este caso la solucin es clara:
la prescripcin comienza a correr a partir
del primero de enero siguiente al da en
que se consum la infraccin. Tal es el
caso de la infraccin por no presentar dentro de los plazos establecidos las declaraciones juradas (artculo 176 numeral 1).
En el caso de aquellas infracciones cuya
fecha de comisin no pueda establecerse
resultar de aplicacin el segundo supuesto por el cual la prescripcin comienza a
correr a partir del 1 de enero del ao siguiente de que la infraccin fue detectada por la Administracin.
Sin embargo, el TUO nada nos dice en relacin a las infracciones continuadas, es decir, sobre aquellas infracciones que despus
de su consumacin contina ininterrumpida la violacin perfeccionada, persistiendo
la misma. Tal es el caso de la infraccin por
no llevar libros y registros (artculo 175 numeral 1 del TUO). Al respecto, consideramos que para solucionar dicha omisin resulta de aplicacin las disposiciones del
artculo 82 del Cdigo Penal, norma que
al regular la prescripcin del delito continuado seala que la prescripcin corre desde el da que ces la actividad delictuosa.
En ese sentido, creemos que en el caso de
infracciones continuadas la prescripcin
deber correr a partir del 1 de enero del
ao siguiente del momento en que ces la
actividad infractora.
5. Desde el uno (1) de enero siguiente a la
fecha en que se efectu el pago indebido
o en exceso en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
En este caso, el plazo de prescripcin empieza a computarse desde el primero de
enero de ao siguiente en que se efecto
el pago indebido o en el que el pago devino
en excesivo. Al respecto debe recordarse
que constituye pago indebido el pago que
se efecta no obstante no existe obligacin alguna de efectuarlo, tal es el caso
de del sujeto que abona el pago del IGV
correspondiente a noviembre 1998 pero
que omite considerar la totalidad de su
crdito fiscal de perodo y que al rectificar
su declaracin en abril de 1999 establece
que no existe en el periodo monto que
pagar. En este caso la prescripcin empezar a correr a partir del 01.01.1999.
Por su parte, el concepto de pago en exceso alude a aqul pago al que se encontraba obligado el contribuyente (y por tanto no es indebido) pero que posteriormente resulta ser superior a la obligacin que
en definitiva deba satisfacer el contribu-

A4

2da. quincena, Julio 2000

yente. Tal es el caso de los pagos a cuenta o anticipos en el impuesto a la Renta


cuyo pago es obligatorio y exigible por la
Administracin mes a mes durante el ejercicio respectivo.
Como se aprecia en el caso de los pagos
en exceso su calidad de excesivo se establece con posterioridad al pago y, es por
ello que la norma alude a la fecha en que
devino en tal. As, por ejemplo, en el caso
de los pagos a cuenta del ejercicio 1997
cuyo monto en comparacin con la obligacin tributaria por ese ejercicio resultaron ser superiores y que, por tanto, determin un saldo a favor del contribuyente,
su plazo de prescripcin comenz a computarse a partir del 01.01.1999 puesto que
es el primero de enero siguiente a los primeros das de abril de 1998 fecha en que
se determin la existencia de los pagos
en exceso.

Notas
(1) Alzamora Valdez, Mario. Introduccin a la Ciencia
del Derecho. Lima, Editorial y Distribuidora de Libros S.A. Dcima Edicin. 1987, pg. 298.
(2) Daz Sieirio, Horacio y otros. Procedimiento Tributario Ley N 11.683. Buenos Aires, Ediciones Macchi.
Primera Edicin. 1993, pg. 397.
(3) En ese sentido, Monroy Galvez sostiene que ...la
prescripcin extintiva no ataca el derecho de accin
genrico y, en estricto, tampoco el derecho material, sino la pretencin procesal respecto a ese derecho material. Monroy Glvez, Juan. Temas de
Proceso Civil. Lima, 1987, pg. 168.
(4) Falcn y Tella, Ramn. La Prescripcin de la Obligacin
Tributaria. Madrid, Ediciones La Ley. 1992, pg 68.
(5) Falcn y Tella, Ramn. Op cit. Pgs. 69 y siguientes.
(6) Daz Sieirio, Horacio y otros. Op. Cit, pg. 403.
(7) Valds Costa, Ramn. Curso de Derecho Tributario.
Segunda edicin. Santa Fe de Bogot, Editorial Temis
S.A. La Ley. 1992, pg. 362.
(8) Valds Costa, Ramn. Op. Cit. Pg. 362.

(Contina la prxima quincena)

APUNTE TRIBUTARIO

Prdidas Extraordinarias
SUMARIO
1. Definicin de Prdida.
2. Diferencia entre Gasto y Prdida.
3. Alcances sobre Prdidas: Extraordinarias y
Ordinarias.
3.1. Prdidas Extraordinarias.
3.1.1. Material en trminos de valor.
3.1.2. Naturaleza atpica.
3.1.3. Ocurrencia poco frecuente.
3.2. Prdidas Ordinarias.
4. Mermas y Desmedros.
5. Aspectos Tributarios.
5.1. Incidencia en el Impuesto a la Renta - Tercera Categora.
5.2. Clases de Prdidas Extraordinarias.
5.2.1. Hecho Delictuoso.
5.2.2. Negligencia.
5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza Mayor.
5.3. Sustento para efectos de la deducibilidad en el Impuesto a la Renta de las prdidas extraordinarias por hecho delictuoso.
5.3.1. Prueba judicial.
5.3.2. Inutilidad de ejercer la accin judicial.
5.4. Alcances sobre la Indemnizacin.
5.5. Prdidas Extraordinarias en Rentas de Primera Categora.
5.6. Incidencia en el Impuesto General a las
Ventas.
6. Tratamiento Contable.
7. Casos Prcticos.
1 DEFINICION DE PERDIDA

Para fines del presente apunte, se tomarn entre


las acepciones de prdida, las sealadas por G.
Cabanellas y L. Alcal que a continuacin se indican:
Privacin de un bien o derecho.
Privacin de propiedad, posesin o tenencia.
Dao, mal, menoscabo.
Extravo de un objeto.
Cantidad o suma que se pierde.

2 DIFERENCIA ENTRE GASTO Y


PERDIDA

Los gastos se generan como consecuencia del


consumo de activos, o incurriendo en pasivos, o la
combinacin de ambos, por operaciones que realiza
la empresa destinadas a la generacin de ingresos,
es decir, hay una relacin de causa y efecto; ejemplo de gastos son: la depreciacin, el servicio de
distribucin de mercaderas, etc.; por el contrario,
las prdidas, como ya se indic, representaran hechos o circunstancias que ocasionan perjuicios al
patrimonio de una empresa, las cuales no le generan beneficio econmico alguno y que se pueden
producir en las operaciones normales o ajenas al
giro del negocio, tal es el caso de un robo de un
bien del activo fijo.
3 ALCANCES SOBRE PERDIDAS:
EXTRAORDINARIAS Y
ORDINARIAS

Las prdidas que se producen en una empresa


se pueden clasificar en ordinarias y extraordinarias,
ambas partidas tienen el mismo efecto en los resultados de la empresa, no obstante el problema surge
en diferenciar una prdida ordinaria de una extraordinaria, a fin de realizar una adecuada presentacin
en el Estado de Ganancias y Prdidas de la empresa, de acuerdo con lo establecido en la NIC N 1.
3.1. Prdidas extraordinarias
Las prdidas extraordinarias se caracterizan
por su naturaleza inusual, con respecto a las
actividades ordinarias, lo cual hace imprevisible su ocurrencia. Las caractersticas ms importantes para identificar una prdida extraordinaria son las siguientes:
3.1.1. Materialidad de la prdida: la materialidad hace referencia a una prdida cuyo
valor es de gran importancia, ya que podra
afectar considerablemente los resultados de
la empresa, por ejemplo los daos ocasionados por un terremoto.
3.1.2. Atipicidad de la prdida: el hecho o
circunstancia que la origina debe poseer un

APUNTE TRIBUTARIO
alto grado de anormalidad y no relacionado a
las actividades usuales del giro del negocio,
teniendo en cuenta el entorno en que la empresa desarrolla sus actividades. Este aspecto es muy importante, ya que se debe tener
en cuenta las operaciones que realiza la empresa para determinar si la prdida es extraordinaria o no, puesto que habrn circunstancias que para una empresa califican como
extraordinarias; mientras que, para otras no
lo sern. Asimismo el entorno que rodea la
empresa adquiere relevancia, ya que de acuerdo a ste se podr prever la ocurrencia de determinados hechos que le originarn prdidas,
las cuales al ser previsibles calificaran como
ordinarias.
3.1.3. Infrecuencia de la prdida: este aspecto est referido a que el hecho o transaccin debe ser de un tipo, que de modo alguno
se podra esperar que razonablemente pudiera repetirse en un futuro, claro est, teniendo
en cuenta el medio ambiente y la localidad en
que la entidad realiza sus actividades. Por
ejemplo, para una empresa industrial ubicada
en la zona de la Sierra, se sabe que todos los
aos hay temporada de lluvias, las cuales podran originar una inundacin que afectara
considerablemente su produccin, no obstante, es claro que este hecho se pudo prever y
prevenir, por ejemplo a travs de una cobertura de seguro.
Esta prdida, por lo tanto, califica como ordinaria para dicha empresa; puesto que, se sabe
la frecuencia con que ocurre este tipo de incidente y por ende es previsible. Distinto sera
el tratamiento de esta prdida, para una empresa del mismo giro pero ubicada en la ciudad de Lima, pues este tipo de siniestros, no
ocurre frecuentemente en esta ciudad; por lo
cual, de producirse tal hecho calificara como
una prdida extraordinaria.
3.2. Prdidas ordinarias
Respecto a las prdidas ordinarias podemos
decir que son de naturaleza usual, y se puede
esperar que se repitan como consecuencia de
la actividad habitual y continua de la empresa, por ejemplo: las prdidas originadas por
cuentas incobrables, o la baja de mercadera
obsoleta o productos defectuosos o daados.
En conclusin, la clasificacin de un hecho
especfico perjudicial para la empresa, como
ordinario o extraordinario, constituye un asunto de juicio teniendo en cuenta las caractersticas ya sealadas.
4 MERMAS Y DESMEDROS

La merma es la prdida de orden cuantitativo


de las existencias, es decir, la accin de disminucin de la cantidad de materiales o unidades durante el proceso productivo, debido a la naturaleza misma de las existencias o a la naturaleza del proceso
productivo. Las mermas afectan directamente el
costo de los bienes.
El desmedro se define como una accin de deterioro o prdida de orden cualitativo de las existencias por factor del tiempo, del uso u otro factor.
Tal como lo seala su definicin tanto las mermas como los desmedros, son prdidas que se producen en las existencias, y que por lo general califican como ordinarias al ser normales por la propia
actividad de la empresa, en las cuales se incurren
an en un proceso de operacin eficiente; por el
contrario, una prdida que se origine durante la pro-

duccin o comercializacin que exceda los mrgenes normales aceptados y que se encuentre vinculada a hechos poco frecuentes e inusuales y que no
ocurrira en un proceso de operacin eficiente, calificara como una prdida extraordinaria.
5 ASPECTOS TRIBUTARIOS

Como hemos sealado anteriormente las prdidas extraordinarias, sern calificadas como tales,
de acuerdo a la naturaleza de stas en relacin a la
actividad que realiza la empresa y su entorno. Sin
embargo, para efectos tributarios expresamente slo
aquellas prdidas extraordinarias sufridas por caso
fortuito o fuerza mayor, o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente, son susceptibles de deducirse de la renta imponible.
5.1. Impuesto a la Renta - Tercera Categora
El inciso d) del artculo 37 del Texto Unico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que son deducibles a fin de determinar la renta neta de tercera categora, las
prdidas extraordinarias, sufridas por caso
fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales
prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se acredite que es intil ejercer la accin judicial correspondiente.
Como se observa para efectos tributarios, califica como prdida extraordinaria aquella que
provenga de un caso fortuito o fuerza mayor o
delitos, los cuales son eventos imprevisibles,
extraordinarios e irresistibles conforme lo seala el artculo 1315 del Cdigo Civil.
5.2. Clases de Prdidas Extraordinarias
Ahora bien, se hace necesario distinguir las
causas de las prdidas extraordinarias a efectos de determinar su incidencia tributaria.
5.2.1. Conducta Delictuosa
Se entiende como tal a toda conducta culpable, tpica y antijurdica, cometida por los dependientes del contribuyente o terceros, como
por ejemplo el robo, el hurto, las defraudaciones, etc. Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso de prdidas extraordinarias originadas por hecho delictuoso es requisito indispensable que se pruebe el delito judicialmente o que se acredite que es intil ejercer la
accin judicial: No son deducibles.
5.2.2. Negligencia
Omisin en el cuidado que debe ponerse en
los negocios, en las relaciones con las personas, en el manejo o custodia de las cosas y en
el cumplimiento de los deberes y misiones,
tampoco son deducibles.
5.2.3. Caso Fortuito o Fuerza Mayor
Ambos supuestos son calificados en la doctrina civil como causas no imputables, por el incumplimiento de la obligacin; lo cual importa la no atribucin de responsabilidad al deudor. La diferencia entre uno y otro es meramente conceptual, el caso fortuito (hechos de
dios) es un hecho jurdico natural; mientras
que, la fuerza mayor (hechos del prncipe) es
un hecho jurdico humano involuntario; pero
ambos son supuestos de no imputacin de
responsabilidad. No se trata de causas de exoneracin de responsabilidad sino simplemente de hechos que ocasionan el incumplimien-

to y que por ser extraos a la voluntad del


deudor no les son atribuibles a ste. El artculo 1315 del Cdigo Civil seala que el caso
fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario,
imprevisible e irresistible que impide la ejecucin de la obligacin.
Son deducibles siempre que cumplan lo que
en el siguiente numeral se indica.
5.3. Sustento para efectos de la deducibilidad
en el Impuesto a la Renta de las prdidas
extraordinarias por hecho delictuoso
Para efectos del Impuesto a la Renta, en caso
de prdidas extraordinarias originadas por
hecho delictuoso es requisito indispensable
que se pruebe el delito judicialmente o que se
acredite que es intil ejercer la accin judicial. A continuacin exponemos algunos alcances sobre dicha probanza.
5.3.1. Sentencia Judicial
En el derecho penal se denomina accin penal a la que se ejercita por el Ministerio Pblico a los efectos de establecer la responsabilidad penal en un presunto hecho delictivo.
Cualquier persona tiene la facultad de denunciar los hechos delictuosos ante la autoridad
respectiva, si de la denuncia o de la informacin recibida por el Fiscal, o de la comprobacin efectuada bajo su direccin aparecen indicios o elementos de juicio reveladores de la
existencia de un delito, cuya accin penal no
ha prescrito y satisfecho los requisitos de
procedibilidad, el Fiscal dictar resolucin de
apertura de investigacin. Para lo cual deben
existir tres elementos importantes:
La identidad del autor o partcipe y de la
vctima
La existencia del dao causado
Delito atribuido, el numeral de la ley penal que lo tipifica, y que este no est prescrito.
Una vez culminada la etapa de instruccin, el
juez procede a emitir sentencia; en ella se
comprueba la comisin del hecho delictuoso,
la misma que debe reunir la calidad de cosa
juzgada, por estar consentida o ejecutoriada.
Cabe recordar que resoluciones como la RTF
N 623-1-97 (27.05.97) seala que el hecho
delictuoso debe ser probado judicialmente, no
siendo suficiente que se encuentre en proceso investigatorio en el Poder Judicial o que se
tenga la denuncia policial, tal como lo seal
la RTF N 515-97 (18.04.97).
5.3.2. Inutilidad de ejercer la accin judicial
La inutilidad es una circunstancia que deber
apreciarse en el caso concreto, no existe una
frmula pre establecida en relacin a la "no
utilidad" de ejercer la accin judicial, por ejemplo, ser intil ejercer la accin judicial si
mediante un contrato de transaccin extrajudicial el delincuente reconoci haber cometido el hecho delictuoso.
5.4. Alcances sobre la indemnizacin
No obstante lo anterior, si las prdidas extraordinarias son cubiertas por indemnizaciones, no
sern deducibles para efectos de determinar
la renta neta; en este aspecto cabe resaltar
que resulta ocioso sealar como no deducibles
las prdidas indemnizadas, puesto que al haber sido el dao cubierto ya no existir una
prdida.
Ahora bien, en relacin a la indemnizacin el

2da. quincena, Julio 2000

A5

INFORMATIVO TRIBUTARIO

inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto


a la Renta, seala que constituye ganancia
gravada con el Impuesto a la Renta las indemnizaciones a favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparacin de un dao.
Es decir, las indemnizaciones recibidas por una
empresa como consecuencia de la reparacin
de un dao, no califican como renta gravable.
En el caso en que el monto indemnizado supere el costo computable del bien siniestrado
no calificar como renta gravable en la medida que se destine a la reposicin del bien.
Concordantemente, el inciso c) del artculo 1
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta seala que no se considera ganancia gravada el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien
y siempre que para ese fin la adquisicin se
contrate dentro de los seis meses siguientes a
la fecha en que se perciba el monto
indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho meses
contados a partir de la referida percepcin.
Por lo tanto, cuando la indemnizacin pagada
por la compaa de seguros excede el valor
computable del bien y dicha suma no se destine a reponer el activo siniestrado o daado
en forma total o parcial, o cuando habindose
destinado a la reposicin del bien, sta se realice fuera de los plazos establecidos, dicho
exceso se considerar como ganancia gravada con el Impuesto a la Renta.
Los plazos se computarn de la forma siguiente:
El contrato de adquisicin o reposicin del
bien se deber pactar dentro de los seis
meses siguientes a la fecha de percibida
la indemnizacin que supera el costo computable del bien.
El bien deber ser repuesto fsicamente
dentro de los dieciocho meses siguientes
a la fecha de percepcin de la referida
indemnizacin.
Adicionalmente seala el Reglamento, que en
los casos debidamente justificados la Superintendencia de Administracin Tributaria autorizar un mayor plazo para la reposicin fsica del bien.
5.5. Prdidas Extraordinarias en Rentas de
Primera Categora
El segundo prrafo del artculo 35 de la Ley
del Impuesto a la Renta, establece que las
prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes generadores de rentas de primera categora que
no hayan sido cubiertas por indemnizaciones
o seguros, podrn ser compensadas con la
renta neta global del ejercicio. En concordancia el inciso b) del artculo 29 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que la prdida extraordinaria por caso fortuito o fuerza mayor proveniente de bienes
arrendados generadores de rentas de primera
categora, podr ser compensada con la renta
neta global de cargo del contribuyente. Para
lo cual, se determinar el monto de la prdida
de acuerdo al valor asignado al bien, para efectos de tributos municipales o a falta de ste,
se tomar el valor de mercado.
Por lo expuesto, la norma establece una compensacin de prdidas extraordinarias con la
renta neta global del ejercicio, es decir, la to-

A6

2da. quincena, Julio 2000

talidad de las rentas netas obtenidas por primera, segunda, cuarta y quinta categora, lo
cual permite que el contribuyente pueda compensar la prdida patrimonial sufrida con las
rentas obtenidas en el ejercicio, en caso esta
prdida no haya sido indemnizada.
5.6. Incidencia en el Impuesto General a las
Ventas
De acuerdo a lo dispuesto por el numeral 2
del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV aprobado por D.S. N 055-99-EF, se excepta de la
definicin de venta, el retiro de bienes como
consecuencia de la desaparicin, destruccin
o prdida de bienes, debidamente acreditada
conforme lo disponga el Reglamento.
Para tal efecto, el numeral 4 del artculo 2
del Reglamento de la Ley del IGV, aprobado
por D.S. N 136-96-EF y modificado por D.S.
N 064-2000-EF, establece que en su caso, la
prdida, desaparicin o destruccin de bienes
por caso fortuito o fuerza mayor, as como por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, se acreditar con el informe emitido por la compaia
de seguros, de ser el caso y con el respectivo
documento policial, el cual deber ser tramitado dentro de los diez das hbiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento
de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese perodo.
La baja de los bienes, deber contabilizarse
en la fecha que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del
delito.
Por otro lado, el artculo 22 del TUO de la
Ley del Impuesto General a las Ventas seala
que se excepta de la obligacin del reintegro del crdito fiscal a:
a) La desaparicin, destruccin o prdida de
bienes que se produzcan por caso fortuito
o fuerza mayor.
b) La desaparicin, destruccin o prdida de
bienes por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o
terceros.
Asimismo la norma seala que se deber tener en cuenta lo establecido en la norma reglamentaria y adems en la Ley del Impuesto a la Renta.
En tal sentido el numeral 4 del artculo 6 de
la norma reglamentaria, aprobado por D.S.
N 136-96-EF y modificado por D.S. N 0642000-EF, seala que en estos casos se deber cumplir con los requisitos sealados para
el caso de retiro de bienes, es decir con la
denuncia policial y el informe de la compaa
de seguros de ser el caso.
Cabe sealar que estos supuestos de no reintegro fueron aadidos por la Ley N 27039, remitindose la Ley del IGV en cuanto a su acreditacin a su Reglamento (que recin se public un ao y medio despus) y a las normas
del IR. Por lo tanto, hasta el 30.06.2000, la
acreditacin se haca a travs de la Ley del IR
que requiere para el caso de hechos delictuosos Sentencia Judicial o acreditar la inutilidad de ejercerla, en tanto que a partir de las
modificaciones al Reglamento de la Ley del
IGV, segn entendemos slo la denuncia policial, porque de lo contrario, el requisito del
Reglamento de IGV, sera irrelevante e insuficiente, pues siempre se requerira sentencia
judicial.

6 TRATAMIENTO CONTABLE

La calificacin de las partidas extraordinarias por


la NIC 8, seala que stas son ingresos o gastos
que se originan por hechos o transacciones que son
claramente distintos de las actividades ordinarias
de la empresa y; por tanto, no se espera que se presenten frecuentemente o en forma regular.
Asimismo, seala dicha norma en su prrafo 13,
que para que un hecho o transaccin sea claramente
distinto de las actividades ordinarias de la empresa, se
determina por la naturaleza del hecho o transaccin en
relacin al negocio que ordinariamente desempea la
empresa y no por la frecuencia con que se espera que
ocurran dicho hechos. Por tanto, un hecho o transaccin puede ser extraordinario para una empresa y puede no serlo para otra empresa debido a la diferencias
entre sus respectivas actividades ordinarias.
Contablemente las prdidas extraordinarias se
registran en una subdivisionaria de la cuenta 66
Cargas Excepcionales, representada en la subcuenta
668 Prdidas Extraordinarias.
7 CASOS PRACTICOS

Caso N 1
Enunciado
En el mes de julio del 2000, un contribuyente
dedicado a la importacin y distribucin de repuestos originales para automviles, entreg en consignacin a una empresa comercializadora, repuestos
por el importe ascendente a S/. 2,800, los que fueron sustrados por sujetos desconocidos, adems de
otras mercaderas de propiedad de la empresa que
haban sido adquiridos en meses anteriores, valorizadas en S/. 520.
Determinar el tratamiento contable y la incidencia tributaria.
Solucin
A. Aspecto Contable
Respecto al tratamiento contable se debe tener
en consideracin, el registro por parte del
consignador, es decir, la persona que entreg la
mercadera y por parte del consignatario, quien
la recepcion.
a.1. Consignador
x
66 Cargas Excepcionales
2,800
669 Otras cargas excepcionales
20 Mercaderas
2,800
203 Mercaderas en consignacin
x/x Por la prdida de mercadera en poder del consignatario.
x
10 Caja y Bancos
2,800
104 Ctas. Ctes.
76 Ingresos Excepcionales
2,800
769 Otros Ingresos Excepcionales
x/x Por la indemnizacin recibida.
x
a.2. Consignatario
El consignatario deber asumir el valor de las
mercaderas robadas que haban sido recepcionadas en consignacin, puesto que ste tiene
la responsabilidad de mantener dichos bienes
en existencia, por lo cual en este caso deber
considerar dicho desembolso como una prdida. Asimismo, debe contabilizar la prdida de
la mercadera de propiedad de la empresa que
se encontraba lista para su comercializacin en
una cuenta de cargas excepcionales.
x
66 Cargas Excepcionales
2,800

APUNTE TRIBUTARIO
669 Otras cargas excepcionales
669.1 Mercaderas
46 Cuentas por pagar diversas
2,800
469 Otras cuentas por pagar
x/x Por la contabilizacin de la indemnizacin pagada al consignador.
x
46 Cuentas por pagar diversas 2,800
469 Otras cuentas por pagar
10 Caja y Bancos
2,800
104 Cuentas corrientes
x/x Por la cancelacin de la indemnizacin.
x
66 Cargas Excepcionales
520
669 Otras cargas
excepcionales
20 Mercaderas
520
201 Almacn
x/x Por la contabilizacin de la prdida de las mercaderas de propiedad de la empresa.
x

oportunidad, al haberse cumplido los requisitos sustanciales y formales, no procede el reintegro del IGV, claro est en la
medida que se acredite fehaciente y formalmente dicho hecho.
Consignatario
Por la prdida de bienes de su propiedad
tampoco califica como retiro de bienes ni
procede el reintegro del crdito fiscal.

habindose producido la prdida de productos terminados, materiales y suministros que se encontraban en el almacn as como de algunos bienes del
activo fijo de la empresa tales como escritorios, computadoras, etc. Se sabe adems que la empresa no
haba contratado una pliza de seguros contra este
tipo de siniestro.
Al respecto se pide determinar la incidencia tributaria, y el tratamiento contable que deber efectuar la empresa.
Valor en
Libros

Caso N 2
Enunciado
Una empresa ha sufrido el robo de su mercadera recientemente adquirida valorizada en S/. 25,000
ms IGV segn consta en la copia de la factura del
proveedor, cuando sta era trasladada a sus almacenes. Se pide la incidencia tributaria de dicha prdida as como su tratamiento contable.

Depreciacin
Acumulada

Productos terminados S/. 37,800


Materiales
25,590
Suministros
8,965
Muebles y enseres
5,000
2,150
Equipos de cmputo
3,260
652
Otros equipos diversos
6,425
1,890

87,040
4,692

Solucin

Solucin

B. Incidencia Tributaria

A. Incidencia Tributaria

A. Incidencia Tributaria

b.1. Impuesto a la Renta


Respecto del consignador se debe indicar que
la prdida no ser aceptable puesto que la
misma ha sido indemnizada, y a su vez, dicha
indemnizacin tampoco calificar como un ingreso gravable en virtud a lo establecido en el
inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto
a la Renta.
Para el consignatario, esta prdida extraordinaria ser deducible en la medida que se cumpla con lo establecido en el inciso d) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, referida al inicio de la accin judicial o
que se pruebe que es intil ejercerla, procediendo para tal caso a realizar el trmite legal
que corresponda; caso contrario la prdida
ser reparable para efectos tributarios.

a.1. Impuesto a la Renta


Las prdidas originadas por hechos delictuosos
cometidos en perjuicio del contribuyente, sern deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, en la medida que
se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o
se acredite que es imposible ejercer la accin
judicial. Por lo tanto, a efectos que la prdida
ocasionada por el robo de las mercaderas ascendente a S/. 25,000, sea deducible para efectos del Impuesto a la Renta, la empresa deber
probar judicialmente el robo del que ha sido vctima o en todo caso acreditar la inutilidad de
ejercer la accin judicial.

a.1. Impuesto a la Renta


La Ley del Impuesto a la Renta, seala que sern
deducibles las prdidas extraordinarias que se
produzcan por caso fortuito o fuerza mayor en
los bienes productores de renta, en la parte que
dichas prdidas no hayan sido indemnizadas.
En el presente caso se sabe que la prdida no
ser indemnizada ya que la empresa no haba
contratado una pliza de seguros, en este sentido a fin de que dicha prdida extraordinaria
originada por caso fortuito sea deducible para
el Impuesto a la Renta, se deber acreditar
mediante un informe emitido por alguna institucin pertinente (Defensa Civil, Cuerpo General de Bomberos, etc.) el siniestro ocurrido.

b.2. Impuesto General a las Ventas


Consignador
Tal como se ha sealado en el numeral 5.6,
la prdida de los bienes no califica como
retiro de bienes, en la medida que se cumplan con los requisitos establecidos en la
norma reglamentaria tambin citada en dicho numeral.
El inciso b) del artculo 22 de la Ley del
IGV, seala que no se realizar el reintegro del Crdito Fiscal, cuando se produzcan prdidas de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, siempre que se cuente con la denuncia policial
correspondiente (si bien la denuncia la
efecta el consignatario, le sirve como
sustento al consignador).
Respecto del reintegro del Crdito Fiscal,
es importante tener en consideracin que
la norma se refiere al IGV que originalmente fue utilizado como crdito; dado que,
en esa oportunidad se cumplan con todos los requisitos sustanciales y formales para ejercer dicho derecho, pero que
en una determinada circunstancia por causas no imputables al contribuyente, se
incumple un requisito, el cual es que el
mismo ya no se destine a operaciones gravadas dado que los mismos han sido destruidos o robados.
De lo expuesto, se debe concluir que respecto de los bienes en consignacin, por
los cuales se utiliz el crdito fiscal, en su

a.2. Impuesto General a las Ventas


En la medida que se acredite el hecho delictuoso con el documento policial, no se considerar como retiro de bienes.
En relacin al IGV que afect la adquisicin, al
haber sido robados en el mismo perodo, es
obvio que ya no se destinarn a una operacin
gravada, consecuentemente el IGV de dicha adquisicin que an no ha sido declarado, ascendente a S/. 4,500 (18% de S/. 25,000), no
otorgar el derecho al crdito fiscal, debiendo
ser reconocido como parte de la prdida.

a.2. Impuesto General a las Ventas


En el caso del Impuesto General a las Ventas
la prdida de los bienes no calificar como
retiro de bienes, si la empresa acredita con el
documento policial dentro del plazo de diez
das hbiles siguientes al siniestro. Adems
no proceder el reintegro del crdito fiscal.

S/. 25,000
4,500

S/. 29,500

Se debern realizar el siguiente asiento contable a fin de registrar la operacin:


x
66 Cargas Excepcionales (*) 29,500
669 Otras cargas
excepcionales
42 Proveedores
29,500
421 Facturas por pagar
x/x Por el registro de la mercadera robada ascendente a S/. 25,000 ms IGV.
x
(*) Aceptable tributariamente si se cumplen los requisitos sealados

B. Tratamiento Contable
Se debern registrar los siguientes asientos contables.
x
66 Cargas Excepcionales (*)
82,348
668 Prdidas Extraordinarias
39 Depreciacin y Amortizacin
Acumulada
4,692
393 Depreciacin Inm.
Maquinarias y Eq.
21 Productos Terminados
37,800
24 Materias Primas
y Auxiliares
25,590
26 Suministros Diversos
8,965
33 Inmuebles, Maquinarias
y Equipos
14,685
335 Muebles y Enseres
336 Equipos diversos
x/x Por el registro de la prdida de existencias y bienes del activo fijo producida por el incendio.
x
(*) Aceptable tributariamente si se cumplen los requisitos sealados

Caso N 3

Caso N 4

Enunciado
El da 10.07.2000 se produjo un incendio en las
instalaciones del almacn de la empresa EG S.R.L,

Enunciado
La empresa Estrella SAC, dedicada a la comercializacin de prendas de vestir, el da 03.07.2000,

B. Tratamiento Contable
Adquisicin de mercaderas
IGV (18% de S/. 25,000)
Total Adquisicin

:
:
:

2da. quincena, Julio 2000

A7

INFORMATIVO TRIBUTARIO

ha detectado el hurto de mercaderas por parte de


un trabajador por un valor de S/. 700, que en libros
se hallaba a un costo de S/. 500, por lo que la empresa atendiendo al monto de dicha prdida, ha procedido a reconocerla contablemente, sustentando
dicho hecho con el reconocimiento escrito del trabajador. Se pide determinar la incidencia tributaria
y el tratamiento contable de dicha operacin.
Solucin
A. Incidencia Tributaria
a.1. Impuesto a la Renta
La Ley del Impuesto a la Renta, establece que
constituye un concepto deducible a efectos de
determinar la renta neta de tercera categora,
las prdidas extraordinarias sufridas en los
bienes productores de rentas, por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, en la parte que tales
prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que
se acredite que es intil ejercer la accin judicial correspondiente.
En el caso expuesto, al haber reconocido el trabajador el hecho cometido, se determina la inutilidad de realizar la accin judicial, por lo cual
el gasto ser deducible tributariamente.
a.2. Impuesto General a las Ventas
Para efectos del Impuesto General a las Ventas, esta desaparicin de existencias, calificara como un retiro de bienes gravado con el
impuesto, puesto que no se han cumplido los
requisitos contemplados en el Reglamento de
la Ley del IGV, tales como la acreditacin de
la prdida con el informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso y con el respectivo documento policial, el cual debi ser
tramitado dentro de los diez das hbiles de
producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comisin del delito, antes de ser
requerido por la Administracin Tributaria, por
el perodo al que corresponda la prdida.
Asimismo, deber proceder a reintegrar el crdito fiscal que utiliz en la adquisicin de los
bienes desaparecidos, en el mes al que corresponde la declaracin de las operaciones realizadas en el perodo tributario en el que se produzcan los hechos que originaron el reintegro
del mismo; esto debido a que no ha cumplido
con los requisitos sealados anteriormente.
Para el presente caso, el mencionado reintegro deber ser deducido del crdito fiscal del
perodo correspondiente al mes de julio.
a.3. Comprobante de Pago
Adicionalmente, debido a que la desaparicin
de bienes no acreditada, constituye un retiro
de bienes, la empresa deber emitir una boleta de venta, la cual debe ser registrada en el
Registro de Ventas.
B. Tratamiento Contable
Se debern realizar los siguientes asientos contables a fin de registrar la operacin:
x
66 Cargas Excepcionales (**)
500
669 Otras cargas excepcionales
20 Mercaderas
500
201 Almacn
x/x Por el registro de la prdida de mercaderas.
x
12 Clientes
826
121 Facturas por cobrar

A8

2da. quincena, Julio 2000

40 Tributos por Pagar


126
401 Gobierno Central
401.1 IGV
70 Ventas
700
701 Ventas
x/x Por el registro de la emisin de la boleta de
venta.
x
70 Ventas
700
701 Ventas
64 Tributos por Pagar (*)
126
641 Impuesto a las Ventas
12 Clientes
826
121 Facturas por cobrar
x/x Por el extorno del registro de la boleta de venta
y el registro del IGV por retiro de bienes.
x
64 Tributos por Pagar (**)
90
641 Impuesto a las Ventas
40 Tributos por Pagar
90
401 Gobierno Central
401.1 IGV
x/x Por el reintegro del crdito fiscal, debido a la
desaparicin de existencias
x
(*) Gasto no aceptado, para efectos tributarios.
(**) Gasto aceptable tributariamente.
Caso N 5
Enunciado
En el mes de mayo la empresa Wiz S.A. ha sufrido el robo de un vehculo cuyo costo en libros asciende a S/. 34,500 y su depreciacin acumulada
asciende a S/. 3,450, dicho vehculo se encontraba
asegurado contra robos, por lo que la compaa de
seguros ha reconocido una indemnizacin por
S/. 32,500 la cual ha sido pagada el 15 de junio.
Dicha indemnizacin ha sido utilizada por la empresa en la adquisicin de un auto usado de las mismas caractersticas al siniestrado, cuyo valor de adquisicin ha sido por S/. 28,000 ms IGV, la empresa cumpli con hacer la denuncia policial. Se pide
determinar la incidencia tributaria de dicha operacin y su tratamiento contable.
Solucin
A. Incidencia Tributaria
a.1. Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta, no constituye gasto deducible las
prdidas extraordinarias sufridas en los bienes
generadores de rentas gravadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente, en la
parte que tales prdidas resulten indemnizadas
o cubiertas por seguros, situacin que ha ocurrido en el caso expuesto dado que el dao
causado por el robo del auto S/. 31,050) ha
sido cubierto por la compaa de seguros
(S/. 32,500), incluso por un monto superior al
costo computable del bien.
En relacin con el importe percibido por indemnizacin, la Ley del Impuesto a la Renta
seala que se encuentran gravadas con el impuesto, las indemnizaciones destinadas a reponer total o parcialmente un bien del activo
de la empresa en la parte que exceden el costo computable de ese bien, salvo que sta
se destine a la reposicin del bien.
Por lo expuesto, en el presente caso la empresa deber reconocer como ganancia gravada con el impuesto, el monto de la indemnizacin que ha superado el costo computable
del bien, es decir S/. 1,450, puesto que no se
ha destinado a la reposicin del bien.

Determinacin de la indemnizacin gravada


Costo de Adquisicin
S/. 34,500
Depreciacin Acumulada
( 3,450 )

Costo Computable
31,050

Indemnizacin percibida
32,500
Costo computable
(31,050 )

Indemnizacin gravada
S/. 1,450

a.2. Impuesto General a las Ventas


La Ley del IGV, seala que la desaparicin de
bienes sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros no califica como retiro de bienes,
siempre que se cumpla con los requisitos establecidos en el Reglamento, el mismo que
establece que dicha desaparicin se acredite
con el informe emitido por la compaa de
seguros de ser el caso o la respectiva denuncia policial.
Adicionalmente, seala la Ley del IGV que
no proceder el reintegro del crdito fiscal
en la desaparicin de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente,
siempre que se cumplan con los requisitos
sealados anteriormente. Por lo tanto, el
robo del auto no califica como retiro de bienes, ya que la empresa cuenta con el informe de la compaa de seguros y adems
cumpli con efectuar la denuncia policial, y
tampoco debe reintegrar el crdito fiscal correspondiente al 18% del costo computable
del bien siniestrado.
Determinacin del crdito fiscal a reintegrar
Costo de Adquisicin
S/. 34,500
IGV (18% de S/. 34,500)
6,210
B. Tratamiento Contable
Se debern realizar los siguientes asientos contables a fin de registrar la operacin:
x
66 Cargas Excepcionales (*) 31,050
669 Otras cargas
excepcionales
39 Depreciacin y
Amortizacin Acumulada 3,450
393 Depreciacin Acumulada
33 Inmuebles, Maquinarias
y Equipos
34,500
334 Unidades de transporte
x/05 Por el registro de la baja del auto robado.
x
10 Caja y Bancos
32,500
104 Cuentas Corrientes
76 Ingresos Excepcionales (**)
32,500
769 Otros ingresos
excepcionales
15/06 Por el registro de la indemnizacin percibida.
x
33 Inmuebles, Maquinarias
y Equipos
28,000
334 Unidades de transporte
40 Tributos por Pagar
5,040
401 Gobierno Central
401.1 IGV
42 Proveedores
33,040
421 Facturas por pagar
x/06 Por la adquisicin de un auto.
x
(*) Gasto no aceptado, para efectos tributarios.
(**) Ingreso no gravable hasta S/. 31,050.

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INFORME ESPECIAL

INDICE
INFORME ESPECIAL
La prescripcin tributaria (Segunda Parte) ..

A1

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Impuesto a la Renta ..............................
II. Impuesto General a las Ventas .............
III. Cdigo Tributario ...................................
IV. Comprobantes de Pago .........................
V. Programa de Declaracin Telemtica ...

La prescripcin tributaria

A4
A5
A6
A7
A7

(Segunda Parte)

COMENTARIOS
Legalizacin de libros de actas, registros y
libros contables ...........................................
Las prdidas tributarias en el IR: El cmputo
del perodo de compensacin .......................

A9

RESOLUCION DEL TRIBUNAL FISCAL


Llevar Libros Principales de manera manual
no impide que los Registros de Compras y
Ventas se lleven en forma computarizada ..

A10

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA
FISCAL . ......................................................

A11

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ..................................

A12

TIPS TRIBUTARIOS ..................................

A13

SINTESIS TRIBUTARIA ............................

A14

SINTESIS PRACTICA DEL CODIGO


TRIBUTARIO . ............................................

A15

CONSULTAS
Reglamento de comprobantes de pago
Documentos autorizados .............................
Sanciones ....................................................

A18
A18

Ley penal tributaria


Tentativa del delito contable .......................

A18

Impuesto predial
Inafectacin de predios ubicados en
concesiones mineras ...................................
Instalaciones fijas y permanentes ..............

A18
A19

SOLUCION DEL CUESTIONARIO


TRIBUTARIO N 14-2000 ..........................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO
N 15-2000 ..................................................
DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ..........
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en agosto 2000 ........
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en agosto 2000 ........
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la SUNAT

A8

A20
A20

A21
A24
A24
A24

SUMARIO
4.6.
4.7.
4.8.
4.9.

Interrupcin de la prescripcin.
Suspensin de la prescripcin.
Declaracin de la prescripcin.
Momento en que se puede oponer la prescripcin.
4.10. Pago voluntario de la obligacin prescrita.
5. Prescripcin y obligacin de conservar documentacin
4.6. Interrupcin de la prescripcin
La interrupcin de la prescripcin es la circunstancia por la cual el curso de la prescripcin
es interferido por un hecho que impide su consumacin, de manera tal que ese hecho corta
el plazo de prescripcin dejando de lado el lapso transcurrido y determina el inicio de uno
nuevo que, como lo seala el ltimo prrafo
del artculo 45, se computa desde el da siguiente de acaecido el acto interruptorio.
Las causales que pueden ocasionar la interrupcin se clasifican en interpelativas y recognoscitivas.
Se dice que la causal es interpelativa cuando
es el acreedor quien compele al deudor el cumplimiento de su obligacin, hecho que exterioriza la intencin del mismo de hacer valer
su crdito. En ese sentido, son causales
interpelativas las establecidas en los literales
a), b), f) y g) del artculo 43 del TUO.
Por su parte, son causales recognoscitivas
aquellas que se basan en un acto de reconocimiento que efecta el deudor de su obligacin.
En este caso, la inaccin del acreedor es reemplazado por la intencin del deudor, manifestada en el reconocimiento, de desear cumplir con su obligacin. Son causales recognoscitivas las sealadas en los literales c), d) y e)
del mencionado artculo 45.
Seguidamente estudiemos cada una de las
causales de interrupcin que contempla el artculo 45 del TUO.
a) Por la notificacin de la Resolucin
de Determinacin o de Multa
La notificacin de una Resolucin de Determinacin o de Multa constituyen, ciertamente, tpicas maneras por las cuales
la Administracin revela su voluntad de
mantener la exigibilidad de su derecho y,
en ese sentido, dichos actos administrativos puestos en debido conocimiento del
contribuyente deben impedir el curso normal de la prescripcin.
Siendo causales interpelativas se explica
que la norma haga referencia a la notificacin de la Resolucin de Determinacin
o de Multa correspondiente y, en ese sen-

tido, a efectos de interrumpir la prescripcin la Administracin tendr que acreditar que ha notificado de manera correcta
al deudor. En caso contrario, si la notificacin no se ha efectuado conforme a las
prescripciones del TUO adolece de nulidad, tal acto no tiene naturaleza interruptiva y carece de virtud para detener el decurso del plazo. En caso contrario, si el contribuyente se instruy correctamente de
la Resolucin, resulta procedente la interrupcin y se entender que la misma ha
ocurrido en la fecha en que se hizo la notificacin al deudor.
Atendiendo a que los plazos de prescripcin en materia tributaria, segn
hemos ya visto, no se computan de inmediato sino que normalmente su inicio
se difiere hasta el comienzo del ejercicio siguiente, puede ocurrir que en dicho intern la Administracin requiera el
cobro al obligado. Al respecto, cabe
preguntarse qu efectos debe producir
dicha notificacin: tal acto interrumpe
la prescripcin? tal circunstancia significa que a partir del da siguiente inicia
un nuevo plazo de prescripcin? Consideramos que si bien es usual que ocurra la situacin descrita en el que se
evidencia, un acto por el cual el Fisco
demuestra diligencia al exigir su crdito, no procede en este caso hablar de
suspensin de la prescripcin.
En efecto, si bien el plazo de prescripcin corre contra el acreedor tributario
tal plazo tiene una fecha de inicio segn
las disposiciones del TUO y, hasta entonces, la eventual notificacin de la Resolucin de determinacin o de multa no
tienen efecto interruptorio. As, por ejemplo, si un contribuyente es notificado por
IGV por el periodo marzo 1998 en julio
de ese mismo ao el plazo de prescripcin comenzar a correr a partir del
01.01.1999 y no a partir del da siguiente
de la notificacin. Razonar en contrario
significara perjudicar al Fisco en su posibilidad de cobranza atendiendo a que
de esa manera se pretendera adelantar
el inicio del plazo de la prescripcin (en
nuestro ejemplo, en 6 meses). Advirtase
que si la Administracin no hubiese efectuado diligencia alguna de cobro conservara su plazo de prescripcin intacto,
pues dicho plazo recin hubiese comenzado a correr a partir de enero de 1999,
por lo que no resulta lgico considerar
que con la notificacin en este caso, se
interrumpe la prescripcin.

1ra. quincena, Agosto 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

b) Por la notificacin de la Orden de


Pago, hasta por el monto de la misma
Aunque emitida por otros supuestos la
notificacin de una orden de pago es
tambin una causal interpelativa y en
ese sentido tambin le resulta de aplicacin lo que hemos sealado en el
punto anterior.
c) Por el reconocimiento expreso de la
obligacin por parte del deudor
Este es el primer supuesto de causal
recognoscitiva que prev el texto del TUO.
Segn ella el reconocimiento expreso de
la obligacin por parte del contribuyente
interrumpe la obligacin. Debe precisarse que este literal hace referencia slo
al reconocimiento expreso de la obligacin sin hacer mencin alguna al reconocimiento tcito de la misma. Por lo que,
en principio, no procedera la interrupcin de la obligacin por reconocimiento
tcito. Sin embargo, y segn se podr
apreciar en los siguientes puntos, el TUO
ha optado por establecer como regla
general respecto a los causales recognocitivas slo otorgar efecto interruptorio a
aquellos que se basan en el reconocimiento expreso de la obligacin permitiendo el reconocimiento tcito slo en
determinados supuestos.
Debe recordarse que segn seala el
artculo 141 del Cdigo Civil la manifestacin de la voluntad cuando se realiza
de manera expresa se formula de manera oral, escrita o por cualquier otro medio directo manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. En ese sentido, existir reconocimiento cuando el contribuyente exteriorice de manera directa y
manifiesta su intencin de efectuar el
reconocimiento. Un ejemplo de reconocimiento expreso lo constituye el caso de
aquel contribuyente que, producto de
presentar una declaracin rectificatoria,
determina una mayor obligacin tributaria y un saldo a pagar en favor del Fisco.
Es claro, que el reconocimiento de la
obligacin slo es posible respecto de la
prescripcin que se encuentra en curso
toda vez que, si producida la prescripcin, su slo reconocimiento no otorga a
la Administracin Tributaria la posibilidad de exigir el crdito sino que, como
veremos luego, ello slo es posible mediante su pago espontneo por el deudor, renunciando de esa manera a la prescripcin ganada.
d) Por el pago parcial de la deuda
Este es el primero de los supuestos de
reconocimiento tcito que regula el TUO.
En ese sentido, el pago parcial de la
deuda constituye causal de interrupcin
en tanto supone una confirmacin del
deudor en su obligacin.
e) Por la solicitud de fraccionamiento
u otras facilidades de pago
En la misma lgica del supuesto anterior
el hecho de que el deudor tributario solicite al acreedor diversos plazos para
cumplir con su obligacin (fraccionamiento) o un diferimiento o prrroga en el pago
de la misma (aplazamiento) y otras facilidades de pago suponen tambin un acto
de interrupcin de la prescripcin en curso obtenida mediante el tcito reconoci-

A2

1ra. quincena, Agosto 2000

miento de la calidad de deudor de la obligacin.


En estos casos es obvio que la interrupcin de la prescripcin slo opera respecto de los tributos y por los periodos
sometidos al fraccionamiento o el beneficio solicitado y no para otros conceptos
y periodos distintos al mismo.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que
se encuentre en cobranza coactiva
y por cualquier otro acto notificado
al deudor, dentro del procedimiento
de cobranza coactiva
Este numeral establece el inicio del procedimiento de cobranza coactiva como
causal interruptiva, en su modalidad interpretativa. Al respecto, resulta claro que
mediante la notificacin de la Resolucin
de Cobranza Coactiva y otros actos ejercidos y notificados en dicho procedimiento la Administracin manifiesta su voluntad de cobranza de la obligacin.
g) Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devolucin
de los pagos indebidos o en exceso
A diferencia de los supuestos que hemos
venido comentando en este caso nos
encontramos ante el caso de la prescripcin que corre a favor del Fisco y contra
el contribuyente.
En ese sentido, cuando el contribuyente
compensa su crdito contra el Fisco o
presenta una solicitud de devolucin se
opone al curso de la prescripcin y ocasiona su interrupcin.
Al respecto, cabe preguntarse si para que
ocurra la interrupcin por la causal de compensacin debe la misma efectuarse de
manera efectiva o bastar que el deudor
manifieste su voluntad de efectuarla a fin
de interrumpir la prescripcin.
Un ejemplo ilustrar el problema que planteamos. Imaginemos el caso de un contribuyente que desde el ejercicio 1992 hasta el ejercicio 1998 registr prdida tributaria en su declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta, lo que determin que
en cada uno de esos aos registrara un
saldo a su favor y que en cada una de sus
declaraciones juradas, optara por la compensacin de dichos saldos con los pagos
a cuenta del siguiente ejercicio, situacin
que no fue posible totalmente debido a los
mnimos ingresos obtenidos en esos ejercicios; y que para los pagos a cuenta del
ejercicio 1999 por fin se obtiene ingresos
significativos: podr efectuarse la compensacin del monto no aplicado de los
aos 92 y siguientes no obstante ya haberse superado el plazo de 4 aos a dichos saldos a favor que vena arrastrando? Creemos que en este caso el hecho
de que en cada ejercicio el suscriptor haya
optado por comunicarle a la Administracin su voluntad de efectuar la compensacin constituye causal suficiente para
interrumpir la prescripcin, del crdito del
contribuyente, ms all del hecho que debido al desarrollo de su negocio no haya
efectuado la compensacin en trminos
efectivos, pues no podra castigarse con
la prescripcin de la deuda a un contribuyente que estuvo siempre pendiente de la
efectividad de su crdito.

4.7. Suspensin de la Prescripcin


La suspensin de la prescripcin alude a aquella circunstancia por la cual se abre un parntesis en el trmino de la prescripcin, de
manera tal que, una vez cesado los efectos
del acto que motiv la suspensin, se sigue
contando el plazo agregndole el que hubiese
transcurrido con anterioridad al hecho que
motiv la suspensin. Como se aprecia la
suspensin de la prescripcin es menos drstica que la interrupcin ya que no obliga a un
nuevo conteo del plazo de prescripcin sino
slo a un diferimiento en el decurso de la
misma, pues desaparecida la causa de la
suspensin, la prescripcin reanuda su curso
adicionndose el tiempo transcurrido anteriormente (artculo 1995 del Cdigo Civil) de
manera, que no se pierde el plazo ocurrido
hasta entonces. La suspensin de la prescripcin encuentra su fundamento en la imposibilidad o impedimento jurdico que el hecho
suspensorio supone al acreedor a fin de poder
exigir el cumplimiento de su crdito.
El artculo 46 del TUO establece cuatro
causales de suspensin de la prescripcin.
Ellos son los siguientes:
a) Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones
Este supuesto tiene su razn de ser en el
hecho que la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones mantiene pendiente la exigibilidad del crdito tributario
durante su tramitacin (artculo 119 literal d) del TUO), por lo que resulta congruente que, correlativamente, ante la
imposibilidad de exigir el pago del tributo por parte del acreedor ste no vea
afectado su derecho con la prescripcin.
b) Durante la tramitacin de la demanda
contenciosa-administrativa ante la
Corte Suprema, del proceso de amparo o cualquier otro proceso judicial
Este supuesto, a diferencia del anterior
que se encontraba referido a procedimientos administrativos, hace referencia
a procesos judiciales relacionado con el
ejercicio del derecho de cobro de la deuda por parte de la Administracin, circunstancia que tambin suspende el curso de la prescripcin.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los pagos
indebidos o en exceso
En este supuesto es al deudor tributario
a quien, como acreedor de la Administracin, se le otorga la posibilidad de suspender la prescripcin de su crdito en
tanto dure el procedimiento de devolucin que se encuentre en trmite. Se trata de una disposicin especial en materia de suspensin tributaria pues si bien
en este caso el acreedor se encuentra en
posibilidad de exigir su crdito, lo que
procura es cautelar el derecho del contribuyente en el sentido de que si los procedimientos tributarios resultan ser muy
dilatados, pueden terminar perjudicndolo
con el acaecimiento de la prescripcin.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido
Este supuesto, adicionado por la Ley N
27038 (12.12.98) al Cdigo Tributario, dispone que mientras el deudor tributario
tenga la condicin de no habido se suspende la prescripcin. Al respecto, tiene

INFORME ESPECIAL
que indicarse que en mrito a lo dispuesto por la Vigsima Primera Disposicin
Final del TUO, para efectos del Cdigo
Tributario la condicin de no habido se
fijar de acuerdo a las normas que se
establezcan mediante Decreto Supremo
refrendado por el Ministerio de Economa
y Finanzas. En ese sentido, debe sealarse que hasta la fecha dicho Decreto Supremo no ha sido expedido por lo que este
supuesto de suspensin legalmente no
resulta operativo aunque en la prctica la
SUNAT si tiene un procedimiento de calificacin de contribuyentes no habidos.
e) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria
Este ltimo literal ha sido incorporado
mediante Ley N 27335, norma que recientemente modificara el texto del TUO.
En ese sentido, debe precisarse que si
consideramos que la presentacin de
solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento interrumpe la prescripcin, la
eventual prdida del fraccionamiento o
aplazamiento concedido determinar un
nuevo conteo de casi todo el plazo de la
prescripcin.
4.8. Declaracin de la prescripcin
El artculo 47 del TUO establece que "la prescripcin slo puede ser declarada a pedido
del deudor tributario". De esta manera resulta de aplicacin en materia tributaria, el principio civil segn el cual el Juez no puede
fundar sus fallos en la prescripcin si no ha
sido invocada (artculo 1992 del C.C.) de forma tal que es improcedente la prescripcin
de oficio. El sustento de tal principio en materia civil radica en el hecho de que si el
Juez pudiera declarar de oficio la prescripcin se desconocera la ndole de esta institucin, que importa la extincin de la pretensin, pero no del derecho mismo, por lo que
se explica que puede el deudor renunciar a
la prescripcin (1).
Al respecto, cabe reflexionar en el sentido si
resulta correcto imponer en materia tributaria el principio civil mencionado. Puede sealarse que tal equiparacin no es correcta
atendiendo a las diferencias entre la obligacin civil y la obligacin tributaria ya que
sta ltima ostenta un claro inters pblico
de la que carece la primera, por lo que, por
tal razn, la declaracin a pedido de parte
de la prescripcin no debera regir en materia tributaria debiendo ser declarada de oficio por la Administracin o por el Tribunal
Fiscal. Sin embargo, entendemos que en nada
atenta contra el inters pblico de la obligacin tributaria el establecer que slo podr
declararse la prescripcin cuando as lo solicite el deudor tributario por lo que debe
admitirse, como lo hace expresamente el
TUO, tal posibilidad as como se admite que
el mismo deudor tributario pueda renunciar
a la prescripcin ganada, por ejemplo pagando la obligacin prescrita, por lo que resulta de aplicacin a la prescripcin fiscal el
mismo sustento que sobre este punto se
observa en materia civil.
Un anlisis aparte merece la eventual inaplicabilidad del artculo que analizamos al caso
de las prescripcin de multas y dems sanciones tributarias.

Debe recordarse que si bien es objeto de


polmica entre diferentes posturas doctrinarias establecer cul es la naturaleza de
las infracciones y sanciones tributarias (teora penal, administrativa o tributaria del ilcito tributario) debe sealarse que se admite por la generalidad de los tratadistas que
resultan de aplicacin a las infracciones previstas en la legislacin tributaria los principios que regulan el Derecho Penal, salvo
disposicin en contrario. Se arriba a dicha
conclusin por considerar que tanto el ilcito penal como el tributario forman parte del
gnero comn "sanciones de naturaleza penal" por lo que, aunque sea de manera genrica, comparten una misma esencia. Al
respecto, debe sealarse que a diferencia
de la materia civil las disposiciones del
Derecho Penal son de orden pblico por lo
que la facultad de disposicin de los sujetos queda muy restringida o en toda caso
eliminada. En ese sentido, Garca Rada seala que la prescripcin es "un derecho al
cual no se puede renunciar. Transcurrido el
trmino de prescripcin que seale la ley
penal, ella opera de inmediato y la declaracin se produce de oficio por el Juez, no es
necesario que el interesado est presente
ni que la pida. Es suficiente el transcurso del
tiempo para que opere: Transcurrido el trmino de la prescripcin de la accin penal, el
Tribunal carece de jurisdiccin para continuar
el juzgamiento (A. J. 1944, pg. 181)" (2).
Sin embargo, la aplicacin de las disposiciones y principios penales resultan procedentes en materia contravencional tributaria en
tanto las normas tributarias no establezcan
lo contrario. En ese sentido, se puede apreciar que el problema ha sido resuelto expresamente por el TUO, por lo que, ni la Administracin ni otro rgano resolutor se encuentra autorizado a declarar de oficio la prescripcin de la multa o la sancin.
4.9. Momento en que se puede oponer la
prescripcin
El artculo 48 del TUO seala que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado
del procedimiento administrativo o judicial.
Con respecto a este artculo cabe preguntarse por qu el legislador tributario posibilita
al deudor tributario oponer la prescripcin
en cualquier momento.
Dicha razn no puede residir en el hecho de
que el deudor tenga la expectativa de que,
mientras dura el proceso administrativo o
judicial, pueda ocurrir la prescripcin toda
vez que el inicio de la tramitacin del proceso administrativo o judicial suspende la prescripcin. En ese sentido, debe sealarse que
la prescripcin debe haber ocurrido antes del
inicio del proceso correspondiente.
A fin de encontrar el origen de la redaccin
de este artculo, al parecer debemos reparar
en el hecho de que su texto permanece sin
modificacin a travs de los diferentes Cdigos Tributarios que se han dado en nuestro
pas. En ese sentido, debe recordarse que
durante bastante tiempo las normas que regulaban los procedimientos civiles en nuestro pas estableci que la prescripcin poda
oponerse en cualquier estado de la causa.
La razn de la regla estribaba en el hecho de
que si el demandado no interponia desde el
comienzo la excepcin de prescripcin es

porque confiaba en otros medios de defensa, sin que ese hecho significara que el deudor haya renunciado a la prescripcin, de
modo que antes de la sentencia definitiva
caba alegar la prescripcin (3).
En base a esta consideracin pensamos que
la disposicin que comentamos slo puede
ser aplicada en el mbito del procedimiento
administrativo tributario, pero no en el de el
proceso judicial. En efecto, atendiendo a que,
a partir de ao 1993 existe un nuevo ordenamiento procesal civil en Per a efectos de
establecer cmo debe oponerse la prescripcin en sede judicial debe acudirse a las
normas procesales correspondientes. En ese
sentido, el Cdigo Procesal Civil, el Decreto
Legislativo N 768, entre otros cambios,
modific el plazo referido a la interposicin
de las excepciones, las mismas que tienen
ahora un plazo perentorio, es decir, que una
vez transcurrido el momento procesal en que
deban presentarse ya no hay posibilidad de
hacerlo. Al respecto, segn establece el artculo 486 del mencionado Cdigo Procesal
Civil, la impugnacin del acto o resolucin
administrativa, proceso al cual el TUO denomina accin contenciosa administrativa, se
tramita segn las reglas del proceso abreviado. Para este tipo de procesos se establece el plazo mximo de cinco (5) das para
interponer excepciones o defensas previas,
contados desde la notificacin de la demanda o de la reconvencin.
Si bien el artculo hace alusin a la prescripcin como medio de defensa del deudor
dentro del procedimiento respectivo (de all
el uso del trmino "oponer" en el sentido de
impugnar o contradecir) es decir usando la
prescripcin como una excepcin, nada impide que el deudor tributario, fuera de un procedimiento contencioso, requiera a la Administracin Tributaria a fin de que sta se
pronuncie sobre la prescripcin de su obligacin. En efecto, al respecto debe recordarse
que el literal o) del artculo 92 del TUO seala entre los derechos de los administrados
"solicitar a la Administracin la prescripcin
de la deuda tributaria". En ese sentido, el
procedimiento N 60 del Texto Unico Ordenado de la SUNAT, aprobado por Decreto
Supremo N 061-2000-EF, regula el trmite
de dicha solicitud no contenciosa, para lo
cual el deudor deber presentar la solicitud respectiva encontrndose sujeta evaluacin. Debe sealarse que transcurridos
45 das hbiles sin que se hubiera expedido resolucin, el deudor tributario podr
considerar denegada su solicitud o esperar el pronunciamiento expreso de la
SUNAT. En el caso de no resolverse la
solicitud en el mencionado plazo de 45 das
hbiles el deudor podr interponer recurso
de reclamacin dando por denegada su solicitud.
4.10. Pago voluntario de la obligacin prescrita
Como dijimos anteriormente si bien el transcurso del tiempo establecido en la Ley para
que se haya consumado la prescripcin implica la posibilidad del deudor de eximirse
de cumplir con su obligacin frustrando de
dicha manera la exigencia de cobro del deudor, sin embargo este hecho no significa que
la obligacin tributaria se haya extinguido,

1ra. quincena, Agosto 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

sino tan slo que se ha extinguido la pretensin del acreedor.


Consecuencia de lo sealado, es que si el
deudor paga, pese ha haber ya transcurrido
el lapso de la prescripcin, dicho pago no
es un pago indebido y no cabe solicitar su
devolucin como tal al amparo del artculo
38 del TUO.
Dicha circunstancia es sealada por el artculo 49 del TUO cuando seala que "el
pago voluntario de la obligacin prescrita
no da derecho a solicitar la devolucin de
lo pagado".
Debe resaltarse que la norma hace alusin
al "pago voluntario de la obligacin", por lo
que subyace en su enunciado la renuncia
del deudor a la prescripcin adquirida materializado en el cumplimiento espontneo
y deliberado de su obligacin prescrita. Es
decir, que a fin de que el acreedor no se
encuentre obligado a devolver el monto recibido el pago realizado por el deudor no
debi efectuarse con error, es decir, creyndose obligado. Si el pago no fue voluntario
no puede entenderse que ha existido intencin de renuncia a la prescripcin ganada y
el pago se torna indebido pudiendo
solicitarse su devolucin segn el ya mencionado artculo 38 del TUO.
5 PRESCRIPCION Y OBLIGACION
DE CONSERVAR
DOCUMENTACION

Un ltimo aspecto que debemos mencionar


se encuentra relacionado con la prescripcin y
su relacin con el cumplimiento de la obligacin
formal de conservar los libros, registros contables. En efecto, segn dispone el primer prrafo
del numeral 7 del artculo 87 del TUO que constituye obligacin de los deudores tributarios "conservar libros y registros, llevados en sistema
manual o mecanizado, as como los documentos
y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias, mientras el tributo no est
prescrito."
Como se advierte la prescripcin de la obligacin tributaria es usada, en este caso, como un
lmite al deber de colaboracin de los contribuyentes con las funciones de fiscalizacin y determinacin que ostenta la Administracin Tributaria, pues permite al contribuyente eximirse de la
obligacin de preservar la documentacin relacionada con la realizacin de hechos imponibles
(lo cual con el paso del tiempo se torna en una
obligacin engorrosa) con el trmino fijado para
la extincin de la pretensin de cobro del fisco.
En ese sentido, deber atenderse a lo que
hemos sealado respecto al cmputo del plazo
de la prescripcin, teniendo en consideracin para
tal efecto las eventuales causales de interrupcin o suspensin que pudieran haber afectado el
normal transcurso de dicho plazo respecto del
tributo relacionado con la documentacin pertinente.
Notas
(1) Len Barandiaran, Jos. Manual del Acto Jurdico.
Cuarta Edicin. Lima, Grfica Morsom S.A. 1992,
pg. 95.
(2) Garca Rada, Domingo. Manual de Derecho Procesal
Penal. Octava Edicin. Lima, Eddili S.A. 1984, pg. 42.
(3) Len Barandiaran, Jos. Op. Cit. Pg 95.

A4

CASUISTICA TRIBUTARIA
I. IMPUESTO A LA RENTA

Caso N 1 : Son deducibles los gastos de


alimentacin de los perros guardianes de
una empresa?
Enunciado
Una empresa suscriptora, dedicada a la comercializacin de telas de vestir, nos manifiesta que
ha adquirido perros guardianes con el fin que cuiden y vigilen el edificio en donde se encuentra
ubicada la empresa. Nos consulta si los gastos de
alimentacin y de los controles mensuales de cada
uno de los perros en el veterinario son deducibles
tributariamente.
Solucin
Como es sabido, el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta regula el Principio de Causalidad, el mismo que establece que sern deducibles
de la Renta Bruta de tercera categora, todos aquellos gastos que i) sean necesarios, ii) estn destinados a producir, obtener y mantener la fuente y
iii) que se encuentren sustentados documentalmente. Asimismo, debemos sealar que dicho artculo establece una lista enumerativa ms no
limitativa de gastos considerados como deducibles
para determinar la Renta Neta de Tercera Categora, en consecuencia, puede ser considerado como
gasto deducible aqul que sin encontrarse en dicha lista cumple con los tres requisitos del Principio de Causalidad, antes detallados.
En ese orden de ideas, consideramos que los
gastos de alimentacin y de vacunas, inyecciones,
chequeos, etc. mensuales de cada uno de los perros de propiedad de la empresa son deducibles
para determinar la Renta Neta de tercera categora, toda vez que, cumplen con los tres requisitos
antes mencionados, en el sentido que realizan las
mismas funciones que un vigilante de seguridad.
Ahora bien, debemos mencionar que los perros que ha adquirido la empresa y que realizan la
funcin de seguridad de la empresa constituyen
activos para la misma, en el sentido que son bienes que utiliza la empresa en el desarrollo de sus
actividades afectas al Impuesto a la Renta. En consecuencia, la empresa deber aplicar la tasa del
10% a efectos de la depreciacin de dichos bienes, de acuerdo con el artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Caso N 2 : Si un director percibe la dieta
a cargo de las utilidades de la empresa,
est percibiendo renta de segunda o de
cuarta categora?
Enunciado
Un suscriptor, que es director de una empresa
nos manifiesta que la empresa ha acordado que
las dietas de los directores sern con cargo a las
utilidades, estableciendo un porcentaje sobre las
mismas. Nos consulta si percibir renta de segunda o cuarta categora.
Solucin
Al respecto, debemos sealar que el artculo
166 de la Ley General de Sociedades, seala que
el cargo del director es retribuido y que si el Estatuto Social no prev el monto de la retribucin,
corresponde determinarlos a la Junta Obligatoria
Anual. Asimismo, seala la precitada norma que

1ra. quincena, Agosto 2000

la participacin de utilidades para el directorio slo


puede ser detrada de las utilidades lquidas y en
su caso despus de la detraccin de la reserva
legal correspondiente.
En ese orden de ideas, queda claro que en
virtud de la Ley General de Sociedades la dieta de
los directores puede ser un monto fijo o un porcentaje de las utilidades de la empresa.
Ahora bien, debemos recordar que la fuente
productora de rentas de segunda categora es el
capital a diferencia de la fuente generadora de
rentas de cuarta categora, que es el trabajo independiente, en consecuencia, el porcentaje de
las utilidades de la empresa que va a recibir cada
uno de sus directores es renta de cuarta categora, ya que proviene del trabajo independiente de
cada uno de stos y no de un capital. En consecuencia, dicha renta no est comprendida en el
inciso a) del artculo 25 de la Ley del IR que
inafecta a cualquier distribucin de utilidades.
Caso N 3 : Saldo a Favor del ejercicio
anterior
Enunciado
Un contribuyente en el mes de abril del 2000
aplic como crdito contra su pago a cuenta del
mes de marzo del 2000, el importe de S/. 8,000
por concepto de saldo a favor del ejercicio anterior el cual se encuentra debidamente consignado en la declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta presentada el da 30.03.2000, no obstante por error consign dicho saldo en la casilla
116 del PDT IGV Renta Mensual; consecuencia
de ello el da 5 de julio ha recibido una orden de
pago. Se desea saber si dicha orden de pago es
procedente en caso contrario cul es el procedimiento a seguir.
Solucin
Segn lo dispuesto en el segundo prrafo del
artculo 87 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente segn su declaracin jurada anual, este
consignar tal circunstancia en dicha declaracin
y la SUNAT, previa comprobacin devolver el
exceso pagado. Los contribuyentes que as lo prefieran podrn aplicar las sumas a su favor contra
los pagos a cuenta mensuales que sean de su
cargo, por los meses siguientes al de la presentacin de la declaracin jurada, de lo que dejarn
constancia expresa en dicha declaracin, sujeta a
verificacin por la SUNAT.
En el presente caso, el contribuyente ha obtenido un saldo a favor del ejercicio anterior segn
consta en su declaracin jurada anual debidamente presentada en el mes de marzo, teniendo por
consiguiente, el derecho de compensar dicho saldo a favor contra sus pagos a cuenta cuyos vencimientos se originen a partir del mes de abril, es
decir desde el perodo tributario marzo, tal como
efectivamente ha ocurrido.
Sin embargo, ha cometido un error formal en
el llenado del PDT IGV Renta Mensual en el rubro
de la Determinacin de la Deuda, al haber consignado el saldo a favor del ejercicio anterior en el
casillero 316 de Otros crditos permitidos por ley,
debiendo haberlo consignado en el casillero 313

INFORME ESPECIAL

INFORMATIVO TRIBUTARIO
INDICE

INFORME ESPECIAL
La exportacin de bienes ..........................
APUNTE TRIBUTARIO
Intereses, tratamiento tributario y contable
(Primera Parte) ...........................................
CASUISTICA TRIBUTARIA
I. Cdigo Tributario .................................
II. Impuesto a la Renta ............................
III. Impuesto General a las Ventas ...........
IV. Impuesto a la Renta e Impuesto
General a las Ventas ...........................
V. Comprobantes de Pago .......................
COMENTARIOS
Establecen el Rgimen Especial de
Fraccionamiento Tributario ........................
Convenios de estabilidad jurdica suscritos
con el Estado al amparo de los D.Leg. Ns.
662 y 757, Ley N 26221 y el TUO de la Ley
General de Minera, aprobado por D.S. N
014-92-EM .................................................

INFORME ESPECIAL
A1

La exportacin de bienes
A7
SUMARIO

A10
A10
A11
A12
A12

A13

I.
II.

Introduccin.
La Recaudacin Anticipada en el Valor Agregado.
III. Imposicin en el Pas de Origen y Pas de Destino.
IV. Las Exportaciones: Inafectacin o Afectacin con tasa 0%?
V. El Concepto de Saldo a Favor del Exportador
y Saldo a Favor Materia de Beneficio.
VI. El Clculo del Saldo a Favor del Exportador.
VII. La Restitucin del SFE y SFMB.
VIII. Lmite de Compensacin o Devolucin del SFE.
IX. Conclusiones.

A14
I INTRODUCCION

SUMILLAS DE JURISPRUDENCIA
FISCAL . ....................................................

A15

TRIBUTACION MUNICIPAL
Tributacin Municipal ................................

A16

TIPS TRIBUTARIOS. ...............................

A17

SINTESIS TRIBUTARIA. .........................

A18

CONSULTAS
Impuesto a la Renta
Venta de acciones por no domiciliado ......
Gastos de representacin o mejoras? .....
Transferencia por causa de muerte ...........
La venta de medicinas cuyo plazo de
vencimiento ha expirado, constituye un
supuesto de desmedro de existencias para
efectos del Impuesto a la Renta? ..............
Impuesto General a las Ventas
Devolucin de Ad Valorem: ante qu
entidad se instaura la devolucin? ...........
Principio de Accesoriedad y la Venta de
Residuos de Pescado .................................
Tributos Municipales
Impuesto Predial ........................................
SOLUCION DEL CUESTIONARIO
TRIBUTARIO N 16-2000 ........................
CUESTIONARIO TRIBUTARIO N 172000 ...........................................................
DATOS
Indicadores Financieros - Tributarios ........
Principales Obligaciones Tributarias y
Laborales que vencen en setiembre 2000
Obligaciones Tributarias administradas por
la SUNAT que vencen en setiembre 2000
Cronograma de pagos para tributos
administrados y/o recaudados por la
SUNAT .......................................................

A19
A19
A19

A20

A20
A21
A21
A22
A22
A23
A26
A26
A26

La exportacin es una actividad prioritaria para


el desarrollo del pas, fundamentalmente en el sector agrcola, que ahora pretende impulsar el Gobierno, mediante la ampliacin de los beneficios
tributarios agrarios a la Agroindustria, y la expedicin de normas de rescate financiero para cualquier empresa que desarrolla actividad econmica. En la actual conyuntura, el Gobierno est abocado a desarrollar un marco normativo integral y
temporal que pretende "rescatar" a las empresas
de la difcil situacin financiera por la que atraviesan, exigiendo el sacrificio de los principales agentes inmersos en la crisis: Bancos, Empresas y Estado. Nuestra impresin es que las empresas atraviesan dos tipos de problemas: la falta de generacin de "valor agregado", por carecer de los recursos financieros suficientes, lo cual genera, a su
vez, la imposibilidad de afrontar sus compromisos
crediticios; otras empresas, por el contrario, estando en la aptitud de crear valor agregado, enfrentan un mercado con una escasa capacidad adquisitiva, y consecuentemente, la dificultad de
generar recursos financieros. Cul es el rol que
cumplira la actividad exportadora en este escenario? Entendemos que permitira la colocacin de
productos en el mercado internacional, y la inmediata generacin de recursos lquidos, no slo por
la percepcin de la liquidez derivada de la transaccin sino esencialmente, en lo que concierne a
la devolucin del IGV que haya afectado las adquisiciones de bienes y servicios. Puede en ese sentido, implementarse medidas de carcter temporal
para lograr:
1. La devolucin inmediata del IGV, sin ms trmite que la solicitud del exportador, sin perjuicio,
claro est de la fiscalizacin posterior especial
que se ejerce en estos casos.
2. La devolucin anticipada del IGV, respecto de
empresas calificadas como "Buenos Contribuyentes", lo cual no generara ningn problema
de caja para el Estado, porque el IGV de las compras que ha soportado el Exportador ha sido

pagado por todos sus proveedores oportunamente a la SUNAT.


3. La compensacin del Saldo a Favor del Exportador contra cualquier tributo que sea ingreso del
tesoro pblico, incluso en los casos en que el
exportador no tenga la calidad de contribuyente
sino responsable: como las retenciones de quinta categora, retenciones de cuarta categora,
retenciones del IES.
4. La compensacin del Saldo a Favor del Exportador contra los impuestos que afecten las importaciones: IGV, ISC, que en la actual coyuntura
no camina por problemas operativos, ms que
por problemas de fondo.
5. La ampliacin de servicios calificados como exportacin, porque ello permitira el desarrollo del
sector servicios, y colateralmente el desarrollo
de la propia actividad exportadora de bienes.
II LA RECAUDACION ANTICIPADA
EN EL VALOR AGREGADO

La imposicin al consumo, bajo la modalidad del


valor agregado grava la circulacin de bienes y servicios desde su produccin hasta su comercializacin a nivel minorista, en base al "valor agregado" que se logra en cada una de las etapas. Pero lo
importante de este fenmeno econmico e impositivo es resaltar que el consumidor final, es el que
soporta "econmicamente la carga del Impuesto",
porque ste no tiene la posibilidad de recuperar el
IGV pagado mediante el uso del crdito fiscal. Pongamos un ejemplo sencillo:
El fabricante compra insumos por 500 y le vende al mayorista a 1,000; a su vez, el mayorista, le
vende al minorista a 1,500 y finalmente el minorista
le vende al consumidor final a 1,800. Quin soporta el pago del IGV por importe equivalente a 1,800?
Veamos el desarrollo prctico.
Crdito
Fiscal

Dbito
Fiscal

Impuesto
a pagar

Fabricante
(90)
180
90
Mayorista
(180)
270
90
Minorista
(270)
324
54

Como se ve en el ejemplo, el fabricante paga 90


de IGV por las compras y a su vez, cobra 180 por las
ventas; de modo que, "recupera" mediante el uso
del crdito fiscal los 90 que ha pagado, pues slo
deposita al fisco 90, cuando en realidad recibi 180;
por lo tanto el IGV pagado por el fabricante es 00.
Del mismo modo, el mayorista recupera los 180 de
los 270 cobrados al minorista, depositando slo el
neto de 90, y finalmente el minorista recupera los
270 pagados de los 324 cobrados el consumidor final.
En consecuencia hasta la etapa a nivel de minorista, ni el fabricante, ni el mayorista, ni el propio
minorista han pagado un solo sol de IGV, pues todos
ellos han recuperado el IGV mediante el uso del cr-

1ra. quincena, Setiembre 2000

A1

INFORMATIVO TRIBUTARIO

dito fiscal; siendo finalmente el consumidor final el


que soporta la carga econmica de todo el Impuesto por importe equivalente a 324. Si esto es as,
podra simplificarse el modelo, obligndose a pagar
el IGV slo en la etapa a nivel de minorista, llegndose al mismo nivel de recaudacin. Sin embargo,
el peligro de evasin en este modelo a nivel de minorista, sera geomtricamente mayor al modelo del
valor agregado, y adems el Estado percibira
financieramente el Impuesto slo en la etapa minorista.
Por esa razn, se ha sostenido que el pago del
impuesto en el modelo sobre valor agregado, representa desde el punto de vista econmico, un verdadero anticipo que percibe el Estado a cuenta del
impuesto que, en definitiva asumir el consumidor
final. Este aserto se aprecia con toda claridad en el
ejemplo planteado, pues el Fabricante, el Mayorista, y el Minorista adelantan al Estado el pago del
Impuesto; de modo tal, que en la etapa a nivel de
consumidor final slo resta por recaudar un importe
equivalente a S/. 54, con lo cual se reduce el peligro de evasin.
Por lo tanto, como afirma PLAZAS VEGA, si todos estos impuestos a cuenta, los percibe el Estado
en cuya jurisdiccin se verifica el consumo final, el
sistema del valor agregado funciona de manera perfecta (1), porque evidentemente el Impuesto es recaudado en el territorio en que se produce el consumo del bien o servicio respectivo.
III IMPOSICION EN EL PAIS DE
ORIGEN Y PAIS DE DESTINO

Sobre la base de lo anteriormente expuesto, se


aprecia que en la exportacin, los anticipos del Impuesto a lo largo de la cadena (desde el Fabricante
hasta el Minorista), son percibidos por el Estado que
propicia la exportacin (pas de origen) pese a que,
el consumo final se produce en otro Estado (pas de
destino), por lo que en rigor ste debera percibir
tambin los referidos anticipos del impuesto. Con
la finalidad de lograr esta idea, se proponen dos sistemas mediante los cuales, el Estado en cuya jurisdiccin se recauda los anticipos del Impuesto, pasen al Estado en que se produce el consumo final
del producto.
(1) El Criterio de Imposicin en el pas de origen: en este sistema cada Estado recauda los
impuestos a cuenta respecto de los valores agregados producidos dentro de su jurisdiccin, "pero
no los recaudan para s, sino que de producirse
el consumo en otra jurisdiccin, deben reconocer al Estado correspondiente las sumas que
hayan recaudado a ttulo de impuesto" (2). Este
sistema tiene como premisa dos elementos: (i)
se gravan las operaciones por los valores agregados que se produzcan dentro de su jurisdiccin, por cuya razn se le denomina como el criterio de imposicin en el pas de origen, es decir, en el pas en que se origina el "valor agregado" y (ii) requiere la armonizacin de sus estructuras impositivas, en el sentido que, ambos
Estados deben gravar los valores agregados producidos en su jurisdiccin para posteriormente,
mediante un sistema de transferencias o compensacin, trasladarse los recursos tributarios
recaudados.
(2) El Criterio de Imposicin en el pas de destino: en este sistema no se gravan los "valores
agregados" en la jurisdiccin donde se producen los mismos, sino nicamente donde se da
el consumo final del producto, por cuya razn se

A2

denomina, criterio de imposicin en el pas de


destino, pues es en l donde se da la incidencia
del Impuesto; ms no as en el pas de origen,
donde necesariamente, si es que existe una imposicin inicial, se debe proceder a la devolucin de los Impuestos; de esta forma, el exportador por el hecho de trasladar para su consumo en el exterior, los bienes o servicios de que
se trate, tiene derecho a la devolucin de los
impuestos que hayan gravado los bienes o servicios vinculados a la exportacin (3).

Cul es la orientacin que asume nuestra


legislacin? Nuestra legislacin se inclina por la
adopcin del criterio de imposicin en el pas de
destino, tratndose de la exportacin de bienes y
en forma imperfecta tratndose de la exportacin
de servicios, pues se reconoce slo algunos servicios como "exportables". De este modo, el Estado
Peruano reconoce a los exportadores, el reembolso
del Impuesto que haya gravado los "valores agregados" hasta el momento en que los bienes son exportados, sea mediante el mecanismo de la compensacin o la devolucin.
IV LAS EXPORTACIONES:
INAFECTACION O AFECTACION
CON TASA 0%?

Una de las cuestiones que se ha debatido en la


doctrina nacional es el referente a si la exportacin
es una operacin inafecta o una operacin gravada
con tasa 0%, bajo los argumentos que se exponen a
continuacin:
1. Operacin gravada con tasa 0%: Se aduce
que aunque el artculo 33 del TUO de la Ley del
IGV, dispone que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin
ejecutados en el exterior, no estn afectos al
IGV, en realidad se le trata como una operacin
gravada con tasa 0%, puesto que las compras
destinadas a exportaciones se toman como "crdito fiscal", y lo que no resultara absorbido como
crdito fiscal, es susceptible de compensarse
con otro tributos o devolverse. Tan cierto resulta lo expuesto, que en la aplicacin de la regla
de la prorrata, las operaciones gravadas se declaran con las exportaciones, como si fuese una
operacin gravada ms. Y finalmente se dice que
la nica manera de permitir el uso del IGV por
compras como crdito fiscal, es sealando que
la exportacin es una operacin gravada con
tasa 0%, lo contrario atentara contra los fundamentos tcnicos del Impuesto.
2. Operacin Inafecta: el fundamento de esta posicin es positivista en su integridad porque se
sustenta en la redaccin del artculo 33 del TUO
de la Ley del IGV, que indica que la exportacin
de bienes y servicios no est afecta al IGV,
por lo que consecuentemente, no se puede afirmar que, lo que no est afecto, signifique que
est afecto con tasa 0%. Si bien la anterior posicin es tcnicamente mas coherente, lo cierto
es que legislador incurriendo en una incoherencia tcnica, ha considerado expresamente a la
exportacin como una operacin inafecta, situacin que debera corregirse a futuro, pues lo
coherente es que la exportacin se grave con
tasa 0%. Sin embargo, tal como est el texto
actual entendemos que la exportacin es una
operacin no gravada.
Pues bien, veamos que nos dice el citado art-

1ra. quincena, Setiembre 2000

culo 33 del TUO de la Ley del IGV: "La exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de construccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al IGV". A este respecto, podemos hacer dos precisiones de importancia:
1. Lo primero es que la norma cuando indica que
la exportacin de bienes o servicios, no est
gravada con el IGV, en realidad lo que no se
grava es la operacin que subyace a la exportacin como rgimen aduanero, es decir a la
compra venta internacional, pero no a la exportacin como tal; sta por si misma no constituye una operacin gravada, y por consiguiente, no tiene sentido inafectarla o no gravarla
mediante un dispositivo legal expreso. Lo que
debe entenderse, es que lo que no se grava es
la compra venta internacional o la prestacin
de servicios, pero no la exportacin en s misma.
2. Lo segundo es que la norma hace referencia a
contratos de construccin ejecutados en el exterior, lo cual implica por un lado que estas operaciones son exportaciones de suyo, sin necesariamente atenerse a los requisitos de la exportacin de servicios, pues los contratos de
construccin ni siquiera estn en el Apndice
V, que contiene la relacin de servicios considerados como de exportacin. En este mismo
sentido, debemos destacar que la norma considera como exportacin al contrato de construccin, que en principio no tiene ningn
criterio de conexin con el territorio Peruano,
pues el contrato se ejecuta en el exterior, de
modo que, se trata de una operacin inafecta
por naturaleza; es decir, inafecta aunque la norma del artculo 33 no lo diga, pero que sin embargo, se considera como exportacin, lo cual
indudablemente favorece a los constructores.
Lo mismo acontece tratndose de la exportacin de servicios, que puede aludir a servicios
ejecutados en el pas como a servicios ejecutados en el exterior. Estos ltimos en principio
no estn gravados con el Impuesto, porque no
hay ningn criterio de conexin con el territorio peruano, y sin embargo, se les considera
como exportaciones.
V EL CONCEPTO DE SALDO A
FAVOR DEL EXPORTADOR Y
SALDO A FAVOR MATERIA DE
BENEFICIO

El artculo 34 del TUO de la Ley del IGV, dispone que el monto del IGV que afecte la adquisicin
de bienes, servicios, contratos de construccin y plizas de importacin, otorga un Saldo a Favor del
Exportador (SFE), conforme lo disponga el Reglamento del IGV y sujeto a los mismos requisitos del
crdito fiscal. De este modo, el Saldo a Favor del
Exportador, es el IGV trasladado al exportador por
todas las adquisiciones de bienes, servicios y contratos de construccin, sometido a las mismas exigencias del crdito fiscal, en cuanto a los requisitos
sustanciales y formales previstos en los artculos
18 y 19 del TUO de la Ley respectivamente, con la
salvedad que, el destino de operaciones gravadas
exigida por el inciso b) del artculo 18, se entiende
referida a actividades de "exportacin". En suma,
el SFE es el crdito fiscal regulado en la Ley del IGV
respecto de un contribuyente que realiza actividades de exportacin.
Por su parte, el artculo 3 del Decreto Supremo
N 126-94-EF, Reglamento de Notas de Crdito Ne-

INFORME ESPECIAL
gociables, precisa que el Saldo a Favor del Exportador, se deducir el Impuesto Bruto del IGV a cargo
del sujeto. De quedar un monto a su favor, ste se
denominar Saldo a Favor Materia de Beneficio (SFMB). Como se ve, este dispositivo, seala
que el SFE se aplica como crdito fiscal contra el
IGV por ventas; y si hubiera un saldo pendiente de
aplicacin se tomar como SFMB, lo cual conduce a
la posibilidad de compensar ese monto contra los
pagos a cuenta del IR; pago de regularizacin o contra cualquier tributo que sea ingreso del tesoro pblico. En suma, el SFMB es el saldo del IGV de las
adquisiciones que resulta, luego de su aplicacin
como crdito fiscal.
Por qu es importante esta distincin? Porque
el SFMB est sometido al cumplimiento de ciertas
reglas especiales para que proceda su compensacin o devolucin; de modo que, es importante distinguir los conceptos precisados en los prrafos precedentes. (Vase el punto VIII del presente Informe
Especial).
VI EL CALCULO DEL SALDO A
FAVOR DEL EXPORTADOR

El artculo 34 del TUO de la Ley del IGV, seala


que el SFE est sometido en cuanto al clculo, a las
mismas reglas del crdito fiscal; de modo que en
principio como lo sealamos anteriormente, las
adquisiciones deben cumplir con los requisitos sustanciales y formales previstos en los artculos 18 y
19 del TUO de la Ley del IGV, con la nica salvedad
que el destino a operaciones gravadas exigida por
el inciso b) del artculo 18, se entiende referida a
exportaciones.
En ese orden de ideas, el artculo 2 del RNCN
seala que el SFE se determinar conforme a las
reglas previstas para la prorrata del crdito fiscal
en el Reglamento de la Ley del IGV. La prorrata de
crdito fiscal, es una frmula que permite armonizar el IGV de las adquisiciones bajo el sistema de
Impuesto contra Impuesto, determinando el "grado
de afectacin" de las compras gravadas con relacin a las ventas gravadas, y permitiendo en esa
lgica la deduccin del Impuesto proporcional a la
generacin de operaciones gravadas. Como se sabe,
la Ley del IGV y concretamente el Reglamento, recoge dos reglas de proporcin conocidas como:
Prorrata Especial y Prorrata General. El artculo 6
numeral 6, acpite 6.1. del Reglamento vigente, prescribe que el criterio principal es la prorrata especial, en tanto que la prorrata general es un criterio
residual, permitiendo de ese modo armonizar el
impuesto a su estructura impositiva de valor agregado (vase el Informativo Caballero Bustamante,
2da. Quincena de Mayo y 1ra. Quincena de Junio
del 2000 un comentario amplio sobre la regla de la
prorrata). A efectos de calcular el SFE es importante realizar la distincin entre los supuestos que siguen a continuacin:
A) EMPRESAS EXPORTADORAS AL 100%: En
las empresas exclusivamente dedicadas a actividades de exportacin, el SFE es igual al 100%
del IGV de las compras que haya efectuado el
exportador; es decir, el SFE es el 100% del crdito fiscal de las adquisiciones que otorguen derecho a crdito fiscal por cumplir con los requisitos sustanciales y formales previsto en los artculos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV. Veamos la frmula siguiente y aplicacin prctica
de la misma.
Operaciones Gravadas + Exportaciones
% = x 100
Total de Operaciones (G+ X+ NG)

Operaciones Gravadas
= G
= 00
Exportaciones
= X
= 150,000
Operaciones no Gravadas = NG = 00

Suponiendo que las exportaciones de los 12 ltimos meses es igual a 150,000 se tiene que el
porcentaje es igual al 100%, el mismo que significa que el 100% del IGV de las adquisiciones
es considerado como SFE; es decir, como crdito fiscal.
00+ 150,000
% = x 100 = 100%
00+ 150,000+ 00

Del mismo modo, como la empresa en concreto


es exportadora al 100% el total del SFE, constituye a su vez SFMB, pues ella no tiene Impuesto Bruto por operaciones locales gravadas.
Caso Prctico N 1
Enunciado
La empresa Gumen S.A. que realiza exclusivamente operaciones de exportacin, desea determinar el saldo a favor del exportador del mes de agosto, para lo cual nos presenta los siguientes datos:
Ventas
Exportaciones
S/. 256,400.00
Adquisiciones
Se ha adquirido materia prima y materiales auxiliares por un total de S/. 90,560.00.
Se realiz la adquisicin de una computadora
por S/. 3,250.55 ms IGV.
Se adquiri un automvil para el uso personal
de un accionista de la empresa por un valor de
S/. 39,750.85.
Se adquiri materiales para embalaje por
S/. 12,500.00 ms IGV.
Ha pagado servicios de transporte de carga al
exterior por S/. 14,785.00. Asimismo, ha pagado servicios de manipuleo por S/. 3,850.00.
Ha pagado servicios pblicos por un valor de
S/. 3,630.52 sustentados en comprobantes de
pago que se encuentran a nombre del arrendador del inmueble. Adems, se sabe que el contrato de arrendamiento no se encuentra legalizado.
Ha recibido una factura por un servicio de mantenimiento realizado en el mes de marzo por un
valor de S/. 2,350.36 ms IGV, la factura ha sido
emitida el da 15.03.00.
Ha pagado el importe de S/. 5,250.00 ms IGV
por una cuota de un contrato de leasing correspondiente a un inmueble de uso del gerente.
Ha realizado adquisiciones varias para uso personal del gerente por S/. 1,506.00 ms IGV.
Ha realizado adquisiciones diversas por
S/. 1,892.25 ms IGV sustentada en comprobantes de pago que no renen los requisitos del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Solucin
A efectos de determinar el Saldo a Favor del Exportador, como ya se ha mencionado anteriormente, se deben tener en cuenta los requisitos sustanciales y formales del crdito fiscal contemplados en
el artculo 18 y 19 del TUO del Impuesto General a
las Ventas.
En este sentido, la determinacin del Saldo a
Favor se realizar de la forma siguiente:
Determinacin del Saldo a Favor del Exportador
a) Anlisis de las adquisiciones que otorgan
derecho al Saldo a Favor del Exportador

Adquisiciones

Cumplen No cum- Exonerequisitos plen re- rados


Arts. 18 quisitos
y 19

Materia Prima y materiales auxiliares


(S/. 90,560.00/1.18)
76,745.76
Equipos de cmputo
(S/. 3,250.55 x 18%)
3,250.55
Automvil para el gerente
Costo no aceptado.
Art. 18 inc. a)
39,750.85
Materiales para embalaje 12,500.00
Servicios de transporte
y manipuleo.
Servicios no gravados.
Num. 3 Apndice II
18,635.00
Servicios pblicos.
Comprobantes no cumplen
requisitos del RCP.
Art. 19 inc. b)
3,630.52
Servicio de mantenimiento
La fecha de la factura excede el plazo de cuatro meses.
Art. 19 inc. c)
2,350.36
Cuota de leasing
Gasto no aceptado.
Art. 18 inc. a)
5,250.00
Adquisiciones personales
del gerente.
Gasto no aceptado.
Art. 18 inc.a)
1,506.00
Adquisiciones diversas.
Comprobantes no cumplen requisitos.
Art. 19 inc. b).
1,892.25

Totales
S/. 92,496.31 54,379.98 18,635.00
b) Clculo del Saldo a Favor del Exportador
Adquisiciones que otorgan
derecho al Saldo a Favor
del Exportador
92,496.31
Saldo a Favor del
Exportador
(S/. 92,496.31 x 18%)
16,649.34

B) EMPRESA EXPORTADORA Y DE VENTAS


GRAVADAS: En este tipo de empresas el SFE
es el 100% de las adquisiciones que otorgan derecho a crdito fiscal. Veamos la frmula y su
respectiva aplicacin prctica:
Suponiendo que las exportaciones y ventas locales gravadas de los 12 ltimos meses es por
importe equivalente a 150,000 y 100,000 respectivamente, se tiene lo siguiente:
100,000 + 150,000
% = x 100 = 100%
100,000 + 150,00+00

En este caso, si bien el SFE es el 100% del IGV de


las adquisiciones que otorgan derecho a crdito
fiscal, el SFMB no ser equivalente al 100% del
SFE, pues como sealamos anteriormente el
SFMB resulta de aplicar el SFE contra el Impuesto Bruto por las operaciones locales gravadas.
C) EMPRESA EXPORTADORA, VENTAS GRAVADAS Y NO GRAVADAS: En este tipo de
empresas, el SFE no ser igual al 100% del IGV
de las adquisiciones realizadas por la empresa,
pues ser necesario hallar el porcentaje del IGV
que ser considerando como SFE. Veamos la
frmula y su aplicacin prctica.
Suponiendo que las exportaciones, ventas lo-

1ra. quincena, Setiembre 2000

A3

INFORMATIVO TRIBUTARIO

cales gravadas y ventas no gravadas, de los 12


ltimos meses asciende a 150,000; 100,000 y
50,000 respectivamente, se tiene lo siguiente:
150,000 + 100,000
% = x 100 = 83.41%
150,000 + 100,000+ 50,000

En este caso, se observa que el SFE es el


83.41% del IGV de las adquisiciones que haya
efectuado la empresa, en tanto que el 16.59%
ser considerado como costo o gasto para efectos del IR. Del mismo modo, el SFMB no ser
equivalente al SFE, porque la empresa realiza
operaciones gravadas, y por lo tanto, habr que

descontar al SFE el Impuesto Bruto de las operaciones locales gravadas, para obtener el
SFMB.
Esto nos permite concluir, que la regla de proporcin ser importante para las empresas
exportadoras que desarrollen "operaciones no
gravadas" (4), conjuntamente con exportaciones
y operaciones gravadas locales; slo en ellas el
SFE no coincidir con el IGV de sus adquisiciones, como se aprecia en el inciso c) anteriormente expuesto.
Esquemticamente la empresa exportadora que
desarrolla operaciones gravadas y no gravadas
considerar lo siguiente:

IGV
EN
A
D
Q
U
I
S
I
C
I
O
N
E
S

Verificar cumplimiento de requisitos sustanciales y formales.

A operaciones gravadas o de exportacin, califica como Saldo a Favor del Exportador.


Determinar el destino de sus
adquisiciones.

Enunciado
Una empresa que realiza operaciones gravadas y no gravadas, en el mes de agosto ha realizado exportaciones por S/. 345,200. Al respecto se
pide calcular el Saldo a Favor del Exportador del
referido perodo, teniendo en cuenta los siguientes datos:
Ventas gravadas
Ventas no gravadas
Adquisiciones destinadas a
operaciones gravadas
Adquisiciones destinadas a
operaciones no gravadas
Adquisiciones destinadas a
operaciones de exportacin
Adquisiciones destinadas a
operaciones de exportacin y
gravadas
Adquisiciones no gravadas
Adquisiciones comunes

S/. 155,250.05
205,356.32
42,360.55
25,653.26
143,214.11
87,265.89
103,652.41
42,374.87

Adems, se sabe que la empresa ha realizado


operaciones en los once meses anteriores, como sigue:
Ventas gravadas
Ventas no gravadas
Exportaciones

S/. 1,756,925.35
2,356,215.01
2,964,742.69

Solucin
Debido a que la empresa tambin realiza operaciones no gravadas, se deber aplicar la regla de la
prorrata de crdito fiscal respecto del IGV que afecta las adquisiciones comunes, a fin de determinar
el importe del saldo a favor del exportador del perodo, para lo cual se deber tomar en cuenta las
operaciones de los ltimos doce meses, incluyendo
el mes al que corresponde el saldo a favor del exportador.

A4

Adquisiciones destinadas a operaciones


gravadas
42,360.55 7,624.90
Adquisiciones destinadas a operaciones
no gravadas
25,653.26
4,617.59
Adquisiciones destinadas a operaciones
de exportacin
143,214.11 25,778.54
Adquisiciones destinadas a operaciones
de exportacin y
gravadas
87,265.89 15,707.86
Adquisiciones no
gravadas
103,652.41
Adquisiciones comunes
42,374.87 5,117.27 2,510.21

Totales
444,521.09 54,228.57 7,127.80
Saldo a Favor del Exportador S/. 54,228.57

VII LA RESTITUCION DEL SFE Y


SFMB

A operaciones comunes, se aplica la regla de


la prorrata.

Como hemos sostenido el impuesto que grave


las adquisiciones destinadas a exportacin, constituye SFE, el mismo que es similar al crdito fiscal,
aunque como indicramos no se genera por el destino a "operaciones gravadas", sino a actividades de exportacin. As el SFE se recupera mediante el mecanismo del crdito fiscal, aplicando el IGV
de compras contra el IGV de ventas, y si hubiera un
saldo pendiente, ste se arrastra como SFMB y se
sujeta a los mecanismos de reembolso: compensacin y devolucin, en orden ascendente; esto es, primero se intenta la compensacin automtica y si
hubiera algn saldo pendiente, o no hubiera compensacin, se solicita la devolucin.
As el artculo 35 de la Ley del IGV y el artculo 3
del RNCN implementan el mecanismo de restitucin
del IGV que haya gravado la adquisicin de bienes y
servicios destinados a exportacin, mediante la compensacin y la devolucin, siendo la opcin ms conveniente la primera de ellas, porque posibilita el reembolso del IGV sin mayores costos financieros; en
contraste con ello, la devolucin puede generar "un
deleznable efecto "financiero-impositivo" que, en definitiva, no significa nada diferente al hecho de que
el exportador no recibe, en trminos reales, el importe total del saldo a favor" (5). Es decir, la demora en la
devolucin origina costos financieros en el exportador, el mismo que no siendo remunerado o retribuido,
termina por afectar en trminos reales el poder adquisitivo del monto total de la devolucin.
Siendo la opcin preferente la exportacin, no
vemos inconveniente alguno para que el Estado
permita la recuperacin del saldo a favor del exportador, mediante la compensacin contra las retenciones de tributos, que sean ingresos del tesoro pblico, y no solo contra los tributos en los cuales el exportador tenga la calidad de contribuyente como exige el actual reglamento, situacin que
debera modificarse en la actual coyuntura en la
que las empresas estn urgidas de generar recursos financieros.

Operaciones Gravadas de los 12 ltimos


meses
Ventas Gravadas = S/. 1,756,925.35 + 155,250.05
Ventas Gravadas = S/. 1,912,175.40
Operaciones No gravadas de los 12 ltimos
meses
Ventas no gravadas = 2,356,215.01 + 205,356.32
Ventas no gravadas = 2,561,571.33
Operaciones de Exportacin de los 12 ltimos meses
Exportaciones = 2,964,742.69 + 345,200
Exportaciones = 3,309,942.69
Operaciones Gravadas +
Exportaciones
Porcentaje
(12 ltimos meses)
de
= x 100%
Prorrata
Op. Gravadas + Op. No
Gravadas + Exp.
(12 ltimos meses)
Porcentaje
1,912,175.40 + 3,309,942.69
de = x 100%
Prorrata 1,912,175.40 + 2,561,571.33 + 3,309,942.69
Porcentaje de Prorrata = 67.09%
b) Determinacin del Saldo a Favor del Exportador adquisiciones comunes
Adquisiciones comunes
42,374.87
IGV (18%)
7,627.48
% de Prorrata del IGV
67.09%
Crdito Fiscal = 7,627.48 x 67.09%
Crdito Fiscal = S/. 5,117.27
c) Determinacin del Saldo a Favor del Exportador del perodo

1ra. quincena, Setiembre 2000

Saldo a
IGV
favor del costo o
exportador gasto

A operaciones no gravadas, califica como costo o gasto.

a) Determinacin del porcentaje de prorrata


del IGV

Caso Prctico N 2

Valor
de
compra

7.1. Requisitos para la compensacin


Es importante tener en consideracin que, el
exportador deber cumplir con los siguientes
requisitos, a los efectos que opere la compensacin:

INFORME ESPECIAL
1. Conforme al artculo 6 del RNCN la compensacin deber ser comunicada a la
SUNAT mediante el formulario 4931 conjuntamente con la presentacin de la Declaracin Pago, adjuntando la informacin
exigida por el artculo 8 del precitado dispositivo legal.
2. Conforme al artculo 9 del RNCN la compensacin se deduce del SFMB en la oportunidad en que se presenta la comunicacin; esto es, que la compensacin se
efecta solamente con ocasin de la comunicacin referida. Tal situacin, como
es evidente, introduce una formalidad para
el ejercicio del derecho a la compensacin,
con lo cual se limita el ejercicio pleno de
la compensacin automtica.
3. Conforme al artculo 4 del RNCN la compensacin se efecta hasta el lmite del
18% de las exportaciones realizadas en
el perodo. Es importante considerar que
las exportaciones a considerar son aquellas cuyas declaraciones de exportacin
estn debidamente numeradas y embarcadas en el perodo. Por esa razn, la Declaracin Jurada Mensual distingue entre
exportaciones facturadas y exportaciones
embarcadas.
4. El exportador debe presentar la Constancia de Aceptacin de informacin en
medios magnticos y el Formulario
N 3435, los cuales constituirn los nicos documentos que acrediten la presentacin de la informacin en medios magnticos exigida por la Resolucin de Superintendencia N 049-98-SUNAT, publicada el 26.05.98.
Esta ltima informacin debe ser presentada empleando el software que para tal
efecto proporcione la SUNAT y de acuerdo a las especificaciones detalladas en el
mismo. La informacin debe ser ingresada al software en forma manual o mediante un proceso de transferencia desde otro
sistema o aplicacin informtica. Asimismo, esta informacin debe ser presentada en el nmero de medios magnticos necesarios, adjuntando a los mismos en dos
ejemplares el Formulario N 3435 "Resumen de Datos de Exportadores" el cual es
generado por el propio software. En general para presentar la informacin se requiere:
a) Que los medios magnticos no contengan virus o desperfectos de lectura.
b) Que la informacin solicitada guarde
exacta relacin con los datos del reporte "Resumen de Exportadores".
c) Que el Formulario N 3435 mantenga
las caractersticas y el formato generados por el software y contenga impresos todos los datos emitidos automticamente por el mismo.
La informacin y sus anexos se presentar en los lugares que para tal efecto habilite la SUNAT, en la dependencia a la cual
pertenezca el contribuyente. De cumplirse con las condiciones requeridas, la
SUNAT otorgar la Constancia de Aceptacin de informacin en medios magnticos y sellar uno de los ejemplares del
Formulario N 3435.
7.2. La Restitucin del SFE
En primer orden, se compensa el SFE contra

el IGV generado por las operaciones internas


gravadas; otorgndose en este caso, al SFE
un tratamiento similar al crdito fiscal, pues
se compensa el IGV de compras contra el Impuesto Bruto de las ventas locales gravadas;
es decir el crdito fiscal contra el dbito fiscal
Si luego de esa deduccin, hubiera un saldo,
ste se denomina segn se precis anteriormente SFMB, y se sujeta a los siguientes mecanismos de restitucin.
7.3. La Restitucin del SFMB
El remanente de la deduccin sealada se denomina Saldo a Favor Materia de Beneficio
(SFMB), el mismo que constituye un crdito
tributario que puede compensarse en forma
automtica, sin necesidad de solicitud previa
a la Administracin Tributaria, sino nicamente
previa comunicacin contra los pagos a cuenta y de regularizacin del Impuesto a la Renta; as como contra cualquier tributo que sea
ingreso del tesoro pblico; llmese ISC o IES,
en la actualidad.
Qu se entiende por tributo ingreso del tesoro pblico? Los tributos que constituyen ingresos del tesoro pblico, son aquellos que son
controlados en el presupuesto de la Repblica y sirven para financiar los gastos corrientes del Gobierno Central. En la actualidad, no
existe otro ingreso tributario distinto al IGV,
ISC, IR, IES e Impuestos Ad Valorem que sean
ingresos del tesoro pblico. Tericamente entonces procede la compensacin del saldo a
favor antes referido, contra el Ad Valorem. Sin
embargo, el Cdigo Tributario exige para que
proceda la compensacin que los crditos y
deudas recprocos sean administrados por el
mismo rgano y adems los tributos constituyan ingresos del mismo rgano, situacin que
no acontece tratndose del SFMB y el Impuesto Ad Valorem, por lo que consecuentemente,
no procede la compensacin del referido crdito contra los derecho aduaneros.
Lo que s nos parece una restriccin irrazonable es que por problemas formales, no proceda la compensacin del SFMB contra los Impuestos Nacionales, como el IGV e ISC derivados de la importacin de bienes, pues el
Manual del Procedimiento Automatizado de
Importaciones, seala que el despachador de
aduana, cancelar el adeudo consignado en
el ejemplar "C" de la DUI, en efectivo, cheque
y/o documento con poder cancelatorio, lo cual
impide operativamente la oposicin de la compensacin.
7.4. Devolucin
En caso que resultare, un remanente del SFMB
luego de practicadas las compensaciones indicadas, ste ser materia de devolucin.
Ahora bien, operativamente la devolucin indicada es tambin tericamente rpida respecto de los contribuyentes que puedan garantizar el monto sujeto a devolucin, puesto
que ella se realiza dentro del da hbil siguiente a la presentacin de solicitud. En los dems casos, aun cuando la norma seala que
la devolucin se efecta dentro de los 5 das
tiles siguientes a la solicitud, ella se efecta
con retrasos ostensibles que perjudican al
exportador, pues origina un costo financiero
indeseable.
De conformidad con lo establecido en los artculos 4 y 5 del RNCN, tanto la compensacin como la devolucin del IGV se efectua-

r hasta el lmite del 18 % de las exportaciones embarcadas en el perodo, conforme conste en las declaraciones de exportacin debidamente numeradas. Asimismo,
los documentos a adjuntarse para acceder a
la devolucin de los SFMB, son los previstos
en el artculo 8 de la precitada disposicin
legal.
a) Formulario 4949- Solicitud de devolucin.
b) El exportador debe presentar la Constancia de Aceptacin de informacin en medios magnticos y sellar uno de los ejemplares del Formulario N 3435.
c) Copia de la Declaracin-Pago donde conste el saldo a favor.
El incumplimiento de las formalidades mencionadas dar lugar a que la solicitud se tenga por no presentada, quedando a salvo el
derecho del exportador a presentar una nueva solicitud.
VIII LIMITE DE COMPENSACION O
DEVOLUCION DEL SFE

Es importante tener en consideracin que, de


conformidad con el artculo 4 del RNCN, la compensacin o devolucin establecida para los exportadores tendr como lmite el 18% de las exportaciones embarcadas en el perodo. El SFMB que exceda de dicho lmite podr ser arrastrado como SFE
a los meses siguientes.
Lo mismo ocurre, con el SFMB que encontrndose dentro del lmite del 18% de las exportaciones, no se solicita devolucin o compensacin, en
cuyo caso se arrastra a los meses siguientes como
SFE. Empero la diferencia respecto del caso anterior, la avizoramos en el hecho que el saldo no compensado o no devuelto, incrementa el lmite del 18%
de las exportaciones para el perodo siguiente.
A efectos de ilustrar claramente las consecuencias de la norma comentada, la misma que resulta
de suma importancia para el correcto clculo de los
SFE y SFMB presentamos grficamente las siguientes situaciones:
a) SFMB dentro del Lmite: Compensacin o Devolucin en su totalidad
Exportaciones = "X"
SFE
= IGV adquisiciones destinadas a exportaciones
Lmite de SFMB = 18% de "X"
SFE IGV (*)
= SFMB

SFMB

Pagos a cuenta del IR


Pago de regularizacin IR
Pagos de ISC - IES
Devolucin

(*) IGV por operaciones gravadas internas.

b) SFMB dentro del Lmite: No Compensacin o


Devolucin en su totalidad
Exportaciones = "X"
SFE
= IGV adquisiciones destinadas a exportaciones
Lmite de SFMB = 18% de "X"
SFE IGV (*)
= SFMB no compensado (Nc)
o no devuelto (Nd)
SFE del perodo siguiente
SFMB Nc o Nd

Incrementa el 18% de "X"


del siguiente perodo

(*) IGV por operaciones gravadas internas.

1ra. quincena, Setiembre 2000

A5

INFORMATIVO TRIBUTARIO

c) SFMB que exceden del Lmite

SFE dentro del


lmite IGV (*) =
SFMB

Pagos a Cuenta IR
Regularizacin IR
Pago a ISC e IES
Devolucin

SFE fuera del lmite = SFE del perodo siguiente


(*) IGV por operaciones gravadas internas.

Caso Prctico N 1
SFMB dentro del lmite, compensado o
devuelto en su totalidad
Enunciado
La empresa DRAP S.R.L., dedicada a la venta
de textiles en el pas y en el exterior, en el mes de
agosto del 2000 ha realizado Operaciones de Exportacin, por lo cual requiere determinar el Saldo a
Favor del Exportador materia del beneficio de Compensacin o Devolucin.
A continuacin se presentan los datos del mes
de agosto del 2000, siguientes:
Operaciones Gravadas
= S/.100,000
IGV e IPM
=
18,000
Operaciones de Exportacin
=
140,000
Embarcadas = 90,000
Facturadas = 50,000
Adquisiciones con Derecho a
Crdito Fiscal
=
165,000
IGV e IPM
=
29,700
Pago a cuenta del Impuesto
a la Renta
=
8,500
IES (cuenta propia)
=
4,200
Solucin
1. Determinacin del Saldo a Favor del Exportador
En este caso, el saldo a favor del exportador est
constituido por el total de adquisiciones que dan
derecho a crdito fiscal, por estar destinadas a
operaciones gravadas y exportacin.
Por lo tanto, de acuerdo a los datos planteados el
Saldo a Favor del Exportador asciende a S/. 29,700.
2. Determinacin del Saldo a Favor Materia
del Beneficio
SFMB = SFE IGV op. Gravadas
SFMB = S/. 29,700 18,000 = S/. 11,700
3. Lmite del SFMB a compensar o devolver
Lmite = 18% x Op. de Exportacin embarcadas
Lmite = 18% x 90,000
Lmite = S/. 16,200
4. Aplicacin del SFMB - Compensacin:
SFMB
=
S/. ( 11,700 )
() Pago a cta. I. Renta =
8,500

SFMB por compensar


=
S/. ( 3,200 )
IES
=
4,200

Saldo a Pagar
=
S/. 1,000
Caso Prctico N 2
SFMB dentro del lmite, no compensado o no
devuelto en su totalidad
Enunciado
La empresa CHART S.A., que realiza slo operaciones de exportacin, en el mes de setiembre del
2000 presenta los datos siguientes a efectos de
determinar el SFMB.

A6

Datos:
Exportaciones embarcadas
Adquisiciones con derecho
a Crdito Fiscal
IGV e IPM
SFMB del mes de agosto no
aplicado en su totalidad
Pago a cuenta del Impuesto
a la Renta
IES (cuenta propia)

= S/. 136,000
=
=

158,000
28,440

5,850

=
=

6,200
1,500

Solucin
1. Determinacin del Saldo a Favor del Exportador
En el presente caso el Saldo a Favor del Exportador asciende a S/. 28,440.
2. Determinacin del Saldo a Favor Materia
del Beneficio
SFMB = SFE IGV op. Gravadas
SFMB = S/. 28,440 0 = S/. 28,440
3. Lmite del SFMB a compensar o devolver
Lmite = 18% x Op. de Exportacin embarcadas
Lmite = 18% x 136,000
Lmite = S/. 24,480
4. SFMB que excede del lmite (SFMBe)
SFMBe = SFMB SFMB dentro del lmite
SFMBe = S/. 28,440 24,480
SFMBe = S/. 3,960
5. Determinacin del SFMB del mes de setiembre
SFMB del mes de setiembre
= S/. 24,480
SFMB del perodo anterior
=
5,850

SFMB del mes de setiembre = S/. 30,330

En este caso el Saldo a Favor del exportador,


esta constituido por el IGV e IPM del perodo
que grava las adquisiciones con derecho al crdito fiscal y el SFMB del perodo anterior que
excedi el lmite.
SFE = IGV e IPM de adquisiciones con derecho a crdito fiscal + SFMBe
SFE = S/. 18,720 + 3,960
SFE = S/. 22,680
2. Determinacin del Saldo a Favor Materia
del Beneficio
SFMB = SFE IGV op. Gravadas
SFMB = S/. 22,680 0 = S/. 22,680
3. Lmite del SFMB a compensar o devolver
Lmite = 18% x Op. de Exportacin embarcadas
Lmite = 18% x 120,000
Lmite = S/. 21,600
4. SFMB que excede del lmite (SFMBe)
SFMBe = SFMB SFMB dentro del lmite
SFMBe = S/. 22,680 21,600
SFMBe = S/. 1,080
5. Aplicacin del SFMB
SFMB
() Pago a cta. I. Renta
SFMB por compensar
IES
SFMB no compensado

= S/. ( 21,600 )
=
7,900
= S/. ( 13,700 )
=
2,800

= S/. ( 10,900 )

El SFMB no compensado podr ser materia de


devolucin o podr ser arrastrado a los perodos siguientes para su aplicacin de acuerdo al
Caso N 2.
IX CONCLUSIONES

6. Aplicacin del SFMB


SFMB
() Pago a cta. I. Renta

=
=

SFMB por compensar


IES

=
=

SFMB no compensado

S/. ( 30,330 )
6,200

S/. ( 24,130 )
1,500

S/. ( 22,630 )

La empresa solicita devolucin por el SFMB no


compensado que asciende a S/. 22,630.
Caso Prctico N 3
SFMB que excede el lmite
Continuando con el caso anterior, en el mes de
octubre del 2000, la empresa ha realizado las operaciones siguientes:
Datos:
Exportaciones embarcadas
Adquisiciones con derecho a
Crdito Fiscal
IGV e IPM
SFMB del mes anterior que
excede el lmite
Pago a cuenta del Impuesto
a la Renta
IES (cuenta propia)

S/. 120,000

=
=

104,000
18,720

3,960

=
=

7,900
2,800

Determinar el SFMB del mes de octubre del


2000.
Solucin
1. Determinacin del Saldo a Favor del Exportador

1ra. quincena, Setiembre 2000

Siendo la actividad exportadora uno de los pilares en los cuales se debe sustentar nuestro desarrollo, y teniendo como propsito revertir la Balanza
Comercial Negativa, deben corregirse en la legislacin los siguientes puntos:
1. La devolucin inmediata del IGV, sin ms trmite que la solicitud del exportador, sujeto a una
fiscalizacin especial y posterior, pues ello permitira eliminar el costo financiero que se origina entre la solicitud y la devolucin efectiva.
2. La compensacin del Saldo a Favor del Exportador contra cualquier tributo que sea ingreso
del tesoro pblico, incluso en los casos en que
el exportador no tenga la calidad de contribuyente sino responsable, como las retenciones
del IR e IES.
3. Igualmente debe permitirse la compensacin
contra los tributos nacionales como el IGV e ISC
que afecten la importacin de bienes, que actualmente por trabas de tipo operativo no procede, cuando conceptualmente no existe ningn
impedimento tcnico ni legal.
NOTAS
(1) PLAZAS VEGA, Mauricio Alfredo. EL I.V.A. EN LOS
NEGOCIOS INTERNACIONALES. XVII Jornadas
ILADT, Pg. 504. 1995.
(2) Ibidem. Pg. 505.
(3) Ibidem. Pg. 505.
(4) Vase el Informativo Caballero Bustamante, 2da. Quincena de Mayo y 1ra. Quincena de Junio 2000, para
apreciar qu se entiende por operaciones no gravadas.
(5) PLAZAS VEGA, Mauricio Alfredo. EL I.V.A. EN LOS
NEGOCIOS INTERNACIONALES. XVII Jornadas
ILADT, Pg. 505. 1995.

APUNTE TRIBUTARIO
APUNTE TRIBUTARIO

Intereses, tratamiento tributario


y contable
(Primera Parte)
I DEFINICIONES

Segn lo sealado en el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual de G. Cabanellas, L. AlcalAlzamora, se presentan las siguientes definiciones
de intereses.
Inters
Provecho, beneficio utilidad, ganancia, lucro o rdito de un capital; renta.
Importe o cuanta de los daos o perjuicios
que una de las partes sufre por incumplir la
otra, la obligacin contrada.
Prestaciones derivadas de una suma de dinero o de una obligacin que las origina por
mora o como indemnizacin.
Inters Compensatorio
Es el que las partes pueden pactar por el
uso del capital, de una suma de dinero, que
debe restituirse transcurrido cierto plazo,
estipulado en una u otra forma. El artculo
1242 del Cdigo Civil seala que el inters
es compensatorio cuando constituye la contraprestacin por el uso del dinero o de cualquier otro bien.
Inters Moratorio
Es el exigido o impuesto como pena de la
morosidad o tardanza del deudor en la satisfaccin de la deuda. El artculo 1242 del
Cdigo Civil, seala que el inters es moratorio cuando tiene por finalidad indemnizar
la mora en el pago.
II TRATAMIENTO TRIBUTARIO

2.1. Impuesto a la Renta


a. Basamento Legal
El inciso a), del artculo 37, del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta aprobado por
el Decreto Supremo N 054-99-EF, establece que son deducibles, los intereses de
las deudas y los gastos originados por la
constitucin, renovacin o cancelacin de
las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servicios
vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas
o mantener su fuente productora.
Respecto del importe deducible, se establece que slo son deducibles los intereses referidos en el prrafo anterior, en la
parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados. Para tal
efecto no se computarn los intereses exonerados por valores cuya adquisicin haya
sido efectuada en cumplimiento de una
norma legal o disposiciones del Banco
Central de Reserva del Per, ni los generados por valores que rediten una tasa
de inters, en moneda nacional, no superior al 50% de la tasa activa de mercado
promedio mensual en moneda nacional
(TAMN) que publique la Superintendencia
de Banca y Seguros.

En el ltimo prrafo del mencionado artculo se seala que tambin sern deducibles los intereses de fraccionamiento otorgados conforme al Cdigo Tributario.
En concordancia a lo establecido en el segundo prrafo del inciso a), del artculo 37
de TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
el Reglamento de la Ley, en el numeral 1)
del inciso a), artculo 21, seala que los
incrementos de capital que den origen a
certificados o a cualquier otro instrumento de depsitos reajustables en moneda
nacional estn comprendidos en la regla
de la compensacin.
b. Requisitos para que proceda la deduccin
Para efectos tributarios se debe tener en
consideracin el principio de causalidad
en virtud del cual, slo son deducibles los
intereses y gastos vinculados con stos,
originadas en deudas contradas para adquirir bienes o servicios vinculados con la
generacin de rentas gravadas o mantener la fuente productora de las mismas.
Adems se debe tener en cuenta lo establecido en el artculo 57 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta, el cual establece que la imputacin de gastos se efectuar de acuerdo al principio de lo devengado, es decir se considerar devengados
aquellos gastos en los cuales se ha incurrido an cuando no se hayan pagado y se
registren en los estados financieros a los
cuales se relacionan.
Para el caso de intereses se establece que
es deducible el importe de intereses pagados en la parte que exceda del importe
de ingresos por intereses exonerados.
Por lo tanto a efectos de que los intereses
y gastos vinculados se constituyan en un
gasto deducible se deben cumplir los siguientes requisitos:
Que se haya originado en operaciones
propias de la empresa.
Que el gasto por intereses se haya
devengado.
Que se deduzca slo el