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3/2/2015

SONCUESTIONABLESLASDECISIONESDELBUENHOMBREDENEGOCIOSFRENTEALIMPUESTOALASGANANCIAS?

TTULO:

Soncuestionableslasdecisionesdelbuenhombredenegociosfrentealimpuesto
alasganancias?

AUTOR/ES:

Malvitano,RubnH.

PUBLICACIN:

DoctrinaTributariaERREPAR(DTE)

TOMO/BOLETN:

XXXII

PGINA:

423

MES:

Mayo

AO:

2011

OTROSDATOS:

SONCUESTIONABLESLASDECISIONESDELBUENHOMBREDE
NEGOCIOSFRENTEALIMPUESTOALASGANANCIAS?
RUBNH.MALVITANO

ELTEMAABORDADO
Comentando el alcance del artculo 87, inciso a) de la ley de impuesto a las ganancias, se ha dicho desde hace
tiempoquelareferenciaaladeducibilidaddelos gastosydemserogacionesinherentesalgirodelnegocio puede ser
generadora de conflictos ello desde que la correcta caracterizacin de un gasto como inherente a tal propsito puede
resultar dificultosa siendo que "no en todos los casos puede trazarse una lnea recta que separe lo deducible de lo no
deducible",porloquedebeanalizarselaerogacindentrodeltipodenegociodequesetrateparapoderdiferenciarlade
unaliberalidad.(1)
Sinperjuiciodelaaludidadificultad,nopuedenegarsequelaextremaamplitudqueobservalacuestindefinicional
del objeto del tributo, para el desarrollo de la actividad empresarial que ha sido consecuencia de la incorporacin del
propio sujeto empresa a la definicin del objeto del gravamen para la tercera categora, facilita el anlisis y permite
afirmar que en principio toda erogacin que se de en el contexto de aqulla le es genticamente inherente. O dicho de
otra forma, que slo excepcionalmente una salida podra objetarse por no vinculada si pudiera demostrarse la
circunstanciadequeelcontribuyentehubieraforzadosutrnsitocontableatravsdelasregistracionesdelaempresa
cuando,porsunaturaleza,seestuvierafrenteaungastoque,claramente,nohacealaobtencindeunarentagravada
nialmantenimientooconservacindefuenteproductivaalgunaporrepresentar,porejemplo,unconsumoparticular.(2)
Esta ltima cuestin es trascendental suele afirmarse, para darle un encuadre genrico a aquello que tenga tal
caracterstica,querepresentaunaliberalidad .
Este trmino, en el entendimiento primario que supone, da idea de una salida que no se justifica en una necesidad
concretaparaelcasoqueanalizamosdelaactividadempresarial.(3)
Sinembargo,tambinsehaafirmadoquelacondicinencuantoalcarcterordinarioonecesariodelosgastospara
que resulten computables en la determinacin de la renta neta, no condiciona a que aqullos deban, al efecto, ser
analizadosparaconcluirpositivamenterespectoaqueresultanimprescindiblesoforzosos.(4)
Queremospues,aestaaltura,intentarprecisarmsalldelobrumosoqueresultaelasuntoqueentrelaideade
liberalidad y la de no forzoso o imprescindible, existe una brecha dentro de la cual pueden distinguirse aquellas
erogacionesoriginadasendecisionesdelhombredenegociosquepuedannosercompartidas.
As,lasprdidasprovocadaspor malosnegocios no dejan de resultar computables como tales, con el argumento de
que podran haberse evitado si las decisiones se hubieran tomado de otro modo. Lo contrario llevara a una conclusin
inslitaestoes,queelimpuestosetermineexigiendosobreunabasepresunta:larentanetadelosnegocioscalculada
entrminosdedecisionesempresarialesideales.
EntendemosqueellonovaencontradeloafirmadoporJarach(5) enelsentidodeque"ladeduccindelosgastos
inherentesalgirodelnegocioesuncriteriodefuncionalidadnomuyrigurosaentreelgastoyelgirodelnegocio.Pero
atentoaqueladeduccinparalaterceracategoranoesunsectorapartadodelconjuntoyquelanormadelartculo87
(actual) no pretende introducir ninguna excepcin a los artculos 17 y 80 (actual) de la ley, no se verifica la
consecuencia de que la norma relativa a las ganancias de tercera categora debe subordinarse a la norma general". No
obstante,reiteramos,laeventualmayorestrechezquepuedareconocersealconceptodegastonecesarionopuedellevar
aqueensuconcepcinsloquedencomprendidoslosquepretendidamentecalifiquencomoforzosos oimprescindibles .
En este orden se ha afirmado que "el significado de gastos necesarios debe conectarse con su utilidad real o
potencial para obtener un fin: la renta gravada. No con la imprescindibilidad de la realizacin de ellos, ni con su
obligatoriedadladeducibilidadnodebetampocorelacionarseconlalibertaddelcontribuyentepararealizarla
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erogacin, sino por su relacin con el propsito que se persigue" (el destacado es nuestro)(6) . Por supuesto,
cuando esa libertad ni siquiera existe porque la erogacin es forzosa al resultar condicin imprescindible para generar
los ingresos, la cuestin es de total claridad. Sin embargo, en algunas oportunidades los funcionarios actuantes han
hecho una incorrecta aplicacin de la normativa. As, en el caso de una empresa dedicada al transporte pblico de
pasajeros, la AFIP impugn a travs de un prorrateo los costos presumiblemente generados por el servicio brindado
gratuitamenteaciertaspersonas(discapacitados,funcionariospolicialesymunicipales,etc.).
Analiz el Tribunal Fiscal de la Nacin el caso, sealando que "la entrega de los boletos sin cargo o el no cobro del
viajeadeterminadospasajerosqueenlaprcticaeslomismo,esunaimposicinlegaldelasautoridadesprovinciales
y de la concedente, a la cual el prestador no puede sustraerse, toda vez que las normas que lo disponen no slo son
obligatorias,sinotambincoercitivas..."apartirdelocual"...elcostodeexplotacinnoadmiteescisionesentreviajes
pagosyviajesgratis...",agregandoluegoque"aqunopuedehablarsedeliberalidadempresarialporquelafranquicia
noesvoluntariaytampocodequeexisteningresosexentosonogravadoscomoaducenlosinspectoresqueobliguena
practicarelprorrateoprevistoenelart.80delaleyN20628.Esoestergiversarlarealidad,porquelosnicosingresos
que hay estn todos gravados. Por consiguiente la totalidad de los gastos son deducibles dado que responden a una
nica causal que es la explotacin del servicio de transporte que en s mismo, tambin constituye una unidad y sus
resultadosestngravados".(7)
Lajurisprudenciaenlamateriahasidocontundentealsealarque"elconceptolegaldenecesidadesrelativoydebe
apreciarseenfuncindelafinalidaddelaserogaciones.Lainexistenciadeobligacinlegal...noexcluyelaprocedencia
de la deduccin, cuando los hechos propios del giro comercial colocan a la empresa en la necesidad de adoptar
decisiones en la esfera econmica, originndose gastos realmente efectuados para la realizacin de las actividades
comprendidas en el objeto social, tendientes a obtener, mantener y conservar rentas dentro de las posibilidades y
conveniencias de la misma"(8) y tambin que se trata de aquellos gastos realizados para orientar la realizacin de
actividadescomprendidasenelobjetosocialynosusciten dudasfundadasdequelaserogacionesseansimuladas
oinnecesarias,siendoconcordantesconlosnegociosvinculadosalasposibilidades yconvenienciasdelaempresa.
(9) (Losdestacadossonnuestros).
As,analizandolaprocedenciadelcmputodegastosdeviajesdeejecutivosysusesposasalexteriorporrazonesde
negocios, se consider que la necesidad de los gastos deducidos no puede, de ningn modo, ser determinada por el
Fisco, desde que tal anlisis es de la incumbencia exclusiva del contribuyente por lo que los gastos antes referidos
"...notienenmslmitequeelquepuedafijarserazonablementeencadacaso,noexistiendorelacinalgunaentreellos
ylosmontosdeventas,capital,salarios,etc.,dependiendonicamentedelasexigenciasimpuestasporlacaracterstica
decadagestin."(10)
En otros casos relativamente recientes, el mismo Tribunal Fiscal de la Nacin afirm categricamente que "admitir
que el Fisco Nacional se pueda permitir objetar la poltica empresarial seguida en cada ocasin por los contribuyentes,
implicaratolerarunaintromisinquenosurgedeningunadisposicinvigenteyqueatentacontraderechosprotegidos
constitucionalmente(art.19,CN).(11)
Talcomoafirmamosen"ImpuestoalasGanancias"(vernota1),analizandosteyotrosantecedentes,"debequedar
claroquelavinculacinesunhechoaserprobadoporelcontribuyentequepretendeladetraccin,sinqueseaposible
emplearpautasdogmticas".
Lo expuesto nos ha llevado a criticar, entre otras, la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, que concluy en la
improcedencia de la deduccin de gastos por propinas y atenciones a favor de empleados de cementerios y agentes
policialesincurridosporunacochera.Afirmamosenesaoportunidadquelosfuncionariosactuantestienenlaobligacin
deconstatar,mediantetareasdeinteligenciafiscal,culeslarealidaddelnegocioenelqueoperaelcontribuyentecon
carcter previo a iniciar un proceso determinativo. No compartimos la idea de que ello implica convalidar corruptelas y
muchomenoselargumentodequeaunsinefectuarseelgastosehubieraobtenidoelresultadobuscado.(12)
A esta altura es procedente citar la interesante referencia al derecho tributario comparado que ha hecho la
doctrina(13) para reafirmar la idea de que la finalidad de la imposicin en base a la capacidad contributiva es que slo
quedesometidaaimposicinlarentadisponibleloqueenlalegislacinalemanaseencuentraprotegidoygarantizado
porlafiguradel PrincipioNetoquesemanifiestaatravsdelprincipio objetivoneto (que garantiza que se alcance slo
la renta neta por va de la deduccin de todos los gastos necesarios para la obtencin y conservacin de la ganancia
gravada),yelprincipiosubjetivoneto(queposibilitaladeduccindelosgastosdemantenimientodelcontribuyenteysu
familiaparaasegurarsuexistencia).
El mismo trabajo antes citado(14) seala la existencia de dos teoras para sustentar la deducibilidad de los gastos
necesarios:la teoracausalfinalistayla teoradelacondicin,paraconcluirqueladiferenciaentreambasradicaenla
relacin causal: en la primera el vnculo causal se halla entre los gastos y los ingresos derivados de la actividad,
mientrasqueenlasegundaesevnculosepresentaentrelosgastosylaactividadquegeneraelingreso.
Llevandoestosconceptosalasteorasdelafuenteyelbalancequeseempleanennuestralegislacinparadefinirel
alcancedelimpuesto,seconcluyequeesposiblevincularlateoradelafuente(parasujetosnoempresa)conlateora
finalista y la del balance (para sujetos empresa) con la teora de la condicin. "De esta forma, los sujetos empresa
podrn deducir todos los gastos que estn relacionados con su actividad , los cuales tendrn el carcter de gastos
necesarios. Todo gasto que cumpla con esta condicin de ser para la actividad (teora de la condicin) ser deducible.
En cambio, en el caso de los sujetos no empresa, podrn deducir aqullos gastos que estn relacionados con los
ingresos que genera su actividad. Todo gasto que se realice efectiva o potencialmente con la finalidad de obtener ese
ingreso (teora de la finalidad ) ser deducible. La sutil diferencia entre ambas es que los gastos en funcin de la
actividad engloban ms conceptos, que los gastos en funcin de los ingresos, cuyo espectro es ms acotado. En el
primer caso basta con que el gasto pertenezca a la actividad, mientras que en la segunda teora adems tiene que
generaringresos,efectivosopotenciales".(15)

LATRASCENDENCIADELPROBLEMA
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Ms all del recorrido anterior por algunos de los diversos antecedentes existentes en la materia, resulta evidente a
partir de las tareas de fiscalizacin que se han venido desarrollando en los ltimos tiempos, que las autoridades
comenzaron a transitar un camino que probablemente no haba sido controlado con tanto celo en pocas pretritas, y
queconsistefundamentalmenteyenloqueaqunosinteresa,enelchequeodelaefectivaprestacindelosservicios
adquiridosporloscontribuyentes.
Posiblemente ello ha sido consecuencia de la innumerable cantidad de irregularidades descubiertas respecto de la
utilizacin de facturas apcrifas entendiendo por tales no slo aquellas que pudieran haber sido emitidas por sujetos
inexistentesenlosregistrosdelaAdministracinsinotambinlasquerespondanatransaccionesirreales.
Esapartirdeallqueseguramenteempiezanaidentificarseerogacionesconrespectoalascuales,sibienesposible
comprobar la existencia de la correspondiente documentacin respaldatoria, no existen medios para probar la efectiva
prestacin abonada. Y ello no slo en el mbito de contrataciones locales sino tambin con respecto a proveedores de
serviciosdelexterior.
Esta tendencia (resulta una obviedad decirlo) aparece como perfectamente compatible con los objetivos de una
Administracinquesepreciededesarrollarcorrectamentesusfunciones,siendoademsqueenlospasescentralesse
constituyeenunprocedimientohabitualmenteseguidoeneldesarrollodelasinspeccionesaloscontribuyentes.
Sinembargoellonosignificaqueresultecorrectoeltrasponerellmiteapartirdelcualpuedaconsiderarsevulnerado
porvadeuncuestionamientoindirectoelmarcodeactuacindelresponsablecomobuenhombredenegocios .(16)
Estafiguraestexpresamentecontempladaennuestralegislacincomercial.Concretamente,elartculo59delaley
19550 seala que "los administradores y directores de la sociedad deben obrar con la lealtad y diligencia de un buen
hombre de negocios. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daos y
perjuiciosqueresultarendesuaccinuomisin".
De la exposicin de motivos de la ley de sociedades comerciales surge que este artculo "fija un estndar de
conducta,unapautalegalquepermitiraljuezenelcasoconcretoestablecerodesecharesaresponsabilidad".(17)
Elobrarconlealtadsehaentendidocomocomprensivodelapresentacindelosestadoscontablesdelasociedaden
tiempoyforma,losquedebenresponderalascaractersticasdeveracidad(art.51,CCo.),objetividad(art.63,LSC)y
fidelidad.(18)
Comentandoesteconcepto("buenhombredenegocios"),Halpernsealaqueexpresa"unaautnticaresponsabilidad
profesional,yaqueimplicacapacidadtcnica,experiencia,conocimientos ".(19)
AgregaBernardi(20) que"lassociedadesannimas,quedesarrollanactividadesempresarialesparalaconsecucinde
suobjetosocial,necesitandirectoresquefavorezcanlasgananciasdelafirma.Elestndardelbuenhombredenegocios
se relaciona directamente con la intencin de lucro, es decir privilegiar la creacin de utilidades para los accionistas y
acreedores de la corporacin". Y refiere el mismo autor a la "business judgment rule" empleada por la jurisprudencia
americanaendiversoscasosenlosqueseafirmara,porejemplo,que"undirectornonecesitaexhibireneldesempeo
de sus deberes un mayor grado de habilidad de lo que pudiera ser razonable esperar de una persona con su
conocimiento y experiencia" "una presuncin de que al tomar una decisin comercial los directores de una sociedad
annima actuaron en base a una creencia fundada, de buena fe y honesta de que la medida tomada representaba lo
mejorparalasociedad""losdirectoresdebenactuardebuenafe,enelmejorintersdelacompaayensuobligacin
deadoptarsusdecisionescorrectamenteinformados".
Se ha afirmado tambin que "el patrn de apreciacin de conducta que brinda el art. 59 de la Ley de Sociedades:
diligencia del buen hombre de negocios , impone la previsin de acontecimientos que no resultan absolutamente
desacostumbradosenelmbitodelaactividaddequesetrata,segnlaexperienciacomn".(21)
Loindicado,sinembargo,nodesdibujaelconceptodeque"setratadeunapautainterpretativaynodeunafrmula
verbaloconceptopuestoporlaleyparaintegrarlanorma.Adems,ycomopautainterpretativa, lareferencianoesa
un comerciante sabio, sino a un hombre de negocios normal, susceptible de cometer los errores propios e
inevitablesaunacorrectaactuacinempresaria".(22) (Eldestacadoesnuestro).
Ytambinsehasealado,sobrelabasedeconclusionesdediversassentencias,que"secaracterizaalaconductade
losdirectorescomoobligacindemediosynoderesultados,dondeelobligadosecomprometeaprestarunaconducta
que razonablemente conducir al resultado esperado, constituyendo la omisin de esa conducta presupuesto de la
responsabilidadcivil"(23) .Enotraspalabras,elcompromisoesdesarrollar"...unaactividaddiligente,quetiendeallogro
deciertoresultadoesperado,perosinasegurarquesteseproduzca"(24) .
El contexto descripto ha llevado a afirmar que la tarea del juez no ser fcil, "pues la conducta de los empresarios
muchas veces est subordinada a factores que en ocasiones no obedecen a motivaciones lgicas sino a elementos
espordicos y hasta aleatorios y especulativos que fundan una medida comercial y/o financiera de buenas perspectivas
aparentesodemomentoperodedesastrososresultadosfinales".(25)

ELACCIONARFISCALYUNNUEVOANTECEDENTEDELTRIBUNALFISCALDELA
NACIN
La evolucin de los negocios ha llevado a que en los ltimos tiempos se hayan asentado determinados principios
orientadosaqueelrelevamientodelasautoridadesfiscalespaseporverificaraspectostalescomolossiguientes:
Validezdelasfacturasdelosproveedores.
Indicios de la efectiva existencia de las prestaciones facturadas (en otras palabras hay prueba fehaciente de la
realidaddelasprestaciones?).
No es nuestra pretensin estructurar un cuestionamiento de las posibilidades del Fisco de determinar de oficio una
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obligacinfrentealimpuestoalasgananciasqueestamparadaenelrechazoaladeduccindeunaerogacin,porel
simplehechodequeaqullaformepartedelastransaccionesregistradasenlacontabilidaddelcontribuyente.Dichode
otromodo,estamosconvencidosdequeunacontabilidadvlidadesdeloformalenmodoalgunopuedeservirparaqueel
contribuyentepuedaocultarsuverdaderasituacinfrentealgravamen.(26)
No obstante ello, el repaso de las cuestiones hasta aqu desarrolladas, nos ha parecido prudente en aras a
fundamentarnuestraposicincrticarespectoalasentenciadelTFNrecadaenlacausaFincasdelSolSA.(27)
Setratenelcasosobreciertasdeduccionespracticadasporelcontribuyentereferido,enelmarcodesuactividad
decultivodeolivos,yquefueranobjetadasporlasAutoridadesFiscales.Taleserogacionestenanorigenen:
Gastoporestudiogeneraldefactibilidad.
Prdidaextraordinariadeplantinesimportados.
Elvotodelamayora(Dras.SiritoyAdorno)concluyeporconfirmarlaresolucindelFisco.
Aun cuando el anlisis que podemos hacer de los fundamentos se basa exclusivamente en las consideraciones
vertidas en los votos respectivos sin haber tenido acceso al expediente, pruebas, etc., adelantamos desde ya nuestra
profundadiscrepanciaconlalneaargumentalplanteadaparaarribarasemejanteconclusin.
As,enprimerlugarlavocalpreopinante(Dra.Sirito)luegodeaclararqueelFiscoNacionalnodesconocelosgastos
impugnados, centra la cuestin en si stos resultan necesarios para obtener, mantener y conservar las ganancias
gravadas.
SealaqueelFiscoseopusoaladeduccinatentoaquelohabitualesqueelestudiorealizadoenelcasoporuna
Fundacin sea previo a la toma de decisiones, a partir de lo cual concluye que no se cumple con el requisito de
necesidaddelgasto.
Agrega el voto que en el extenso estudio no es posible observar referencia alguna a su utilizacin por la Firma
contribuyente ni a que las investigaciones realizadas hayan sido efectuadas especialmente para ser destinadas a
asesorarlaensuactividad.
TambinsustentasuconclusinenelinformeproducidoporuningenieroagrnomodelaAFIPquesostieneque"un
estudio de esa magnitud no sera relevante para la explotacin llevada a cabo por la apelante (cultivo de olivos para la
obtencin de aceitunas con destino a aceite), puesto que en dicho estudio se tratan temas principalmente relacionados
coneldestinofinaldelaproduccin,conpreferenciaaltemadelaelaboracindeaceitedeoliva,comercializacinenel
mercado internacional, comportamiento del consumidor en varios pases, tendencias del mercado, mtodos de anlisis
bioqumicosdecalidaddelaceitedeoliva,estudiosgenticosdevariedades,tratamientodeplagas,enfermedades,etc.,
no usndose la mayora de ellos en la Argentina ni estando indicados para un productor primario de aceitunas ". Y
tambin que "el proyecto de la apelante no prev la instalacin de una fbrica de aceite ni la comercializacin
internacionaldelproducto,porloqueelestudioslopodratenerunusoremoto,recinenlaetapafinaldelproyecto,es
decir,enladepuestaenproduccinenadelante".(Losdestacadossonnuestros).
Sin perjuicio de lo anterior, el voto admite la relacin existente entre la actividad de la recurrente y el objeto del
estudioefectuadoporlaFundacinyrechaza"laposturafiscaldequetalesestudiosdebanserrealizadossloalinicio
de un emprendimiento puesto que como el propio organismo recaudador lo reconoce en la resolucin apelada es
necesariocontarconunaevaluacindemercados".
Sinembargo,hacehincapienque"elelevadoprecioacordado...resultadeunagrandesproporcinsisetieneen
cuentalaescasamensuradeltotaldelaexplotacindestinadaalcultivodeolivos...ademsdelaremotautilizacinque
podra realizarse de dicho estudio en relacin con el proyecto empresarial de la apelante". A partir de lo cual concluye
queresultarazonableelcriteriodelFiscoalcalificarelgastocomounameraliberalidady,porende,nodeducible.
Encuantoalsegundoconcepto(prdidaextraordinariadeplantinesimportadosqueperdieronsupoderdebrotacin
por el estrs del viaje a raz desnuda), la contribuyente sostuvo su deducibilidad con amparo en que tal circunstancia
califica como "caso fortuito en los trminos del artculo 514 del Cdigo Civil, puesto que la circunstancia sealada
sumadaalasinusualmentebajastemperaturasquesufrieronensuprimerinviernoenSanJuanporhabersedadoen
formasimultnea,constituyeronunacontecimientoextraordinario,imprevisibleeimposibledeevitar".
Para sustentar su conclusin el voto de la vocal preopinante seala que el informe de los peritos ingenieros
agrnomosdestaca"...queesetipodeprdidasedebeamltiplesfenmenosdecarcterclimtico,biolgicoocultural,
tales como problemas en la calidad del plantn, utilizacin de material madre inadecuado en el vivero de origen y
condiciones adversas durante el transporte, a lo que se suma la contraestacin entre los hemisferios de origen y de
destino.
"Estimanquenoesunfenmenonormal,siempreycuandosecuidenlosnumerososfactoresmencionadosyaclaran
quehaymayorposibilidaddequeocurranestosproblemasenemprendimientosnuevos,sinexperienciapreviay,como
enelcasodeautos,cuandosetratadeunavariedaddeolivonuevacuyocomportamientosedesconocaenelpas.
"Destacanqueenunviveroiniciado,esnecesarioquelasactividadesseanaprendidasporelpersonalamedidaque
eltrabajoevoluciona,locualsueletraducirseenunaprdidamayordeplantasalinicioporlainexperienciadelmanejo
delvivero.
"Tambin hacen notar que es normal que el clima de la provincia de San Juan sufra permanentes cambios en
cualquier poca del ao los que pueden provocar prdidas por accidente climtico, que pueden agravarse si coinciden
conmomentoscrticosdelosplantinescomosonlosprimerosdasqueserecibenytransplantanenmaceta."
Apartirdelasanterioresconsideraciones,"...seconcluyequenoresultimprevisibleparalaapelanteeldaosufrido
por los plantines importados, si se tenan en cuenta las condiciones climticas de la provincia, las caractersticas de la
variedad olivo utilizada y la etapa inicial de actividades en que se encontraba el vivero de Fincas del Sol, por lo que de
haberse considerado las circunstancias detalladas por los peritos al efectuarse la compra e introduccin de esos
plantinesalpas,laprdidadelpoderdebrotacindelosmismoshubierapodidoevitarse".(Eldestacadoesnuestro).
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Corresponde sealar nuestra perplejidad y consecuente total discrepancia con esta conclusin, desde que la misma
seapoyaenunrazonamientoque,sinduda,apareceencaminadoacotejarlarazonabilidaddelatomadedecisionesde
quienes se encuentran a cargo de una explotacin econmica lo que, con todo respeto, deja trascender una suerte de
extravo conceptual. No resulta ajustado a derecho que porque una circunstancia extraordinaria pueda eventualmente
evitarse, automticamente sus consecuencias econmicas no deban considerarse parte de los resultados de la
explotacin. Ntese que, sin demasiado esfuerzo, ser posible imaginar innumerable cantidad de casos que llevaran a
impugnar prdidas cuando, por ejemplo, un empleado actuando con negligencia carga mal la mercadera en un
transporteloqueprovocasudestruccin.Esqueacasolaprdidaquedeeseaccionarsederivadebierasometersea
estetipodeanlisis?
Y cul sera la conclusin entonces si el gerente de compras de una compaa, en una decisin que finalmente no
resultaserlaptima,generaunsobrestockdeinventariosyunaconsecuenteprdidafinanciera?esquealguientendr
derechoacuestionarlaviabilidaddesucmputoaefectosdedeterminarlabasedelgravamen?
Creemosqueyerraquienconsiderequeeltributoenanlisisdebecalcularsesobrelabasedeunarentaideal,esto
es,determinadasobrelabasededecisionesptimasdeloshombresqueconducenlosnegociosydeaquellosquedaa
dalosllevanadelante.
Estenoeselmundoreal,yelimpuestodebedeterminarsesobrelabasedelosresultadosdeesemundoreal.Delo
contrarioaqulseconvertiranimsnimenosenunasancinparalasempresasque,enunaevaluacin expost de los
acontecimientos,hubierancometidoerrores.
Porsupuestoquediferentepodrserlasituacinencasosenquepuedaobservarsequequienesseencuentranen
controldelasociedad(suadministracin)incumplenconsudeberdeactuacinconlealtadydiligencia,talcomoordena
el ya citado artculo 59 de la ley societaria(28) . Pero ser sta la excepcin que confirma la regla en cuanto a la
imposibilidaddelaAdministracindecuestionarlasdecisionesdeloshombresdenegocios.Endefinitiva,aplicaastos
la presuncin de que obran de buena fe y honestamente cuando toman decisiones encaminadas a conseguir lo mejor
paralaempresa.
Enelcontextodelasentenciaanalizada,esdedestacarlaposturaadoptadaporelDr.Brodskyque,enminora,llega
aafirmarque"...laoportunidadenqueunaempresaestimepertinenteconoceroanalizarlasituacineconmica,tcnica
ycomercialreferidoalproductoqueinvolucralaactividadquedesarrolla, escapadelcontrolomritoporpartedelente
fiscal, toda vez que la intromisin en la organizacin empresaria mientras sta no trasgreda normas fiscales, excede
lasfacultadesqueporleytieneasignadaselorganismofiscal, debiendo restarle valor probatorio al 'informe preliminar'
producido en sede fiscal por un ingeniero agrnomo, por sustentarse en suposiciones que efecta el perito". (El
destacadonospertenece).
Ysiguiendoconlacuestinrelativaalosgastosporelestudio,afirmaque"...nosevislumbraenqupuedeincidirla
cantidaddehectreasqueestabanexplotadasdurantelosperodosfiscalesbajoexamen,paradeterminarsicuandose
encarg la realizacin del estudio cuyo gasto se cuestiona, el mismo era o no necesario. Lo que no puede obviarse, es
quesexistatalnecesidaddesdelapticaempresarialpuestoqueotorgaunavisinamedianoylargoplazodestinadaa
fijarunaestrategiaparaoptimizarelproyectodeproduccinagrcolaquevienedesarrollando".Yagregaacontinuacin
que el propio Fisco reconoci "...expresamente en el acto apelado que es indiscutible la necesidad de que todo
emprendimientoempresariocuenteconunaevaluacindemercados".
Adicionalmente, el voto quita trascendencia al hecho de que en el informe preparado por la Fundacin no se haga
mencinalgunaalaempresarecurrenteyaquelainvestigacinapuntaalestudiogeneral(ynoparticulardelaFirma)
de la factibilidad econmica, tcnico y comercial, perspectiva internacional y anlisis tcnico cientfico sobre la
produccin, temas de mercado y situacin y perspectiva del sector olivcola en Argentina, siendo que incluso surge del
informedelosperitosquedichoestudioesprocedentealabordardiferentesaspectostcnicosquesonimportantespara
laproduccinencurso.
Deestemodoseinclina,adiferenciadelavocalpreopinante,porlanocalificacindelospagosrealizadoscomouna
liberalidad, destacando adems que la naturaleza jurdica del prestador (en el caso una Fundacin sin fines de lucro)
nadatienequeverconquestenopuedarealizaractosattulooneroso.
En cuanto a la prdida extraordinaria, el Dr. Brodsky acepta como vlidas las pruebas del contribuyente aclarando
queelFisconoacercelementosqueindicaranqueeltransportedelosplantinessehubierarealizadosinloscuidados
enumeradosporlosperitosyrechazalaideadeestarenpresenciadeunainversindecapital(porconfiguraruncosto
de implantacin) sino de un gasto de explotacin. Y afirma que aun cuando se lo hubiera calificado como tal, su
deduccintambinseraprocedentealrepresentarun"gastodeorganizacin"enlostrminosdelartculo87,incisoc)
delaleydelgravamen.

CONCLUSIONES
Esevidentequelaproblemticadesarrolladaresultacomplejayellonoesnovedaddesdequeenbuenapartedelos
antecedentestranscriptossehacereferenciaalodelgadoquepuederesultarenciertoscasosellmiteentrelodeducible
yloquenoresultatal.
Sinembargo,aunquenoexistenormaqueobligueaquecuandoelFiscopretendacuestionarunadecisindegastoo
inversin de una empresa, deba previamente analizar si los rganos directivos de la sociedad han actuado en forma
defectuosa o fraudulenta (en definitiva, no debe dejarse de lado la idea que el propsito de los administradores no es
otro que trabajar en aras del inters social, concepto este que no es necesariamente coincidente con el inters de los
socios/accionistas y que se materializa en ganancias, prosperidad y crecimiento de la compaa(29) ,esto es, dejando de
lado la obligacin impuesta por la ley de sociedades comerciales de un actuar como "buen hombre de negocios" por
parte de aquellos que conforman dichos rganos, tampoco luce apropiado ignorar totalmente, en ese marco, los
antecedentes normativos aplicables en la materia al constituirse en una pauta muy rica a la hora de dilucidar la
razonabilidaddelplanteodeloscontribuyentes.
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Enotraspalabras,nadiepuededejardeladoquelaleydesociedadesmarcaquelaactuacincomobuenhombrede
negociosresultalacuestinnucleardelaadministracindeunasociedadcomercial.Endefinitiva,setratadeunapauta
(la del buen hombre de negocios) que hace a la nocin del orden pblico econmico, no siendo bice para esta
conclusin el entendimiento de que este deber se refiere a la actuacin del administrador respecto de la sociedad y no
conrelacinaterceros (30) . Obviamente, ser la Justicia, en caso de no emplear el Fisco tal herramienta, quien debiera
exigirloenarasdealcanzarlaverdadfinalafindequemeraspresuncionesdemaniobrasdelcontribuyente(comoenel
caso "Fincas del Sol SA" aqu analizado) no se conviertan en reemplazo de tal verdad. Esto es, que mientras no pueda
sostenerse basndose en los hechos probados que ha faltado diligencia, orden y prudencia en el comportamiento
empresario no se entiende que pueda aparecer en escena el concepto de liberalidad e incluso aunque alguna o todas
esas carencias se presentaran, tampoco corresponder que automticamente se emplee la tacha de liberalidad en el
marcodelgravamen,paralasconsecuenciaseconmicasdeuneventualpobredesempeogestionaldelosresponsables
de una sociedad. En todo caso eso permitira entender las razones de un eventual quebranto, pero no necesariamente
questehasidoconsecuenciadeunactodeliberalidad.(31)
ste,queanuestroentenderresultacorolariodeloselementosqueenelpresentesehantranscriptoydesarrollado,
comprendetodotipodesociedadescomercialesmsalldequeexistaonoseparacinentrelatenenciadelcapitaldela
firma y su respectivo control, con respecto a la delegacin de autoridad que disponen los accionistas a los
administradoresdelasociedad.
Entendemos,endefinitiva,quelaintromisinenlosnegociosdepartedelasautoridadesadministrativasnodebeser
convalidadaporlaJusticia.Observamoscomohemoshechonotaratravsdevariosantecedentesaqucitadosqueno
ha sido ste el criterio que tradicionalmente se aplic en nuestro pas. De all que aboguemos por una remisin a la
buena doctrina por parte de nuestros Tribunales respecto de las nuevas situaciones planteadas a fin de consolidar el
principioderespetoporlasdecisionesempresarias,alejadodelempleodepreconceptosideologizadosque,encualquier
caso, pretenden concebir a la empresa como sujeto vector de maniobras evasivas. El peligro del uso de este tipo de
preconceptosconsisteengenerarunasuertedefascinacinquellevaautomticamenteaquedejendedesarrollarse,con
elrigoradecuado,lasinvestigacionesyanlisisrequeridosparallegaralaverdad.

Notas:
[1:]VerReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuestoalasganancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555con
citadeLpez,A.T.:"Elimpuestoalosrditos"Ed.ContabilidadModernaT.I1955pg.496
[2:]Cfr.InformeCarter.Canad.ImpuestodeSociedadesTerceraParte:DeterminacindelarentadelassociedadesVol.III
T.4delInformepg.257yss.InstitutodeEstudiosFiscalesdelMinisteriodeHaciendaEspaol.Sesealaaqulosiguiente:
"El artculo 12[2] no admite la deduccin de los gastos en la medida que no guarden proporcin con las circunstancias. Esta
disposicin,muypocodiscutida,permitealministeriodelaRentaNacionalrechazarlosgastosescasamentejustificablesdesdeel
punto de vista fiscal. Constituye, por tanto, un elemento esencial de la legislacin a fin de que se haga una distincin entre los
gastossoportadosconlafinalidaddeobtenerunarenta ylosgastosdecarcterparticular.Ciertamente,estecriteriohasido
discutidoporloshombresdenegociosalestimarsemejorsituadosquenadieparasabercundoungastoesrazonableenrelacin
con los fines de la empresa. Comprendemos su punto de vista, pero nos parece justo establecer y mantener esta restriccin al
principio de una deduccin de todos los gastos de empresa. Evidentemente, si el contribuyente y el fisco disienten, corresponde
entoncesalostribunalesdecidirenltimainstanciaquseentiendeporrazonablesegnlascircunstacias"
[3:]VerReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"ImpuestoalasGanancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555con
cita de Lpez, A. T.: "El impuesto a los rditos" Ed. Contabilidad Moderna T. I 1955 pgs. 555 y 557: En este contexto
coincidimos oportunamente con las conclusiones a que se arribara en algunas sentencias. As en una de ellas no se admiti la
deduccin de erogaciones generadas en un pleito judicial por incumplimiento de un acuerdo contractual de un accionista en el
marcodesuseparacinconyugal.ElargumentoempleadorefutadotantoporelTFNcomoporlaCNFed.Cont.Adm.fuequeel
pagoloefectulaempresaconelnimodeevitarposiblesmedidascautelaresensucontradepartedelcnyugeinvolucrado,lo
que hubiera afectado el normal desenvolvimiento de su actividad. Se entendi al respecto que la circunstancia apuntada puede
acreditaralosumolasustitucindeldeudororiginal,peronolacausalidadnecesariaconlarentagravada(causa "Belgrano Day
SchoolSA" CNFed.Cont.Adm.Sala228/6/2007).
En la misma lnea se dijo tambin que si de las actas de directorio de la sociedad otorgante surge que el propio presidente
declaraexpresamentequenofueintencincomprometeralaempresaenunaobligacinajenaalgirodesusnegocios,yqueal
estampar su firma por aval lo hizo en forma personal, ello supone que se est frente a una liberalidad, como tal no deducible
( "AcopladosSaltoSA" TFNSalaB13/8/2008)
[4:]Reig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuestoalasganancias"12a.ed.Ed.Errepar2010pg.555concita
deLpez,A.T.:"Elimpuestoalosrditos"Ed.ContabilidadModernaT.I1955pg.554
[5:]Jarach,Dino:"Impuestoalasganancias"Ed.Cangallo1980pg.205
[6:]Fernndez,LuisOmar:"Imposicinsobrelarentapersonalysocietaria"LL2002pg.198
[7:]"TipokaSA"TFNSalaD28/10/2010
[8:] "AcforSAC" TFN22/7/1964
[9:] "GilletteSafetyRazorCo.ofSouthAmerica" TFN28/7/1961
[10:] "EditorialDanteQuinternoSA" TFNSalaD26/11/1970
[11:] Lo hizo en un caso en que el Fisco pretendi impugnar el cmputo de un quebranto generado por la enajenacin de un
crdito: "OrmasSAICIC" TFNSalaD7/7/2006
[12:] "CocheraParanSA" TFNSalaD18/9/2009,comentadoenReig,E.J.Gebhardt,J.yMalvitano,R.H.:"Impuesto
a las ganancias" 12a. ed. Ed. Errepar 2010 pg. 555 con cita de Lpez, A. T.: "El impuesto a los rditos" Ed.
Contabilidad Moderna T. I 1955 pgs. 556/7, con cita de Lorenzo, A. y Cavalli, C. M.: "La doctrina de la necesidad del
gastoyunapeligrosalneajurisprudencial"
[13:] Screpante, Mirna S.: "Los gastos necesarios en el impuesto a las ganancias", trabajo presentado en el marco del 12
SimposiosobreLegislacinTributariaArgentina(22al24/9/2010)EDICON(FondoEditorialConsejo)CPCECABA2010pg.
443. All se hace referencia al derecho tributario alemn, con cita de Prof. Dr. Tipke, Klaus Prof. Dr. Lang, Joachim:
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"Steuerrecht"19ed.Ed.Dr.OttoSchmidtKln2008pg.240
[14:]ConreferenciaaAlarcnGarca,Gloria:"Elprincipiodelarentanetaobjetivaenlajurisprudenciaalemana"pgs.223/4
[15:] Screpante, Mirna S.: "Los gastos necesarios en el impuesto a las ganancias", trabajo presentado en el marco del 12
SimposiosobreLegislacinTributariaArgentina(22al24/9/2010)EDICON(FondoEditorialConsejo)CPCECABA2010pg.
452
[16:] La misma crtica ha merecido el cuestionamiento intentado por el Fisco en el marco del control del mtodo seleccionado
por el contribuyente para el anlisis de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Cfr. Lain, Fernanda, artculo
publicadoenElCronista(23/11/2010)arazdelfallo "NoblezaPiccardo,SACIyF" SalaB15/7/2010
[17:] Cfr. CNCom. Sala A 7/7/1978 ED 81479, citado por Vern, Alberto V.: "Sociedades comerciales" T. 1 2da.
reimpresinEd.Astrea1993
[18:] Gagliardo, Mariano: "Responsabilidad de los directores de sociedades annimas" Ed. AbeledoPerrot Bs. As. 2001,
pg. 572, citado por Bernardi, Mariano Humberto: "El Gobierno corporativo y los conflictos de representacin en la ley de
sociedades": LL 21/7/2010 pg. 1. En este ltimo trabajo se analiza entre otros conceptos el alcance con el que deben
entenderse las expresiones "lealtad", "diligencia" y "buen hombre de negocios". As respecto del primero se cita a Farina quien
seala que es equivalente a "actuar con honradez y sinceridad, es decir, defendiendo los intereses de la sociedad en el
cumplimiento de su objeto" (Farina, Juan M.: "Compendio de sociedades comerciales": Ed. Zeus 1a. ed. 1989 pg. 107).
Las cuestiones vinculadas con la contabilidad del ente son cruciales en la materia, en tanto pueda suponerse un marco
fraudulento cuando, por accin u omisin de los responsables, se produzcan distorsiones en la informacin financiera presentada
por aqul. Por supuesto ello estar presente no slo en casos en que la pretensin sea la de engaar al Fisco sino tambin en
otrossupuestos:vaciamientodelacompaa,aumentoartificialdelvalordesusacciones,etc.
[19:]Halpern,Isaac:"Sociedadesannimas"Ed.Depalma1978,citadoporBernardi,MarianoH.:"Elgobiernocorporativoy
losconflictosderepresentacinenlaleydesociedades"LL21/7/2010pg.1
[20:]Halpern,Isaac:"Sociedadesannimas"Ed.Depalma1978,citadoporBernardi,MarianoH.:"Elgobiernocorporativoy
losconflictosderepresentacinenlaleydesociedades"LL21/7/2010pg.1
[21:] "EstanciaProcreoVacunosSAc/Lenzi,Carlosyotros" CNCom.SalaD9/11/1995enLLT.1996Bpg.193fallo
94.163,connotadeCur,JosMara:"Brevehistoriadelasdesventurasdeunasociedad(odelcasodeldirectorquefaltalos
deberes del buen hombre de negocios)", citado por Otaegui, Julio C. y Halpern, Isaac: "Sociedades annimas" Ed. Lexis
NexisEd.Depalma1998LexisN5701/004518
[22:] Colombres, transcripto en Otaegui, Julio C. y Halpern, Isaac: "Sociedades annimas" Ed. LexisNexisEd. Depalma
1998
[23:] Cur, Jos Mara: "Breve historia de las desventuras de una sociedad (o el caso del director que falt a los deberes del
buenhombredenegocios)LLT.1996Bpg.193
[24:] Campeotto, Claudio: "Anlisis de los fallos comerciales sobre responsabilidad solidaria de los administradores y directores
delassociedades"RDLSS20089768
[25:]Vern,AlbertoV.:"Sociedadescomerciales"T.12da.reimpresinEd.Astrea1993pg.454
[26:]Cfr.entreotros "CambioSantiagoSA" TFNSalaB19/8/2010
[27:] "FincasdelSolSA" TFNSalaD23/8/2010
[28:] A simple ttulo ejemplificativo, es del caso citar que la jurisprudencia ha afirmado que "la ignorancia o falta de
conocimiento del director de una compaa financiera respecto de la situacin patrimonial de los clientes del ente, nicamente
puede provenir de haber incumplido con el standard de diligencia del buen hombre de negocios, ya que no puede ser as
calificado quien otorga prstamos sin efectuar las pertinentes averiguaciones respecto de las situaciones financieras de los
deudores,mximeteniendoencuenta,quelacompaaencuestintienecomoprincipalactividadeconmicaelotorgamientode
prstamosasusclientes"(causa "CompaaFinancieradelPlataS.A.s/quiebrac.Carlino,ReynaldoF.yotro" CNCom.Sala
A14/5/2009)
[29:] Cfr. D. 677/2001, reglamentario de la actuacin de sociedades annimas que cotizan en el Mercado de Valores con oferta
pblica
[30:] Cfr. "Legaspi, Alberto v. Dani Car SRL s/ordinario" CNCom. Sala C 11/12/1989, citado por Campeotto, Claudio:
"Anlisis de los fallos comerciales sobre responsabilidad solidaria de los administradores y directores de las sociedades", en
RDLSS20089768
[31:] Entre otras causas en que se ha atribuido esta responsabilidad, ver "Transportes Perpen SA s/quiebra c/Ernesto Perpen y
otros" CNCom. Sala C 20/12/2006, donde se afirmara que: "corresponde atribuir las responsabilidades previstas en los
arts. 59 y 274 de la LSC a los directores de una sociedad fallida que abandonaron los negocios sociales, omitieron solicitar el
concurso preventivo en tiempo oportuno y no llevaron registros contables en forma correcta ya que sus acciones y omisiones
permitieron,prolongaronyfacilitaronlainsolvenciadelente"ytambinque"esprocedentelaaccinderesponsabilidadincoada
por el sndico contra los directores de una sociedad fallida, toda vez que se acredit la participacin de aqullos directa o
indirectamente en hechos o actos positivos violatorios de la ley y los estatutos y la omisin de las diligencias exigidas por las
circunstancias de tiempo, lugar y modo, para evitar o subsanar incorrectos procederes que no podan desconocer de haber
aplicado la debida atencin y preocupacin por los asuntos sociales, en virtud de la aplicacin de los arts. 59 y 274 de la LSC y
arts.502y902delC.Civil."

EditorialErreparTodoslosderechosreservados.

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