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Sesin

Concepto y Alcance
de la Tributacin

1. EL DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS


Definimos el derecho tributario como el conjunto de normas jurdicas que regulan los
tributos en sus distintos aspectos. Algunos autores piensan que esta nocin debe compl
etarse
con otros aspectos de la ciencia en estudio.

1.1 CONCEPTO DE TRIBUTO


Dice Sainz de Bujanda que se entiende por tributo toda prestacin patrimonial obli
gatoria
-habitualmente pecuniaria establecida por la ley, a cargo de las personas fsicas
y jurdicas que se encuentren en los supuestos de hecho que la propia ley determine, y qu
e vaya
dirigida a dar satisfaccin a los fines que al Estado y a los restantes entes pblico
s estn
encomendados.

1.2. CARACTERIZACIN JURDICA


Son las prestaciones en dinero (aunque algunos autores las aceptan en especie) qu
e el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de una ley y para cubrir los
gastos
que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.
Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del go
bierno
en proporcin a su respectiva capacidad econmica. Como deca Adam Smith, los
gastos
del gobierno con respecto a los individuos son como los gastos de un gran campo re
specto
a sus colonos que estn obligados a contribuir, en la medida de sus intereses en el
cultivo

del predio.
Hay quienes ven en el tributo un ataque a la propiedad privada: pero es todo lo co
ntrario.
Cierto es que la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrim
onio de
los particulares, que deben contribuir en forma obligatoria. Pero no es menos cie
rto que
la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los re
cursos
tributarios suficientes para mantenerla.

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La caracterizacin jurdica del tributo es importante para establecer los elementos comunes
a todas las especies, as como sus notas diferenciadoras de los ingresos pblicos en general
.
a. Prestaciones en dinero y prestaciones en especie.
Conforme a la economa monetaria vigente, las prestaciones tributarias son en dinero.
Sin embargo no es as en todas partes; en algunos pases sus cdigos tributarios admiten que la prestacin sea en especie. Contrariamente a lo que piensan algunos autores,
creemos que el tributo conserva su estructura jurdica bsica, aunque sea en natura. Lo
importante es que la prestacin sea pecuniariamente valuable, que concurran los otros
elementos caracterizados y que la legislacin lo admita.
No obstante, este pago en especie suele despertar crticas no exentas de argumentos slidos
;
por ejemplo, se dice que todo deudor del Estado debe pagar sus tributos en dinero, ya que l
a
economa de trueque es incompatible con las deudas tributarias. Se argumenta tambin que
el cobro de deudas impositivas en especie se presta a una aplicacin discrecional o arbitrari
a
que puede estar influida por cuestiones electoralistas o por empresarios empeados en ubicar
sus productos y librarse de los tributos. Adems, la modalidad del pago en especie no se pue
de
extender ilimitadamente, a riesgo de provocar un quiebre de las finanzas estatales, pues si
el
Estado reduce su ingreso en dinero podra quedarse sin recursos para solventar las necesida
des bsicas. Por otra parte, en la medida en que a ciertas empresas se les permita saldar s
us
tributos con bienes, otras se creern con derecho al mismo tratamiento, lo que trae el proble
ma
de limitar estos trueques, pues de lo contrario, la pretensin de pagar con bienes puede exte
nderse peligrosamente.
Creemos que slo pueden ser admisibles estas operaciones dndose las siguientes condicione
s:
1. Que el pago mediante bienes est expresamente autorizado por la ley pertinente.
2. Que se trate de situaciones realmente excepcionales.
3. Que los bienes entregados por los contribuyentes sean absolutamente necesarios para
el Estado en el momento del trueque (es decir que, de no aceptar estos bienes, el gobierno debera concurrir al mercado para adquirirlos).
4. Que la valuacin sea efectuada por organismos especializados o peritos y coincida con

los precios del mercado.


b. Exigidas en su poder de imperio.
La prestacin que configura el tributo se exige mediante la coaccin, o sea, la facultad d
e
compeler el pago de la exaccin requerida. La coaccin se manifiesta especialmente
en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo. La
bilateralidad de los negocios jurdicos es sustituida por la unilateralidad en cuanto al
nacimiento de la obligacin.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su jurisdiccin, se lo dota del llamado poder tributario. Este poder es de naturaleza poltica, es
expresin de soberana; es un poder inherente al de gobernar, porque no hay gobierno
sin tributos, y su contrapartida es el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado.
c. En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual signifi
ca
limitar formalmente la coaccin y respetar el principio de legalidad. La potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos, normas que,
como todas las que establecen obligaciones, son reglas hipotticas cuyo mandato se
concreta cuando ocurren las circunstancias previstas en ellas. Tal circunstancia se deno-

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mina hecho imponible, y su acaecimiento trae como consecuencia que una per
sona
deba pagar al Estado la prestacin tributaria.
d. Para cubrir los gastos que demanda la satisfaccin de necesidades pblicas.
Por esa
razn, el objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la nica. El tr
ibuto
puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingr
esos,
como los tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas i
mpositivas con fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc.
Pero este objetivo extra fiscal es adicional, aun siendo la motivacin prevalecient
e de
alguna medida tributaria. La extrafiscalidad no puede constituir la esencia jurdica
de la
institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una
herramienta de intervencionismo. Este uso no ha sido vedada por la jurisprudencia. La
Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha dicho que el poder impositivo tiende, ante to
do, a
proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrum
ento
de regulacin econmica.
En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite difere
nciar
los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.

1.3. CLASIFICACIN JURDICA


La clasificacin ms aceptada por la doctrina y el derecho positivo de las democracias
modernas de Occidente (nicas que abarcamos) es la que divide los tributos en impu
estos,
tasas y contribuciones especiales.
Estas categoras no son sino especies de un mismo gnero; la desemejanza se j
ustifica
por razones polticas, tcnicas y jurdicas. No solo las facultades de las distintas esfer
as de
poder en ciertos.

1.4. MBITO DE APLICACIN


Segn el cdigo tributario dentro de la Norma II define el trmino Tributo de la siguie
nte
manera:
a. Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestacin direc
ta en
favor del contribuyente por parte del Estado.
b. Contribucin: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios
derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales.
c. Tasa: Es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efe
ctiva
por el Estado de un servicio pblico, individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un ser
vicio
pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio adminis
trativo
pblico o el uso o aprovechamiento de bienes pblicos.
3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas
para la
realizacin de actividades de provecho particular, sujetas a control o fiscalizaci
n.
El rendimiento de los tributos, distintos a los impuestos, no debe tener un destino ajeno
al de

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cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
Las aportaciones al Seguro Social de Salud - ESSALUD y la Oficina de Normalizacin Previsional - ONP se rigen por las normas de este Cdigo, salvo en aquellos aspectos que, por su naturaleza, requieran normas especiales, las mismas que sern sealadas por Decreto Suprem
o.

1.5. EL TRIBUTO COMO GNERO Y SU FUNDAMENTO JURDICO

El tributo es el concepto fundamental del Derecho Tributario que, como seala GONZLEZ
1
GARCA , tropieza con dos dificultades fundamentales. Su carcter abstracto y el ser u
n
concepto gnero que comprende a otro que le precede en el tiempo y le aventaja en importancia, el impuesto.
Una dificultad adicional, la sealada por BRAVO CUCCI, en el sentido que el tributo parece
formar parte del sistema de los fundamentos obvios, esto es, dar por obvios determinados
conceptos por estimarlos verdades inmutables sobre las cuales no hay nada que aadir ni
investigar.
Nada ms alejado de la realidad, BARROS DE CARVALHO identifica hasta seis acepciones del
concepto tributo: 1) El tributo como cuanta de dinero, 2) El tributo como prestacin correspondiente a un deber jurdico del sujeto pasivo, 3) El tributo como derecho subjetivo del que
es titular el sujeto activo, 4) El tributo como relacin jurdica tributaria, 5) El tributo como
norma jurdica y 6) El tributo como norma, hecho y relacin jurdica. De estos concepto
s
2
cuatro son identificados por BRAVO en el ordenamiento jurdico nacional .
A los distintos significados que puede adoptar el concepto de tributo, que demuestra l
a
necesidad de profundizar en su anlisis e investigacin, le precede una cuestin que pone
en crisis el propio concepto de tributo. Breves lneas a propsito de la orientacin doctrinal
en este aspecto. El tributo es el gnero y sus especies: el impuesto, la tasa y la contribuci
n
especial. Cul es el elemento nuclear que hace que estas tres especies tributarias forme
n
parte de un nico concepto?.
Una primera opcin, solo una nocin formal del tributo, como prestacin patrimonial impuesta con el fin de conseguir un ingreso, existiendo en tal nocin el elemento del concurso
3
al gasto pblico, mientras falta la indicacin de la causa justificadora . O una nocin material de tributo que tiene como causa justificadora el principio de capacidad contributiva que
actuara como fundamento del tributo, en mayor o menor medida, en las tres especies tributarias. Esta ltima es la tesis defendida por GONZLEZ GARCA. La capacidad contributiva
como elemento necesario y suficiente en el caso de los impuestos, y elemento necesario
pero no suficiente en el caso de las tasas y contribuciones, en las cuales deber de complementarse con otros principios como el de beneficio o el de provocacin del costo.
A nuestro modo de ver, adems de la nocin formal de tributo, la capacidad contributiva act
a
como fundamento del impuesto y la contribucin de mejoras, en el sentido que aquel se exige
4
a quien exterioriza una determinada capacidad contributiva y est, en tanto, la actividad esta
tal
ha causado una manifestacin concreta de capacidad contributiva, el aumento de valor de lo
s
bienes. En cambio en la tasa, adems de la nocin formal de tributo, su fundamento no radic
a
en la capacidad contributiva. No se exige el pago de una tasa a quien exterioriza capacida
d
econmica, sino a quien provoca un gasto, en esta categora la capacidad contributiva viene
a
ser un lmite en el sentido que no se debe exigir tasa a quien no tenga capacidad econmica.
GONZALEZ GARCA, Eusebio. "La Tasa como especie del gnero tributo". Revista del IPDT N 21, Dic. 1991. P. 77 y ss. 20
BRAVO CUCCI, Jorge. Fundamentos de derecho tributario. Palestra. 2003. p. 46 y ss.
LPEZ ESPADAFOR, Carlos Mara. Las Categoras tributarias en el derecho italiano. Recientes tendencias.
4
La capacidad contributiva est reconocida en nuestra Constitucin a travs del principio de igualdad del art. 74 que tiene un
contenido distinto al principio de igualdad ante la Ley [art. 2 numeral 2] de la Constitucin). Vase. VILLANUEVA GUTIRREZ,
Walker. Principios constitucionales en el anticipo adicional del impuesto a la renta. Anlisis Tributario. Mayo y Junio 2003
1
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En otro tipo de contribuciones especiales, caso de la contribucin al SENCICO y SENA


TI, el
fundamento viene a ser el beneficio procurado a travs de la actividad estatal ejecu
tada
a favor del obligado al pago del tributo. Dado que el beneficio no es tangible como e
n la
contribucin de mejoras sino intangible (acceso a mano de obra capacitada), la dific
ultad
surge en el clculo del tributo. Se toma en cuenta, en el primer caso, los ingresos b
rutos
de las empresas y, en el segundo, los gastos por concepto de cargas de personal. Se
trata
de elementos desconectados de la actividad estatal que procura el beneficio, en un
caso
se toma en cuenta los ingresos y en otro una partida de gastos. La capacidad contrib
utiva
tiene cabida como lmite negativo en la contribucin al SENATI (art. 13. de la Ley d
el SENATI), mas no as en la contribucin al SENCICO. Las denominadas contribucin de ga
stos
son obligaciones a cargo de las empresas que causan gastos por labores de supervisi
n y
control a cargo del Estado en mercados especializados (mercado burstil, mercado de i
ntermediacin financiera) o sectores especializados (energtico, saneamiento) en los cual
es se
paga una contribucin en funcin a diversos criterios (el monto efectivamente negoci
ado,
el monto de los valores objeto de oferta pblica, el valor del activo del fondo, el valo
r de
facturacin). El Tribunal Fiscal ha expedido la jurisprudencia del Observancia Obligato
ria a
travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal 416-1-2009 de 15 de enero de 2009,
mediante el
cual se seala que el Aporte al Sostenimiento de los Organismos Normativos, Regulad
ores
y Fiscalizadores aporte a OSINERG, en su cuanta no poda estar fijada por Resoluci
n Ministerial, sino por Decreto Supremo.
En efecto, seal el Tribunal Fiscal por tanto, de acuerdo con una interpretacin
acorde
con la Constitucin, debe considerarse que cuando el inciso g) del artculo 31. de la L
ey N.
25844 modificado por la Ley N. 26734, estableci que los aportes deban ser fijados
por el
Ministerio de Energa y Minas, debi entenderse que la alcuota del tributo debi aprob
arse
por decreto supremo emitido por el Presidente de la Repblica con el refrendo del Mini
stro
del Sector Energa y Minas.
Estas obligaciones encajan en la nocin formal de tributo y su causa -en nuestra
opininradica en la provocacin del gasto al Estado aunque la medicin de ese gasto no gu
arda
relacin con la actividad de supervisin y control que se lleva a cabo. El modus oper
andi
de estas contribuciones es la siguiente: una Ley crea la obligacin de pagar la contrib
ucin

(Ley de CONASEV, Ley de OSINERG, Ley de la SBS, etc.), un decreto supremo desarr
olla lo
establecido en la Ley o una resolucin administrativa del propio organismo supervisor
operativizar el cobro de la contribucin, seala la base imponible, la alcuota, la oportuni
dad y
los obligados a pagar. Se trata de autnticos tributos que se manejan al margen respe
to de
los principios constitucionales. Aunque con la Resolucin del Tribunal Fiscal antes rese
ado,
la intervencin de la resolucin administrativa para regular la cuanta del tributo no ser
posible, puesto que el Decreto Supremo es la norma reglamentaria destinada a complem
entar
los elementos que la Ley le ha delegado dentro de los parmetros fijados por ella.

Finalmente en la sentencia del Tribunal Constitucional 1078-2007-PA/TC el


Tribunal
Constitucional sostiene que En mrito a que el Tribunal Constitucional ha con
siderado en su fundamento 2.2.4, que los aportes de los trabajadores al FONAVI
dispuesto por el Decreto Ley N. 22591 no cumple con los principios constitucion
ales
tributarios no constituyen tributo, lo cual definitivamente nos parece un d
esacierto maysculo del Tribunal Constitucional, porque el carcter ex lege del tri
buto
proviene de su creacin por mandato de la Ley, aun cuando dicha Ley no
sea el
instrumento normativo previsto en la Constitucin para su creacin. De lo contr
ario,
bastara que cualquier obligacin ex lege (creada por mandato de la Ley) no cu
mpliera con alguno de los principios constitucionales para soslayar su naturaleza t
ributaria.

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1.6. EL IMPUESTO
El impuesto indudablemente es la categora jurdica ms importante del tributo, al punt
o
que ha conducido a un buen sector de la doctrina italiana hacia la consideracin del Derecho
Tributario como Derecho de los impuestos, reduciendo el concepto de tributo a la categora
del impuesto. Debemos destacar, del impuesto, las siguientes notas:
El legislador debe exigir el impuesto, all donde exista riqueza. La sentencia del Tribun
al
Constitucional Espaol 27/1981 sostiene que este lmite constitucional significa gravar l
a
riqueza all donde se encuentra. O, en una postura ms abierta, el Tribunal Constitucional
Espaol ha sealado que (sentencia 37/1987) basta que dicha capacidad econmica exista
como riqueza o renta real o potencial en la generalidad del supuesto contemplado por el
legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo. La
capacidad econmica (contributiva) como fundamento del impuesto es su nota caracteri-

zadora. Debemos destacar de la definicin legal el principio de independencia de los impuestos, esto es, un tributo que no se causa por una actuacin estatal concreta o general,
el devengo y pago del mismo es independiente a cualquier actividad estatal (tributo n
o
vinculado). Este principio se enuncia en forma inadecuada, pues se hace referencia a que
el impuesto no origina ninguna contraprestacin directa a favor del contribuyente, lo cual
puede dar lugar a entender que en las otras categoras tributarias s. En nuestro sistema
legal el Impuesto a las Transacciones Financieras no cumple con el Principio de Capacidad
Contributiva. TIPKE seala que por ms inventiva que pueda tener el legislador al momento
de crear nuevos impuestos todos los impuestos que hay y ha habido -con independencia
de su denominacin y objeto imponible mencionado por el legislador- son diversas manifestaciones del gravamen sobre la renta (acumulada). Por consiguiente solo existe una
fuente impositiva: la renta acumulada. El legislador siempre se nutre de esta fuente p
or
5
ms que invente nuevos impuestos . La recaudacin de los impuestos es controlada por
la direccin del tesoro pblico del Ministerio de Economa y Finanzas a travs de una caja
nica (principio de unidad de caja) que sirve para solventar los gastos del Estado (tributo no
destinado). Este se encuentra reflejado en el art. 79. segundo prrafo de la Constitucin.
No hay impuestos con fines predeterminados, salvo excepcin constitucional autorizada, es
el caso del Impuesto Extraordinario para la Promocin y Desarrollo Turstico Nacional (Ley
N. 27889, art. 12).

1.7. LA TASA
La tasa tiene un amplio desarrollo dogmtico en la Ciencia del Derecho Tributario. Respecto
a esta categora tributaria, destacamos las siguientes notas:
La tasa tiene como nota esencial que el hecho gravado es el servicio pblico individualizado.
Su fundamento radica en el gasto provocado al ente estatal en la prestacin del servici
o
divisible (tributo vinculado). El servicio pblico prestado en forma individual, como hech
o
gravado, genera importantes consecuencias jurdicas:
La cuanta de la tasa no debe exceder del gasto provocado en la prestacin del servicio. Deb
e
existir una razonable equivalencia entre el servicio pblico prestado y la cuanta de la tasa.
Aunque este principio no se recoge con carcter general en nuestra legislacin, se trata de
un lmite constitucional implcito inherente a la naturaleza de la tasa que se recoge en form
a
explcita en las distintas clases de tasa (vase los arts. 69., 69.-A y 70. de la Ley de
Tributacin Municipal, arts. 44.. 1. y 45. de la Ley N. 27444).
El sujeto pasivo en calidad de contribuyente debe ser el ciudadano a quien se presta el servicio divisible (art. 8. del Cdigo Tributario).
5

E. Klaus. Moral Tributario del Estado y de los Contribuyentes. Marcial Pons. 2002. p. 23

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No es indispensable que el servicio cause un beneficio, basta la prestacin efectiva de


l servicio pblico, aunque el ciudadano no haga uso del mismo. El servicio pblico constitu
ye el
hecho gravado. En la mayora de las tasas se trata de servicios inherentes a las func
iones
del Estado, es el caso de los servicios administrativos o autorizaciones en el caso
de los

Derechos o Licencias y en otros de servicios no inherentes, como el caso de los arbi


trios.
6
Puede ser til acudir a los criterios del Derecho Administrativo para definir servicio p
blico:
1) La finalidad que cumple, satisfacer una necesidad pblica, colectiva o de inters p
blico;
2) La organizacin que lo presta, la administracin pblica en forma directa o indirecta;
o, 3)
La forma o rgimen jurdico regulatorio que caracteriza a dichos servicios con los crit
erios
de generalidad, uniformidad, regularidad y continuidad.
La Constitucin menciona en el art. 74. a las tasas. El Cdigo Tributario ha incluido d
entro
de dicha especie, tres subespecies de tasas: los arbitrios, los derechos y las licencias
. Ms
adelante se ver que los arbitrios son contribuciones. A ello se suma, que, el art. 68
. de
la Ley de Tributacin Municipal, menciona dentro de la categora tasas: los arbitri
os, los
derechos, las licencias de apertura de establecimiento, la tasa por estacionamiento ve
hicular, la tasa de transporte pblico y las licencias especiales. Aqu habr que examinar
cada
categora en particular y examinar si encaja o no en la categora de tasa. Debe distin
guirse
entre las tasas estatales y las tasas municipales. Aquellas son de competencia del
Poder
Ejecutivo y se regulan mediante decreto supremo y estas otras son de competen
cia del
gobierno local y se reglan mediante ordenanza.
La recaudacin debe destinarse al mantenimiento o conservacin del servicio pblico
que
da lugar al pago de la tasa (tributo destinado) (arts.70. de la Ley de Tributacin Muni
cipal,
art. 7 del Decreto Ley N. 25988). En la prctica no se aprecia mecanismos de contro
l para
el cumplimiento de este mandato.

1.8. LOS ARBITRIOS MUNICIPALES


El arbitrio de limpieza pblica encaja dentro de la definicin de tasa, porque en este e
xiste
un servicio individual prestado a favor de cada ciudadano en concreto que tiene la pos
ibilidad de eliminar sus residuos a travs del servicio municipal organizado con ese prop
sito.
Los servicios de seguridad ciudadana y mantenimiento de parques y jardines no enc
ajan
en la categora de las tasas, por cuanto no se aprecia un servicio individualizado a fav
or de
ciudadanos en concreto sino, antes bien, de un colectivo de personas, por lo que se
trata
de contribuciones especiales.
Se debe considerar respecto a este tributo las siguientes normas, jurisprudencia y
documentos de importancia:

Los costos deben calcularse dentro del ltimo trimestre de cada ejercicio anterior al
de su
aplicacin y ser publicados a ms tardar el 31 de diciembre (art. 69. y 69.-A
modificado
por el D. Leg. N. 952 de 3-2-04). Esto elimina los problemas de retroactividad que se
daban
en los arts. 69. y 69.-A anteriores.
La sentencia del Tribunal Constitucional de 25-03-03, expediente N. 918-20002-AA/TC
publicada el 24-4-03 ha precisado que la distribucin individual de la carga tributaria en
funcin al valor de los predios no resulta congruente con la naturaleza de la tasa. En efec
to, se
ha sealado que: el valor de un predio no puede servir como parmetro para estable
cer el
valor de un servicio pblico. En materia tributaria, se utiliza ms bien como base impo
nible
para la determinacin de impuestos que gravan el patrimonio por ser un indicador
de la
6

Roberto. Derecho administrativo. Cuarta Edicin Actualizada. Buenos Aires. Ediciones Ciudad Argentina. 1995. p. 530.
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capacidad contributiva de un contribuyente. Para el caso de la tasa por servicio pblico, su


base imponible debe estar en relacin con el costo que demanda el servicio y su mantenimiento y el beneficio individual, sea real o potencial que reciba el usuario, y no con su
capacidad contributiva, ya que esta responde ms a la naturaleza del impuesto.
La Sentencia del Tribunal Constitucional N. 0053-2004-PI/TC en que seala que la ratificacin es un requisito esencial para la validez de la ordenanza que crea arbitrios. La publicacin del Acuerdo de Consejo que ratifica es un requisito para su vigencia; el plazo del art.
69.-A de la Ley de Tributacin Municipal es el plazo razonable para la ratificacin y publicacin del Acuerdo de Consejo que ratifica la Ordenanza; (...) Solo a partir del da siguiente
de la publicacin de dicho acuerdo dentro del plazo, la municipalidad distrital se encuentre
legitimada para cobrar arbitrios; en caso no se haya cumplido con ratificar (requisito d
e
validez) y publicar (requisito de vigencia) una ordenanza dentro del plazo previsto, corresponde la aplicacin del art. 69.-B de la Ley de Tributacin Municipal; en consecuencia, el
arbitrio se cobrar en base a la Ordenanza vlida y vigente al ao fiscal anterior reajustada
con el ndice de precios al consumidor; si la norma del ao anterior no cuenta con los requisitos de validez y vigencia, deber retrotraerse hasta encontrar una norma que rena tales
requisitos y sirva de base de clculo. La Jurisprudencia de Observancia Obligatoria emitida
a travs de la Resolucin del Tribunal Fiscal 13640-5-2008 (02.12.08) que determina si las
ordenanzas N. 144-MDLy N. 148-MDL, emitidas por la Municipalidad Distrital de Lince,
cumplen con los parmetros establecidos por el Tribunal Constitucional para realizar el cobro de los arbitrios municipales de limpieza pblica, parques y jardines y serenazgo de los
aos 2002 a 2005.
1.8.1. Licencias
Las licencias son consideradas formalmente como tasas. Se puede plantear que el servicio
individual consiste en el servicio administrativo prestado, en ocasin de la expedicin de la
autorizacin de funcionamiento o que el servicio est dado por las labores de fiscalizacin
de los establecimientos autorizados.
El primero da lugar al pago de un derecho (vase la RTF 378-1-96 de 18.3.96) y el segundo
no puede constituir el hecho generador de la licencia porque la fiscalizacin no se ejecuta
respecto de cada establecimiento y es posterior al pago del tributo.

Queda por plantear como hecho generador la autorizacin administrativa en s misma, es


decir, el acto administrativo que autoriza la realizacin de la actividad econmica de que
se trate. La Ley N. 27180 vigente a partir del 01.01.2000 adoptaba esta idea por cua
nto
dispona el pago de la licencia por nica vez, salvo que se trate de situaciones de cambio
de uso, giro o zonificacin. El problema de esta concepcin de la licencia de funcionamiento
como pago por la autorizacin administrativa que, dicha autorizacin, era el desenlace final
del servicio administrativo prestado con ese propsito. Si los servicios administrativos han
dado lugar al pago de un derecho (tributo) y la autorizacin tambin da lugar al pago de
una licencia (tributo), estaramos frente a un pago duplicado por el mismo servicio administrativo. Ms an, cuando la autorizacin podra operar por silencio administrativo positivo,
o
puesto que, conforme al artculo 1. de la Ley N. 29060, opera el silencio administrativo
positivo, cuando se trate de solicitudes para el desarrollo de actividades econmicas que
requieran autorizacin previa del Estado, lo que demuestra que la autorizacin no justifica
la licencia como tasa.
Por esa razn, entendemos que es correcta la orientacin que le ha dado la Ley N. 28976
Ley Marco de las Licencias de Funcionamiento que dispone el pago de la licencia, incluyendo los servicios administrativos previos y conducentes a la obtencin de las respectiva
s
licencias. De modo que no se haga un doble pago por un mismo servicio, sino un nico, bajo
el concepto de Licencia de Funcionamiento.

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Debe considerarse respecto a las licencias, las siguientes ideas:


La licencia de apertura de establecimiento se rige por la Ley Marco de Licencias de Fu
ncionamiento Ley N. 28976 que ha derogado los artculos 71., 72., 73., 74. y 75. del
D. Leg.
N. 776 modificados por la Ley N. 27180. Segn esta Ley la vigencia de la licencia es
indeo
terminada (artculo 11. ) y el costo de la licencia debe reflejar el costo real del procedi
miento
vinculado a su otorgamiento, el cual debe comprender: (i) Evaluacin por zonificaci
n (ii)
Compatibilidad de uso (iii) Inspeccin tcnica de seguridad en Defensa Civil Bsica (art
culo
15.).
Debemos recordar que segn la Ley N. 27180, la licencia se pagaba por nica vez. Si
n embargo, existe una Resolucin del Tribunal Fiscal que no es muy clara al respecto, se tra
ta de
la RTF 134-2-2006 de 10 de enero de 2006 que seala en una nota a pie de pgina
que sin
perjuicio que el pago de la deuda por concepto de licencia de funcionamiento es nic
o, la
Administracin Tributaria podr solicitar el pago de la citada deuda peridicamente. V
ase
la resea de esta resolucin en la parte de jurisprudencia.
Licencias temporales reguladas en las distintas ordenanzas para actividades econ
micas
realizadas por campaa o temporadas.
Las licencias especiales se cobran en situaciones en que la actividad requiere de un
a fis-

calizacin especial, en cuyo caso se requiere de una Ley autoritativa del congreso (ar
tculo
68. de la Ley de Tributacin Municipal modificada por la Ley N. 27180). Es el caso
de la
licencia de obras regulada por la Ley N. 27157 y su Reglamento el D.S. N. 0082000-MTC.
1.8.2. Los derechos
Los derechos son tasas que se cobran por la prestacin de servicios administrativos
o jurisdiccionales, o por el aprovechamiento de bienes pblicos. Las ideas a tener en
cuenta
respecto a este tributo son:
Se cobran por derechos de tramitacin, cuando ello implique un servicio especfico e
individualizado a favor del administrado (art. 44..1 de la Ley N. 27444).
Se cobran en tanto estn consignado en el Texto nico de Procedimientos Administrati
vos
de la Entidad (art. 44..2 de la Ley N. 27444).
Su cuanta no debe exceder el costo del servicio administrativo prestado (art. 70. de l
a Ley
de Tributacin Municipal y art. 45. de la Ley N. 27444).
Su cuanta debe establecerse en funcin del costo del servicio y no de otros parm
etros
(tamao del anuncio, el nmero de postes a instalar, el monto de la operacin). Va
se la
Resolucin N. 0041-2003/CAM- INDECOPI de 4-12-2003.
La Ley N. 27444 seala que la facultad de cobro de los derechos debe estar co
ntenida
en una norma con rango de Ley. Debe atenderse ms bien a la Constitucin que con
cede
potestad tributaria originaria al Poder Ejecutivo para la creacin de tasas mediante de
creto
supremo y no mediante Ley.
El Cdigo Tributario hace referencia al uso o aprovechamiento de bienes pblicos. La C
onstitucin distingue entre los bienes de dominio pblico y los bienes de uso pblico (art.
73.).
Los primeros son inalienables y pueden ser usados libremente por todos los ciudadano
s, los
segundos en cambio son alienables y pueden ser usados por los particulares previa a
utorizacin estatal a travs de las concesiones. Se paga la tasa por la autorizacin adminis
trativa

23

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

para usar el bien de dominio pblico en provecho particular (instalacin de kioscos en la va


pblica, de letreros o publicidad en la va pblica). El Decreto Supremo 041 -2007-MTC, de

22 de noviembre de 2007, cre el pago del derecho de vigencia anual por el uso del rea
acutica y franja costera correspondiente a las autorizaciones temporales de uso de rea
acutica conferidas a personas naturales y jurdicas con respecto al rea de dominio pblico
del Estado.
Los derechos que se puedan cobrar por la explotacin de los bienes de uso pblico, es el
caso de la Ley N. 28221 de 11.5.04 o la Ley N. 28258 de 24.6.04 (Ley de la Regala Min
era), aunque literalmente encaja en la imprecisa definicin de aprovechamiento de bienes
pblicos, no son a nuestro modo de ver tributos, porque no se aprecia servicio individual
(como el caso de la autorizacin) sino, antes bien, el cobro de una contraprestacin por la
extraccin de materiales. Se trata de autnticas contraprestaciones reguladas por la Ley.

1.9. CONTRIBUCIONES
Respecto a esta ltima categora, nos remitimos a los comentarios ya hechos anteriormente respecto a la contribucin de mejoras, la contribucin al SENATI y SENCICO y las contribuciones de gastos.

1.10. LAS TASAS Y LOS PRECIOS PBLICOS


La distincin entre tasa y precio pblico es relevante a los fines de establecer el rgimen
jurdico que se le resulta de aplicacin. La dificultad se presenta porque se trata de servicio
s
pblicos divisibles prestados por el Estado, por lo que se paga monto determinado: divisibilidad del servicio y pago a cambio son notas que caracterizan esta dificultad.
El Cdigo Tributario seala que la distincin radica en el origen contractual o legal del pago.
Si la obligacin nace de la voluntad de las partes se trata de un precio, en cambio, si la obligacin nace del mandato legal se estar frente a una tasa. En muchos casos este criterio
puede no resultar suficiente o difcil de apreciar, pinsese en el peaje o el servicio de agua
potable. En estos casos se debe completar el anlisis en base a los criterios que la doctrina ha elaborado: el inters pblico o privado en la prestacin del servicio, la organizacin
del servicio por un ente privado o un ente estatal (VIDAL HENDERSON), la inherencia del
servicio a los fines del ente estatal (VALDES COSTA y VILLEGAS) la recepcin o recepcin
obligatoria del servicio frente a la solicitud o recepcin voluntaria (Ley de Tasas y Precios
Pblicos Espaola), son criterios que ayudan a definir cundo se est frente a una tasa o un
precio pblico.

1.11. LAS APORTACIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL


Las aportaciones a la seguridad social son tributos que se regulan por el Cdigo Tributario,
salvo en aquellos aspectos que requieren una normativa especial. Este es el texto vigente
a partir del 01.01.99 (Ley N. 27038), pues antes de esa fecha, el Cdigo dispona exacta
mente lo contrario, las aportaciones que administran el IPSS y la OPN se regan por l
as
normas privativas de estas instituciones y supletoriamente por las normas de este Cdigo,
en cuanto les resulten aplicables.
El cambio normativo obedeci a dota de un marco jurdico uniforme, a fin de que la SUNAT
asumiera la labor de administrar las aportaciones sociales mediante los Convenios Celebrados con ESSALUD y la ONP, situacin que se ha producido a partir de julio de 1999. El Decret
o

Unidad I

24
Facultad de Ciencias Empresariales

Supremo N. 003-2000-EF de 17.01.2000 paradjicamente regula los aspectos que se


rigen
por el Cdigo Tributario y no aquellos aspectos que requieren de una normativa especi
al.
Se rigen por el Cdigo Tributario la aplicacin de sanciones a las infracciones cometid
as a
partir del 01.01.99, as como los plazos de prescripcin del Cdigo Tributario para oblig
aciones e infracciones generadas a partir de dicha fecha.

AUTOEVALUACIN
CONCEPTUAL
1. Qu entiende por tributo?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
2. Cmo se encuentra dividido el tributo?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
3. Qu son los arbitrios municipales?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______

___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________
4. Qu son las licencias?
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________________
______
___________________________________________________

25

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

PROCEDIMENTAL
5. El seor Jos Prez desea alquilar el local de eventos a la municipalidad para el matrimo
nio de su hija, que es lo que la municipalidad debe de cobrarle.
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
_______________________________________________________________
__
___________________________________________________

ACTITUDINAL
6. Realice una comparacin del sistema tributario peruano con otros sistemas tributarios
de pases sudamericanos

Unidad I

26

UNIDAD II

Sesin N. 2 La obligacin tributaria

Sesin N. 3 De las exoneraciones, de los sujetos del impuesto y del clculo del
impuesto

Sesin N. 4 La creacin de los tributos

27

Administracin Tributaria

COMPETENCIAS
CONCEPTUAL
a. Conoce el marco normativo tributario.

PROCEDIMENTAL
b. Estudia los principios
constitucionales en
materia tributaria.

ACTITUDINAL
c. Valora la correcta aplicacin de los tributos.

Sesin

La Obligacin Tributaria

2.1. HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA


Como sabemos, toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este mandato s
olo es
obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis de la norma describe l
os actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obli
gatorio,
asimismo, describe las cualidades de las personas que debern tener el comporta
miento
prescrito en el mandato. El concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro as
pectos,
que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial.
El aspecto subjetivo de la norma se encarga de sealar quin es el sujeto que se en
cuentra
obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria y, generalmente, responde a la p
regunta: quin es el sujeto obligado al pago?
El aspecto objetivo o material de la norma precisa que se est afectando o gravand
o con el
dispositivo y, generalmente, responde a la pregunta: qu es lo que se grava?
El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace l
a obligacin tributaria y, generalmente, responde a la pregunta: cundo nace la ob
ligacin?
Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operacin y, g
eneralmente, responde a la pregunta: dnde se configura el hecho imponible?
2.1.1. Hecho Generador
El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) establec
e que
El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el
tributo y
cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. Debemos destacar que en
la ex-

posicin de motivos de este artculo del MCTAL se seala que el aspecto te


rminolgico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas par
a denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligacin. En efecto, la e
xpresin
hecho generador aceptada por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros no
es de
uso universal. Tambin se emplean otras como hecho imponible (de uso en vari
os pases), hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de h
echo.
Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho generador, lu
ego de

29

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia
significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos.
El MCTAL, adems de definir el hecho generador en su artculo 38, trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes
sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizad
o
las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable.
Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho
generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento
de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que
el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de
motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneracione
s
condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por
considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que
habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del
cumplimiento de la condicin.
El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El
hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la
ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo
cual vemos que define al Hecho Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto, podemos concluir que
el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el
nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como
en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes
el
concepto toma diversas denominaciones.
2.1.2. Hecho Imponible
Para que un hecho o acontecimiento determinado sea considerado como hecho imponible,
debe corresponder ntegramente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente
en la ley, esto es a la hiptesis de incidencia tributaria. En este sentido, entendemos que
un hecho econmico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al
cual denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo
que llamamos el hecho imponible.

2.2. OBLIGACIN TRIBUTARIA


La obligacin tributaria, que es de derecho pblico, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin
tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligacin e
s
un vnculo de naturaleza jurdica, y la prestacin es el contenido de la obligacin, est
o
es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin del deudor
tributario es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el objeto de la obligacin es que el
deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administracin se encuentra
facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma.

Unidad II

30
Facultad de Ciencias Empresariales

2.3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una persona
, con
un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado lugar (aspecto espacial)
y su
consumacin en un momento real y fctico determinado (aspecto temporal), determin
arn
el efecto jurdico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica co
ncreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento tambin determinado.
El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la le
y, de
la ocurrencia del hecho imponible. El Cdigo Tributario Peruano establece que La obl
igacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de
dicha
obligacin.
El MCTAL seala en su artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el Estado u
otros
entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previst
o en
la Ley. Vemos cmo este artculo (tal como lo seala la exposicin de motivos del MC
TAL)
pone de relieve el carcter personal de la obligacin tributaria, con esto se acla
ra que
ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejempl
o los
derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal
de la
relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT establece qu
e La
obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el pr
esupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal aunqu
e su

cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales. En el co


mentario de este artculo se seala que se establece en forma explcita la naturaleza jurdi
ca de
la obligacin tributaria, caracterizndola como una obligacin legal y personal.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario: La Obligacin Tribu
taria
es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da sigu
iente
al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y, a falta de este plazo, a parti
r del
dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin y, tratndose de t
ributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijad
o en
el artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especi
ales
en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo (tributos a la importaci
n) y
ii) Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguien
te al
vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la deter
minacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguie
nte al
de su notificacin.

2.4. DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA


La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos e
manados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destina
dos a
establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medi
da de
lo imponible y el alcance de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tribut
aria,
el Estado provee la ejecucin efectiva de su pretensin.
Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos d
e hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este mandato indeterminado (sup
uesto
hipottico, abstracto) tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la
cual la
norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situacin de cada p
ersona
que pueda hallarse incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria.
En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se concreta
y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimie
nto se

31
Universidad Peruana Unin

denomina determinacin de la obligacin tributaria.

Administracin Tributaria

En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que Liquidacin, sobr


e
esto, debemos precisar que estamos ante conceptos jurdicos distintos, la liquidacin (en
nuestra legislacin) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado a
l
aspecto final del proceso de determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la obligacin, por lo tanto, la liquidacin es parte de la Determinacin.
En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que ocurridos los hechos
previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los contribuyentes
y
dems responsables debern cumplir dicha obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si esta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo.
El concepto de Determinacin cuando es efectuado por la administracin tributaria lo encontramos en el artculo 133 La Determinacin por la administracin es el acto que declara
la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuand
o
se efecta por el contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que
establezca la autoridad administrativa,. En la exposicin de motivos del artculo 133
se
da una definicin del acto administrativo por el cual se determina la obligacin, establecindose que es aquel que declara la existencia y cuanta de un crdito o su inexistencia.
El concepto incluye, no solo la nocin clsica de Determinacin, referente a la existenci
a
o inexistencia de la obligacin y el carcter declarativo de este pronunciamiento de la administracin, sino que agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta del crdit
o
tributario.
En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual el deudor tributario
verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la Administracin Tributaria verifica la realizacin
del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala l
a
base imponible y la cuanta del tributo.
De esta manera, La Determinacin est destinado a establecer: i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligacin.
La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la deuda lquida
exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la Determinacin tiene efecto declarativo
y no constitutivo. Pero no reviste el carcter de una simple formalidad procesal, sino que es
una condicin de orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado
anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn la Determinacin tiene siempre efecto declarativo.
El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria,
identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.
El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es
la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer
el tributo, ii) La Base de Clculo es el criterio establecido por la ley para delimitar y medi
r
la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible es la magnitud resultante de las bases
de clculo y su reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o alcuota tributaria
.
De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que sealar la base imponible

significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del tributo significa indicar el

monto o valor imponible.

Unidad II

32
Facultad de Ciencias Empresariales

El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la individualizaci


n de
los componentes de la obligacin tributaria, y se trata solo de la verificacin de un h
echo
nacido por disposicin de la ley. En este sentido, la legislacin peruana otorga carcte
r declarativo a la Determinacin de la obligacin tributaria.
No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin decl
ara la
existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto deudor ya que,
como
seala el doctor Csar Talledo, existen situaciones en que la Determinacin no ti
ene el
contenido antes indicado, por ejemplo: Si la Determinacin tiene lugar por el obligado
para
i) la declaracin de prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, i
ii) la
declaracin sin clculo alguno por no haber realizado operaciones.... Es por ello,
que el
doctor Talledo ensaya la siguiente definicin de la Determinacin: La Determinacin
es el
acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplic
acin
del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo,
en el
sentido que el concepto de determinacin del artculo 59 del Cdigo Tributario es aplic
able
en todos aquellos casos en que la situacin jurdica objeto de la determinacin corres
ponda al nacimiento de la obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no n
ecesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin pero,
por lo
general de eso se trata.

2.5. LA DECLARACIN TRIBUTARIA


La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria efec
tuada
por el sujeto pasivo, esta transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de
vas,
fsica, virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el admini
strado
mediante actos administrativos, siendo estos actos administrativos declaraciones, es
to es
transmisin de informacin. En este sentido, nuestro Cdigo Tributario vigente en el
artculo 88 precisa que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunic
ados
a la Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resoluci
n de
Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir la base para la d
eter-

minacin de la obligacin tributaria. Debemos aclarar que esta declaracin puede te


ner la
naturaleza jurdica de informativa o determinativa.
Cuando un deudor tributario tiene que comunicarle a la Administracin asuntos relaci
onados con la determinacin tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no t
enga
errores o que los tenga, por ejemplo, es comn que: i) Se presente una declaracin p
or un
perodo gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en
realidad se ha obtenido prdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se enc
uentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad
lo es
de otro, v) Se incurra en errores de clculo en la Determinacin de la Obligacin Tribut
aria.
Debido a que al legislador le interesa que la Determinacin se produzca con plena ade
cuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una solucin. En esta medida,
se ha
previsto que luego de efectuada una declaracin, el deudor tributario pueda presentar
otra
que reemplace a la que se est modificando. En este sentido, la modificacin de la d
eclaracin inicial puede ser de parte del propio contribuyente o de parte de la Administra
cin
Tributaria. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una
declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria.
As, el artculo 88 del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la Det
erminacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentaci
n de
la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una declaracin rectificatoria. La De
claracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin, siempre que determinen igual o
ma-

33

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

yor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si, en un plazo de 60 (sesenta) das hbile
s
siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no
emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha
declaracin rectificatoria.
Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos
jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una
situacin concreta.

Unidad II

34

Sesin

Principios
Constitucionales
en Materia Tributaria

3.1. QU SON LOS PRINCIPIOS JURDICOS?


En nuestro entendimiento, los principios jurdicos son disposiciones axiomticas, dire
ctrices
o si se quiere reglas fundamentales de carcter nuclear, que soportan el sistema j
urdico
del derecho positivo, que justifican el carcter racional del ordenamiento jurdico,
que se
encuentran destinadas a regir las conductas de sus operadores y que coadyuv
an en la
construccin de normas jurdicas, siendo estructurados fundamentalmente bajo la f
rmula
de conceptos jurdicos indeterminados. Los principios jurdicos contienen mandato
s prescriptivos que se constituyen en lmites objetivos y que, en determinados casos, pue
den ser
portadores de una carga axiolgica (carga valorativa). Pueden encontrarse positi
vizados,
usualmente en el texto constitucional, como tambin en textos legales, e inclusiv
e tener
una presencia suprapositiva, como es el caso del principio de seguridad jurdica o, en
el caso
peruano, el principio de capacidad contributiva.
Los principios jurdicos no son en s normas jurdicas, an cuando comparten su nat
uraleza
prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un principio jurdico implica
atentar
contra el ordenamiento jurdico positivo en su integridad, y no meramente contra
un comando normativo especfico. As, Puig Brutau sostiene:
Lo que caracteriza al principio general es que no contiene una referencia concreta al supuesto de hec
ho de su
aplicacin. Por eso un principio no es una norma jurdica en sentido tcnico, porque no contiene una in
dicacin
vinculante de carcter inmediato para un determinado campo de problema.

Apreciamos que los principios jurdicos tributarios, que son especificaciones de los a
nteriores, cumplen la funcin de lmites a la potestad tributaria de la que se encuentra in
vestida
la autoridad competente. Tal es el caso de los principios de legalidad tributaria o el
de irretroactividad de las leyes en materia tributaria, que operan como meros obstculos
al ejercicio de la potestad tributaria. Como lo ha sealado Neumark, la funcin de los pri
ncipios
ha sido descrita como la obtencin de una especie de guas u orientacin para una
poltica
fiscal racional. Seala Rodrguez Bereijo:
Los principios constitucionales en materia tributaria, ms que un mandato susceptible de aplicaci
n por s
mismo, constituyen la base, el criterio o la justificacin del mandato, en cuanto necesitan de una concr
ecin en
ulteriores normas y decisiones.

35

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

Adicionalmente, hay principios jurdicos tributarios que acarrean valores que la colectividad
desea implantar o respetar, como es el caso de la propiedad (principio de no confiscatoriedad), la igualdad entre las personas (principio de igualdad) y el respeto a los derechos
humanos (principio de respeto a los derechos fundamentales de la persona).
Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, se trate de principios jurdicos tributarios que
lleven o no insertada una carga axiolgica, entendemos que en ambos casos cumplen la
funcin de limitar la potestad tributaria del Estado que, como sabemos, es ejercida a travs
de normas tributarias, sean estas normas tributarias en sentido amplio o normas tributarias
en sentido estricto.
Con ello queremos decir que los principios tributarios no solo resultan aplicables a las normas jurdicas que establecen tributos, sino en general a las normas jurdicas que disponen
obligaciones y deberes relacionados al fenmeno tributario, como lo son las normas que
establecen la obligacin de efectuar anticipos impositivos, infracciones y sanciones tributarias e inclusive las que instituyen deberes formales.
Empero, debe reconocerse desde ya que no todo principio tributario requiere ser plasmado expresamente en el texto constitucional, habiendo cabida para el reconocimiento de
principios tributarios implcitos, en contraposicin a los explcitos. As, como bien lo seala
Naveira de Casanova:
Ser la doctrina la que proporcione las construcciones adecuadas que permitan explicitar el principio, es decir,
hacerlo evidente a travs de su relacin necesaria con otros preceptos o principios del texto constitucional.
Pero sern los rganos jurisdiccionales los encargados de llevar a cabo el control de constitucionalidad en el
mximo nivel de los que en definitiva darn al principio que no aparece contemplado en la carta de ciudadana
dentro del Derecho positivo, del ordenamiento, mediante la o las construcciones que, en su caso, se adopten.

3.2. CLASIFICACIN: PRINCIPIOS PROGRAMTICOS Y OPERATIVOS


Es de recibo, en cierto sector de la doctrina jurdica clsica, que los principios constitucionales pueden ser clasificados en programticos u operativos. Los primeros, vale decirlo
s
principios programticos, vendran a ser aquellos que enuncian postulados generale
s y
abstractos, que vienen a ser directivas que el legislador infraconstitucional debe seguir, que
no tienen un valor normativo y cuya eficacia depende de ley posterior que determine su
alcance y los ponga en vigencia.
Diversamente, se sostiene que los principios operativos son aquellos que regulan de m
anera directa las relaciones intersubjetivas de los operadores de Derecho Tributario (sujeto activo, sujeto pasivo y administracin tributaria), atribuyendo o limitando derechos
y
potestades, y que entran en vigencia automticamente en el ordenamiento jurdico si
n
requerir de ley habilitante.
Siguiendo tal clasificacin, podra llegar a sostenerse que una vulneracin a un principi
o
programtico solo podra ser enervada a travs de una accin de inconstitucionalida
d,
mientras que la vulneracin de un principio operativo podra ser materia de la interposicin
de una accin de amparo.
No obstante en el mbito de los principios tributarios, adherimos nuestro entendimiento a
aquella corriente de opinin que entiende que los principios constitucionales, entre ellos
los tributarios, son principios operativos, pues se trata de mandatos que regulan directa e
inmediatamente las conductas de los sujetos de la obligacin tributaria, no siendo, como
algunos sostienen, meras directrices o recomendaciones al legislador.

Unidad II

36
Facultad de Ciencias Empresariales

3.3. PRINCIPIOS RECOGIDOS EN EL ORDENAMIENTO JURDICO NACIO


NAL
(PRINCIPIOS EXPLCITOS)
3.3.1. El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina tambin ha denominado
como
principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho constitucional trib
utario
universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos. Por dicho p
rincipio se exige que la Administracin Tributaria someta su actuacin al imperio de l
a Ley,
evitando con ello un actuar arbitrario de su parte. La sentencia del Tribunal Constituci
onal
recada sobre el Expediente N. 2689-2004-AA/TC que versa sobre la supuesta
violacin
a los principios de legalidad y reserva de ley en que habra incurrido la Adminis
tracin
Tributaria en materia de tributos aduaneros, al haber creado va interpretacin una ob
ligacin tributaria, al exigir el pago de los derechos arancelarios aplicables a la importaci
n de
bienes, al tendido del cable submarino interocenico que una empresa local coloc de
ntro
de las 200 millas martimas, se pronuncia remarcando la distincin indicada por nosot
ros.
Si bien no se refiere al principio de preferencia de Ley, dado a que no se discuta la a
plicacin de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario indica que no existe ident
idad
entre ambos principios y agrega, con absoluta correccin, que el principio de legalida
d en
materia tributaria no quiere decir que el actuar del acreedor tributario est sometido
nicamente a las leyes de la materia, sino, antes bien, a la Constitucin y lo que ella dis
pone.
El principio de reserva de ley viene a ser -en el acertado pronunciamiento del Tr
ibunal
Constitucional- una determinacin constitucional que impone la regulacin, solo por le
y, de
ciertas materias. En semejante sentido se pronuncia la STC N. 0042-2004- AI,
distinguiendo ambos principios, pues mientras el principio de legalidad se entiende como la subor
dinacin de todos los poderes pblicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su f
orma
de ejercicio y cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por j
ueces
independientes, el principio de reserva de ley implica una determinacin constituciona
l que

impone la regulacin por ley a ciertas materias. En doctrina se sostiene, sin embargo
, que
el principio de legalidad se suele utilizar como sinnimo del principio de reserva de le
y.
El principio de legalidad no es exclusivo del Derecho Tributario, puesto que no es sino
una
especificacin del principio de legalidad consagrado en el literal a, numeral 24 del art
culo
o
2. de la (Constitucin Poltica del Per, en mrito del cual se prescribe que nadie est
obligado a hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohibe.
3.3.2. El principio de reserva de ley
Por otra parte, se tiene al principio de reserva de ley en materia tributaria que
atiende a
que los elementos fundamentales del tributo (hiptesis de incidencia y consecuencia
normativa), solo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenami
ento
jurdico, a travs de una ley o una norma de rango anlogo. Por l se requiere que p
ara la
insercin de normas tributarias a travs de leyes o dispositivos legales con rango an
logo,
tomen necesaria intervencin los rganos que son designados como depositarios
de la
voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo
que
vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptad
a por
cada Estado. Se trata, por lo tanto, de un principio tributario formal que limita el ejerci
cio de
la potestad tributaria a ciertos vehculos introductores de normas jurdicas (leyes, dec
retos
legislativos y ordenanzas municipales, de ser el caso).
3.3.3. Relatividad de la reserva de ley
Un aspecto importante a tener en cuenta es el referido a qu elementos del tributo s
e encuentran sometidos a la reserva de ley. En nuestra opinin, todo elemento estructura
l del
tributo (aspectos material, espacial, personal y temporal de la hiptesis de incidencia
tribu-

37

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

taria, as como la prescripcin de la consecuencia normativa) se encuentra dentro de esa


cobertura. Las normas reglamentarias no pueden desempear una funcin normativa en lo
que respecta a la configuracin del tributo. Y es en ese sentido que el Tribunal Constitucional, a travs de la STC N. 3303-2003- AA/TC, ha sealado que solo de manera excepcional,
se admiten derivaciones al reglamento, de materia reservada a Ley, siempre y cuando los
parmetros estn claramente establecidos en la propia Ley, no siendo aceptables la entrega de facultades en blanco al reglamentador.
En la STC N. 2762-2002-AA/TC, el Tribunal Constitucional reitera que la reserva de ley en
materia tributaria no es absoluta, sino relativa salvo en el caso previsto en el ltimo prrafo
del artculo 79. de la Constitucin.
Ello quiere decir que si bien la norma tributaria solo puede ser creada, modificada o dero-

gada por ley, decreto legislativo y decreto supremo en el caso de tasas y aranceles, puede
derivarse a una norma reglamentaria la regulacin de alguno de los elementos esenciales
del tributo, siempre que ello conste expresamente en la Ley, y se sealen los parmetros
sobre los cuales tal labor debe ser efectuada. La sentencia es categrica al reconocer que
en ningn caso podr aceptarse la entrega en blanco de facultades al Poder Ejecutivo, debiendo haber un mnimo de direccin por parte de quien detenta objetivamente la potestad
tributaria. Empero, algunas preguntas surgen de aquel criterio y que creemos debern ser
materia de anlisis: La reserva de ley admite que el legislador delegue su facultad a la Ad
ministracin Tributaria?, puede el Poder Ejecutivo delegar a su vez la potestad normativa
que le ha sido delegada por Ley?, cundo se considera insuficiente el sealamiento de los
parmetros por parte del legislador? intentando responder las preguntas antes planteadas,
puede decirse que no es aceptable la delegacin a normas de inferior rango que el de los
reglamentos, no siendo posible la delegacin de facultades delegadas. En lo que respecta
a la tercera cuestin, se debe hacer el anlisis al caso en concreto pues si, por ejemplo, s
e
trata de la fijacin de una tasa o alicuota, la ley debe cumplir con fijar los rangos mnimos
y
mximos en los que debe enmarcarse las que establezca el reglamentador.

3.4. BASE CONSTITUCIONAL


La materializacin normativa de dicho principio halla su soporte, en primer trmino, en el
artculo 74. del texto constitucional, en el cual se plasma el precepto disponiendo: Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los casos de aranceles
y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
La preferencia de ley
La segunda referencia normativa que en apariencia se efecta al principio de reserva de
ley, la encontramos en la Norma IV del Ttulo Preliminar del TUO del Cdigo Tributario. El
entendimiento generalizado es que, a travs de dicha norma, el legislador se explaya en la
descripcin de los alcances del principio, a supuestos que no fueron previstos en el texto
constitucional. Claro est que la base normativa del principio en cuestin no sera el Cdigo
Tributario -norma con rango de Ley- sino la propia norma constitucional.
La mencionada norma exhibe el siguiente tenor:
Norma IV: Principio de legalidad - reserva de la ley Solo por ley o por decreto legislativo,
en caso de delegacin, se puede:
1.

Crear, modificar y suprimir tributos; sealar el hecho generador de la obligacin tributaria, la base para su clculo y la alcuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el

Unidad II

38
Facultad de Ciencias Empresariales

agente de retencin o percepcin, sin perjuicio de lo establecido en el Artculo 10 ;


2. Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
3. Normar los procedimientos jurisdiccionales, as como los administrativos en cu
anto a
derechos o garantas del deudor tributario;
4. Definir las infracciones y establecer sanciones;
5. Establecer privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributaria; y,
6. Normar formas de extincin de la obligacin tributaria distintas a las estableci
das en
este Cdigo.

Los gobiernos locales, mediante ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus c
ontribuciones, arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdiccin
y con
los lmites que seala la Ley.
Mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas se regul
a las
tarifas arancelarias.
Por decreto supremo expedido con el voto aprobatorio del Consejo de Ministros, se fij
a la
cuanta de las tasas.
Conviene detenernos y hacer una reflexin respecto a esta ltima norma. Recoge la
disposicin en cuestin los principios de legalidad y reserva de ley? En primer trmi
no, es
evidente que ambos principios son de cuo constitucional, con lo cual su reexpre
sin a
nivel normativo sera, en principio, una innecesaria reiteracin que, en todo caso, se
rvira
de referente ilustrativo y didctico del principio. Al respecto, cabe advertir que la doc
trina
tributaria peninsular, desde hace ya algn tiempo, ha diferenciado el principio de reser
va de
ley de la denominada preferencia de ley que, como se ver a continuacin, es una inst
ancia
jurdico distinta y que es el que se encuentra recogido en la Norma IV del Ttulo Preli
minar
del Cdigo Tributario.
8
En un profundo y reflexivo estudio sobre el tema, Csar Gamba Valega formula un pla
nteamiento contundente sobre el tema.
Citamos a continuacin las relevantes observaciones de este profesor las que compart
imos
y nos relevan de mayores comentarios:
Pero, dentro de este esquema, qu papel juega la Norma IV del Ttulo Prelimin
ar de
nuestro Cdigo Tributario mediante la cual se establece que solo por ley o decreto legis
lativo
se pueden regular determinadas materias en el mbito tributario? Y, sobre este
punto,
conviene sealar que la intencin del legislador no parece ser otra que la de con
sagrar
la propia reserva de ley en una norma con rango de ley, pues as lo ha mani
festado
expresamente en el encabezado del precepto: (Principio de legalidad-reserva de la
ley).
Sin embargo, ya hemos puesto de manifiesto que la reserva de ley es una institucin
netamente constitucional.
Es decir, su formulacin solo puede consagrarse en el mismo texto constitucional, pue
s una
norma (con rango de ley) que reserva al legislador la regulacin de determinados te
mas
-tal como sucede con la Norma IV, que nos ocupa- puede ser derogada -expresa o
tcita7

Artculo agentes de retencin o percepcin los sujetos que, por razn de su actividad, funcin o posicin contractual estn e
10.- Ag n posientes de bilidad de retener o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario. Adicionalmente la Administracin Tributaria
podr
retenci
designar como agente de retencin o percepcin a los sujetos que considere que se encuentran en disposicin para ef
n o perc ectuar
epcin e la retencin o percepcin de tributos. Sobre este aspecto es importante notar que la delegacin solo implica la fa
n defect cultad
o de la l de designar a los agentes de retencin y percepcin, mas no se otorga la facultad de disear la hiptesis de inciden
ey, medi cia y la
ante dec consecuencia de la norma que dispone la retencin a percepcin, tal como, de forma ilegal, ha ocurrido en los reg
reto supr menes
de retencin y percepcin aprobados por las Resoluciones de Superintendencia N.s 037-2002/SUNAT y 128emo, pu
2002/SUNAT.
eden ser Es importante tener en cuenta que a travs de la sentencia recada en el Expediente 06089-2006-AA/TC
designad pronuncindose
os
sobre las percepciones del IGV, consider que no era que las Resoluciones de Superintendencia fueran inconstitucional
es por
s mismas, sino que lo era la Ley que les trasladaba el vicio de la vulneracin de la reserva de ley.
GAMBA VALEGA, Csar, Notas para un estudio de la reserva de ley en materia tributaria, en Tratado de derecho tri
butario
contemporneo, pp. 265-267.

39

Administracin Tribu

taria
Universidad Peruana Unin

mente- por una norma posterior del mismo rango.


Por ello, la doctrina ha preferido sealar que lo que estas normas recogen no es especficamente la reserva de ley, sino una institucin con efectos bastantes ms limitados como es
la preferencia de ley. Su finalidad, pues, no es otra que la derivada del principio de jerarqua
de las normas (artculo 51. CP): evitar que las normas reglamentarias puedan regular las
materias amparadas por la preferencia, sin que exista una previa deslegalizacin. Es decir
,
si una norma con rango de ley no habilita a las normas reglamentarias a regular la materia,
haciendo inaplicable la misma Norma IV en el caso concreto.
Lo dicho anteriormente no es ms que una consecuencia de una circunstancia bsica para
el Estado de Derecho: la Constitucin debe ser interpretada por lo que esta establece, y no
desde lo que la legislacin ordinaria precepta. Por ello, sera un error si entendiramos a la
reserva de ley del artculo 74. de la CP a partir de la Norma IV de nuestro Cdigo Tributario.
No obstante ello, una revisin de la Norma IV aludida, nos lleva a sealar que los elementos
contenidos en sus literales a y b bsicamente coinciden con las materias amparadas por la
reserva del artculo 74. de la CP, en los trminos anteriormente sealados. En estos casos
,
pues, la norma ha efectuado una labor de especificacin de la reserva de ley en el mbito
tributario.
Por tanto, podemos sealar que los literales a y b de la Norma IV ciertamente contienen la
reserva de ley en materia tributaria; solo que en estos casos, esta exigencia no deriva de t
al
precepto, sino de la propia Constitucin (artculo 74.). Por tanto, tcnicamente los dems
elementos contenidos en la Norma IV [literales c) a f)] no recogen la reserva de ley en el
mbito tributario, sino la preferencia de ley; salvo que su mandato de regulacin mediante
ley encuentre sustento en otros preceptos de la Constitucin, tales como el literal d qu
e
recoge la reserva de ley en materia sancionadora administrativa, la cual puede inferirse del
o
literal d del numeral 24 del artculo 2. CP.
Pues bien a estas alturas corresponde preguntarse Qu valor tiene la Norma IV del Ttulo
Preliminar del Cdigo Tributario que dispone que se regularn por ley determinados elementos del Tributo? Debe decirse con absoluta firmeza que como reserva de ley, ninguno.
Como preferencia de ley es claro que el Poder Ejecutivo no podr regular ninguno de los
elementos en este precepto, mientras no haya una deslegalizacin.
La preferencia de ley tributaria que, como ya se ha dicho es distinta a la reserva de l
ey,
se deriva del hecho de que en el ordenamiento legislativo, mediante preceptos de rango

de ley se definan ciertas materias como privativas de ley, lo cual tan solo impide a la administracin actuar como fuente generadora de normas tributarias, ni tampoco obliga al
legislador futuro.
En diversas oportunidades, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en torno al principio e
n
cuestin. A modo referencial pueden citarse las Resoluciones N.s 134-2-99 (al aplicar una
sancin contenida en un decreto supremo se vulnera el principio de legalidad), 1032-3-98
(solo por Ley se puede designar al deudor tributario), 960-3-98 (no puede desconocerse
el pago realizado por el contribuyente, si no exista ningn dispositivo legal que precise la
forma y condiciones en que deba presentarse el formulario para efectuarlo), 675-1 -98 (no
puede exigirse el pago de la obligacin tributaria si la alcuota del tributo no fue aprobada
por Ley), 477-2-99 (no se viola el principio de legalidad si la fijacin de la tasa de un impuesto se realiza mediante decreto supremo en virtud de la delegacin realizada a travs
de una norma con rango de Ley), 990-2-98,214-99 y 104-4-99 (no se puede exigir el pago
de un tributo cuando la tasa del tributo ha sido establecida por un decreto supremo).

3.5. PRINCIPIO DE IGUALDAD


El principio de igualdad es un lmite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada
de forma simtrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situaci
n

Unidad II

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Facultad de Ciencias Empresariales

econmica y, en forma asimtrica o desigual, a aquellos que se encuentran en situac


iones
econmicas diferentes. El principio bajo mencin supone que a iguales supuestos de h
echo
se apliquen iguales consecuencias jurdicas, debiendo considerarse iguales dos supu
estos
de hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores sea arbitra
ria o
carezca de fundamento racional.
En nuestro entendimiento, el principio de igualdad tributaria no tiene la misma am
plitud
o
que la del postulado de igualdad recogido en el inciso 2 del artculo 2. del texto constit
ucional que contiene el derecho a la igualdad de las personas ante la Ley. La igualdad trib
utaria
apunta a la materia imponible, mientras el derecho a la igualdad apunta a la consider
acin
subjetiva. Como bien lo sostiene Danos:
[...] el principio de igualdad obliga al legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios,
pero
no supone tratamiento legal igual en todos los casos, con abstraccin de cualquier elemento diferen
ciador
con relevancia jurdica, puesto que en verdad no prohbe toda diferencia de trato, sino que esa diferencia
est
desprovista de una justificacin objetiva y razonable.

3.6. PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD


El principio de no confiscatoriedad parte del respeto al derecho de propiedad que debe
te-

ner el sujeto que detenta la competencia tributaria, y que pretende constituirse en un l


mite
a su ejercicio desproporcionado.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte i
mportante de la manifestacin de riqueza concreta sobre la cual se precipita. Partiendo d
e tal
axioma, la sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 28 de octubre de 1996, recad
a sobre el Expediente N. 646-96-AA/TC, pronuncindose sobre la inaplicacin del
denominado
impuesto mnimo a la renta cuya base imponible eran los activos netos de las empr
esas,
seal que en materia del impuesto a la renta, el legislador se encuentra obligado, al
establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar la conservacin de la intangibilida
d del
capital, lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte substancial de la renta,
de la que
potencialmente hubiere devengado de una explotacin racional de la fuente productor
a de
la renta, o si afecta la fuente productora de la renta en cualquier quantum.
Cundo un tributo absorbe una parte substancial de la renta?
Es obvio que si no existe renta, cualquier cobranza por dicho concepto ser confiscat
oria,
al igual que un tributo que grava la totalidad de la renta generada u obtenida por el c
ontribuyente.
Pero y si el tributo grava un porcentaje de la renta? Creemos firmemente que el exa
men
de confiscatoriedad se deber realizar, teniendo en consideracin las circunstancia
s que
rodean a cada caso en concreto, el cual debe efectuarse en sede jurisdiccional.
Debe tenerse en cuenta que el principio de no confiscatoriedad presupone que una no
rma
tributaria no puede tener efectos confiscatorios. Como bien lo seala Naveira de Ca
sanova:
Ello significa que habr alcances confiscatorios cuando la detraccin patrimonial prod
ucida
sea de considerable entidad, en trminos relativos a la renta o patrimonio considerad
o. El
sujeto pasivo quedar as en similares condiciones a las que se encontrara de haberl
e sido
confiscada esa misma renta o ese patrimonio. Si bien podra pensarse que no result
a posible sostener la existencia de un efecto confiscatorio en el caso de anticipos imposit
ivos,
dado que se trata de adelantos del impuesto cuya cuanta an no se conoce y que to
dava
no se debe efectivamente, en casos en que sea manifiestamente evidente que el mon
to de
los anticipos superar la cuanta de la obligacin tributaria respecto de la cual el antici
po es
exigido, se advierte un evidente efecto confiscatorio. La doctrina especializada en ma
teria
tributaria concuerda con tal parecer, sealando que un anticipo impositivo puede even
tualmente tener efectos confiscatorios.

41
Universidad Peruana Unin

Administracin Tributaria

Adicionalmente, puede advertirse que si bien se pudiera prever la devolucin del anticipo, cab
e
sealar que la misma siempre estar mediatizada por la previa fiscalizacin a que debe som
eterse el contribuyente, caso en el que el Estado no resarce el inters que corresponde al antic
ipo
desde la fecha de su pago, y menos an resarce el costo de oportunidad de la liquidez destina
da
a esos pagos.
En ese sentido, seala Alguacil que sea provisional o definitiva, una prestacin impuesta deb
e
recaer sobre riqueza suficiente para pagarla (se aplicara tambin aqu lo que ha venido e
n
llamar presupuesto lgico de imposicin, por citar las palabras del profesor Palao), y debemo
s
asegurarnos, por un lado, de no deteriorar excesivamente la liquidez del sujeto, en la medid
a
que ello puede afectar su mnimo vital; de otro lado, debe tomarse en consideracin que la
devolucin no elimina absolutamente los efectos adversos de un gravamen provisional injusto
,
medido con absoluto desconocimiento de los imperativos de la capacidad econmica.

3.7. RESPETO A LOS DERECHOS HUMANOS


En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio del Derecho Tributario, pero
s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia tributaria debe
cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociacin, al secreto
bancario o a la libertad de trnsito, entre otros que han sido recogidos en el artculo 2. de
la Constitucin Poltica del Per.
En ese sentido, solo por citar algunos ejemplos, una norma tributaria no podra imponer un
tributo por el desplazamiento de personas de una ciudad a otra. Tampoco podra disponer,
dentro del marco de la labor de fiscalizacin tributaria, que los contribuyentes cumplan con
la presentacin de cartas o documentos que se encuentren dentro de la esfera del derecho
a la intimidad de las personas.

3.8. PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA


Conforme lo dispone el artculo 103. de la Constitucin Poltica del Per, recogiendo el principio de irretroactividad de las leyes, ninguna ley tiene fuerza ni efectos retroactivos, salvo
en materia penal, cuando favorece al reo.
A este respecto, algunos autores sostienen que es factible aplicar retroactivamente normas
que suprimen o reducen sanciones por infracciones tributarias, en tanto el Derecho administrativo sancionador se debe ceir a los principios y garantas previstas por el derecho
penal ordinario.
Discrepamos de tal interpretacin, en tanto las normas que establecen infracciones y sanciones tributarias no se cien a las disposiciones y principios de tipo penal, en tanto no se
trata de delitos, sino de contravenciones administrativas.
A diferencia de los delitos, las contravenciones o infracciones no son acciones sino incum
plimientos de normas que disponen al sujeto pasivo de la obligacin tributaria, el cumplimiento de deberes formales que no vulneran un bien jurdico tutelado, sino que implican
una transgresin que perturba la actividad administrativa.

3.9. PRINCIPIOS NO RECOGIDOS EXPRESAMENTE EN EL ORDENAMIENTO


JURDICO NACIONAL (PRINCIPIOS IMPLCITOS)

3.9.1. Principio de seguridad jurdica


Se trata de un principio general del Derecho y que tiene trascendencia para el Derecho Tri-

Unidad II

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butario. Dicho principio gira en torno a la idea de certeza con relacin a los efectos j
urdicos
de un determinado hecho realizado por otro sujeto de Derecho, que es identificada c
omo
el saber a qu atenerse. Segn lo expresa Calvo Ortega, la importancia de este pri
ncipio
obedece a las siguientes razones:
Al ser la obligacin tributaria una de tipo legal, la produccin y regulacin de sus efect
os es
normalmente ajena a la voluntad de los sujetos pasivos, a diferencia de una obligaci
n de
tipo contractual.
La produccin de normas tributarias es amplia e intensa y sus mutaciones frecuentes,
consecuencia obligada de la variacin de las situaciones econmicas y de las polticas de
esta
naturaleza a las que el fenmeno tributario debe ajustarse.
La actividad administrativa es, por definicin, uniforme y tiende a serlo cada vez ms,
como
consecuencia de la Gasificacin de las relaciones tributarias, lo que coloca en una situ
acin
desproporcionada a los sujetos con menor capacidad de aprehensin de obligacio
nes y
deberes.
3.9.2. Principio de capacidad contributiva
Este principio no encuentra un fundamento positivo en el ordenamiento jurdico peru
ano.
No obstante, apreciamos que se le encuentra nsito en el ordenamiento jurdico, funda
mentalmente en lo que respecta a la especie tributaria impuesto, en tanto se le recon
oce y
respeta al disear las normas impositivas que integran el sistema tributario peruano, y
preponderantemente, por encontrarse ntimamente relacionado con el principio de igual
dad,
siendo de alguna forma un doblez del mismo, tanto as que Eugenio Simn Acosta sosti
ene:
[...] el principio de capacidad contributiva que la Constitucin Poltica del Per no for
mula
de manera expresa puede llegar a ser un autntico derecho subjetivo de la perso
na en
cuanto expresin o concrecin del derecho a la igualdad.
Ciertamente, debe ser reconocido el carcter polmico de este principio que ha gene
rado
fervientes detractores, como es el caso de Einaudi, para quien la capacidad contributi
va no
es ms que un par de palabras que se escapan de entre los dedos y que se escurren i
ncom-

prensiblemente y con las cuales se pretende explicar todo. Io cierto es que la dificult
ad en
conceptualizarlo no puede ser trastocada en la negacin de su existencia.
En rigor, el principio de capacidad contributiva se encuentra presente en la configuraci
n de
toda especie tributaria, gradundolas o fundndolas, segn sea el caso. Los tributos
fundados por este principio son los impuestos, especie que sufre la incidencia del principi
o en
la propia descripcin de su presupuesto de hecho. Por su parte, los tributos graduados
por
la capacidad contributiva son las tasas y las contribuciones, pues si bien el presupues
to de
hecho de las mismas no es una manifestacin de riqueza sino un acto de la administr
acin
pblica, el principio repercute necesariamente en la graduacin de la cuantificacin
de la
obligacin tributaria.
La capacidad contributiva se exterioriza en el mundo fenomnico a travs de manif
estaciones o si se quiere de ndices reveladores de riqueza, los cuales pueden ser de tres
tipos:
la renta, el consumo y el patrimonio que, desde una ptica distinta, pueden visual
izarse
como renta obtenida o generada, renta consumida y renta acumulada. Como bien lo ap
unta
Menndez, de las referidas manifestaciones de riqueza, la doctrina considera mayorit
ariamente que el ndice ms significativo es la renta y, en menor medida, el patrimonio
y el
consumo.
As, en virtud del principio de capacidad contributiva, un impuesto no debe incidir s
obre
un evento o circunstancia que no sea una manifestacin de riqueza, siendo el principi
o una
medida de cada contribucin individual al sostenimiento del gasto pblico.
Por eso resulta extrao e ilegal que el legislador nacional, en ejercicio de su potestad t
ributaria, establezca impuestos que no se encuentren fundados en el principio en coment
ario,

43

Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

como es el caso del impuesto extraordinario para la promocin y desarrollo turstico nacional, creado por Ley 27889, tributo que grava la entrada al territorio nacional de turistas que
empleen medios de transporte areo internacional, pues ello no es un ndice revelador de
capacidad contributiva y que ms bien impresiona como una tasa o contribucin camuflada, dado que la recaudacin del supuesto impuesto se destinar a la implementacin
y mejoramiento del aparato turstico nacional.
El principio de capacidad contributiva parte de la premisa fundamental sustentada en que
los contribuyentes deben ser tratados con igualdad y que los pagos de tributos por ellos
efectuados implican un sacrificio igual para cada uno de ellos, lo que genera como consecuencia que los contribuyentes con igual capacidad econmica paguen prestaciones equivalentes; y que los contribuyentes con diferente capacidad econmica paguen prestaciones
tributarias diversas, con ninguna utilidad o prdida de utilidad equivalentes.
Ahora bien, sobre la base de tales presupuestos, puede afirmarse que la capacidad contributiva es la posibilidad econmica que tiene un sujeto de pagar tributos. Para efectos di-

dcticos, podemos dividirla en capacidad contributiva subjetiva (o relativa) y en capacidad


contributiva objetiva (o absoluta).
La capacidad contributiva relativa o subjetiva acta, inicialmente, como criterio de graduacin de los impuestos y como lmite de la potestad tributaria, permitiendo la manutencin
del mnimo vital, impidindose, de esta forma, que la progresividad tributaria alcance niveles confiscatorios o de cercenamiento de otros derechos constitucionales.
Ahora bien, debe ser reconocido el hecho de que el principio de igualdad tributaria n
o
puede ser operado sin la ayuda del principio de capacidad contributiva, cuando se observa
la capacidad de contribuir de las personas fsicas y jurdicas, esta capacidad subordina
al
legislador y atribuye al rgano jurisdiccional el deber de controlar su efectividad, en cuanto
al poder de control de la constitucionalidad de las leyes y a la legalidad de los actos administrativos.
Por corresponder al hombre la capacidad de contribuir, su medicin es personal, no siendo
relevante considerar la naturaleza jurdica de las especies tributarias. La idea de capacida
d
contributiva, o su contenido, sirve de parmetro para analizar el mayor o menor tenor de
injusticia fiscal existente en los sistemas tributarios.
Por otra parte, debe ser dicho que un tributo que pretenda gravar la falta de explotacin
de bienes bajo el argumento de afectar una renta o rendimiento potencial, es un tribut
o
que no respeta el principio de capacidad contributiva, pues el hecho imponible no estara
configurado por manifestacin de riqueza alguna, sino por una circunstancia contraria. Es
claro que la potestad tributaria no puede ser ejercida para sancionar la falta de explotacin
de recursos o la capacidad productiva ociosa, pues para ello existen mecanismos sancionatorios de los cuales el Estado puede hacer uso.
Finalmente, es importante advertir que las recientes preocupaciones por los nuevos instrumentos e instituciones del Derecho Tributario Internacional, como es el caso de las normas
de control contra los precios de transferencia entre partes relacionadas econmicamente,
deben ir de la mano con un adecuado anlisis respecto .a los posibles conflictos con el principio de capacidad contributiva.
3.9.3. Principio del beneficio y costo del servicio
Los principios del beneficio y costo del servicio inspiran a las especies tributarias contribucin y tasa respectivamente.
Por el primero, el aspecto material de la hiptesis de incidencia de una contribucin, debe
ser diseada teniendo en consideracin el vnculo entre determinada actividad estatal y un
beneficio potencial o efectivo que se genere en el patrimonio del contribuyente.
Si producto de dicha actividad estatal (obra pblica) no se genera un beneficio sino un des-

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medro en la esfera patrimonial del individuo, la contribucin sera ilegal .


Por su parte, en el caso del principio del costo del servicio, la base imponible de una
tasa
debe encontrarse relacionada con el costo del servicio individualizado en el contribuy
ente,
servicio que, en el caso peruano, debe ser efectivo y no meramente potencial.
Respecto al principio del costo del servicio, resulta relevante comentar la senten
cia del
Tribunal Constitucional recada sobre el Expediente N. 0918-2002-AA/TC de fecha 2
5 de
marzo de 2003, en mrito de la cual, dicho rgano jurisdiccional inaplica diversos dis
posi-

tivos legales que regulaban arbitrios municipales, en los cuales la base imponible es
taba
constituida por el valor del predio y no por el costo del servicio.

A travs de la RTF N. 173-2-98, el Tribunal Fiscal sostuvo: La contribucin de mejoras era un tributo aplicable a los
propietarios de predios que se encontraban ubicados dentro de la zona de influencia[...] respecto de los cuales se hubiere efe
ctuado
una obra pblica que hubiere producido un mayor valor econmico individualizable [...].Que, sin embargo, para exigi
r a los
sujetos pasivos el pago de la referida contribucin era necesario que, previamente, el sujeto activo efectuara un estu
dio en
el que se estimara que las obras pblicas redundaran en un mayor beneficio econmico.

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taria

Administracin Tribu

Sesin

Creacin de Tributos

4.1. A PROPSITO DE LA NO CONFISCATORIEDAD EN MATERIA TRIBUTARIA


*Carmen del Pilar Robles Moreno
4.1.1 INTRODUCCIN
La Comisin de Estudios de las Bases de Reforma Constitucional, cuando emite las recomendaciones que se deberan tomar en cuenta para la reforma de la Constitucin, precisa
en relacin a los lmites al ejercicio de la potestad tributaria que la potestad tributaria,
para ser legtima, tiene que ser ejercida respetando los derechos fundamentales de las
personas, lo cual se garantiza mediante la incorporacin de principios de observancia obligatoria, y sugiere que los principios sean i) Legalidad, ii) Igualdad, iii) Generalidad y, iv) No
confiscatoriedad.
Asimismo, seala que significa cada uno de estos principios, o lmites, y al referirse al de No
Confiscatoriedad precisa que: El tributo no puede alcanzar un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes. Por primera vez,
encontramos, en un texto de esta naturaleza, una definicin de este principio. Obviamente
como podemos observar se est defendiendo el derecho a la propiedad de los contribuyentes.
En las siguientes lneas, algunas ideas en relacin a este principio del derecho tributario,
que constituye, a su vez, un lmite al ejercicio de la potestad tributaria; y teniendo en cuenta lo sealado en el prrafo anterior, le tocar a la jurisprudencia sealar en qu casos va
los impuestos se estara absorbiendo una parte sustancial de la renta, ingresos o patrimonio de los contribuyentes.
4.1.2. Concepto
La Potestad Tributaria es la atribucin otorgada por la Constitucin a los diferentes niveles
de gobierno para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos y de obtener coactivamente
el cumplimiento de la obligacin tributaria.
Como es sabido, en su origen, tributo signific violencia del Estado frente al particular, y el
cambio fundamental se produce cuando el Estado constitucional decide garantizar los dere-

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chos de las personas resolviendo que la potestad tributaria solo se ejerce mediante la Ley.
De esta manera, el poder tributario se transforma en la potestad tributaria, a lo largo de la
historia, de tal forma que la facultad de crear unilateralmente tributos se convierte en la
facultad de dictar normas jurdicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los
obligados.
4.1.3. Lmites
La potestad tributaria no puede ser ejercida de manera absoluta y arbitraria por el Estado,
todo lo contrario, el ejercicio de esta potestad tiene que estar sujeta a determinados lmites
que la Constitucin debe establecer de manera concreta, en garanta de todos los ciudadanos.
Es por ello que el poder otorgado para crear tributos se encuentra sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, as la doctrina menciona y la legislacin de los
distintos pases regula a las limitaciones en el ejercicio del poder o potestad tributaria, sin
que exista unanimidad de criterios en lo relativo a cules son esas limitaciones y a los verdaderos alcances de cada una de ellas.
Como se sabe, no existe consenso en la enumeracin de los principios del Derecho Tributario, creemos que es posible concordar en la necesidad de consignar como verdaderas
limitaciones de la potestad tributaria el principio de legalidad, el principio de igualdad y
el principio de capacidad contributiva, agregando el pleno respeto a los derechos fundamentales de la persona que la propia constitucin consagra y el de respeto a la propiedad
privada, enunciado como el de no confiscacin.
La potestad tributaria debe ser ntegramente ejercida por medio de normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garanta formal de competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en s misma garanta
de justicia y de razonabilidad en la imposicin. Es por esta razn que algunas las Constituciones incorporan tambin el principio de capacidad contributiva que constituye el lmite
material en cuanto al contenido de la norma tributaria.
Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en una arma que podra llegar a ser destructiva de la economa, de las familias y de la sociedad, en el caso que
exceda los lmites ms all de los cuales los habitantes de un pas no estn dispuestos a
tolerar su carga. En este sentido, debemos comprender bien el lmite entre lo tributable y lo
confiscatorio, muchas veces difcil de establecer.
La Constitucin de 1979 estableca en su artculo 139 que solo por ley expresa se crean,
modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros beneficios tributarios.
La tributacin se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia, publicidad, obligatoriedad, certeza y economa en la recaudacin. No hay impuesto confiscatorio al privilegio personal en materia tributaria.
La Constitucin vigente, en su artculo 74, establece que El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de Reserva del Ley, y los de igualdad y de respeto a
los Derechos Fundamentales de la persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
La Comisin de Estudios de Bases de Reforma de la Constitucin, en la separata especial
publicada en el diario el Peruano el 26 de julio del ao 2002, sugiri los siguientes principios
Constitucionales : i) Legalidad (garantiza el uso del instrumento normativo correspondiente, por su respectivo titular y en el mbito de su competencia); ii) Igualdad ( garantiza igual
trato para quienes se encuentren en situacin econmica o capacidad contributiva similar.
La aplicacin del principio econmico de la capacidad contributiva est referida sustan-

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tivamente a los impuestos a la renta y patrimoniales); iii) Generalidad (No puede haber
privilegios en materia tributaria, salvo la concesin de exoneraciones o beneficios, con carcter temporal por razones econmicas-como puede ser la promocin de un determinado
territorio - o sociales por ejemplo para un sector de la poblacin que haya sido vctima
de un desastre natural u otro-); y iv) No Confiscatoriedad (El tributo no puede alcanzar un

nivel que absorba una parte sustantiva de las rentas, ingresos o patrimonio de los contribuyentes).
El artculo 135 del Anteproyecto repite lo sealado por el artculo 74 de la Constitucin vigente (Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio). El artculo 118 del proyecto final de
la constitucin repite el mismo texto.

4.2. EL DERECHO DE PROPIEDAD


Se considera a la propiedad como un atributo de la personalidad, es un derecho natural y
como tal existe antes que su reconocimiento constitucional. Nuestro Cdigo Civil establece
en el artculo 923 que la propiedad es el poder jurdico que permite usar, disfrutar, disponer
y reivindicar un bien. Debe ejercerse en armona con el inters social y dentro de los lmites
de la Ley.
Por su parte la Declaracin Universal de los Derechos Humanos aprobada por resolucin
legislativa nmero 13282 seala en su artculo 17 que: 1) toda persona tiene derecho a la
propiedad, individual o colectivamente, y 2) nadie ser privado arbitrariamente de su propiedad.
Nuestra Constitucin seala en su artculo 2 numeral 16 que toda persona tiene derecho
a la propiedad y a la herencia, y el artculo 70 precisa que El derecho de propiedad es
inviolable, el Estado lo garantiza, se ejerce en armona con el bien comn y dentro de los
lmites de ley, a nadie puede privarse de su propiedad sino, exclusivamente, por causa de
seguridad nacional o necesidad pblica, declarada por ley, y previo pago en efectivo de
indemnizacin justipreciada que incluya compensacin por el eventual perjuicio.

4.3. LMITES
No obstante lo sealado anteriormente, el ejercicio del derecho de propiedad no es irrestricto, no se permite el abuso del derecho de propiedad, por el contrario, como seala la
Constitucin y el Cdigo Civil, se debe ejercer en armona con el inters social o bien comn,
y dentro de los lmites de la ley.
En este orden de ideas, el derecho de propiedad es absoluto en el sentido que puede oponerse a todos, y es relativo en su ejercicio, en su realizacin, en el sentido que no puede ser
utilizado impunemente, sino dentro del plano de su misin social.

4.4. EXPROPIACIN Y CONFISCACIN


La confiscacin consiste en la transferencia obligada de los bienes o rentas de una persona
al Estado, por decisin unilateral de este, sin derivarse derecho ni compensacin alguna
al propietario de los mismos. Por el contrario, la expropiacin consiste en la transferencia
forzosa del derecho de propiedad privada, autorizada nicamente por ley expresa del congreso en favor del Estado, previo pago en efectivo de la indemnizacin justipreciada que
incluya compensacin por el eventual perjuicio.
Es por ello que la expropiacin es permitida por la Constitucin, exclusivamente por causa
de seguridad nacional o de necesidad pblica, a diferencia de la confiscacin que se encuentra prohibida expresamente.

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4.5. LA PROPIEDAD Y LOS TRIBUTOS


Necesariamente tiene que haber armona entre las instituciones de la propiedad privada
y las instituciones de la tributacin, debido a que la propiedad quedara solo en teora si
el Estado no la garantizara y, por otro lado, el Estado no podra cumplir sus funciones sin
recursos, los mismos que como todos sabemos provienen de la propiedad privada.
Es por ello que, para que el Estado pueda cubrir las necesidades pblicas, es necesario que
tenga recursos, estos provienen de la renta o del patrimonio de los particulares. Esta es
justamente la conexin entre la propiedad y los tributos, uno se alimenta del otro, la propiedad privada solo puede ser garantizada por el Estado si cuenta con los recursos tributarios

suficientes para mantenerla. En este sentido, no hay contradiccin entre el derecho a la


propiedad y el tributo, sino que se da una suerte de complementacin. No obstante ello,
todos tenemos claro que debe existir un lmite a la facultad del Estado de imponer tributos
(potestad tributaria), a la facultad de imposicin, sin el cual el derecho de propiedad puede
llegar a convertirse en solo una bonita palabra.
Justamente ese lmite est dado por el principio de No Confiscatoriedad de los impuestos,
el mismo que debe ser precisado conceptual y cuantitativamente, segn algunos, a fin de
proteger el derecho de propiedad.
4.5.1 Cul es el lmite a la imposicin?
El lmite a la imposicin equivale a aquella medida que, al traspasarse, produce consecuencias indeseables o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la
finalidad de la imposicin o que, se opone a reconocidos postulados polticos, econmicos,
o sociales.
Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente
cuando llega a determinada medida o la pasa y suele hablarse de lmites de la imposicin,
cuando su medida influye sobre la conducta del contribuyente, en forma tal, que el efecto
financiero corre peligro de malograrse o que la imposicin produzca efectos indeseables.
Por ello, si el Estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus
obligaciones tributarias, debe tener presente los siguientes lmites a la imposicin: i) Lmite
psicolgico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligacin tributaria; ii) Lmite econmico, entendido como el lmite real de
soportar la carga tributaria; iii) Lmite jurdico, que pretende normar el lmite econmico
real del contribuyente. Este ltimo lo encontramos en la Constitucin y en la Jurisprudencia.
As, el derecho de propiedad del contribuyente est protegido por la ley y cualquiera que
sea el tributo, que pretenda atacarlo, est destinado al fracaso, por haber penetrado el
Estado en una zona en la cual no le est permitido el ingreso. En este sentido, el ltimo
prrafo del artculo 74 de la Constitucin vigente seala que No surten efecto las normas
tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo (entre ellos
ningn tributo puede tener efecto confiscatorio).
El principio de No Confiscatoriedad protege el derecho de propiedad, garanta fundamental
en todo estado democrtico, lo cual se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que
sirve de base a ese tipo de democracia. Hay que tener presente que la No Confiscatoriedad
no siempre es una expresa garanta constitucional, algunas constituciones no la sealan expresamente, en este caso no desaparece, pues constituye una garanta implcita de orden
constitucional que surge de la aplicacin del derecho de propiedad.
La doctrina tributaria peruana en relacin con el principio de No Confiscatoriedad ha sostenido que existe confiscatoriedad tributaria, cuando el Estado se apropia de los bienes de
los contribuyentes, al aplicar una disposicin tributaria en la que el monto llega a extremos

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insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando as la capacidad contributiva


de la persona y vulnerando por esa va la propiedad privada.
En el caso peruano la No Confiscatoriedad constituye una garanta constitucional expresamente declarada por el artculo 74 de la Constitucin vigente, a diferencia de otras constituciones, donde la misma se constituye como una garanta constitucional implcita.
Se entiende que es confiscatorio lo que excede el lmite que razonablemente puede admitirse como posible de un rgimen democrtico de gobierno que ha organizado la propiedad
con lmites infranqueables, que excluyen la confiscacin de la fortuna privada, ni por va
directa, ni valindose de los impuestos.
Hay algunas preguntas que deberamos resolver i) Qu es considerado confiscatorio por
la constitucin?; ii) Hasta dnde llega la imposicin legtima?; iii) Cundo se traspasa
la frontera entre lo permitido y lo prohibido con el principio de No Confiscatoriedad?; iv)
Cmo se individualiza el exceso?, v) Se podra dar confiscatoriedad en el cobro de tasas?;
vi) Los impuestos a la importacin podran devenir en confiscatorios?; vii) Las multas podran ser confiscatorias del derecho de propiedad?, viii) cul es el lmite entre un impuesto
razonable y otro irrazonable?

4.5.2 Qu es considerado confiscatorio en materia tributaria?


Sobre qu es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de
la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravmenes, se considera que
un tributo es confiscatorio cuando el monto de su alcuota es irrazonable. As, se sostiene
que para que un tributo sea constitucional y funcione como manifestacin de soberana,
debe reunir distintos requisitos, entre los cuales se ubica en lugar preferente la razonabilidad del tributo, lo cual quiere decir que el tributo no debe constituir jams un despojo.
De acuerdo a lo que seala la doctrina, la confiscatoriedad se configura cuando se prueba la
absorcin por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado, y el quantum de un tributo sale del lmite de lo razonable, cuando equivale a una parte sustancial
del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasione el aniquilamiento del
derecho de propiedad, en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Todo lo sealado anteriormente nos lleva al tema de lo razonable y lo irrazonable, por ello,
la siguiente pregunta que nos hacemos es hasta qu monto un tributo es razonable? Cul
es el lmite entre lo razonable y lo irrazonable? Cul es la parte sustancial del capital o de
la renta?
Evidentemente las respuestas no son sencillas, pues es casi imposible establecer con precisin y certeza un lmite general aplicable a todos los casos, entre lo que es confiscatorio
y lo que no es confiscatorio.
Es cierto que existe acuerdo en que un tributo es confiscatorio, si el monto de su alcuota
es irrazonable y tambin hay consenso en que se va ms all de la razonabilidad cuando
el tributo absorbe parte sustancial de la renta o del capital. Lo que no hay es una solucin
unvoca, por el contrario parecera que los excesos sobre la razonabilidad que implican confiscacin deben ser analizados en cada caso en particular para hallar la respuesta correcta
en cada caso.
Para el caso del capital, hay consenso en sealar que por la va impositiva se debe gravar
solo la renta y no el capital, esto no va en contra de la existencia de gravmenes al capital
como expresin de capacidad contributiva, de la cual el capital es signo evidente en muchos casos, sino que los impuestos al capital que lo toman como hecho imponible, deben
pagarse con la renta que los capitales producen.
En relacin a las tasas, se considera que es injustificable el exceso en el cobro de una tasa
(sea arbitrio, derecho o licencia), pues debe existir en el cobro de esta una razonable y discreta relacin entre el monto cobrado y el costo del servicio efectivamente prestado. Esto

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lo vemos ms adelante, en la parte de la jurisprudencia, cuando se declara inaplicable una


tasa por exceder el lmite de lo previsto en la norma.
La confiscatoriedad, respecto de los gravmenes, se da cuando se altera la intangibilidad
del capital, por lo que no se puede admitir un impuesto constitucionalmente vlido cuando
no existen rentas suficientes para pagarlo, sin que el patrimonio sea afectado.
Es por ello que, el lmite entre lo tributable y lo confiscatorio no es absoluto, vara segn las
circunstancias del hecho que ocasionan su aplicacin.
En relacin a las multas, en principio estas, por su naturaleza sancionatoria y no contributiva no se deberan beneficiar del principio de No Confiscatoriedad, pero como ha sealado
la corte argentina, en principio las multas no son susceptibles de declaracin de confiscatoriedad, salvo su extrema irracionalidad, ya sea por su cuanta o por su falta de adecuacin
a la gravedad de la infraccin sancionada.
4.5.3. La Presin Tributaria
La Presin Tributaria, de un pas, es el resultado de dividir el total de los tributos que afectan
a los contribuyentes entre el producto bruto interno y, tratndose de la presin tributaria
personal, se deber dividir el total de los tributos que paga un contribuyente entre el total
de sus ingresos.
El ejercicio de la potestad impositiva puede resultar inconstitucional en forma vertical, si se
afecta el lmite de lo razonable en un solo tributo de un solo nivel de gobierno; as como

cuando se trata de un tributo individual se ha visto que hay un lmite crtico despus del
cual la tributacin se torna invlida, lo mismo sucede ante una presin originada en tributos
concurrentes, esto debido a que en la violacin, quebrantamiento o supresin del derecho
de propiedad, igual se alcanza, ya sea por el camino de la aplicacin de un solo tributo
exorbitante o por acumular en el contribuyente la obligacin de afrontar un sinnmero de
tributos, quiz individualmente moderados, pero que, en su conjunto, acarrean del mismo
modo el despojo sustancial del beneficio afectando, incluso, en algn caso, el propio capital
que lo produce.
As como se admite que un tributo puede ser confiscatorio, no se puede negar la posibilidad
de que esa misma confiscatoriedad se d ante tributos concurrentes. Si bien es cierto que
la capacidad contributiva se exterioriza de muy distintas maneras, y ello da lugar a los mltiples tributos, esto no significa que se trate de capacidades contributivas plurales, ya que
siempre es una sola y, en definitiva, todos los tributos que recaen sobre el mismo contribuyente inciden sobre un nico patrimonio afectado, y si esa concurrencia va ms all de los
lmites tolerables acaba con el derecho de propiedad, ya fuere en su sustancia, al disminuir
ese patrimonio o, en sus atributos, al impedirle generar frutos.
El profesor Dino Jarach sostiene que la superposicin de gravmenes y an las dobles imposiciones son constitucionales, mientras no se llegue a la confiscatoriedad, a contrario sensu,
sera inconstitucional la acumulacin de impuestos que excede el lmite admitido por la jurisprudencia. El mismo Jarach el maestro se plantea una cuestin crucial: cul de los impuestos resultara confiscatorio: el ltimo o el primero establecido por ley, o el ltimo cobrado, o
el primero vencido, o el ltimo vencido, o el ms gravoso? Jarach deja abierta la discusin.
Horacio Garca Belsunce se pregunta cul de los impuestos debera ser declarado confiscatorio. no podra serlo en conjunto, ya que no se podra invalidar toda la tributacin que recae
sobre una misma riqueza imponible, sobre esto precisa que el planteamiento se encuentra
ms cmodo en el terreno doctrinal o acadmico que en el de la posibilidad de llevarlo a la
prctica en su judiciabilidad. Rodolfo Spisso sostuvo que se podra declarar la inconstitucionalidad del ltimo o ltimos sancionados que, al agregarse a los vigentes, dieron causa a la

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confiscatoriedad global alegada. la gota que rebalsa el vaso, o que en todo caso se podra
descontar determinado porcentaje de todos los tributos involucrados en el litigio, de tal manera que el conjunto de ellos no incida ms all del lmite mximo del 33% sobre la riqueza
gravada. A esta solucin se adhiere Hctor Villegas: planteada la inconstitucionalidad de
un concurso confiscatorio de tributos, estos debern ser reducidos proporcionalmente por
el tribunal interviniente hasta llegar a la suma que se fije como mximo admisible por no
ser considerado ese conjunto de tributos como violatorio de la propiedad del contribuyente.
Las XIV Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
En las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires,
Argentina, en 1989, el tema se titul las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente. Destacamos algunas conclusiones de estas jornadas: i) La Confiscatoriedad originada en tributos singulares se configura
cuando la aplicacin de ese tributo excede la capacidad contributiva del contribuyente; la
confiscatoriedad se da porque el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los
contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables,
vulnerando, por esa va indirecta, la propiedad privada e impidindole ejercer su actividad;
ii) As como uno de los tributos que integra el sistema puede ser considerado en s mismo
como exorbitante y, por ende, confiscatorio, la misma situacin puede darse ante una concurrencia de tributos, cuya sumatoria se transforma en imposible de soportar para el contribuyente; iii) Los tributos que son trasladados no pueden fundar la confiscatoriedad, ya que
el contribuyente recupera los importes por la va del precio, no resultando econmicamente
afectado; iv) Los contribuyentes no pueden ser sometidos a un conjunto irrazonable de
tributos que, por su presin fiscal excesiva, desborde la capacidad contributiva y los prive
de parte de su patrimonio.
4.5.4. Veamos dos sugerencias de las jornadas:
1. Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, individualmente o en su con-

junto, resulten excesivas por contravenir los principios y garantas superiores que en
cada pas contengan las respectivas constituciones o leyes de rango superior al de la ley
ordinaria.
2. Propiciar para aquellos pases en que, las garantas de los derechos de los contribuyentes, tengan tan solo formulacin implcita en sus estatutos fundamentales se tienda
a explicitarlas, consolidando las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes,
afirmando, de tal modo, la seguridad jurdica y respondiendo a las moderadas tendencias en la materia.
Hay que tener claro que un tributo ser considerado confiscatorio, dependiendo de los
factores que confluyen en determinado pas y momento histrico, ya que lo que pudiera
ser considerado confiscatorio para nuestro pas en la actualidad, puede no serlo dentro
de unos aos. Sino, pensemos por un momento que, dentro de unos 10 aos, el sistema
educativo estatal en el Per sea tan competitivo que el sistema educativo privado, de
tal manera que las familias opten por enviar a sus hijos al colegio estatal, como sucede
en otros pases, ello obviamente significara un ahorro importante en las familias, y si el
Impuesto a la Renta tendra una alcuota mayor a la vigente, no sera considerada confiscatoria, cosa que s podra suceder ahora, en que las familias, adems de soportar en
cada uno de los componentes (padres de familia) el descuento del Impuesto a la Renta,
deben soportar la carga econmica de lo que significa un colegio particular.
La Corte Suprema Nacional Argentina ha sealado que La facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable para la existencia del gobierno, pero ese poder
cuando es ilimitado, en cuanto a la eleccin de la materia imponible o a la cuanta,
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entraa, desde que

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existe un lmite ms all del cual ninguna cosa, persona o institucin tolerar el peso de
un determinado tributo.
En este sentido ha fijado en 33% como tope de validez constitucional de ciertos tributos, as ha declarado inconstitucional el impuesto inmobiliario que insume ms del 33%
de la renta calculada segn el rendimiento normal medio de una correcta y adecuada
explotacin. Tambin ha declarado inconstitucional el impuesto sucesorio que excede
del 33% del valor de los bienes recibidos por el beneficiario.

4.6. JURISPRUDENCIA PERUANA


Acciones de Amparo.- Como sabemos la llamada accin de amparo es una garanta constitucional que tiene por objeto el reponer las cosas al estado anterior a la violacin o amenaza de violacin de un derecho constitucional, y procede an en el supuesto que la violacin
o amenaza se base en una norma que sea incompatible con la Constitucin. Asimismo, de
acuerdo a la doctrina, mediante esta accin se reconoce el principio de no aplicacin de una
disposicin legal cuando esta supone amenaza, lesionando un derecho o un inters legtimo y directo de carcter constitucional.
Accin de Amparo Expediente N. 70-99.- Publicada en el diario El Peruano el 25 de julio de
1999: Mediante este Accin de Amparo, la empresa contribuyente pide se declare inaplicable para ella la Ordenanza N. 138-98, la misma que se encuentra referida a los importes a
cobrarse por arbitrios municipales, limpieza pblica, serenazgo y parques y jardines (todos
arbitrios municipales), correspondientes al ao 1998.
Sobre esto, la Sala Corporativa Transitoria Especializada en Derecho Pblico seala en el
considerando cuarto que Si bien es cierto la Constitucin Poltica, concordante con la Ley
Orgnica de Municipalidades establece que las municipalidades, ejerciendo su autonoma
poltica, econmica y administrativa, estn facultadas para crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, tambin lo es que dicho poder tributario no puede ejercerse de manera
absoluta, pues este se encuentra sujeto a los lmites que la Constitucin le seala, en garanta de todos los ciudadanos, respetando el principio de reserva de ley, igualdad y respeto
de los derechos fundamentales de las personas En el quinto considerando se indica que
Que estando a lo anotado precedentemente (cuarto), de los medios probatorios adjuntados por los accionistas se evidencia palmariamente que los montos determinados, por

concepto de arbitrios municipales, exceden notoriamente los lmites previstos en el artculo


69 de la Ley de Tributacin Municipal, coligindose un efecto confiscatorio en los referidos
tributos, contraviniendo el principio de razonabilidad de las leyes, as como lo establecido
en el artculo 74 de la Constitucin.
Como podemos apreciar de esta jurisprudencia, no es suficiente que los tributos sean creados
respetando el principio de legalidad, ya que este es una garanta de naturaleza formal, sino que
deben crearse respetando todos los principios consagrados en la Constitucin. En este caso, se
declar inaplicable para la demandante los efectos legales de la Ordenanza 138 antes referida.
En este caso, estamos ante un lmite previsto por el legislador, pero la Administracin Tributaria Municipal no acata ese lmite, en razn de ello la Sala encargada de resolver la accin
de amparo considera que hay evidentemente un efecto confiscatorio y, adems, que se
contraviene el principio de razonabilidad de las leyes. Por ello insistimos, que jurisprudencialmente se considera que un tributo es confiscatorio cuando es irrazonable en su monto y,
entonces, el lmite entre un tributo no confiscatorio con otro confiscatorio est justamente
en la razonabilidad de tu alcuota.
Accin de Amparo Expediente N. 977-97-DP.- Publicada en el diario el Peruano el 23 de
abril de 1998, mediante la cual una empresa contribuyente solicita la inaplicacin, en cuanto a ella respecta, del Impuesto a los Juegos creado por Decreto Legislativo 776. Es im-

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portante anotar lo sealado por la Sala Corporativa Especializada en el artculo stimo del
considerando : Que en lo que respecta al Principio de No Confiscatoridad, este concepto
se desprende del Principio de la Capacidad Contributiva, se sustenta en que todo impuesto
debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, como consecuencia de ello, si
hubiera un impuesto demasiado oneroso para el contribuyente que le obligara a desplazar
hacia el fisco una parte significativa de su patrimonio que origina la imposibilidad en su
restitucin al nivel que tena con anterioridad al pago del tributo es, desde el punto de vista
cuantitativo, confiscatorio, y teniendo en consideracin que tanto el Decreto Legislativo N.
881, como el DS 095-96/EF gravan cada una de las mquinas tragamonedas que posea la
actora con el 15% de la UIT (Unidad Impositiva Tributaria), lo que aunado al 7% establecido en el Decreto Legislativo 775, constituiran un impuesto a pagar ascendente al 22% de
la UIT por cada mquina de juego, lo que efectivamente constituye una desnaturalizacin
desproporcionada del Impuesto por pretender gravar no el beneficio, sino el capital de sus
activos fijos.
En este caso, se declar que resultan sin efecto legal alguno para la empresa accionante
la Orden de Pagomediante la cual se requiere dicho pago, y se declara inaplicable para la
empresa accionante el artculo 50 del Decreto Legislativo 776.
En la accin de amparo, expediente nmero 958-99, interpuesta contra la Municipalidad
Provincial de Lima y contra el Servicio de Administracin Tributaria (SAT) de esta entidad,
para que se declare inaplicable el impuesto a los Juegos creados por el Decreto Legislativo
776, la Sala Corporativa Transitoria especializada en Derecho Pblico, estableci Que en
el caso de autos, el legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a
respetar y garantizar la intangibilidad y el valor del capital, lo que no ocurre si el impuesto
absorbe una parte sustancial de las rentas devengadas, o si afecta la fuente productora de
la renta en cualquier medida, atentndose gravemente el Principio de No Confiscatoriedad.
En la accin de amparo, expediente nmero 1739-2000, (publicada en el diario El Peruano
el 1 de junio 2001) seala en el considerando que ....El criterio del Tribunal Constitucional
expresado en reiterada jurisprudencia en cuanto al Impuesto Mnimo a la Renta, como
consta en las sentencias del Tribunal Constitucional, es que el Impuesto Mnimo a la Renta
supone una desnaturalizacin desproporcionada del propio impuesto a la renta establecido, ya que pretende gravar el beneficio, la ganancia o la renta obtenida por la accionante, como consecuencia del ejercicio econmico de una actividad. Que, en este sentido,
un lmite al que se encuentra sometida el ejercicio de la potestad tributaria del Estado,
conforme al artculo 74 de la Constitucin, es el respeto de los derechos fundamentales
que, en este caso no se ha observado, ya que: a) En materia del impuesto a la renta, el
legislador se encuentra obligado a establecer el hecho imponible, a respetar y garantizar
la conservacin de la intangibilidad del capital o de los activos netos como denomina la
Ley- lo que no ocurre si el impuesto absorbe una parte sustancial de ellos, de lo que po-

tencialmente hubiera devengado de una explotacin racional de la fuente productora de


la renta, en cualquier quantum b) El impuesto no puede contener como elemento base la
imposicin de una circunstancia que no sea reveladora de capacidad econmica o contributiva que, en el caso del impuesto mnimo a la renta, no se ha respetado. Asimismo,
seala la Sala en el considerando cuarto que El principio de no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la capacidad contributiva, lo
que no ocurre en este caso, ya que se est aplicando el impuesto sobre su patrimonio por
encontrarse esta en situacin de prdida tributaria en el ejercicio 1997. Evidentemente se
declara Fundada la accin de amparo, y se sienta precedente de observancia obligatoria.
En este caso, la Sala de Derecho Pblico trae como referencia lo sealado por el propio Tribunal Constitucional y lo hace suyo, para el caso del impuesto mnimo a la renta, el legisla-

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Administracin Tributaria

Universidad Peruana Unin

dor que se encuentra obligado a respetar los lmites a la potestad tributaria otorgada por la
propia Constitucin, no lo hace y, adems, se desnaturaliza el Impuesto a la Renta. Aunque
se menciona el respeto a los derechos fundamentales, es claro que se est haciendo alusin a que se debe respetar y garantizar la intangibilidad del capital, esto significa respetar
el principio de No Confiscatoriedad. Lo que nos llama la atencin de esta resolucin, es que
se seale que la Sala de Derecho Pblico seale en el punto a) antes referido en cualquier
quantum; consideramos que es muy importante el quantum, en este caso del impuesto
mnimo a la renta no se aplicara, pero en otros casos, el quantum, el monto que se cobre,
la alcuota son determinantes para saber si se est o no afectando contra el derecho de
propiedad y poder determinar en qu momento el Estado no respeta el principio de No
Confiscatoriedad cuando el tributo, cuando el quantum del tributo es irrazonable, y se
puede, mediante la alcuota, apropiar del bien o del capital del contribuyente.
En este mismo sentido, reiterada jurisprudencia seala que los tributos son confiscatorios
cuando absorben una parte sustancial de la propiedad. Para ello, hay que determinar qu
significa parte sustancial, y obviamente como el lector puede deducir rpidamente, no
hay una respuesta inmediata para ello, ya que la razonabilidad en la imposicin hay que establecerla en cada caso en concreto, segn exigencias de tiempo y lugar, y segn los fines
econmicos sociales de cada impuesto.
En el caso de la accin de amparo expediente nmero 3824-2000 (publicada el 24 enero
de 2002), la accionante interpone accin de amparo contra SUNAT y contra el Tribunal Fiscal, para que se declaren inaplicables los artculos que regulaban el Impuesto Mnimo a la
Renta en la Ley del Impuesto a la Renta, y se deje sin efecto la RTF 447-2-2000; se repiten
los argumentos del considerando de la jurisprudencia comentada anteriormente (accin de
amparo expediente 1739-2000), y se reitera en el considerando quinto que el principio de
no confiscatoriedad se sustenta en que todo impuesto debe gravar manifestaciones de la
capacidad contributiva.
Al respecto, nosotros consideramos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en
el derecho de propiedad de las personas, ya que por la va de creacin de tributos el Estado
no puede apropiarse de los bienes de los contribuyentes, y que se debe utilizar el criterio de la razonabilidad para evaluar cada caso en particular, eso no significa que estemos
afirmando que los impuestos no deben gravar manifestaciones de capacidad contributiva,
todo lo contrario, definitivamente el legislador debe gravar manifestaciones de capacidad
contributiva, pero el principio de no confiscatoriedad no se sustenta en ello. Nos explicamos, por ejemplo, en el caso del impuesto a la renta, este debe recaer sobre la renta y no
sobre el capital, ya que si el impuesto recae sobre el capital, este puede destruirse, y el
mayor perjudicado sera el Estado.
Esto no significa, de ninguna manera, que no se puedan establecer tributos que tomen el
cuenta el capital como una manifestacin de riqueza, pero en el caso de la imposicin a la
renta, es imprescindible que el capital genere renta para gravarla ya que, caso contrario,
si ese capital no genera utilidades, gravarlo implicara su destruccin futura. Esto es lo que
sucedi con el Impuesto Mnimo a la Renta, en aquellos casos en que la empresa arrojaba
prdidas, se iba reduciendo poco a poco el patrimonio de la empresa afectando directamente el derecho de propiedad y, a todas luces, se trata de un impuesto confiscatorio.
Por las razones expuestas anteriormente, podemos afirmar que un impuesto ser confisca-

torio cuando recaiga sobre un hecho imponible que no refleje capacidad contributiva (pero
no solo en ese caso), sino que podra ser que el hecho imponible refleje capacidad contributiva, pero la alcuota aplicable al caso concreto no guarde correspondencia o equidad con
esa capacidad contributiva, entonces, estaramos ante el caso de un tributo irrazonable,
debe pues haber razonabilidad y proporcionalidad en la aplicacin de los impuestos.
Cuando afirmamos que el principio de no confiscatoriedad se sustenta en el derecho a la

Unidad II

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Facultad de Ciencias Empresariale


s

propiedad, queremos indicar que con este principio consagrado en el artculo 74 de


la Constitucin, se trata o intenta asegurar la inviolabilidad de la propiedad privada garant
izada por
el Estado en los artculos 2, inciso 16, y 70 de la constitucin. As, el artculo 2 n
umeral 16
indican toda persona tiene derecho: 16 ) A la propiedad y a la herencia; p
or su parte
el artculo 70 indica que El derecho de propiedad es inviolable. El Estado lo gara
ntiza. Se
ejerce en armona con el bien comn y dentro de los lmites de la ley. A nadie pued
e privarse de su propiedad, sino exclusivamente por causa de seguridad nacional o de n
ecesidad
pblica, declarada por ley.. Para concluir, el principio de no confiscatoriedad pret
ende que
mediante la tributacin no se hagan ilusorias las garantas constitucionales de la p
ropiedad,
de su libre uso y disposicin, en tal sentido, la tributacin por va indirecta no pue
de hacer
incierta la garanta constitucional referida anteriormente los tributos no pueden s
er confiscatorios, entonces, podemos afirmar que los tributos confiscatorios son inconstitu
cionales
en cuanto violan la garanta del derecho de propiedad, consagrado en la constituci
n.
Vamos a comentar finalmente la Declaracin de inconstitucionalidad de algunos de
los artculos de la Ley 27153 (expediente nmero 009-2001-AI/TC) publicada en el diario
el Peruano el 2 de febrero del ao 2002. Esta accin de inconstitucionalidad se interpuso
por 5,416
ciudadanos, contra varios artculos de la Ley 27153 (Ley que regul la explotacin
de juegos
de casinos y mquinas tragamonedas), incluyendo entre ellos al artculo 38 y 39.
Sobre el
tema que nos ocupa, debemos resaltar el numeral 16 de los Fundamentos de la
sentencia, veamos: Estima el Tribunal que las especiales caractersticas del Impuesto a l
os juegos,
consideradas conjuntamente, hacen que este resulte confiscatorio y, por tanto, co
ntrario al
artculo 74 de la Constitucin. En efecto: Si bien el artculo 36 de la ley establece
que el impuesto a los juegos grava la explotacin de estos, conforme se desprende de la re
gulacin
conjunta de los artculos 38 y 39 de la ley, la alcuota del Impuesto asciende al 2
0% sobre
la base imponible, constituida por la ganancia bruta mensual. Entendindose por
esta a la
diferencia resultante entre el ingreso total percibido en un mes por concepto de a
puestas
o dinero destinado al juego y el monto total de los premios otorgados el mismo m
es, esto

es, que con el nombre o etiqueta de impuesto a la explotacin, la metodologa i


mpositiva de la ley grava en realidad las utilidades. Considerando, adems, y conjuntam
ente que
la alcuota del Impuesto parece ser excesiva, que recae sobre una base fijada si
n deducir
los gastos realizados para la obtencin de las utilidades y que no es considerado
el monto
pagado, como pago a cuenta del Impuesto a la Renta, debe concluirse que el
gravamen
presenta una vocacin confiscatoria del capital invertido, prohibido en la Constitu
cin. Por
lo expuesto, y en vista a la combinacin de todos estos factores, el Tribunal Const
itucional
considera inconstitucional el rgimen tributario del llamado impuesto a la explotaci
n, contenido en los artculos 38 y 39 de la Ley Impugnada.

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