Finally, the author concludes with a description o f the p resen t panorama,

^pressing that in spite o f the aforesaid, there are still significant underlying problems
that have not been mentioned, remarking in his opinion the Incom e Source issue and
other econom ic concerns as the neutrality criterion, leaving the door open for future
discussion.

Los principios en el Derecho Tributario1

Jos Osvaldo Casas2

I. Introduccin. II. Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y en la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. 1. Reserva de ley. 2. Deber de
contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la conflscatoriedad. 3-Igualdad.
4. Tutela jurisdiccional. 5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y
Derecho Tributario. 6. Seguridad Jurdica. English Summary.
I. INTRODUCCION
Ha sealado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista A lberdi, inspirador de
muchas de las disposiciones recogidas en la Constitucin Nacional de 1853: "El Tesoro y

el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no
puede costear su Gobierno no puede existir como nacin independiente, porque no es
ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo. No poder costear su
Gobierno es exactamente no tener medios de ejercer su soberana; es decir, no poder
existir independiente, no poder ser libre. Todo pas que proclama su independencia a la
faz de as naciones, y asume el ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de
estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir
sin limitaciones de m edios para costearlo y sostenerlo; p o r a razn arriba dicha, de que
el Gobierno es a condicin que hace existir el doble hecho de a independencia nacio
nal y el ejercicio de la soberana delegada en sus poderes p b l i c o s sin perjuicio de
afirmar tambin: El p oder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Pblico es el
resumen de todos los poderes. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado el pas,
desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la eleccin y
cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido,
degradado el pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: No hay garanta de la
Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por

En la Encclica "Mit B rennender Sorg e , dirigida: A ios Venerables Hermanos Arzobispos de Alemania y
a los dems Prelados en paz y en comunin con la Sede Apostlica, numero 9 (27-30), dada por S.S. Po XI,
en el Vaticano, el 14 de marzo de 1937, en "Coleccin Completa de Encclicas Pontificias 1830-1950),
ps. 1415 y ss., en particular p. 1426, Editorial Guadalupe, Buenos Aires, 1952, seala: A qunuestro pensa
miento se refere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo Creador escribi en las
tablas del corazn humano, y que la sana razn, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas,
A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede
ser apreciado en su contenido tico y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la
obligacin de cumplirlo. Las leyes humanas que estn en abierta contradiccin con el derecho natural se
hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con a violencia ni con el despliegue de fuerzas
externas.
2 Abogado. Doctor en Derecho (UBA). Profesor titular de la Facultad de Derecho de la UBA. Miembro del
Consejo Acadmico de la Carrera de Especializacin en Derecho Tributario d la Facultad de Derecho de la
Universidad Austral (EDT) y profesor de Bases Constitucionales de la Potestad Tributaria en la EDT.

la contribucin" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colpcado o mal re

caudado3 *.
*
Sentadas las premisas precedentes, es til recordar las enseanzas del maestro de
todos, profesor Ramn V alds C osta, reiteradas en el prlogo de su ms celebrada obra:
"Instituciones de Derecho Tributario"*, cuando sostuvo que era menester brindar un
tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las Constituciones
de los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho
Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello Sin olvidar
que si bien son comunes a los ms variados campos jurdicos adquieremparticular
significado en este mbito del derecho pblico donde el Estado asume la triple funcin
de creador de la prestacin patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez d los conflic
tos que se presenten con los llamados a sufragarla.
J ''
Desde tal perspectiva, las IVJornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, ce
lebradas en la Ciudad de Punta del Este, Repblica Oriental del Uruguay, erj l^L.al tratar
como Tema I el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en declaracin adop
tada por resolucin unnime de los delegados presentes, coincidieron en que el apunta
do proyecto -preparado en el ao 1967 por Carlos Mara G iuuani F onrouge '(Argentina),
Rubens G om es de S ousa (Brasil) y Ramn V alds C osta (Uruguay), para el Prograhi Conjun
to de.Tributacin OEA/BID5-recoga la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir cmo
principios generales de esta rama jurdica los de legalidad, tutela jurisdiccional agu al
dad jurdica d lo s sujetos en la relacin jurdico -tribu taria
>-iHrv,, v-, >>
Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en ojuesttplgonqgpto,
los principios fundamentales del Derecho Tributario contemporneo en,un fetsfe Qonstitucional y Democrtico de Derecho, con variada extensin y con anclaje $iajg g p izacin institucional de nuestra Repblica, son:
. Konnbatltrtfltv
. - Vj oCVIAGV} >
1. Reserva d e ley tributaria: del cual es dable derivar: a) Indelegabilidadegisjativa del poder tributario, b) Exclusin de la materia tributaria de las facultad.es
legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo (reglamentos'd
urgencia) y c) Irretroactividad y anterioridad de las leyes
*;.! tjbis'n
2. D eber d e contribuir al sostenimiento del Estado,
cho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia pqr ya
confscatoriedad). Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los
de: a) Generalidad, b) Capacidad contributiva, c) Razonabilidad y d) Ptogresividad.
3. Igualdad. En sus distintas proyecciones: a) Ante la ley, b) En la ley.TjPor aTey,
d) En la interpretacin y aplicacin de la ley, e) De los sujetos de la obligacin
tributaria.
: , ofejiiai'.'Kii!)-'>

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. tris ... H ,u,T*3. I .
-----------------. Ti
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YA j v . '1*
3 A lberdi, Juan Bautista: Sistema Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina segn su Constitu
cin de 1853", Tercera Parte: Disposiciones de Ja Constitucin que se refieren al fenntenojde ios consumos pblicos, o sea la formacin, administracin y empleo del Tesoro Nacional", vid. cualquiera
sus
ediciones.
v
v
.,fe nS.vii'S:/.
4 V alds C osta, Ramn: Instituciones de Derecho Tributario", Depalma, Buenos Aires, 1992.tj ,-r Ai, (
5R eformaT ributaria para A mrica L atina- III M odelo de C digo T ributario , Unin Panamericana, Secretara General,
Organizacin de los Estados Americanos, Washington, D.C., 1967.
iq jjij C .oh ;} h6 I nstituto L atinoamericano d e D erecho T ributario. "Estatutos - Resoluciones dlas Jornadas", ps.42.y ss'Fundacin de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993.
/f*A M n ,

4. Tutela jurisdiccional. El que se vincula con los siguientes contenidos: a) Debido

proceso legal, b) Defensa de la persona y los derechos, c) Tutela de los derechos
y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repetej y d) Tutela cautelar.
5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre D erechos Hu

manos con proyeccin en el Derecho Tributario.

6. Seguridad jurdica.

n.

LOS PRIN CIPIO S D EL DERECHO TRIBUTARIO EN LA DOCTRINA

Y EN LA JURISPRUD EN CIA D E LA CORTE SUPREM A D E JUSTICIA
1. Reserva de ley5*7

El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado principio de legali

dad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adopta
da por los ordenamientos jurdicos contemporneos8*. Por l se requiere que para la
sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin los rganos depositarios de
la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo
que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adopta
da (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).
En general, se vincula el principio con el consetimiento brindado por los sbdi
tos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los
albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la.Carta
Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin
Tierra. De todos modos, en forma contempornea e incluso con anterioridad, existen
referencias histricas de la implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica*.
Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento
o los Estados Generales, para consentir los pedidosdel monarca, o los servicios" que
concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria
encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin se consolida en el
constitucionalismo decimonnico.
Dentrp de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: Elprinci
pio de legalidad en el Derecho Tributario"10 que contiene los trabajos presentados por
los profesores Geraldo A taliba, Sergio E De L a G arza, Ernesto F lorez Z avala, Horacio A.
G arca B elsunce , Juan Carlos L uqui, Juan Carlos P eirano F aci , Ramn V alds C osta y Alber
to X avier, al Simposio organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el
; "... es preferible que un poder est equilibrado por otros poderes y otras esferas de competencia que lo
mantengan en su justo lmite. Es ste el principio del 'Estado de Derecho', en el cual es soberana la ley y no
a voluntad arbitraria de los hombres" Encclica Centsimus Annus", dada por S.S. Juan Pablo II, en Roma,
el l.de mayo de 1991, n 44, "Once Grandes Mensajes", ob. cit., p. 801.
UcKMAR, Vctor. Principi comuni de diritto constituzionale tributario, ps. 21 y ss., Cedam-Casa Editrice
Dott. Antonio Milani, Padova, 1959.
5 S ainz de B ujanda, Femando. "Hacienda y Derecho", Tomo I, Captulo VI: Organizacin Poltica y Derecho
Financiero (Origen y evolucin del principio de legalidad)", ps. 117 463; y en particular el punto 5: "Cor
tes, reyes e impuestos", ps. 192 312. Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1975.
10 El principio de legalidad en el Derecho Tributario", Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Univer
sidad de la Repblica, Montevideo, 1986.

Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo,

Repblica Oriental del Uruguay, los das 15 y 16 de octubre de 1986.
En la literatura jurdica de nuestro pas, por razones de brevedad y hacindonos
cargo de las injustificadas omisiones en que pudiramos incurrir, remitimos a las en
seanzas de Segundo V L inares Q uintana , Dino J arach' 2 , Juan Carlos L u q u i 13 y Rodolfo
R. S pisso 14 .
Finalmente, cabe acotar que somos autores de un estudio preliminar sobre los
aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominacin, los fundamen
tos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo con
temporneo15.
Nos decidimos por aludir a reserva de ley", en lugar de legalidad, ya qu slo los
rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana) s oglos
habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del derecho, el
carcter de "norma sobre normacin -como, con expresin lograda, lo ha descripto
Mssimo Severo G iannini16-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, yaque
de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de
"preferencia de ley .
l.y,
. a:|W, 'i!
El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene
sustento en los arts. 4, 9, 17,19,22,39,52,75, ines. 1 y 2, y 99, ine. 3o, tercer prrafo, de la
Constitucin Nacional; destacndose dentro de ellos como formulacin basilar el tercer
enunciado del art. 17 en cuanto all se establece que slo el Congreso im poe las g fn tribuciones que se expresan en el artculo 4".
, i
-T ifh B ig a i

La indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder EjecutivQtierie

consagracin en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo.
*,. .>.;* c-nsi5
La supresin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia
del Poder Ejecutivo es la resultante de la regulacin especfica conteqidagryffifoi9>
ine. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional, al excluir del campo ttetoaagtom frtos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia penal, tributria,^ectofal
o el rgimen de los partidos polticos.
En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tribut^r^f^specto (e
los hechos imponibles a los cuales habrn de aplicarse, constituye, tal c g m ^ J^ x e ^ a _____________
. ' '=r) 3O ?0n | 'r
,
, ,

11 L inares Q uintana, Segundo V. El poder impositivo y la libertad individual", III: "Limitaciones constituciona
les del poder impositivo", 3: "Legalidad", ps. 177 y ss., Alfa, Buenos Aires, 1951.
^ * S 'TWinr 5?
12 J arach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, 2 edicin, Tomo I, ps. 101 y ss., Liceo~Prfe5n'l
Cima, Buenos Aires, 1969.
,. v
13 L uqui, Juan Carlos. Las garantas de ios derechos de los contribuyentes", Revista
Ley, Tomo 142, ps. 891 y ss., en particular ps. 896 y ss.; y La obligacin fr/dufaria"aC ap jg ^ g ^ >^^ }g ss.,
Depalma, Buenos Aires, 1989.
. i * i * - 'w n a # .:
14 S pisso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario", Captulo X: "Principio de legafijda^:"-ps. 187,# ss
Deplma, Buenos Aires, 1991.

t
ia'di * o*. Jru4- ,'* ,
15 C asAs , Jos Osvaldo. Estudio Preliminar sobre los Aspectos Introductorios ai Principintie Resetva.de. iey en
materia tributaria (Denominacin del principio. Fundamentos. Sistemas), en 0.bra,9Pl^^ij6.1l@l]jenaje
al Profesor Juan Carlos L u qu i, ps. I l i y ss., Depalma, Buenos Aires, 1994.
o r n jip ii -i'i
16 G iannini, Mssimo Severo. "Iproventi degli enti pubblici minori e la riserva della legge",^Rivista $,Djritto
Finanziario e Scienza delle Finanze, ao XVI, n 1, marzo de 1957, ps. 3 y ss.
osidqgP
ab%,

mos, una garanta implcita resultante de los arts. I o, 14, 17, 28 y 33 de la Constitucin
Nacional17.
En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes pro
nunciamientos:
a. La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s / repeticin de una suma de
dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la
aplicacin del principio de las tasas.

b "Alberto Francisco JaimeVentura y Otra v. Banco Central de la Repblica Argen

tina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declar la
inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal.
c

Juan Pedro Insa", Fallos: 310:1961, sentencia del I o de octubre de 1987, sobre
efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal.

d. Fleischmann Argentina Inc., Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989,

relativo a la prohibicin de crear tributos por va interpretativa.
e. Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa", Fallos: 318:1154,
sentencia del 6 de junio de 1995, referente ala inconstitucionalidad de tributos
. creados por decretos de necesidad y urgencia.

f. Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la Repblica Argentina y

Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sbrelos alcances de
un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia.

2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la confiscatoriedad18

La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica Rerum Novarum,
dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte I I :"Exposicin positiva", pto. 23: "Debe
res generales del Estado, se expresaba en los siguientes trminos: "... lo que ms contri

buye a la prosperidad de las naciones es... las moderadas cargas pblicas y su equitativa
distribucin... ", agregando ms adelante en el pto. 33: La difusin dla propiedad", que
las ventajas de la expresada difusin "no podrn obtenerse sino con la condicin que la
propiedad privada no se vea absorbida por la Dureza d lo s tributos e impuestos", te
niendo en cuenta que el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la
ley, sino por a naturaleza, y, por tanto, la autoridad pblica no puede abolirlo, sino
solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comn, para culminar: procede-

17 C asAs , Jos Osvaldo. "La irretroactividad de la ley tributaria como garanta de la seguridad jurdica",
Comunicacin Tcnica presentada al Tema 1: "El principio de la seguridad jurdica en la creacin y apli
cacin del tributo", de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima,
Per, en el ao 1993.
18 Por lo que se refere a ios impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equita
tivo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de ios ciudadanos". Encclica "Mater etMagistra",
dada por S.S. Juan XXIII, en Roma, el 15 de mayo de 1961, Parte Tercera, punto 132, en Once Grandes
Mensajes", 15a edicin. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 1993.

ra por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de Jos bienes priva
dos ms de lo que es justo bajo razn de tributos.
Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la.Ctedra Pontificia es me
nester resaltar, junto al carcter individual, la dimensin social de la propiedad, la rela
tividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien comn
y el destino universal de los bienes.
En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la Enc
clica CentesimusAnnus", dada en Roma el I o de mayo de 1991, Captulo IV: " la propie
dad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las conclusiones del
"Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: '"Elhombre, usando estos

bienes, no d ebe considerarlas cosas exteriores que legtimamente p o see com o exclusi
vamente suyas, sino tambin com o comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l
solamente, sino tambin a os dem s. Y un poco ms adelante: La propiedad privada o
un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absoluta
mente necesaria de autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una
ampliacin de la libertad humana ... La propiedad privada, p o r su misma naturaleza,
tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn, de los
bienes' (Const. Past. Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos. 69, 71)".
Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es
un acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hom bre y que ha dado a ste la
tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf. Gn. 1,28-29). Dios ha
dado a tierra a todo el gnero humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin
excluir a nadie ni privilegiara ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino univer
sal d los bienes dla tierra. Esta, p or su misma fecundidad y capacidad de satisfacerlas
necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento d e la vida humana.
Ahora bien: la tierra no da sus utos sin una peculiar respuesta del hom bre al don de
Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo com o el hom bre, usando de su
inteligencia y su libertad, logra dominara y hace de ella su digna morada. De este modo
se apropia una parte de la tierra, a que ha conquistado con su trabajo; h e ah el origen
de la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la responsabilidad de no
impedir que otros hom bres obtengan su parte del don de Dios; es ms, debe cooperar
con ellos para dominar juntos toda la tierra"19.
A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los partici
pantes al X Congreso de la International Fiscal Association, seal en las partes perti
nentes de su discurso: No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano ci

t"*4

cargar con una parte d e los gastos pblicos. Mas el Estado, p or su parte, com o encargado
de proteger y prom over el bien comn dlos ciudadanos, tiene la obligacin de repartir
entre stos nicamente las cargas necesarias y proporcionales a sus recursos", agregan
do: "El impuesto no ser considerado, entonces, com o una carga siempre excesiva y ms
o m enos arbitraria, sino que representar, en un Estado m ejor organizado y ms api
para conseguir el funcionamiento armnico dlas distintas actividades dla sociedad,
un aspecto acaso hum ilde y muy material, pero indispensable, d la solidaridad cvicay
del aporte de cada cual al bien de todos20.

19 Confrontar los textos referidos en Once Grandes Mensajes, ob. cit., ps. 166, 38, 47, 782 y 783, respecti
vamente.
20 LOsservatore Romano", Edicin semanal en lengua castellana, Ao 5, N 261, Buenos Aires, 25 de octu
bre de 1956.

g g
Nuestra Constitucin consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la
propiedad, levantando una verdadera ciudadela de proteccin del mismo por el art. 17,
el cual, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, comprende todos los

intereses apreciables que un hom bre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y
de su libertad21.
En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propie
dad privada, su uso y disposicin mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de
contenido efectivo el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal
descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances confiscatorios que absorban
una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la prohibicin de la
cbnficacin de bienes, tal cual se la refiere en el Estatuto Supremo, se halle vinculada
nicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales fines.
Remitimos a la abundante produccin que registra la doctrina nacional sobre el
principio y particularmente a Segundo V L inares Q uintana22, Juan Francisco L inares23, Dino
J arach24, Juan Carlos L uqui25, Horacio G arca B elsunce 26, Hctor B. V illegas27, Enrique B ulit
G oi28, Rodolfo R. S pisso 29 y Arstides H. M . C orti30.
Tambin nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestin al elaborar, por la
Argentina, el Informe a los XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, cele
bradas en Buenos Aires, en el ao 1989, en el tema que se ocup de: Las garantas

constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto
contribuyente"31.
Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada
ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J. N aveira de C asanova -que sirvi de base

21 Causa: Pedro Emilio Bordieu contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolucin de sumas de dine
ro", Fallos 145:307, sentencia del 16 de diciembre de 1935.
22 L inares Q uintana, Segundo V El poder impositivo y la libertad individual", ob. cit., III: Limitaciones cons
titucionales al poder impositivo", 5 : No confiscatoriedad, p s. 2 3 9 y ss.
Linares, Juan Francisco. Razonabilidad de las leyes - El 'debido proceso' como garanta innominada en la
Constitucin Argentina" 2a edicin, Captulo XIV: "El 'debido proceso sustantivo en las contribuciones
conscatorias", ps. 181 y ss., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1988.
2< J arach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, ob. cit., Tomo I, p s . 1 3 9 y ss.
25 L uqui, Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes", ob. cit., punto
E: Equidad, ps. 911 y ss.; y La Obligacin Tributaria", ob. cit., ps. 115 y ss.
26 G ahcIa B elsunce , Horacio A. "Las garantas del contribuyente", en Temas de Derecho Tributario "punto VII:
La garanta de no confscatoriedad, ps. 107 y ss., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982: "Tributacin y con
fiscacin", Derecho Fiscal, Tomo XLVII, ps. 193 y ss.; y Algo ms sobre Ja confscatoriedad en la tributacin",
Revista Jurdica Argentina La Ley, Tomo 1990-E, ps. 651 y ss.
27V illegas, Hctor B. "Elprincipio constitucional de no confscatoriedad en materia tributaria", e n "Estudios
de Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., ps. 217 y ss.
29 B ulit G oi, Enrique G. Es enjuiciable la legitimidad global de ios impuestos?, La Informacin, Tomo LVII,
ps. 73 y ss.
29 S pisso , Rodolfo R, Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., Captulo XIII: "Principio de no confscato
riedad, ps. 249 y ss.
30 C orti, Arstides H. M. Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, en "Principios consti
tucionales tributarios", obra compilada por el catedrtico Eusebio G onzlez G arca, ps. 170 y ss., Universidad
Autnoma de Sinaloa y Universidad de Salamanca, Mxico, 1993.
31 C ass, Jos Osvaldo. Presin Pisca1 e Inconstitucionaiidad, en particular, Captulos V y VI, ps. 75 y ss.,
Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.

m
a su libro32, el que tuvimos oportunidad de resear33- en tanto puso especial nfasis en
la gravitacin del principio de no confiscatoriedad en Espaa y Argentina.
En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo del cual somos
autores34, en el que se pasa revista tanto al sustento constitucional que lo convalida,
como a las disposiciones contenidas en Tratados Internacionales de Derechos Hu
manos que le dan andamiento, partiendo de las enseanzas contenidasen,la Palabra35*
*
*i>v %**$***,*$i
i <{.>a-j *., 4.

base de medida de las prestaciones tributarias y lm ite de la carga, recomendamos,

dentro de la doctrina nacional, compulsar los conceptos vertidos por Rodolfo T amagno36,
Dino J arach37, Alberto T arsitano38 y Rodolfo R .S pisso 39.
*
- - ... .
En orden a la razonabilidad, se trata de una garanta que tiene un doblo anclaje en
los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y que ha sido objeto de un tratamiento
minucioso por el ya citado jurista Juan Francisco L inares40.
it . *
, n
Finalmente, la progresividad justifica la sancin de tributos con escalas de tal
naturaleza, a pesar de que la Constitucin aluda a la proporcionalidad como nota
caracterizadora de las contribuciones41, ya que, cmo lo ha sealado la Cort Suprema
de Justicia de la Nacin, propiciar una progresin limitada atiende a razones de solida
ridad social y concreta la proporcionalidad indefinida, a la riqueza.
\
La configuracin del alcance y significado de los principios b ajo tratamiento en
cuentra adecuado desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro Mximo.Tribunal en los siguientes precedentes:
1A.
\?
,

32 N aveira de C asanova, Gustavo J.: "El principio de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina", Me
Graw HUI, Madrid, 1997.
,
.

........
...
, . , .
33 C asas, Jos Osvaldo. Informacin bibliogrfica - Recensiones, Revista Latinoamericana de Derecho
Tributario, N 3, ps. 255 y ss, Madrid, 1997.
.
31 C a sa s , Jos Osvaldo. El principio constitucional de generalidad en materia' tributaria", Revista
Iberoamericana de Derecho Tributario, N 1, ps. 165 y ss., Madrid, 1996.
' ' '
35 "Ai volver a Cafarnam, se acercaron a Pedro ios que cobran el impuesto pera el Templo y le dijeronujiTu
maestro no paga el impuestoV 'Claro que si", contest Pedro, Y se fue a la casa. Cuando entraba,.seanticip
Jess y dijo a Pedro: 'Qupiensas de esto, Simn?Quines pagan impuesto o cphtribucines a l^Yys 'de
la tierra: sus hijos o los extraos? Pedro contest: 'Los extraos'. Y Jess le dijo:!Pr consiguiente; los hijps
no deben pagarlo. Sin embargo, para no escandalizar a esa gente, vete aJa playa',,echa el anzuli^yl primer
pez que pique brele la boca. Hallars ah una moneda de plata: tmala, y pagapor m y p o r ti"' ('Mt. 17,74-27).,
36 T amagno, Rodolfo. El contribuyente, sujeto pasivo de Ja Obligacin'tributaria","Librera y Casa Editorial
Emilio Perrot, Buenos Aires, 1953.
* * ' - . ^ '
37J arach, Dino. "En torno al principio dla capacidad contributiva en la Economa Financiera y cr el Derecho
Tributario", La Informacin, Tomo LVI, ps. 875 y ss.
- , .ti'.jjl, J " *
Ct *
i
38 T arsitano , Alberto. El principio constitucional de capacidad contributiva", n Eslu'dios'de'D'ercbo
Constitucional Tributario, ob. cit., ps. 301 y ss.
['}''
' "* **'
33 S pisso , Rodolfo R. El principio de capacidad contributivHOr'hos f garartas del contribuyentedesde
la perspectiva constitucional, El Derecho, ejemplar n 9761, del 27 de mayo de 1999, ps, 11, y ss.
40 L inarbs, Juan Francisco. "La razonabilidad de las l e y e s ob. c!t. ,
"
i t v . A , ; jb< .
41 La Constitucin Nacional se refiere a la proporcionalidad en el art. 4, relativo a los r^urSos del Tesoro
Nacional cuando alude a las dems contribuciones que equitativa y gropffrc'ionamente' a'pohlacin
imponga el Congreso general"; y vuelve a hacerlo en el art. 75, inc. 2, fcua'ndo dentro deTas trifiucVones del
Congreso seala la de: imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente
iguales en todo el territorio dla Nacin...". Esto es, vinculando dicha nota primero con la poblacin y luego
con el territorio.
. 1
i
'i'*' w

"Doa Rosa Mel de Ca, su testamentara; sobre inconstitucionalidad de

impuesto a las sucesiones en a Provincia de Buenos Aires, Fallos: 115:111,
sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronun
ciamientos sobre la interdiccin de la confiscatoriedad tributaria.

b "Don Eugenio DazVlez contra Provincia de Buenos Aires sobre inconstitucio

nalidad d e impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926,
en que se convalidan los impuestos progresivos.
c

"Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Crdoba", Fallos: 200:128,

sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de
confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias
y no su renta efectiva.

d. "MarceloA Montarcv. Direccin NacionaldeAduanas, Fallos: 289:443, sentencia

del 17 de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos
aduaneros al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones.

3. Igualdad42
El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se fundamenta en los
arts. I o, 16,20 y 33 de la Constitucin Nacional y, nuclearmente, en el 16 en cuanto all se
dispone: La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no

hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza Todos sus habitantes son iguales
an te a ley, y admisibles en los em pleos sin otra condicin que la idoneidad. La igualdad
es la base del impuesto y de as cargas pblicas.
La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la
Revolucin Francesa y derivacin del principio dejiniversalidad de a ley, a travs de
un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como
reaccin a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.
La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til
para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo,
religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas
disparidades reales en una sociedad no homognea con clases marcadamente diferenciadas.
Se trata, en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francs, descripta por Anatole F rance,

"como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars".
La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los
iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la
materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialm ente influidos por
la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.
Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin
extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de los
42 Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos de la proteccin que el ordenamiento
civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio
de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es ms dbil, se quebrantan los fundamentos
mismos dei Estado de Derecho". Instruccin "Bonum Vitae, dada por la Congregacin para la Doctrina de
la Fe, Vaticano, 22 de febrero de 1987, en Catecismo de a Iglesia Catlica", N 2273, p. 507, Editorial Lumen,
Montevideo, 1992.

y objetivos acordes con el programa y los valores constitucionales,

* "<

!> ) ?4: io b ' . v a s u 41

La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayorraporte de quienes

ms tienen, para luego, a travs del gasto pblico, poner especiaLempeo en los reque
rimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfecbas.\am%iisadqiere rele
vancia en relacin a las distintas regiones del pas en tone5npp^#ilpt#ipi0 de soli
daridad federal que reconoce apoyatura en la Constitucinil&arsMaLa^SiZS. ines. 2,
tercer prrafo, 8, 9,18 y 19, segundo prrafo).
- 't-i..V]i.^
-La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala; Atinque existan desigual

dades justas entre los hombres, sin embargo, la-igual digniddtieU&pershriajexige que
se llegue a una situacin social m s humana y m s justa. esultmsmnalsg el hecho
de las excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre Jos miembros o
los pueblos de una misma familia humana. Son contrkn ^ ffipJbu fi fi8f:ilyAa eauidad, ala dignidad d la persona humana y a la paz sciale interhacioha'W ^puntuali
zando asimismo; Si ms all de las reglas jurdicas falthiw s'ehtido'iffstptfundo de
respeto y de servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada
a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un enga'efliv. Sin una
educacin renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar
lugar a un individualismo donde cada cual reivindique ss 'kerkch 'oksin qrr hacerse
responsable del bien comn"**.
M
tiK
La igualdad en la interpretacin y aplicacin d la ley cBli'dcejtf& Cul l rfemarcaran las 1------------------------------ 1
J ~
^
1958,
del Fisco com o del contribuyente"45.
,
, ,
,
, ,
j i Si es val el filad bgbfcugt 1
En cuanto a la igualdad de los sujetos de la ^iga'cin^^una.HFpO^tlacin
parte de la premisa de que el Estado acreedor f el ^oritn9u ^ttt,%^i}i|| tsitigualmente sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por n haber tbuferiLfcy q\iVlstablezca y porque nadie puede ser juez en su propia^ausa. ^
^
r b '- " ' "
La concepcin retenaa
referida se nutre en ras
jasideas
idep|^nm
pnmigpniamen^e'aparEqiiaqas
ig|^^^^^^sM olladas en
Alemania por Hans NAWUsicvyAlbett
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ensel.
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Has del Ro de la Plata,, proyectndose atod LalM ffiferi^^e^m TO ^16'% fofesdres
pobM orm . jin tradicioDino Jabach4* y Ramn Valds Costa47, e importa uM]
pcji relega al
nal que concibe a la relacin jurdico-tributaria como un
contribuyente a la condicin de sbdito.
6( ^
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y , .

f ^*0jV/v ^'Onlc^

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Vista la obligacin desde el punto de v i s t s f i ^ ^ t ^ n ^ . ^ ^ q 4fJ^lqj9r^l)U t9rio

en el momento mismo de la aprobacin de la [e^qu,
pB|iggc:iofries, ello
conduce en el Estado de Derecho -en qu Gofilrno y Administracin se encuentran
sometidos a la ley-, a una esencial igualdad delFiscpxy ^1x ^ n ^ u y ^
.
inuSsiX~ U t2i& U O :u & < uq.'fi*'
43 Constitucin Gadium et Spes", N 29, Concilio Vaticano II, dada en Roma el 7 de diciembre de 1965, en
Once Grandes Mensajes, ob. cit., p. 415.
.
:~
44 Carta Apostlica Octogsima Adveniens", N 23, dadapor S.S.PabJoj/1, Vatic^nojl4,de.pnpyo de 1971, en
Once Grandes Mensajes", ob. cit., p. 508.
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telA a?# vpW ,; 00?.i j Y
45 I nstituto L atinoamericano d e D erecho T ributamo . Estatutos- esyiucionys^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ s^ t^ cji. , p. 23.
Jarach, Dino. El hecho imponible". Revista de Jmisprudencia^^nt^;^taep9^are5^.943*,
47 V alds C osta, Ramn. Instituciones de Derecho Tributario", ob. ciL^C^p^ulp^ j . ^ h p ^ p ^ o de igualdad",
apartado IV: La igualdad de ias partes", ps. 419 y ss.
.

ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones, lo que lleva a que para
dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisin de un rgano indepen
diente de la Administracin activa -la magistratura judicial- que, en definitiva, ser la
llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.
Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general, pueden consultarse
las monografas de Oscar Rius48 y de Alberto F. G aray49 . En el campo tributario pueden
compulsarse las opiniones de Segundo V L inares Q uintana50, Juan Francisco L inares51 ,
Dino J arach52 , Juan Carlos L uqui53 y Rodolfo R. S pisso 54 .
Por ltimo remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado en homenaje
al profesor uruguayo Ramn V alds C osta, sobre el principio de igualdad en el Estatuto
del Contribuyente55.
Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justi
cia de la Nacin, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronun
ciamientos:
a. "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelin",
Fallos: 16:118, sentencia del 1 de mayo de 1875, conforme al cual el principio
de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en
iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley segn las diferen
cias constitutivas de ellos.

b. "Destilera Franco-Argentina contra el Gobierno dla nacin, sobre cobro de p e

sos ", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se declar
vlido un impuesto que gravaba ms honerosamepte a las sociedades extranjeras.
c

"Don Ignacio Unanueyotros contra la Municipalidad dla Capital, sobre devolu

cin de dinero proveniente del impuesto a os studs", Fallos: 138:313, sentencia del
21 de septiembre de 1922, donde se estableci que no se afectaba el principio al
gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el nico objeto de
disputar carreras ms honerosamente que a las dems caballerizas.

d. "Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270,

sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decret la inconstitucionalidad de la
contribucin territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los
mismos con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condomino.
48 Rius, Oscar. La igualdad ante la ley, Marcos Lerner, Crdoba, 1987.
ante la ley", Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1989.
"El poder impositivo y la libertad individual", o b . c it., III: Limitaciones
constitucionales del poder impositivo, 4. "igualdad, ps. 195 y ss.
51 L inares, Juan Francisco. "Razonabilidad de leyes..." ob. cit., Capitulo XII: Los poderes contributivos y la
igualdad ante la ley", ps. 167 y ss.
52 J arach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario", ob. cit,, Tomo II, p s. 115 y ss.
53 L uqui, Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes", o b . cit., punto
C: "La igualdad", ps. 9 1 1 y ss.; y La obligacin tributaria", o b . c it., ps. 8 9 y ss.
54 Swsso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., Captulo XIV: "Principios de igualdad y
razonabilidad de las leyes", ps. 279 y ss.
55 C ass, Jos Osvaldo. "El principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente (Paralelo entre el
pensamiento del maestro uruguayo Ramn Valds Costa y la doctrina y jurisprudencia de la Repblica
Argentina), Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, N 3, ps. 57 y ss., Madrid, 1997.
49 G aray, Alberto F. "La igualdad
50 L inares Q uintana, Segundo V.

e. "Sociedad Agrcola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos:

232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956, que consider constitucional un grava
men establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles
rurales de ms de dos mil hectreas, inexistente para los propietarios de bienes
situados en jurisdiccin de otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires.

4. Tutela jurisdiccional56
El due process o fla w , como garanta procesal de la libertad, si bien no es una
novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de Amrica y reconoce prece
dentes anteriores a la sancin de la Constitucin de Filadelfia, es recogido en la V En
mienda con vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV
Enmienda frente a los estados locales a partir del ao 1868.
La Constitucin Argentina consagra en el art. 18 adems de las garantas procesa
les penales propias de las restantes constituciones de su tiempo la regla conforme a la
cual "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos.
Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda Posgue
rra y reconociendo como hitos fundamentales la Constitucin Italiana de 1947, la Ley
Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978, se afirma en dichos
pases el derecho a la tutela judicial efectiva, configurado como derecho subjetivo.
Tambin en estas latitudes brinda sustento a las nuevas formulaciones la Declara
cin Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Con
ferencia Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin Univer
sal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A (111) de la
Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convencin
Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San los de Costa Rica, el 22 de no
viembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en
la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de diciembre de 1966.
A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorpor
a la Parte Dogmtica un Captulo II sobre: "Nuevos Derechos y Garantas, en el que
cobra un papel significativo el art. 43, que incorpora a la Ley Suprema los perfiles ms
trascendentes de la accin de amparo (tanto en su modalidad individual como colectiva).
Sobre la base de la consolidacin del plexo normativo antes referido, la "tutela
judicial en general, que import encontrar una adecuada respuesta del Estado ante los
litigios jurdico-privados y los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una
modalidad nueva de "tutela judicial en sentido estricto", donde asume una mayor inten
sidad y efectividad las tcnicas del control judicial sobre las acciones de la Administra
cin haciendo frente a amplias zonas de su actividad que, hasta pocas cercanas, se
encontraban inmunes o exentas de la revisin judicial.
Admitir la "tutelajudicial en sentido estricto en materia tributaria" importa elimi
nar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un "plus de
proteccin judicial para que sta se torne real y efectiva", intensificando el control de la
80 Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni por respeto al grande, con justicia juzgars a tu
prjimo. Antiguo Testamento - Levtico 19, 15.

accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones en el ejerci

cio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad
del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea menester,
a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables, como el que impone el trnsito
ritual de vas administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo
vino predicando, durante casi un siglo, la regla del solve etrep ete. Ello as, desde que
el derecho de acceder al proceso no debe ser slo terico, sino efectivo y materializable
en los hechos.
Concebida en los trm inos precedentes, la tutela judicial efectiva" exige mu
cho ms que una sim ple optim izacin de la defensa jurisdiccional que se alza, pri
mordialmente, com o un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin
y a la ley de los poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo
de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de
los magistrados judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un
fin ordenador, sino que sirve de instrum ento para la realizacin de los derechos
fundamentales.
Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin cautelar" a fin de
prevenir daos graves o irreparables por una sentencia tarda e ineficaz en sus conse
cuencias concretas.
Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo aporte del profesor
Rodolfo R. S pisso 57, as com o a un ensayo del que somos autores, presentado en el
marco de las III Jornadas Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en el co
rriente ao58.
En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
sobre este punto, destacamos los siguientes pronunciamientos:

a. Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A., Fallos: 312:2490, sentencia del 21

de diciembre de 1989, sobre el carcter operativo del art. 8, numeral 1, de la
Convencin Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa
Rica.

b Sociedad Annima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires, Mi

nisterio de Economa, Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de diciembre de 1996,
sobre aplicabilidad dlas disposiciones de la Convencin Americana de Dere
chos Humanos a personas de existencia ideal.
c A.489, L. XXXIII Asociacin Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah
d Direccin General Impositiva s/ impugnacin de deuda (D.N.R.P.) , senten
cia del 9 de marzo de 1999, en el que se exime del depsito previo en materia
previsional en virtud de la magnitud del monto del reclamo ya que para ello
no se demanda la demostracin de un estado de precariedad o insolvencia
econm ica absoluta.
Rodolfo ~h. Tutela judicial efectiva en materia tributaria - Proteccin del contribuyente ante el
estado de sitio fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1996.
58 C ass, Jos Osvaldo. "Tutela jurisdiccional en materia tributaria, en IIIJornadas Tributarias del Mercosur",
ps. 479 y ss coedicin de la La Ley S.A. y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales.
57 S pisso ,

E l

5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario53*59

La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la proteccin de los
contribuyentes explica que un seminario en el Congreso de la International Fiscal
Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de D erechos Humanos y
Tributacin", motivando luego que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho Tribu
tario celebradas en Buenos Aires los das 2 y 3 de junio de 1988, con el auspicio del
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales,
hayan incluido como Tema I: La proteccin de los derechos del contribuyente a nivel
internacional", actuando como Relator General por la RepblicaOriental del Uruguay, el
Prof. Ramn V alds C osta60 ; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988 se constituyera en
la Ciudad de Lima, Per, la Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Huma
nos", la que realizara sus Primeras Jomadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de diciembre de
1989, con la participacin de representantes de diversos pases de Amrica del Sur6162.
Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupar en sus
XX Jornadas a realizarse en Baha, Brasil, el ao prximo, como uno de los dos temas de
la convocatoria, de Tributaciny Derechos Humanos.

, i

En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han

incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Interna
cionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia, pasa
ron a tener jerarqua constitucional, ms all de no derogar artculo alguno de la Prime
ra Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse complementarios de los dere
chos y garantas en l reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el Estatuto de
Derechos y Garantas de los Contribuyentes", que acta como lmite y cauce para el
ejercicio del poder tributario estatal.
En mrito a la brevedad, remitimos sobre este particular al completo ensayo del
que es autor Gustavo J. N aveira de C asanova sobre Los tratados incorporados a la Constitu

cin nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario*2.
Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justi
cia de la Nacin en la causa: "Horacio David Giroldi y Otro", Fallos: 318: 514, sentencia
del 7 de abril de 1995, en la cual se sent como doctrina que la jurisprudencia de los
tribunales internacionales competentes para la interpretacin y aplicacin de la Con
vencin Americana sobre Derechos Humanos debe servir de gua para la interpretacin
de los preceptos convencionales en la medida que el Estado Argentino reconoci la
competencia de la Corte Interamericana.
53 Despus de a Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a sus errores, se ha ido difundiendo
un sentimiento ms vivo de los derechos humanos, que ha sido reconocido en diversos documentos
internacionales, y en la elaboracin, podra decirse, de un nuevo 'derecho de gentes a que la Santa Sede le
ha dado una constante aportacin... No slo ha crecido la conciencia de los derechos de cada persona, sino
tambin ios derechos de las naciones ..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la cuestin
social del mbito nacional al piano internacional. Encclica "Centsimus Annus, n 21, en Once Grandes
Mensajes", ob. cit., p. 711.
00 V alds C osta, Ramn. "Proteccin dlos derechos del contribuyente a nivel internacional, Derecho Fiscal,
Tomo XLIV, ps. 401 y ss.
61 A sociacin I nternacional de D erechos H umanos y T mbutacin . Anales de las Jornadas conteniendo los trabajos y
resoluciones, Lima, 1990.
62 N aveira de C asanova, Gustavo J. Los tratados incorporados a la Constitucin Nacional po r su art. 75, inc. 22:
influencia actual en el derecho tributario", Derecho Tributario, Tomo XIII, ps. 343 y ss.

6. Seguridad Jurdica63
Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina cientfica,
puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurdica en la obra del profesor
R anelletti, del ao 189864, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos algunos
aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la exigencia de certeza.
As, Adam S m it h recogi, en el ao 1776, en la 2a parte del Libro V de su Indagacin
acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", cuatro cnones
impositivos que habran de invocarse despus bajo su nombre en incontables ocasio
nes, a saber: econom a, certeza, comodidad y justicia.
La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo est obligado a
pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a

pagar: todo esto d ebe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra
persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar es, en materia de impuestos, de tan
gran importancia, que pu ede decirse, segn m e parece se deriva de la experiencia de
todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso
com o un pequesim o grado de incertidumbre**.
El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el
Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al
proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su intro
duccin con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francs, constitui

dos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio

dlos derechos del hom bre son la sola causa dla infelicidad p blicaydela corrupcin
del Gobierno, han resuelto exponer en una declaracin solem ne los derechos naturales,
inalienables y sagrados del hombre, a fn de que esta declaracin, constantemente pre
sente para todos los miembros del cuerpo social, les 'recuerde sus derechos y sus d ebe
res; a fn de que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo
instante ser com parados con el objeto de toda institucin poltica, sean mayormente
respetados, y a fin de que as reclamaciones de os ciudadanos, fundadas desde ahora
en principios simples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento dla Consti
tucin y a la felicidad de todos656.
Precedido de tales consideraciones, por el art. 2 se seal: "El objeto de toda socie
dad poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre.
Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin".

63 Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad
jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrario". Radiomensaje
navideo de 1 9 4 2 de S.S. Pi XII: AAS 35 (1943) 21; y Carta Encclica Pacem in terris, punto 2 4 , dada por S.S.
J uan XXIII, en la Ciudad d e Roma el 11 d e abril d e 1 9 6 3 , e n Once Grandes Mensajes, ob. cit., p. 2 1 7 .
64 R anelletti, O. Natura giurdica dell' imposta", en "Municipio italiano, 1898. Reiteradamente citado du
rante los debates del Tema I: El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", en
las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, 1993.
S mith , Adam. "Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", traduccin al
espaol de Armando Lzaro Ross, 2a edicin, ps. 719 y ss., Aguilar S.A., Madrid, 1961.
66 DECLARACINDE Los DERECHOSDELHOMBREYDEL CIUDADANO, decretados por la Asamblea Nacional en
las sesiones de los das 20, 21, 22, 23, 24 y 26 de agosto y 1 de octubre de 1789, y aceptados por el Rey
el 5 de octubre. Ver Christine F aur : Las declaraciones de los derechos del hom bre de 1789", ps. II y ss.,
Edicin de la Comisin Nacional de Derechos Humanos y el Fondo de Cultura Econmica, I a edicin en
espaol, Mxico, 1995.

B t
Siguiendo al catedrtico Fernando SainzdeBujanda, puede sostenerse que "la segu
ridad', en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitra
riedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia .
Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez,
necesitan de la legalidad para articularse de m odo efcaz"67.
Segn el profesor Geraldo Atauba686970, el Derecho es por excelencia instrumento de
seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos dere
chos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms
segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El mismo autor, citando a
Alberto X avier, seala que habr seguridad jurdica donde haya una rigurosa delimita
cin de las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho pblico,
como slido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no que
de lugar para lo contingente y arbitrario.
A tauba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo, para
quien la seguridad jurdica demanda: I o) que la Administracin respete la ley; y 2o) que
el legislador respete la Constitucin9, dado que ya no basta que la Administracin est
sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la Constitu
cin, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, superando as el dogma
de la soberana popular por la soberana del pueblo en la Constitucin.
r-

La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del

siglo XVIII como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana;,* a travs
de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el
autor brasileo a quien nos venimos refiriendo: i) La supresin de la incertidjnbre y de
la sorpresa en el obrar estatal; ii) La certeza del Derecho; iii) El consentimiento e la forma
cin de la ley; iv) La representatividad de los gobernantes; v) La lealtad del Estarlo que se
expresa en el estndar anglosajn del "debido proceso legal"; vi) La previsibilidad del De
recho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del obrar de los particulares; vii) La
proteccin de la confianza (Pauuck, H. K r u se , Hensel); viii) La interdiccin de la arbifjariedad.
La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios: generalidad, igual
dad (como equivalente en la doctrina brasilea a "isonom iam ), tipicidad y legalidad,
conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan
como sistema, se interpretan recprocamente y conforman una unidad.
,
67S ainz de B uianda, Fernando. Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Espaol -En torno a la
revisin de un Programa-, en "Hacienda y Derecho", Tomo III, ps. 147 y ss en particular p. 330, Instituto
de Estudios Polticos, Madrid, 1963.
Atauba , Geraldo. Repblica e Constituifao", Captulo VII: "Seguranga do Direito, ps. 142 y ss., Revista Dos
Tribunais Ltda., San Pablo, 1985.
' *
69 G o r d il l o , Agustn. Tratado d e D erecho Administrativo", Tomo I, Captulo III: Bases polticas
constitucionales y sociales del Derecho Administrativo", p. 21 del referido captulo. Macchi SA., Buenos
Aires, 1974.

70 Pueden consultarse, entre otros, a: Geraldo Ata uba . Repblica e Constituifao", bb. cif., jbaptulo VI:
Iguaidadee Repblica, numeral 1 .: "Isonomia, ps. 132 y ss.; Hugo de B rito M achado. Os Principios Jurdicos
da Tributagao na Constituifao de 1988, numeral 4.: O principio da isonomia", 2* edidin, ps. 141 y ss.,
Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1991; Kiyoshi H arada. Sistema Tributario na Citjiuigao de 1988.
Tributagao Progressiva", Captulo III: "Das limitagoes do po der de tributar", Seccin Vf:Princpio da
isonomia tributria" ps. 105 y ss., Saravia, San Pablo, 1991; y Yoshiaki I chihara. Principios da iegalidade
tributara na Constituifao d e 1988", Captulo III: "Tributagao e Principios Constitucionls", punto 3.;
Tributagao e principios constitucionais", punto 3.7.: "Principio da iguaiidade ou da isonomia", p. 53 y ss.,
Atlas S.A., San Pablo, 1994.
J

El principio de lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pue

blo el que se tributa a sm ism o(P ontes de M iranda71) con el trnsito experimentado por el
principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales
coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en favor de la
comunidad poltica organizada de la cual son miembros.
No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a
menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una eco
noma de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un
clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar
las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de utilidades, en tanto todo
ello, de por s, ya est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo
que resulta intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso provenientes del desvaro
estatal.
Como colofn, baste referir las conclusiones a que se arribara en las XVI Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en el ao 1993, al
abordarse el Tema 1: El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del
tributo". All se dej consignado: Considerando: Que a seguridad jurdica constituye un

principio a cuyo respeto aspira toda sociedad democrtica. Que corresponde a estas
Jornadas sealar cules son as condiciones m s importantes que deben concurrirpara
tal fin. Que de la Ponencia General, los informes nacionales y comunicaciones tcnicas
presentados, as com o de las exposiciones realizadas en la Asamblea y en el debate
habido en la Comisin, se advierten amplias coincidencias. Las XVI Jornadas Latinoa
mericanas de Derecho Tributarlo Recomiendan: 1. La certeza y a vigencia plena y efec
tiva de los principios constitucionales son condiciones indispensables para la seguri
dad jurdica. 2) La seguridad jurdica es requisito esencial para la plena realizacin de
la persona y para el desarrollo de la actividad econmica. 3) Un Poder Judicial indepen
diente e imparcial, al que se someta el Estado en una situacin de igualdad con las otras
partes, es condicin indispensable de la seguridad jurdica. 4) La supresin de la regla
'solve et repetey de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de
todas las personas a la tutela jurisdiccional, as com o la posibilidad de suspensin del
acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes. 5) Los principios de
legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan indispensables para evitarla incertidum
bre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionadoras ms favorables. 6) Es necesario que el ordenamiento tributario est integrado p or
normas claras, precisas y estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuen
cia y proliferacin de disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos
excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen a la
imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de que los
rganos legislativos utilicen para la redaccin de las normas tributarias comisiones
especficas constituidas por expertos. 7) Debe reconocerse el derecho del contribuyente
a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La
administracin d ebe responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su res
puesta. 8) La seguridad jurdica requiere el mantenimiento estricto del principio de
legalidad. En caso de que la Constitucin autorice la delegacin de facultades legislati
vas, la ley debe respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar con
precisin los parm etros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio de
tales facultades. 9) La legislacin de emergencia emanada del Poder Ejecutivo no debe
Francisco Cavalcanti. "Comentrios Constituifao Brasiieira de 1967, com a Emenda 1/69",
Editora Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1973, cit. por Geraldo Ataliba.

71 P ontes de M iranda,

versar sobre materia tributara. No obstante, si ello es permitido de m odo excepcional

por las disposiciones constitucionales, las normas de esta clase deben tener carcter
transitorio, quedando sometidas a la ratificacin del Poder Legislativo. 10) Las exencio
nes y beneficios tributarios concedidos por plazo determinado o bajo condicin, no
deben revocarse o reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del cumplimiento de a
condicin, respecto de los contribuyentes que cumplieron con todos los requisitos exi
gidos por la ley que los otorg. En caso contrario, el contribuyente d eb e ser indemniza
do por los perjuicios que baya sufrido"72.
English Summary
P rinciples in T ax L aw

Far from referring to the origin o f Tax Law, the author drives us into the so called
Tax Law Principles. Any contemporaneous legal order moves around its own values,
e.g. equality, justice, liberty, am ong others. In turn these values result in the principles
around which the legal order develops. This paper deals with these values applied to
the always changing field o f taxation.
It refers to the indissolubility o f the taxation pow er and government, in the
understanding that no state can b e held up without the pow er to create, manage and
handle the treasury, or what is the same, without having available the necessary means
to develop its policy. It is here where the principles obtain their major significance as it is in
the Ius Publicum" where the State assumes its duties as Judge and party, the author sustains.
The author, in his usual accurate fashion, depicts the concepts included in the
various principles that h e will develop, which principles are as follows: Law Reservation
principle, Dutyto Contribute to the States Support, Equality, Jurisdictional Entitlement,
Principles Contained in International Treaties and finally, Legal Security, on the basis o f
a wide range o f legal scholars theses and opinions and case law.
The first topic that the author discusses is the Law Reservation principle which he
also calls the Legality principle. After som e brief historical background, h e deals with the
aspects that give shape to the principle from the point o f view o f the most renowned
national and international doctrine and ends up with a full range o f judgments rendered
by our Supreme Court on this matter. The aspects o f undelegability, non-retroactivity
and exclusion o f Tax Law reservation are worth mentioning at this point.
An interesting principle as is the "Duty to Contribute to the States Support calls
our attention to the questions o f how much and to what extent we have to contribute. The
limits are set by the Property Right and the Non-confiscatoriness, says the author, who
backs up his conclusions by abundant legal scholars theses and opinions, including the
Pontifical Professorship.
The principle o f Equality, born in the 1789 French Revolution and picked up by all
the contemporaneous constitutional texts, has aroused various and different points o f
view, in the authors opinion: equality before" the Law, equality "at" Law, equality
through the Law and equality in the interpretation and application" o f the Law, all
72 I nstituto L atinoamericano

Montevideo, 1996.

de

D erecho T ributario .

Resoluciones de las Iornadas - Actualizacin",

p. -3 y

ss.,

mentioned notions seeking to b e summarized in the idea that we are equal in our
unequalities".
The authors analysis continues with the Actual Judicial Entitlement or due
Process, which issue also deserves various considerations and grants the taxpayer
not only the right o f having access to the jurisdiction but also o f obtaining a resolution
based, grounded and reasoned at law, for the sake o f a guaranteed true protection o f his
interests in front o f the day-by-day action o f the administration.
In turn, the author deem s that it is n ot convenient to ignore the Principles
resulting from the International Treaties and Agreements, since Argentina after the
1994 Constitutional Amendment, under section 75, subsection 24 o f the National
Constitution, placed them above the ordinary laws in hierarchy.
The author finally refers to the Legal Securityprinciple, which is a sort o f compound
o f the principles o f legality, equality and typification, as it consecrates non-arbitrariness
and certainty as the taxpayer's proprietary rights. It should not b e forgotten, the author
remarks, that it is in the held o f taxation where the State usually m akes sudden and
unexpected alterations.