APLICACIN PRCTICA DE LA NIA-ES 520 DE PROCEDIMIENTOS ANALITICOS

(Parte I)
by Esteban Uyarra
Gante (Agosto 2014)
Gante Agosto 2014
Como comentaba en mis anteriores publicaciones, las nuevas normas NIAES van a suponer profundos cambios metodolgicos en muchos despachos y
pequeas firmas de auditora. Algunas de ellas, como la referida a los
Procedimientos Analticos (NIA 520), presentan ligeras diferencias con la
equivalente norma tcnica emitida por el ICAC el 25 de julio de 2001, sin
embargo el tratamiento y relevancia dada a este tipo de pruebas requiere
de un anlisis pormenorizado para su adecuada adaptacin a nuestra
metodologa de auditoria.
Dada la relevancia que estos procedimientos tienen en la prctica
profesional y la conveniencia de aplicarlos de forma eficiente en la ejecucin
de los encargos, he considerado conveniente dividirlo en dos entregas en
las que tratarn aspectos eminentemente prcticos.
CONSIDERACIONES PREVIAS
El nuevo marco normativo de auditoria que aportan las NIA-ES, representa
un conjunto de normas interrelacionadas y complejas que requieren del
lector un importante esfuerzo. Este es el caso de los Procedimientos
Analticos (PA) que se desarrollan bsicamente en dos normas[1], una la ya
comentada NIA 520 y otra, la NIA 315 de Identificacin y valoracin de los
riesgos de incorreccin material mediante el conocimiento de la entidad y
de su entorno. En consecuencia, al tratar de la aplicacin de estos
procedimientos en el proceso de auditora, se han de considerar ambas
normas, si bien es la 520 la que con mayor detalle y desarrollo los trata.
ALCANCE DE LA NORMA NIA-ES 520
Como he indicado y a pesar de que la denominacin de la NIA 520 hace
referencia a los Procedimientos Analticos, el requerimiento 1, limita su
alcance a su aplicacin por el auditor como procedimientos analticos
sustantivos y cuando los aplica en una fecha cercana a la finalizacin del
trabajo a fin de que le faciliten alcanzar una conclusin global sobre los
estados financieros.
Los procedimientos analticos para la identificacin y valoracin de riesgos
se desarrollan la NIA 315 antes citada.
Por lo tanto, la presente NIA 520 parte de la base de que los riesgos de
incorreccin material ya ha sido detectados, por lo tanto, desarrolla
aspectos sobre la utilizacin de estos procedimientos como prueba
sustantiva.
CONTENIDO DE LA NORMA NIA-ES 520
La norma consta de slo 7 requerimientos y 21 apartados como material
complementario mediante los cuales se facilita la comprensin y aplicacin
de los 7 requerimientos que se centran sobre los tres aspectos siguientes:

Procedimientos analticos sustantivos

Procedimientos analticos que facilitan una conclusin global
Investigacin de los resultados
DEFINICION Y TIPOS DE PROCEDIMIENTOS ANALITICOS
DEFINICION
La NIA-ES 520 se refiere a los procedimientos analticos a las evaluaciones
de informacin financiera realizadas mediante el anlisis de las relaciones
plausibles entre datos financieros y no financieros. Los procedimientos
analticos tambin incluyen, en la medida necesaria, la investigacin de las
variaciones o de las relaciones identificadas que sean incongruentes con
otra informacin relevante o que difieran de los valores esperados en un
importe significativo.
RATIOS 1De la definicin anterior se desprende que los procedimientos
analticos no se limitan a la estimacin e interpretacin de ratios, sino que
tambin se refieren al anlisis de variaciones, la comparacin con datos
esperados como presupuestos o indicadores del sector. Tambin, como se
indicar ms adelante, incluyen los referidos a predicciones o
extrapolaciones.
El trmino de plausible, que puede pasar desapercibido, se refiere a cuando
relacionamos dos o ms informaciones para la aplicacin de los PA, stas
tienen que tener relacin entre s, es decir que tiene que haber un nexo de
unin o una dependencia para que el ratio o el peso especfico de un tem
sobre un determinado total, sea relevante y por tanto sirva como evidencia
de auditoria.
INFORMACIONES SOBRE LAS QUE BASAR LAS RELACIONES
Normalmente los PA se refieren a relaciones entre informaciones financieras
aunque tambin pueden referirse a su relacin con informacin no
financiera, como por ejemplo, cuando se calcula el coste salarial por
empleados, o el precio medio de venta por unidad vendida.
Los resultados de los procedimientos analticos incluyen la comparacin
entre la informacin financiera de la entidad con a) de ejercicios anteriores,
b) los resultados previstos por la entidad como por ejemplo presupuestos,
mrgenes, etc., y c) informacin sectorial.
Tambin se utiliza a modo de informacin datos esperados o expectativas
con las que comparar los datos obtenidos mediante los PA. A modo de
ejemplo pueden referirse a:
Valoraciones por tramos, que permite en determinados tramos, obtener
determinadas conclusiones como en los de endeudamiento financiero o
equilibrio patrimonial.
Indicadores del sector o de empresas similares, para su comparacin con los
datos de la entidad.
Las esperadas por la empresa por ejemplo en los objetivos de gestin o
previstos en el presupuesto.
AGREGACIN Y DESAGREGACIN DE LA INFORMACIN BASE DE LOS
PROCEDIMIENTOS ANALTICOS.

Tanto la NIA 520 (apartado A15) de Procedimientos Analticos como la NIA

315 (apartado A) de Identificacin y valoracin de riesgos hacen mencin a
la agregacin de la informacin.
Concretamente la NIA 315 seala que cuando se utilizan datos con un
elevado grado de agregacin (como puede ser el caso de procedimientos
analticos aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo), los
resultados de dichos procedimientos analticos slo proporcionan una
indicacin general inicial sobre la posible existencia de una incorreccin
material.
La NIA 520 seala que los procedimientos analticos sustantivos pueden ser
ms eficaces cuando se aplican a informacin financiera de secciones
individuales de una empresa o a estados financieros de componentes de
una entidad diversificada, que cuando se aplican a los estados financieros
de una entidad en su conjunto.
Los siguientes ejemplos pueden ilustrar la conveniencia de desagregar la
informacin sobre la que aplicar los procedimientos analticos.
Gastos Exteriores. Si bien el ratio sobre ventas puede dar cierta informacin
no ser tanta como el anlisis de cada uno de sus componentes y su
relacin con las respectivas variables, por ejemplo, el gasto de alquiler
mediante al extrapolacin en doce meses de las rentas pactadas con los
arrendadores, de los gastos de transporte sobre las ventas realizadas, los
seguros incurridos frente a los del ejercicio precedente.
Ventas. Desglosar las ventas entre nacional y exportacin, por gamas de
productos, por actividades (abastecimientos de agua o alcantarillado,
recogida de basuras y limpieza viaria).
Gastos de personal. Desagregar el gasto entre remuneraciones, seguros
sociales y otros beneficios sociales.
TIPOS
Los diferentes tipos de procedimientos analticos que el auditor puede
aplicar y que entran en la consideracin de esta NIA-ES son:
Investigacin de partidas y fluctuaciones inusuales.
Anlisis de las desviaciones respecto a importes previstos o presupuestados
Anlisis de ratios y de tendencias, as como su comparacin con:
Los de ejercicios anteriores (anlisis dinmico)
-

Los estimadas o proyectados por la propia entidad

Los precalculados por el auditor

Valores esperados o expectativas esperadas

Los correspondientes al sector en el que opera

Los de otras entidades similares del mismo sector

Anlisis de factores clave (key points) como mrgenes brutos, porcentajes

de coste de ventas, etc.
Relaciones entre datos financieros y no financieros, como por ejemplo,
ventas por empleado.

Extrapolaciones o utilizacin de modelos o procedimientos predictivos.

Los procedimientos analticos pueden aplicarse individualmente o en
combinacin con procedimientos de detalle. La decisin sobre la
procedencia o no de aplicarlos y en qu manera, es una cuestin de juicio
profesional en funcin de la eficacia y eficiencia de los procedimientos de
auditoria disponibles para reducir el riesgo de auditoria a niveles
aceptables.
PROCEDIMIENTOS PREDICTIVOS
En el apartado A7 de la NIA 520, se indica:
En algunos casos, incluso un modelo predictivo no sofisticado puede ser
eficaz como procedimiento analtico.
RATIOS 2La utilizacin de herramientas de simulacin como las que aportan
las hojas de clculo (escenarios, tablas, buscar objetivos, solver), pueden
ser de gran utilidad para obtener evidencia sobre la razonabilidad de
determinadas partidas o transacciones.
Otro tipo de procedimientos analticos predictivos son los denominados
Global Check o pruebas globales mediante la aplicacin de extrapolaciones
de valores sobre informacin no financiera, un ejemplo es el del gasto por
alquileres cuyo importe puede estimarse en muchas ocasiones
multiplicando por doce los alquileres mensuales que figuran en los
contratos. Tambin puede aplicarse para la estimacin de las existencias
finales cuando el margen de ventas es predecible[2].

OBJETIVOS DE LA APLICACIN DE LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOS (PA)

De acuerdo con el requerimiento 3, los objetivos a alcanzar por el auditor
mediante la utilizacin de procedimientos analticos son los siguientes:
(a) la obtencin de evidencia de auditora relevante y fiable mediante la
utilizacin de procedimientos analticos sustantivos; y
(b) el diseo y la aplicacin, en una fecha cercana a la finalizacin de la
auditora, de procedimientos analticos que le ayuden a alcanzar una
conclusin global sobre si los estados financieros son congruentes con su
conocimiento de la entidad.
CUANDO SE HAN DE UTILIZAR LOS PROCEDIMIENTOS ANALTICOS
Como indica la NIA-ES, al igual que lo hiciera la norma tcnica anterior
publicada por el ICAC el 25 de julio de 2001, estos procedimientos, tambin
denominados de Revisin Anlitica, se han de utilizar en:
Planificacin
Para la identificacin y evaluacin de los riesgos de incorreccin material
Para el diseo de la naturaleza, alcance y momento de aplicacin de los
procedimientos de detalle.
Trabajo
Mediante la utilizacin de procedimientos analticos
sustantivos.

Final Para corroborar los resultados obtenidos durante la auditoria de

componentes individuales o de elementos de estados financieros y facilitar
la obtencin de conclusiones razonables en las que basar su opinin
UTILIZACIN DE INDICADORES Y DATOS ANALTICOS PREPARADOS POR LA
ENTIDAD
Como indica la NIA 520 (A7), puede ser til, en determinadas circunstancias
utilizar datos analticos preparados por la entidad en cuyo caso para su
utilizacin como evidencia de auditoria se deber acreditar que han sido
preparados de forma apropiada.
Esta informacin puede ser preparada por la direccin para su remisin a la
empresa matriz, a la Marca en el caso de concesionarios de vehculos o a la
entidad pblica reguladora en el caso, por ejemplo de servicios pblicos
cedidos en rgimen de concesin. En otras ocasiones, las polticas internas
establecen la preparacin de cuadros de mando a remitir al rgano de
gobierno con informacin relativa a la evolucin, indicadores de gestin,
desviaciones presupuestarias, mrgenes y rentabilidades.
Como ejemplos de este tipo de indicadores se pueden mencionar los
siguientes:
- ndice de impagados y devoluciones
- Mrgenes de venta global y por productos
- Coste salariales por empleado
- Nmero de reclamaciones recibidas
- Cumplimentacin y anlisis de las desviaciones presupuestarias
- Presupuesto financiero (previsiones de ingresos y gastos)
RATIOS 5A medida que se aumenta el tamao y volumen de operaciones, o
por la relacin con otras entidades o entes reguladores, las empresas
desarrollan complejos sistemas de reporting que les permita conocer y
medir el logro de los objetivos previstos. De cara al auditor, es muy til el
acceso a esta informacin, tanto para aumentar nuestro conocimiento de la
entidad como y sobre todo para contrastar informacin obtenida mediante
la aplicacin de otros procedimientos de auditoria.
Est claro que no es posible basar nuestra opinin en la informacin
preparada por la entidad, pero s puede servirnos de evidencia, en
combinacin con otros procedimientos para reducir los riesgos de
incorreccin material y para corroborar las conclusiones alcanzadas.
APLICACIN DE LOS PA EN AUDITORIAS INICIALES VS. AUDITORIAS
RECURRENTES.
Obviamente la aplicacin de estos procedimientos, sobre todo en la fase de
planificacin, difieren ya se trate de una primera auditoria de la de un
encargo recurrente.

Cuando se asume un nuevo encargo y con independencia que disponga de

una auditoria anterior, se han de verificar los saldos iniciales, tema que es
abordado en la NIA-ES 510 (Encargos Iniciales De Auditora Saldos de
Apertura) y en concreto cuando el requerimiento 6 establece que se han de
aplicar procedimientos analticos sobre los saldos e informacin financiera
de ejercicios anteriores para identificar eventuales incorrecciones materiales
en los saldos de apertura y para detectar incoherencias en la aplicacin de
polticas contables,
Por lo tanto, en las auditorias iniciales y siempre que la informacin sea
razonablemente fiable, se ha de recabar de la entidad informacin
financiera y no financiera de ejercicios anteriores con la que poder disponer
de un horizonte econmico suficiente para comparar los diferentes ratios e
informacin financiera.
Adems de la verificacin de los saldos iniciales, es prioritario identificar y
evaluar los riesgos de incorreccin material de acuerdo con lo dispuesto en
la NIA-ES 315 de Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin
material mediante el conocimiento de la entidad y de su entorno, cuando
en su requerimiento 6 (b) se refiere a los procedimientos analticos como
procedimientos de valoracin de riesgo.
Es ms, el apartado A7 de la NIA 315, seala, Los procedimientos analticos
aplicados como procedimientos de valoracin del riesgo pueden identificar
aspectos de la entidad que el auditor no conoca y facilitar la valoracin de
riesgos de incorreccin material con el fin de disponer de una base para el
diseo y la implementacin de respuestas a los riesgos valorados. Los
procedimientos analticos aplicados como procedimientos de valoracin del
riesgo pueden incluir informacin tanto financiera como no financiera,
como, por ejemplo, la relacin entre las ventas y la superficie destinada a
las ventas o el volumen de los productos vendidos.
La NIA-ES 330 (Respuestas del auditor a los riesgos valorados) establece
pautas a seguir por el auditor en el establecimiento de los procedimientos
que ha de utilizar en funcin de los riesgos identificados y evaluados. En
este sentido, se refiere a los procedimientos analticos sustantivos
considerados individualmente o en combinacin con otros procedimientos
de detalle (A43) que se describen en la NIA 520 que estamos comentando.
En definitiva, la aplicacin de los procedimientos analticos en la fase de
planificacin, especialmente en las auditorias iniciales, aporta una
informacin sobre la entidad y su entorno que permite no slo identificar
reas de riesgo sino el contribuir a disear la estrategia y plan de auditoria
a aplicar en la ejecucin del encargo.
Los procedimientos analticos a utilizar por el auditor de acuerdo con la NIAES 300, (Planificacin de la auditora de estados financieros), debern
constar en el Plan Global (estrategia de auditoria).
(En prximas fechas publicar en este blog la segunda y ltima parte sobre
la aplicacin prctica de la NIA-ES 520 sobre Procedimientos Analticos).
Esteban Uyarra Encalado

Octubre 2014

[1] Los procedimientos analticos se mencionan tambin en otra norma, la

510 de Saldos de Apertura en Auditorias Iniciales.
[2] Este tipo de procedimientos analticos no brindan evidencia suficiente
para concluir de que estn libres de incorreccin material, requiriendo la
combinacin de otros, pero s aportan un importante nivel de confianza
respecto a la razonabilidad de los saldos examinados.
APLICACIN PRCTICA DE LAS NIA 500 Y 501 SOBRE EVIDENCIA DE
AUDITORIA
by Esteban Uyarra
La tormenta que se avecina (El molino de Aitxerrota-Getxo)
Como indiqu hace unas semanas al referirme en este blog a la NIA-ES 510,
muchas de las normas de tipo 500 ya disponan de su equivalente en las
normas tcnicas ahora derogadas, algunas incluso tenan el mismo nombre
como es el caso de la NIA 501 y otras como la 500 estaban contemplada
dentro de las normas generales publicadas en 1991.
En este post voy a abordar dos NIAs ntimamente relacionada una, la 500,
de EVIDENCIA DE AUDITORIA y la 510 sobre EVIDENCIA DE AUDITORIA.
CONSIDERACIONES ADICIONALES EN DETERMINADAS REAS.
Ambas normas tiene un claro carcter conceptual en cuanto fijan criterios y
guas generales de actuacin y cuya lectura, junto las 300 y 700,
recomiendo realizar con carcter previo a fin de familiarizarnos con las
definiciones y trminos de la nueva normativa.
NIA 500
La norma consta de slo de 11 requerimientos y de 57 apartados de
material Complementario, centrados sobre los siguientes extremos:
Evidencia de auditora suficiente y adecuada
Informacin que se utilizar como evidencia de auditora
Seleccin de los elementos sobre los que se realizarn pruebas para obtener
evidencia de auditora
Incongruencia en la evidencia de auditora o reservas sobre su fiabilidad
INTRODUCCIN - ALCANCE DE LA NIA 500
La norma hace referencia a la responsabilidad que tiene el auditor de
disear y aplicar procedimientos de auditora para obtener evidencia de
auditora suficiente y adecuada que le permita alcanzar conclusiones
razonables en las que basar su opinin, lo cual no difiere de lo establecido
en la anterior normativa.
Por tanto y de cara a su aplicacin prctica, se ha de estar atentos a los
nuevos conceptos y definiciones usados en la nueva normativa.
OBJETIVO DE LA NORMA

El objetivo del auditor es disear y aplicar procedimientos de auditora de

forma que le permita obtener evidencia de auditora suficiente y adecuada
para poder alcanzar conclusiones razonables en las que basar su opinin.
DEFINICIONES Y CONCEPTOS RELACIONADOS CON LA EVIDENCIA Y FORMA
DE OBTENERLA
Como se ha comentado, es importante que nos vayamos familiarizando con
los nuevos trminos y conceptos, ello facilitar sobremanera la lectura y
comprensin de la NIAS y sobre todo permitir utilizar una terminologa
comn dentro de nuestros despachos.
CONCEPTO DEFINICION
EVIDENCIA DE AUDITORA
Informacin utilizada por el auditor para
alcanzar las conclusiones en las que basa su opinin. La evidencia de
auditora incluye tanto la informacin contenida en los registros contables
de los que se obtienen los estados financieros, como otra informacin.
REGISTROS CONTABLES Registros de asientos contables iniciales y
documentacin de soporte, tales como cheques y registros de
transferencias electrnicas de fondos; facturas; contratos; libros principales
y libros auxiliares; asientos en el libro diario y otros ajustes de los estados
financieros que no se reflejen en asientos en el libro diario; y registros tales
como hojas de trabajo y hojas de clculo utilizadas para la imputacin de
costes, clculos, conciliaciones e informacin a revelar.
MEDIOS PARA LA OBTENCIN DE EVIDENCIAS
CONCEPTO DEFINICION
INSPECCION La inspeccin implica el examen de registros o de documentos,
ya sean internos o externos, en papel, en soporte electrnico o en otro
medio, o un examen fsico de un activo.
OBSERVACIN
La observacin consiste en presenciar un proceso o un
procedimiento aplicados por otras personas; por ejemplo, la observacin por
el auditor del recuento de existencias realizado por el personal de la entidad
o la observacin de la ejecucin de actividades de control.
CONFIRMACIN EXTERNAUna confirmacin externa constituye evidencia de
auditora obtenida por el auditor mediante una respuesta directa escrita de
un tercero (la parte confirmante) dirigida al auditor, en papel, en soporte
electrnico u otro medio. Los procedimientos de confirmacin externa con
frecuencia son
RECLCULO El reclculo consiste en comprobar la exactitud de los clculos
matemticos incluidos en los documentos o registros. El reclculo se puede
realizar manualmente o por medios electrnicos.
REEJECUCIN[1] La reejecucin implica la ejecucin independiente por
parte del auditor de procedimientos o de controles que en origen fueron
realizados como parte del control interno de la entidad.
INDAGACINLa indagacin consiste en la bsqueda de informacin,
financiera o no financiera, a travs de personas bien informadas tanto de
dentro como de fuera de la entidad. La indagacin se utiliza de forma
extensiva a lo largo de la auditora y adicionalmente a otros procedimientos
de auditora. Las indagaciones pueden variar desde la indagacin formal
planteada por escrito hasta la indagacin verbal informal.
PROCEDIMIENTOS ANALITICOS Los procedimientos analticos consisten en
evaluaciones de informacin financiera realizadas mediante elanlisis de las
relaciones que razonablemente quepa suponer que existan entre datos
financieros y no financieros.
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORA

CONCEPTO DEFINICION
PROCEDIMIENTOS DE VALORACIN DEL RIESGO
Procedimientos de
auditora aplicados para obtener conocimiento sobre la entidad y su
entorno, incluido su control interno, con el objetivo de identificar y valorar
los riesgos de incorreccin material, debida a fraude o error, tanto en los
estados financieros como en las afirmaciones concretas contenidas en
stos. (NIA 315)
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORA POSTERIORES
pruebas de controles, cuando las requieran las NIA o cuando el auditor haya
decidido realizarlas; y
procedimientos sustantivos, que incluyen pruebas de detalle y
procedimientos analticos sustantivos.
PRUEBAS DE CONTROLESProcedimientos de auditora diseados para
evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevencin o en la
deteccin y correccin de incorrecciones materiales en las afirmaciones.
(NIA 330)
PROCEDIMIENTOS SUSTANTIVOS
Procedimientos de auditora
diseados para detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones.
EXPERTO DE LA DIRECCIN
Persona u organizacin especializada en un
campo distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese mbito
se utiliza por la entidad para facilitar la preparacin de los estados
financieros.
SUFICIENCIA Y ADECUACION DE LA EVIDENCIA OBTENIDA
ADECUACIN
Medida cualitativa de la evidencia de auditora, es decir,
su relevancia y fiabilidad para respaldar las conclusiones en las que se basa
la opinin del auditor.
SUFICIENCIA Medida cuantitativa de la evidencia de auditora. La cantidad
de evidencia de auditora (cobertura)necesaria depende de la valoracin
del auditor del riesgo de incorreccin material as como de la calidad de
dicha evidencia de auditora.
En posteriores artculos, se tratarn los conceptos de pruebas y
procedimientos de auditora, baste por el momento la definicin expuesta
de los trminos utilizados en las NIA 500 y 501.
EVIDENCIA DE AUDITORA SUFICIENTE Y ADECUADA
MonitoreoAl igual que ocurre con la NIA 315 de identificacin de riesgos, la
500 establece claramente las pautas para la obtencin de evidencias de
auditoria, lo que la convierte en una de las normas de especial lectura y
comprensin por parte de nuestro equipo profesional.
La norma distingue entre los procedimientos de auditoria a utilizar y las
fuentes sobre las que aplicarlos, entre las que cabe destacar las siguientes:
Registros contables con la acepcin sealada en el cuadro de
definiciones.
-

Evidencias obtenidas en las auditorias anteriores

Las indagaciones e investigaciones efectuadas previamente a la

aceptacin o continuidad del encargo.
-

Los trabajos realizados por expertos.

Como evidencia tambin puede considerarse la negativa del cliente a

darnos una informacin, a aplicar un determinado procedimientos o a
simplemente a negarse a firmar una manifestacin.
En cuanto a los procedimientos o medios para la obtencin de evidencia,
enumerados en el anterior apartado de definiciones, pueden ser de los
siguientes, los cuales pueden aplicarse de forma individual o combinada y
que pueden ser utilizados tanto para la identificacin de riesgos como para
la realizacin de pruebas sustantivas:
-

inspeccin,

observacin,

confirmacin,

recalculo,

reejecucin,

procedimientos analticos, e

indagacin.

La norma tambin hace referencia a algunos aspectos que merecen ser

especialmente considerados y que se producen en la prctica:
a)
Con frecuencia, para alcanzar los objetivos de auditora de un rea no
basta con un procedimiento sino se requiere una combinacin de ellos, por
ejemplo, la observacin del inventario fsico podra cubrir el objetivo de
existencia pero no el de valoracin ni el de propiedad, ni mucho menos el de
informacin en la memoria.
b)
En ocasiones puede ser vlido el utilizar el trabajo y las evidencias
obtenidas en trabajos anteriores siempre que las condiciones, control o
circunstancias de entonces no hayan variado respecto a las actuales.
c)
En ocasiones determinadas informaciones estn en formato
electrnico y durante un periodo concreto, por ejemplo, ciertas aplicaciones
tienen un carcter vivo que se modifican constantemente, (existencias,
cartera de pedidos, obra en curso, cuentas a cobrar, valoracin de
instrumentos en fondos de inversin). Por lo tanto, si no se dispone del
fichero al cierre del ejercicio, desaparece o se desvirta la evidencia con la
verificar las transacciones o los saldos. Por lo tanto, se ha de solicitar al
cliente la conservacin de cierta informacin para su revisin o aplicar
procedimientos de auditora en el momento en el que la informacin est
disponible (A13).
investigarLa NIA aporta algunas pautas para ayudar al auditor en la siempre
difcil tarea de determinar si la evidencia obtenida es adecuada y suficiente.
El trmino adecuada hace referencia a la calidad de la informacin obtenida
mientras que el de suficiente se refiere a la cantidad (cobertura o alcance)
de la evidencia obtenida. La decisin a tomar respecto a si es adecuada y

suficiente la evidencia obtenida es una cuestin de juicio profesional en

cuanto que es l y solamente l quien ha de determinar si el trabajo
realizado le permite reducir el riesgo de expresar una opinin inadecuada
cuando los estados financieros contienen incorrecciones materiales) a un
nivel aceptablemente bajo.
La adecuacin est por tanto relacionada con la fiabilidad y pertinencia
dada a la informacin utilizada sobre la que aplicar los procedimientos de
auditoria. Fiabilidad que a su vez estar condicionada por los riesgos
identificados, por los controles aplicados en su confeccin, por su
naturaleza y complejidad o por las circunstancias que concurran en su
elaboracin.
Por su parte, la suficiencia o cantidad de evidencia a obtener, est
ntimamente ligada a los riesgos identificados de incorreccin material as
como por las evidencias obtenidas con otros procedimientos. Es decir, a
ms riesgo mayor cantidad de evidencia.
INFORMACIN QUE SE UTILIZAR COMO EVIDENCIA DE AUDITORA
Como se estudiaba en los antiguos cursos de auditoria, las evidencias de
auditora pueden tener diferente procedencia:
Interna, la preparada por la propia entidad (facturas de venta,
nminas, listados de Mayor, albaranes de entrada y salida, clculos de
amortizaciones, estimaciones, etc.)
Externa, la obtenida directamente de terceros (extractos bancarios,
confirmaciones escritas, escritos de la Administracin Pblica, informes de
expertos independientes, reclamaciones de terceros, contratos)
Propias de auditoria: las preparadas por el propio auditor en sus
papeles de trabajo (reclcalos, pruebas analticas, verificacin de
estimaciones y provisiones)
La NIA hace una serie de consideraciones relativas a la informacin
preparada por el propio cliente en cuanto que para determinar si es
adecuada o no, deber verificar si es:
-

exacta e integra

suficientemente precisa y detallada para los fines del auditor

Otro de los aspectos sobre los que, a diferencia de la anterior normativa, se

extiende la NIA 500 es en relacin con la informacin aportada por el
experto de la direccin.
Sobre este tema se entiende por EXPERTO aqulla persona u organizacin
especializada en un campo distinto al de la contabilidad o auditora. Es lo
que de alguna forma en la anterior terminologa llambamos EXPERTO
INDEPENDIENTE (NTA Utilizacin del trabajo de expertos independientes por
auditores de cuentas de 20 diciembre 1996).

A diferencia de la anterior normativa las nuevas NIAS abordan su

tratamiento en dos, la NIA 500 objeto del presente artculo y la 620 de
UTILIZACIN DEL TRABAJO DE UN EXPERTO DEL AUDITOR.
Dicha diferenciacin proviene de la distincin conceptual siguiente:
EXPERTO DE LA DIRECCIN
Persona u organizacin especializada en un
campo distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese mbito
se utiliza por la entidad para facilitar la preparacin de los estados
financieros.
EXPERTO DEL AUDITOR Persona u organizacin especializada en un campo
distinto al de la contabilidad o auditora, cuyo trabajo en ese campo se
utiliza por el auditor para facilitarle la obtencin de evidencia de auditora
suficiente y adecuada. Un experto del auditor puede ser interno (es decir,
un socio o empleado, inclusive temporal, de la firma de auditora o de una
firma de la red) o externo.
Como quiera que existen aspectos comunes en ambas normas, he
considerado apropiado abordarlas en un prximo artculo que se publicar
en este blog.

SELECCIN DE LOS ELEMENTOS SOBRE LOS QUE SE REALIZARN PRUEBAS

PARA OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORA
En este apartado la norma trata los distintos medios a utilizar por el auditor
para seleccionar los elementos sobre los que realizar las pruebas, entre los
que caben destacar:
(a)

la seleccin de todos los elementos (examen del 100%);

(b)

la seleccin de elementos especficos; y

(c)

el muestreo de auditora

En cuanto a la verificacin de la totalidad de los elementos, puede ser

factible y hasta conveniente cuando el nmero de estos es limitado, debido
al elevado riesgo de incorreccin material, a la imposibilidad de obtener
evidencia por otros medios o cuando por el carcter repetitivo de los
clculos, es factible verificar con un mismo procedimiento la totalidad del
saldo.
La seleccin de elementos especficos supone un sistema vlido de
seleccin de elementos que pueden incluir:
Elementos clave o de valor elevado Por representar valores significativos
o por poseer una determinada caracterstica, por ejemplo operaciones
inusuales, repetitivas o que contengan algn aspecto que llame la atencin
del auditor.
Todos los elementos por encima de un determinado importe
A fin de
alcanzar una determinada cobertura del saldo total o de un tipo de
transacciones.
Elementos para obtener informacin El auditor puede examinar elementos
para obtener informacin sobre cuestiones tales como la naturaleza de la
entidad o la naturaleza de las transacciones.

Como se ha indicado antes, la seleccin de elementos especficos puede ser

un mtodo vlido pero no es un muestreo de auditora, lo que impide por
tanto extrapolar o proyectar las conclusiones al resto de la poblacin, por lo
que el examen selectivo de elementos especficos no proporciona evidencia
de auditora con respecto al resto de la poblacin, tema ste que se
abordar al tratar la NIA 530 de Muestreo.
Por ltimo el muestreo tiene como finalidad permitir alcanzar conclusiones
respecto del total de una poblacin sobre la base de la realizacin de
pruebas sobre una muestra extrada de dicha poblacin.
INCONGRUENCIA EN LA EVIDENCIA DE AUDITORA O RESERVAS SOBRE SU
FIABILIDAD
Este apartado, que no se contemplaba en la normativa anterior, trata de la
respuesta a dar por el auditor cuando al utilizar diferentes procedimientos
sobre fuentes diversas, identifica incongruencias en las conclusiones
alcanzadas que le inducen a dudar sobre la fiabilidad de las evidencias
obtenidas. Dicho de otro modo, que las conclusiones obtenidas mediante
aplicacin de unos procedimientos no concuerdan con las obtenidas con
otros.
Un ejemplo puede darse cuando las pruebas de controles y los de detalle
sobre el rea de ingresos no han identificado incorrecciones materiales, pero
que por el contrario, el informe de los auditores internos revelan graves
deficiencias y errores en las ventas registradas en el periodo.
En tales casos el auditor deber, de acuerdo al requerimiento 11 de la NIA,
decidir si procede a modificar o ampliar los procedimientos de auditora a
fin de resolver la incongruencia de los resultados obtenidos.[2]
LA NIA 501 DE EVIDENCIA DE AUDITORIA CONSIDERACIONES ESPECFICAS
PARA DETERMINADAS REAS
Esta norma se ha de estudiar conjuntamente con la 500 en cuanto que
supone un ejemplo de cmo el auditor ha de actuar en su labor de obtener
evidencias, para lo cual trata a modo de ejemplo tres reas:
-

Existencias

Litigios y reclamaciones

Informacin segmentada

De hecho la correspondiente norma tcnica, ahora derogada, de setiembre

de 2003, era prcticamente un calco de esta NIA con la diferencia de que en
lugar de tratar el tema de la informacin segmentada el ICAC, con bastante
buen sentido, lo sustituy por el de Valoracin y desglose de
inmovilizaciones financieras.
La nueva norma no aporta grandes cambios, por lo que sugiero modificar los
actuales programas de trabajo de existencias, sobre todo en el apartado de
presencia del recuento fsico, con los requerimientos de la NIA, como y
sobre todo, con las explicaciones y orientaciones del material
complementario en temas como el tratamiento de las existencias en poder
de terceros, ms extenso que en la norma derogada. (A modo de ejemplo,

se adjunta el programa de trabajo de Planificacin y Obervacin del

inventario fsico del nuevo Mster 14 adaptado a NIAS de Gesia (acceso al
programa en PDF).
En cuanto a las evidencias sobre litigios y reclamaciones, tampoco hay
grandes cambios, salvo un ms amplio tratamiento de la informacin a
requerir a los asesores jurdicos y a la obligatoriedad, no establecida
claramente en la anterior normativa, de no fechar el informe de auditoria en
fecha anterior a aquella en la que haya obtenido evidencia de auditora
suficiente y adecuada en la que basar su opinin sobre los estados
financieros[3].
Por ltimo los requerimientos de al NIA sobre la informacin segmentada
tienen escasa aplicacin prctica en cuanto el Plan General de Contabilidad
aborda la informacin segmentad en su apartado 25, que indica:
La empresa informar de la distribucin del importe neto de la cifra de
negocios correspondiente a sus actividades ordinarias, por categoras de
actividades, as como por mercados geogrficos, en la medida en que,
desde el punto de vista de la organizacin de la venta de productos y de la
prestacin de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades
ordinarias de la empresa, esas categoras y mercados difieran entre s de
una forma considerable. Las empresas que puedan formular cuenta de
prdidas y ganancias abreviada podrn omitir esta informacin.
La NIA aporta directrices para la verificacin de esta informacin revelada
en las cuentas anuales.

Setiembre 2014

[1] Este trmino es nuevo. Un ejemplo de prueba de reejecucin podra ser

el recuento fsico que realizamos cuando al observar los inventarios
volvemos a pesar, contar o medir una determinada partida ya contada por
el personal de la entidad.
[2] Este tipo de situaciones no son tan inusuales. Con frecuencia se
producen resultados diferentes e incluso contradictorios entre las pruebas
de detalle y la evidencia que aportan determinados ratios (procedimientos
analticos). A veces la contradiccin proviene de la falta de fiabilidad de una
de las fuentes, por ejemplo, cuando la informacin financiera y no financiera
utilizada en el procedimiento analtico, no es correcta o completa.
[3] En el apartado 23 de la anterior NTA seala a este respecto El auditor
considera la situacin de los asuntos legales hasta la fecha de su informe.
En algunos casos, el auditor podra verse obligado a obtener informacin
ms actualizada de los asesores legales de la entidad.
APLICACIN PRCTICA DE LA NIA-ES 510 SOBRE SALDOS DE APERTURA
by Esteban Uyarra

Bicicletas en Amsterdam (Agosto 2014)Bicicletas en Amsterdam (Agosto

2014)
Las serie 500 de las NIA-ES[1] se refiere a aspectos relacionados con la
prctica de auditoria y la obtencin de evidencias. A diferencia de las
dems, la mayora de ellas nos resultan bastante familiares y su aplicacin,
como veremos, no presenta una gran novedad respecto a las derogadas
normas tcnicas anteriores.
Sin embargo la NIA 510 sobre ENCARGOS INICIALES DE AUDITORA SALDOS
DE APERTURA, presenta algunas cuestiones que han de ser consideradas
dentro de las nuevas prcticas a aplicar en nuestros despachos y firmas de
auditora. Consecuencia de la nueva normativa. (Ver artculo publicado en el
nmero 25 de la Revista Contable por D. Angel Lpez Muoz sobre Relacin
entre Auditores).
ALCANCE DE LA NIA 510
Como indica el ttulo, la norma, al igual que la publicada por el ICAC en 2004
de Los saldos de apertura en una primera auditora, se refiere a la
verificacin que ha de realizar el auditor sobre los saldos iniciales del primer
ejercicio sobre el que realice la auditora de cuentas anuales, ya hayan sido
anteriormente auditada por otros auditor o no.
Sin embargo y para responder alguna pregunta que se me ha formulado
respecto a que si solamente hemos de revisar el asiento de apertura en las
primeras auditoras, la respuesta es obviamente que no. La verificacin de
la correspondencia de los saldos de cierre con los de apertura es una prueba
ms a llevar a cabo dentro del proceso de auditora, cuyo alcance y nica
finalidad, a diferencia de las aplicables en las primeras auditoras, es
comprobar el correcto traspaso de los saldos un ejercicio a siguiente.
SI LAS CUENTAS FUERON AUDITADAS
Como veremos ms adelante, cuando se produce un cambio de auditores,
adems de la NIA 510 se ha de tener en consideracin lo indicado en los
apartados 8 a 12 de la norma de relacin entre auditores (NTA RA[2]),
publicada por el ICAC en la misma fecha en que fueron aprobadas las NIAES.
OBJETIVO DE LA NIA-ES 510
De acuerdo con lo indicado por la norma en su requerimiento 3, para la
realizacin de un encargo inicial de auditora el objetivo del auditor, con
respecto a los saldos de apertura, consiste en obtener evidencia de
auditora suficiente y adecuada sobre si:
(a) los saldos de apertura contienen incorrecciones que puedan afectar de
forma material a los estados financieros del periodo actual; y
(b) se han aplicado de manera uniforme en los estados financieros del
periodo actual las polticas contables adecuadas reflejadas en los saldos de
apertura, o si los cambios efectuados en ellas se han registrado, presentado

y revelado adecuadamente de conformidad con el marco de informacin

financiera aplicable.
Como se puede apreciar, el objetivo y por lo tanto los procedimientos de
auditoria a aplicar vas ms all de la mera verificacin del traspaso de
saldos de un ejercicio a otro.
SALDOS DE APERTURA. DEFINICIN
La definicin dada por la NIA-ES 510 cubre ms aspectos que los
meramente cuantitativos a tenor de lo sealado por el requerimiento 4 b) al
referirse a los saldos contables al inicio del perodo:
- Los saldos de apertura se corresponden con los saldos al cierre del
periodo anterior y reflejan los efectos tanto de las transacciones y hechos
de periodos anteriores, como de las polticas contables aplicadas en el
periodo anterior.
- Tambin incluyen aquellas cuestiones que existan al inicio del periodo y
que requieren revelacin de informacin, como, por ejemplo las
contingencias y los compromisos.
Dicho de otro modo, los saldos contables de apertura reflejan no slo los
importes resultantes del perodo anterior, sino las polticas contables
aplicadas para su registro, valoracin y clasificacin, as como las
eventuales contingencias y compromisos contenidos en las
correspondientes cuentas de provisiones y pasivos contingentes.
ASPECTOS Y CONSIDERACIONES A TENER EN CUENTA PARA LA APLICACIN
DE LA NIA-ES 510 DE SALDOS DE APERTURA
Cuando se realice una primera auditoria sobre los estados financieros de
una entidad, para verificar los saldos de apertura, deberemos[3]:
Con carcter previo:
- Analizar los estados financieros precedentes, especialmente el del
ejercicio anterior y, caso de haber sido auditada.
- Caso de que el auditor predecesor hubiera emitido un informe con opinin
modificada, evaluaremos el posible efecto que la cuestin que motiv la
modificacin tiene en la valoracin de los riesgos de incorreccin material
sobre los estados financieros actuales de acuerdo con la NIA-ES 315.
- Las consideraciones derivadas de los dos puntos anteriores debern ser
consideradas e incluidas en el Plan Global.
Procedimientos de auditora a aplicar:
Verificacin de los saldos Comprobar el correcto traspaso de los saldos.
Los cual puede realizarse mediante la comparacin de los saldos de
cierre con los de apertura
Caso de encontrar diferencias, conciliarlas y solicitar las explicaciones
necesarias.

Caso de reexpresin[4] de los saldos, derivados de correccin de errores

contables de ejercicios anteriores u otras causas. Se verificar la
adecuacin de las modificaciones realizadas en los saldos iniciales tanto en
sus importes, su clasificacin o ambos.
Aplicacin de las polticas contables adecuadas
Sobre si los saldos
reflejan la adecuada aplicacin del marco normativo de informacin
financiera aplicable a la entidad.
Verificar, junto con los procedimientos
de auditora siguientes, si los saldos de apertura se encuentran
adecuadamente clasificados, agrupados y presentados.
Revisin de los papeles de trabajo del auditor predecesor.
Ver
apartado posterior en relacin a la verificacin de los saldos de apertura
auditados previamente
Verificacin de los saldos de apertura con procedimientos de auditoria
aplicados en el periodo corriente.
Es posible determinar la correccin de
determinados saldos iniciales mediante procedimientos de auditoria
utilizados en el periodo. Los saldos bancarios pueden verificarse mediante
examen de los extractos. Los de terceros con los movimientos de cobros y
pagos posteriores.
Verificacin mediante otros procedimientos especficamente diseados para
comprobar los saldos iniciales. Como parte de los procedimientos a realizar
en el ejercicio, algunos se disean para verificar la correccin de
determinados saldos de apertura.
Ejemplo de ellos:Inmovilizado,
mediante verificacin documental y recalculo de las amortizaciones.Existencias valores, corte y conciliaciones.Inversiones financieras y
prstamos a largo mediantes la circularizacin.
CAMBIO DE AUDITORES, PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA A APLICAR.
En el caso de primeras auditoras de entidades cuyos estados financieros
anteriores fueron auditados, se deber considerar no slo los
requerimientos de la NIA-ES 510 sino la norma de relacin entre auditores
emitida por el ICAC el 13 de octubre[5].
Aunque la norma hace mencin a la relacin con el auditor predecesor tanto
antes como despus de la aceptacin del encargo, a los efectos este artculo
nicamente se tendr en cuenta sta ltima y en concreto a los apartados 8
a 12 de la norma.
El primer tema que a decidir es evaluar y fundamentar si podremos
alcanzar los objetivos establecidos por al NIA-ES 510 respecto a los saldos
de apertura en base al trabajo realizado por el auditor predecesor (apartado
8 NTA RA), caso contrario deberemos disear los procedimientos de
auditora sobre los saldos iniciales de las cuentas del balance del ejercicio
sujeto a auditora y, en algunos casos, sobre las operaciones de ejercicios
anteriores (apartado 9)[6].
Si se decide basarse en el trabajo realizado por el auditor predecesor, nos
pondremos en contacto con l a fin de poder revisar los papeles de trabajo
de ste a fin de verificar que los saldos iniciales estn libres de
incorrecciones materiales y que se han aplicado de manera uniforme las
polticas contables adecuadas en el periodo actual y en el anterior, o si los
cambios efectuados a este respecto se han registrado, presentado y

revelado adecuadamente conforme a lo exigido por el marco normativo de

informacin financiera aplicable.
A diferencia de lo que ocurra antes de la actual ley de auditora, no es
necesaria la autorizacin previa de la entidad auditada para acceder a los
papeles del auditor anterior. Tal extremo est regulado por el artculo 25.2.f)
del texto refundido de la Ley de Auditora de Cuentas[7]. No obstante, el
auditor sucesor deber acreditar ante el predecesor su designacin como
auditor de cuentas de la entidad[8].
La informacin y documentacin a solicitar para su revisin ser la que en
opinin del nuevo auditor se considere relevante siempre, por supuesto,
referida al encargo objeto de revisin.
La Norma Tcnica publicada por el ICAC en su apartado 10 prohbe
mencionar al informe o trabajo del auditor predecesor como base de su
propia opinin, sin perjuicio de que el auditor sucesor indique, en los
trminos establecidos en la NIA-ES 710 Informacin comparativa- cifras
correspondientes de periodos anteriores y estados financieros
comparativos, que las cuentas anuales del ejercicio anterior fueron
auditadas por otros auditores, la fecha del informe, y el tipo de opinin
emitida y, en el caso de que sta fuera modificada, las razones que la
motivaron.
Como indica el apartado 11 de la citada norma tcnica, si por fuerza mayor
o negativa del auditor predecesor, no pudiramos acceder a sus papeles de
trabajo, o bien decidamos no basarnos en su trabajo, se deber comunicar a
la entidad las limitaciones que existiran en el alcance de su trabajo en el
caso en que no pudiera realizar otros procedimientos de auditora que
fueran aplicables en las circunstancias.
Por ltimo sealar el requerimiento 13 de la NIA 510 relativo al informe de
auditora con opinin modificada emitido por el auditor predecesor que,
caso de continuar y de ser relevante y material sobre los estados financieros
actuales, obligar a emitir sobre stos un informe con opinin modificada.
CONCLUSIONES Y EFECTO SOBRE EL INFORME DE AUDITORIA DE LAS
VERIFICACIONES REALIZADAS.
Si tras la aplicacin de los procedimientos de auditoria no pudiramos
alcanzar los objetivos previstos sobre los saldos de apertura se actuar de la
siguiente forma:
Respecto a los saldos contables
Caso de no poder obtener la evidencia necesaria y suficiente sobre los
saldos de apertura, el auditor emitir una opinin con salvedades por
limitacin al alcance o denegar la opinin de acuerdo con lo establecido en
la NIA-ES 705 (NIC 510 10).
Caso de identificar incorrecciones en los saldos de apertura que afecten de
forma material sobre los estados financieros actuales y el efecto de la
incorreccin no se registra, se presenta o se revela adecuadamente,

emitiremos un informe con salvedades o con opinin desfavorable de

acuerdo con lo establecido en la NIA-ES 705 (NIC 510 11).
Mencionar el hecho de que caso de identificarse situaciones de fraude en
relacin con los saldos iniciales, se atendr a lo dispuesto en el la NIA-ES
240 (Responsabilidades del auditor respecto al fraude) y la NIA-ES 260
(Comunicacin con los rganos responsables de la entidad).
Respecto a la congruencia de la aplicacin de polticas contables (NIC 510
12).
Se emitir un informe con salvedades o con opinin desfavorable, segn
corresponda cuando:
a) las polticas contables del periodo actual no se aplican congruentemente
en relacin con los saldos de apertura, de conformidad con el marco de
informacin financiera aplicable; o
b) un cambio en las polticas contables no se registra, presenta o revela
adecuadamente, de conformidad con el marco de informacin financiera
aplicable.
Respecto al contenido del informe con opinin modificada del auditor
predecesor.
Como se ha indicado anteriormente, de mantenerse los motivos que dieron
lugar a la emisin de una opinin modificada por parte del auditor
predecesor por limitaciones al alcance que continan o incumplimientos de
principios contables no subsanados, deberemos emitir el informe de
auditora con salvedades u opinin denegada, caso de limitaciones o con
salvedades u opinin desfavorable, en el de incumplimientos contables.
DOCUMENTACIN
A diferencia de otras NIA-ES, la 510 no dispone de un apartado relativo a la
documentacin a preparar y archivar que acredite el correcto cumplimiento
de los requerimientos de la norma.
En mi opinin considero que en nuestros papeles de trabajo relativos a los
encargos iniciales deber constar informacin relativa a:
- Memorndum sobre los riesgos de incorrecciones materiales derivados del
anlisis de los estados financieros anteriores y en su caso, del informe con
opinin modificada, si lo hubiera, del auditor predecesor.
- Inclusin en el Plan Global de los procedimientos especficos a aplicar
sobre los saldos iniciales y, caso de haber sido auditados previamente, si
nos basaremos o no en el trabajo del auditor anterior.
- Programa de trabajo con los pruebas a realizar y los resultados obtenidos.
- Conclusin sobre la existencia de incorrecciones materiales o de
incongruencias sobre la aplicacin de las polticas contables y su efecto en
nuestro informe.

- Efecto sobre nuestro informe de la opinin modificada, si la hubiera, del

auditor antecesor.
- Comunicacin a la direccin u rgano de gobierno sobre las limitaciones al
alcance o de las incorrecciones observadas con mencin de su eventual
efecto sobre nuestra opinin de auditoria.
CONCLUSIN
La NIA-ES 510 no presenta grandes cambios a su equivalente norma tcnica
anterior, tal vez llame la atencin dos aspectos, uno la referencia a la
congruencia de la aplicacin de las polticas contables reflejadas en los
saldos de apertura respecto a los del periodo actual y la referencia a la
reexpresin de los saldos iniciales cuando para subsanar errores contables
anteriores u otras causas[9].
En cuanto a la utilizacin de los papeles de trabajo del auditor predecesor,
tampoco hay excesivos cambios respecto a la normativa anterior salvo que
ya no se necesita autorizacin del cliente.
Sealar por ltimo que aunque la NIA-ES hace referencia a la revisin de los
saldos de apertura en las auditorias iniciales, dichos saldos deben ser
verificados, aunque con menor alcance, en las auditorias recurrentes y
formar parte de las comprobaciones a efectuar sobre la informacin
contable aportada por la entidad.

Esteban Uyarra Encalado

Setiembre 2014

[1] Normas Internacionales de Auditora para su aplicacin en Espaa,

publicadas por el ICAC el 13 de octubre de 2013.
[2] Norma Tcnica sobre Relacin entre Auditores.
[3] Los procedimientos de auditoria a aplicar sobre los saldos de apertura en
los encargos iniciales, debern constar en el Plan Global y en un programa
detallado en el que, de acuerdo con las caractersticas y complejidad del
encargo, se detallen las pruebas a realizar.
[4] De acuerdo con la apartado 5.1 de la norma de Elaboracin de las
cuentas anuales del Plan General de Contabilidad aprobado en 2007, se
indica En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio
que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A
estos efectos,
cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse producido una
modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio
contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio

precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren

las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.
[5] Es aconsejable que en nuestro manual operativo, integrado en el
Sistema de Control de Calidad Interno, se incluya un procedimiento
especfico en el que se contemple tanto la situacin de revisin de los
papeles de trabajo del auditor predecesor, como el caso inverso que como
auditores predecesores furamos requeridos para aportar la informacin y
documentacin del encargo.
[6] Como indica el apartado A4 de la NIA-ES 510, la revisin de los papeles
de trabajo del auditor anterior proporcionar evidencia suficiente y
adecuada en funcin de la competencia profesional e independencia de
ste.
[7] .en el supuesto de sustitucin de auditor de cuentas o sociedad de
auditora de la entidad. En este supuesto de sustitucin, el auditor de
cuentas o sociedad de auditora predecesora permitir el acceso por parte
del auditor de cuentas o sociedad de auditora sucesora a toda la
informacin relacionada con la entidad auditada (25.2.f del TRLAC).
[8] La consulta del BOICAC 93, aclara varios extremos relacionados con este
tema, no slo la forma de acreditar la designacin del auditor sucesor sino
otros aspectos como el de si el artculo 25.2.f del TRLAC antes citado, es
aplicable igualmente para auditoras voluntarias o para aquellas en las que
hayan transcurrido varios aos desde que fue auditada la entidad. La
respuesta dada por el ICAC es clara, el TRLAC no hace distingos entre
auditoras obligatorias o voluntarias por su aplicacin tiene carcter general
para todos los encargos de auditoria, en cuanto a la siguiente cuestin, el
Instituto interpreta que por el contrario no es aplicable al considerar que no
existe una sucesin propiamente dicha, como es el caso de la imposibilidad
de verificar los saldos de apertura de la NIA 510, al haber transcurrido ms
de un ejercicio desde que fue auditadas las cuentas anuales anteriores.
[9] La norma anterior no la contemplaba por haberse emitido antes de la
publicacin del PGC en el que se recoge la correccin de errores de
ejercicios anteriores.
MODELO DE CARTA PROPUESTA A APLICAR CON LA NUEVA NORMA NIA-ES
210
by Esteban Uyarra
El pasado mes de marzo coment en este blog (acceso al artculo) la
necesidad de adaptar nuestros modelos cartas propuestas o, en su caso, el
contrato, a los requerimientos exigidos por las nuevas normas de auditoria
y en concreto con la NIA-ES 210 (Acuerdos de los trminos del encargo).
Es ms, durante este mes de junio se van a celebrar Juntas de Accionistas
en las que se van a nombrar o renovar auditores, cuya aceptacin y
formalizacin del compromiso deber formalizarse de acuerdo a la nueva
normativa.
Como es sabido por todos los auditores, las nuevas normas de auditoria
NIAS-ES, son de aplicacin sobre para los auditores de cuentas y
sociedades de auditora en el desarrollo de los trabajos de auditora de

cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros

correspondientes a ejercicios econmicos que se inicien a partir de 1 de
enero de 2014. Por lo tanto los nuevos compromisos que asumamos para
nuevos encargos o la renovacin de los ya asumidos y vencidos, debern
formalizarse de conformidad con la nueva normativa.
El Departamento Tcnico del Registro de Economistas Auditores (REA-REGA)
en relacin a la citada norma, ha publicado el pasado mes de junio un
documento (acceso al PDF) en el que aborda los aspectos ms relevantes de
la nueva regulacin y las diferencias con la anterior normativa y al que se
acompaa un modelo de carta propuesta adapta a la NIA-ES 210.
Ambos documentos resultan de una gran utilidad para los despachos y
pequeas firmas de auditoria, en cuanto que no slo les permite
comprender los cambios introducidos por la nueva norma sino que brinda un
modelo orientativo de carta de encargo que puede ser utilizado como
referencia (acceso al PDF).
Vaya por delante mi felicitacin al REA-REGA por esta iniciativa animndoles
con esta lnea de ayuda y apoyo a las pequeas firmas de auditoria.
Sugiero que los despachos y firmas elaboren su propio modelo que,
cumpliendo los requerimientos de la NIA-ES 210, las restantes NIAS, norma
de calidad NIC1 y legislacn de auditoria aplicable, mejor se adapte a los
clientes y tipo de encargos a contratar.
CMO ADAPTAR EL MODELO DE CARTA DE ENCARGO A LA NIA-ES 210
by Esteban Uyarra
O
05MAYO
Hace unos das, un compaero me formul en este blog la siguiente
consulta:
Hola, tengo una duda con respecto al modelo a utilizar en el contrato de
auditora para que cumpla con las NIAs. Tengo que formalizar ahora un
contrato para los ejercicios 2014, 2015 y 2016 y, como estos dos ltimos
tienen que realizarse conforme a las nuevas normas internacionales de
auditora, no s si hay que modificar algo en el contrato o usar el modelo de
siempre.
He preguntado a mi corporacin y me dicen que tome el formato oficial, lo
adapte y lo complete, sin ms.
Gracias por adelantado
Cuestin que ha sido suscitada en algunos otros foros y charlas en los que
he tenido ocasin de participar por lo que estoy seguro que la respuesta
dada a este compaero ser de inters para muchos auditores que se
encuentran o pueden encontrarse ante esta situacin.

Con carcter previo he de hacer una correccin respecto al contenido de la

consulta planteada. Se dice que la obligacin de aplicar las normas
internacionales (NIA-ES) es a partir del 2015, lo cual no es del todo correcto
ya que lo es para los encargos de auditoria de aquellas cuentas anuales que
se inicien el 1 de enero de 2014[1].
Las nuevas Normas Tcnicas de Auditora (NIA-ES) sern de aplicacin
obligatoria, una vez efectuada su publicacin en el Boletn Oficial del
Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, para los auditores de
cuentas y sociedades de auditora en el desarrollo de los trabajos de
auditora de cuentas referidos a las cuentas anuales o estados financieros
correspondientes a ejercicios econmicos que se inicien a partir de 1 de
enero de 2014. En todo caso, las nuevas Normas Tcnicas de Auditora sern
de aplicacin a los trabajos de auditora de cuentas contratados o
encargados a partir del 1 de enero de 2015, independientemente de los
ejercicios econmicos a los que se refieran los estados financieros objeto del
trabajo.
Por lo tanto si en los prximos meses nos designan como auditores de
cuentas para los ejercicios 2014, 2015 y 2016, por ejemplo, o nos renuevan
para el ejercicio 2014 y posteriores, deberemos utilizar modelos de cartas
de encargo o de contrato cuyo contenido contemple los requerimientos de
la NIA-ES 210.
El que las corporaciones no hayan propuesto un modelo adaptado a dicha
norma no nos exime de nuestra obligacin de cumplir con la nueva
normativa. Tampoco es de recibo alguna la contestacin que algunos han
recibido en la que se les sugiere utilizar el viejo modelo y complementarlo
con adendas en las que se recojan las modificaciones que en su momento
publiquen las corporaciones.
La norma NIA-ES 210 contiene un modelo de carta de encargo que puede
servirnos de gua, aunque la terminologa no siempre sea la ms adecuada y
sobre todo, su no consideracin a ciertos requerimientos de nuestra
normativa, limitan su utilidad.
contrato 2Para la confeccin o modificacin de la carta de encargo se ha de
tener en cuenta, adems de los requerimientos de la NIA-ES 210, lo
establecido en el artculo 8 del Reglamento de la Ley de auditoria (RLAC)
sobre contrato de auditoria de cuentas anuales, as como otros aspectos
recogidos en el mismo como por ejemplo el artculo 59 sobre la obligacin
de cumplir la normativa sobre Proteccin de Datos de Carcter Personal.
Tambin se han de tener en consideracin los requerimientos de la norma
de calidad NICC1 e incluso nuestra propia normativa interna recogida en el
manual de control de calidad.
Para modificar y adaptar nuestro actual modelo de carta de encargo, sugiero
se incluyan o en su caso se adapten los elementos o las cuestiones exigidas
por la nueva norma y se verifique la mencin a los requerimientos de otras
normativas y regulaciones, tal y como indico a continuacin.
El contenido mnimo de la carta de encargo segn el requerimiento 10 de la
NIA-ES 210 establece lo siguiente:

- Objetivo y alcance de la auditoria:

Lo que exige establecer claramente la finalidad del encargo, la identificacin
de los estados financieros a auditar, los periodos, y la mencin a la
normativa de auditoria de aplicacin (NIA-ES).
- Responsabilidades del auditor:
En lnea con lo anterior y de forma similar a los modelos actuales de cartas
de encargo, se indicar los procedimientos a aplicar, mencin al control
interno, informe de recomendaciones, revisin del informe de gestin y
otras cuestiones no recogidas hasta ahora como la fecha de entrega del
informe o la responsabilidad del socio o auditor firmante (NICC 1 30).
- Responsabilidades de la Direccin y del rgano de Gobierno de la
entidad:
Respecto a formular las cuentas de acuerdo al marco de informacin
financiera aplicable (se ha de especificar), sobre el control interno, la
preparacin y presentacin fiel de los estados financieros, la de aportar a los
auditores de la informacin y documentacin necesaria y permitir el acceso
a la Direccin y personal de la organizacin que requiera el auditor.
Declaracin sobre la inexistencia de limitaciones al alcance (de haberlas se
consignarn, salvo que sean tan significativas que obligaran a denegar la
opinin en cuyo caso se ha de rechazar el encargo).
De la obligacin de remitirnos determinas manifestaciones escritas.
- Identificacin del marco de informacin financiera aplicable.
Como se ha indicado, es necesario especificar el marco normativo de
informacin financiera aplicado por la entidad en la preparacin y
formulacin de sus Cuentas Anuales.
- Referencia a la estructura y contenido que se espera de cualquier informe
emitido por el auditor y una declaracin de que pueden existir
circunstancias en las que el contenido y la estructura del informe difieran de
lo esperado.
contratodetrabajo_0Siguiendo con la NIA-ES 210, en el material explicativo
(A23) relativo a la estructura y contenido de la carta, indicar las siguientes
consideraciones a tener en cuenta:
- La definicin del alcance de la auditoria, incluida una referencia a las
disposiciones legales o reglamentarias y las NIA aplicables, as como a las
normas de tica y otros pronunciamientos de organizaciones profesionales a
los que el auditor se adhiera.
- La forma de cualquier otra comunicacin de resultados del encargo de
auditoria.
- El hecho de que, por las limitaciones inherentes a la auditoria y por las
limitaciones inherentes al control interno, haya un riesgo inevitable de que
puedan no detectarse algunas incorrecciones materiales, incluso aunque la
auditoria se planifique y se ejecute adecuadamente de conformidad con las
NIA.
- Los planes relativos a la planificacin y ejecucin de la auditoria, incluida
la composicin del equipo de auditoria.

- La expectativa de que la direccin proporcione manifestaciones escritas

(vase tambin el apartado A13).
- El acuerdo de la direccin de poner a disposicin del auditor un borrador
de los estados financieros y cualquier otra informacin complementaria con
tiempo suficiente para que el auditor pueda terminar la auditoria segn el
calendario propuesto.
- El acuerdo de la direccin de informar al auditor sobre los hechos que
puedan afectar a los estados financieros y que lleguen a conocimiento de la
direccin durante el periodo que media entre la fecha del informe de
auditora y la fecha de publicacin de los estados financieros.
- La base sobre la que se calculan los honorarios y cualquier posible
acuerdo de facturacin.
- La solicitud de que la direccin acuse recibo de la carta de encargo y
apruebe los trminos del encargo que se recogen en ella.
Aspectos muchos de los cuales ya se recogen en nuestros actuales modelos.
Por su parte el Reglamento de la Ley de Auditoria (RLAC) establece en su
artculo 8 el contenido mnimo que ha de tener la carta de encargo, algunas
coincidentes con la NIA-ES 210:
- Identificacin de las cuentas anuales objeto de auditoria
- Aspectos relevantes del trabajo de auditoria a realizar
- Periodo de contratacin
- Honorarios
- Finalidad o razn por la que se realiza el encargo
- Plazo de entrega del informe de auditoria
- No limitaciones al desarrollo del trabajo de auditora ni estipulaciones
contrarias a lo establecido en la citada normativa.
- Ni restricciones a la distribucin o utilizacin del informe de auditora
Especial atencin a establecer en la carta de encargo el compromiso de
entrega del informe de auditoria en los plazos acordados y cumplir con lo
establecido en el RLAC art.7 a) La emisin del informe y su entrega a la
entidad auditada debern realizarse en las fechas previstas
contractualmente, de forma que pueda cumplir con la finalidad para la que
fue contratada la auditoria de cuentas.
El auditor o firma de auditoria ha de manifestar de forma fehaciente estar
inscrito en la situacin de ejerciente a que se refiere el artculo 27.a). Si el
contrato de auditoria se suscribiese con una persona jurdica, sta deber

estar inscrita en dicho momento como sociedad de auditoria en el Registro

Oficial de Auditores de Cuentas. (RLAC art.8.2)
contratoAdicionalmente el RLAC en su artculo 59 hace mencin a lo
dispuesto en la Ley Orgnica de Proteccin de Datos de Carcter Personal,
que considero debe de constar de forma expresa en la carta de encargo.
Otro tema a incluir en la carta de encargo es la mencin expresa de que ni
el auditor o la firma de auditora estn incursos en las causas de
incompatibilidad del artculo 46 del RLAC.
Por ltimo sealar un punto que no se comenta en las charlas sobre esta
NIA[2]. A partir de la publicacin de las NIA-ES por parte del ICAC y con las
excepciones que menciona en su Resolucin de octubre, quedan derogadas
las anteriores Normas Tcnicas entre las cuales se encuentra la de 19 de
enero de 1991, y por lo tanto ya no es de aplicacin el apartado 2.2.2 de
dichas normas, que exiga la mencin expresa en el contrato o carta de
encargo se deber indicar el total nmero de horas estimado para la
realizacin del trabajo. POR LO TANTO EN LAS NUEVAS CARTAS DE ENCARGO
NO SE HA DE HACER MENCIN A LAS HORAS INCLUSO CUANDO EL
NOMBRAMIENTO PROVIENE DEL REGISTRO O JUEZ.
A modo de CONCLUSIN:
a) Los cambios a incorporar en nuestros modelos de cartas de encargo o
contratos no son relevantes.
b) Algunos textos debern adaptarse a las prescripciones de la norma,
debiendo especificar de forma expresa el marco de informacin financiera
aplicable y a sus adaptaciones normativas si las hubiera, as como la
mencin expresa a las normas NIAS-ES al referirse a la normativa aplicable a
los auditores.
c) La referencia a la fecha de entrega del informe lo exige la legislacin que
nos es aplicable.
d) Especial atencin a las responsabilidades a asumir por la Direccin de la
entidad auditada, as como las funciones y responsabilidades del auditor
firmante (NICC1 30).
e) Declaracin de la entidad sobre la inexistencia de limitaciones al alcance.
f) Obligacin de proporcionarnos manifestaciones sobre determinados
extremos.
g) La mencin a las horas estimadas deja de ser obligatoria.
h) A la espera de que las corporaciones publiquen un modelo adaptado a la
nueva normativa, deberemos modificar el nuestro para los nuevos trabajos
que asumamos para los ejercicios 2014 y siguientes.
Esteban Uyarra Encalado
16 de marzo 2014

[1] Resolucin de 15 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y

Auditoria de Cuentas, por la que se publican las nuevas Normas Tcnicas de
Auditoria, resultado de la adaptacin de las Normas Internacionales de
Auditoria para su aplicacin en Espaa.
[2] Esta omisin proviene de que se compara la NIA 210 con la NTA de 16 de
junio de 1999 (Norma Tcnica de Auditoria sobre Contrato de Auditoria o
Carta de encargo) y no con otras normas tcnicas de referencia.
NUEVAS NORMATIVAS PUBLICADAS POR EL ICAC EL 15 DE NOVIEMBRE DE
2013
by Esteban Uyarra
Ayer, 15 de noviembre, el ICAC ha publicado en su pgina WEB tres
resoluciones que dos das antes lo fueron en el Boletn Oficial del Estado.
NORMAS DE AUDITORIA ADAPTADAS A LAS NIAS (acceso PDF)
La primera y la ms importante es la de publicacin definitiva de las nuevas
normas tcnicas de auditoria resultado de su adaptacin a las normas
internacionales. El borrador de estas normas fue publicado para su
exposicin pblica el 31 de enero de 2013 (BOICAC 92).
Segn indica la Resolucin, las nuevas normas tcnicas de auditora, que
son una adaptacin de las NIA para su aplicacin en Espaa (NIA-ES), vienen
a sustituir a las Normas Tcnicas de Auditora hasta ahora vigentes, las
cuales quedan derogadas, si bien se mantendr vigente nicamente lo
dispuesto en estas ltimas que no se encuentre regulado en la nueva
normativa y no resulte contradictorio con lo dispuesto en sta, tal como se
prev en el artculo cuarto de esta resolucin.
Una de las normas que se mantiene es la referida a la Relacin entre
auditores pero solamente en lo que afecta a los cambios de auditores y a las
auditoras conjuntas, lo que ha obligado a modificar el anterior texto
normativo del 27 de junio de 2011 tal y como ms adelante comentar al
tratar las otras de las novedades publicadas por el ICAC.
En cuanto a la fecha de entrada en vigor, las nuevas normas sern de
aplicacin obligatoria para los trabajos de auditora de cuentas referidos a
las cuentas anuales o estados financieros correspondientes a ejercicios
econmicos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014. En todo caso
-esta es la novedad respecto al borrador de enero- las nuevas Normas
Tcnicas de Auditora sern de aplicacin a los trabajos de auditora de
cuentas contratados o encargados a partir del 1 de enero de 2015,
independientemente de los ejercicios econmicos a los que se refieran los
estados financieros objeto del trabajo.

Esta consideracin adicional supone que, en supuesto que seamos

contratados en el ejercicio 2015 para realizar la auditoria de una sociedad
de los ejercicios 2013 y 2014, deberemos aplicar para ambos las nuevas
normas, algo que resulta totalmente lgico.
NORMA DE RELACIN ENTRE AUDITORES (acceso PDF)
Como he indicado anteriormente, la norma ha quedado prcticamente sin
contenido por la publicacin de las nuevas normas tcnicas adaptadas a las
NIA, lo que haca necesario su modificacin y adaptacin a fin de regular un
aspecto recogido en el Texto Refundido de la Ley de Auditora de Cuentas en
los supuestos de cambio de auditores, as como abordar una figura, poco
usual, como es el de la auditora conjunta, no contemplada en la nueva
normativa.
ADAPTACIN DE LA NIA 805 (acceso PDF)
Como se indica en la Resolucin por la que se publican las nuevas normas
tcnicas, las NIAs adaptadas comprenden de la 200 a la 700, quedando
pendientes de adaptacin, al menos de momento, las 800.
La Resolucin publicada el 15 de noviembre aborda la situacin, no
contemplada en la nueva normativa tcnica aprobada, de la Auditora de un
solo estado financiero y que s lo est en la NIA 805 de Consideraciones
especiales auditoras de un solo estado financiero o de un elemento,
cuenta o partida especficos de un estado financiero.
Mediante esta Resolucin, se presenta el borrador de la NIA 805 para su
adaptacin en Espaa que, tras el periodo de alegaciones de dos meses y
de la publicacin en BOICAC, ser obligatoria en los mismos trminos y
fechas que el resto del nuevo cuerpo normativo de auditora comentado
anteriormente.
La tarea de adaptacin de nuestros despachos y firmas de auditora a la
nueva normativa se vislumbra larga y complicada.
16 Noviembre de 2013
MODIFICACIONES DEL ICAC A LA NORMA TECNICA SOBRE APLICACIN DEL
PRINCIPIO DE EMPRESA EN FUNCIONAMIENTO (julio 2013)
by Esteban Uyarra
En un anterior post, coment los cambios publicados por el ICAC relativos a
la norma NICC1 de Control de Calidad en su resolucin del 19 de julio. En
ste voy a abordar las modificaciones que en la resolucin de la misma
fecha, el ICAC present, para su exposicin pblica, cambios normativos
sobre sobre un tema tan delicado como el de la aplicacin del principio de
empresa en funcionamiento.
A muchos nos ha sorprendido que a los seis meses de publicarse el borrador
de normas internacionales de auditoria, NIAs, que van a sustituir a las
actuales normas tcnicas, incluida la de empresa en funcionamiento de

mayo de 1993, se plantee su modificacin. Sin embargo, el estudio en

detalle de las modificaciones propuestas y su comparacin con la
correspondiente NIA 570, justifica la oportunidad de las modificaciones
planteadas a fin de eliminar ciertas contradicciones que daban lugar a
confusiones en la aplicacin de la normativa en vigor.
CAMBIOS PROPUESTOS
Las modificaciones propuestas suponen un cambio esencial en la norma y
que afectan a los siguientes apartados:
En cuanto al marco de referencia contable, punto 1.2. de la norma, al
adaptarla a los dispuesto en el Plan General de Contabilidad.
Al cambiar el alcance de aplicacin de la norma, punto 1.3, adecundolo a lo
que establece la NIA 570. Se sustituye el trmino de empresa en
funcionamiento como un hecho o situacin a evaluar por el auditor por el
verificar la adecuacin de la utilizacin de la hiptesis de empresa en
funcionamiento por parte de la entidad en la formulacin de las cuentas
anuales.
El apartado 1.5 de la norma relativo a la responsabilidad del auditor se
modifica en los siguientes trminos:
Identificacin y anlisis de las circunstancias que pueden hacer dudar sobre
la continuidad de la entidad.
Verificar si se informa adecuadamente en las cuentas anuales.
Determinar el eventual efecto que puede tener sobre el informe de
auditora.
Se modifica ntegramente el apartado 5 anteriormente denominado Efectos
en el informe de Auditoria por el de Conclusiones e Informe de auditora.
Cambios a los que me referir en el siguiente apartado.
Por ltimo, el punto 6 de Responsabilidad del auditor, prcticamente no se
ha modificado.
No se modifican los apartados 2 (Posibles factores causantes de la duda), 3
(Factores mitigantes de la duda) ni el 4 (Evaluacin de los factores).
Consecuentemente, las guas de verificacin hasta ahora aplicables para la
identificacin de riesgos sobre la gestin continuada, siguen siendo vlidos,
si bien aconsejo que en los programas de trabajo se incluyan los
procedimientos de valoracin del riesgo y actividades relacionadas incluidos
en la NIA 570.
Tampoco se modifican los Anexos I y II con la relacin de los factores
causantes y mitigantes de duda.
MODIFICACIONES EN EL ENFOQUE DE LA REVISION DE LA GESTIN
CONTINUADA
Como se ha comentado, los cambios tienen como objeto, su convergencia
con la NIA 570, de aplicacin en el ejercicio prximo, as como adecuar el
formato y contenido del informe a la norma tcnica emitida por el ICAC de
Emisin de informes de 21 de diciembre de 2010.
Los aspectos ms relevantes son los siguientes:
a)
El auditor en base al trabajo realizado y a las evidencias obtenidas,
debe concluir sobre si es adecuada la aplicacin de empresa en
funcionamiento o si, por el contrario, hay incertidumbre razonable sobre la
continuidad de la entidad.

b)
Se entiende por incertidumbre razonable (apartado 5.1) , cuando la
magnitud de su impacto potencial su impacto potencial y la probabilidad de
que ocurra son tales que, a juicio del auditor, es necesaria una adecuada
revelacin de informacin sobre la naturaleza y las implicaciones de la
incertidumbre para que las cuentas anuales presenten la imagen fiel.
c)
En el supuesto de que existan incertidumbre significativa pueden
suceder las siguientes situaciones:
Aplicacin del principio de empresa en funcionamiento en la formulacin de
las cuentas anuales:
i.
Se informa adecuadamente sobre los hechos y circunstancia de la
incertidumbre y sobre los planes de la entidad para mitigarla. (INFORME
FAVORABLE + PARRAFO DE ENFASIS (0bligatorio))
ii.
No se informa adecuadamente en las cuentas anuales sobre la
situacin de incertidumbre. (INFORME CON SALVEDADES O DESFAVORABLE,
INDICANDO EN EL MISMO PRRAFO LA INCERTIDUMBRE SOBRE LA
CONTINUIDAD).
iii.
La aplicacin del principio de empresa en funcionamiento no es
adecuada, por ejemplo cuando la entidad se encuentra en fase de
liquidacin (OPININ DESFAVORABLE) [1]
Aplicacin en la formulacin de las cuentas anuales de otro principio
diferente al de empresa en funcionamiento:
i.
Si la hiptesis alternativa utilizada est contemplada en el marco
contable previsto para esta situaciones en el marco normativo de
informacin financiera aplicable (OPININ FAVORABLE, CON SALVEDADES O
DESFAVORABLE, segn proceda; + PRRAFO DE ENFASIS INFORMANDO
SOBRE LA SITUACIN Y LA HIPOTESIS UTILIZADA)
ii.
Si la hiptesis alternativa utilizada NO est contemplada en el marco
contable previsto para esta situaciones en el marco normativo de
informacin financiera aplicable (OPININ DESFAVORABLE)
Limitaciones al alcance. Uno de los cambios en relacin con la vieja norma
es la situacin que puede darse cuando el auditor al valorar los factores
causantes y mitigantes de la incertidumbre, la entidad le deniega la
informacin o la documentacin requerida. En el caso de que la informacin
o documentacin solicitada impida obtener la evidencia suficiente (OPINION
DESFAVORABLE O DENEGADA)
ENTRADA EN VIGOR
Esta modificacin a la norma tcnica ser de aplicacin obligatoria a partir
del da de su publicacin definitiva, para los informes que se emitan a partir
del 1 de enero de 2014.
CONCLUSIN Y COMENTARIOS FINALES
Las modificaciones contempladas en la resolucin del ICAC que,
posiblemente se harn definitivas en las prximas semanas, suponen en mi
opinin, un acierto en cuando que soluciona ciertas incongruencias

normativas que existan en relacin con un tema tan controvertido como el

del principio de empresa en funcionamiento.
Como se ha comentado, los informes con denegacin de opinin se reducen
por tanto al eventual caso de no aportacin por la entidad de informacin o
documentacin relevantes sobre las causas, circunstancias de la situacin
de incertidumbre.
Dado que estas modificaciones van a ser de aplicacin para las auditoria de
las cuentas anuales del ejercicio 2013, sugiero se adapten las
planificaciones y los programas de trabajo a los nuevos requerimientos
contemplados en esta resolucin, y si fuera posible, se aproveche la ocasin
para incorporar algunas de las consideraciones metodolgicas
contempladas en la NIA 570, bastante tiles a la hora de evaluar las posible
incertidumbres a la continuidad de las entidades auditadas.
Espero que la resolucin se haga definitiva lo antes posible para poderla
incorporar a nuestras planificaciones en los trabajos en curso.

Octubre 2013

[1] En la norma tcnica del 93, en su apartado 5.5, se estableca que en

tales casos deba emitirse un informe con opinin denegada.
LAS NUEVAS NORMAS TECNICAS ADAPTADAS DE AUDITORIA INTRODUCCIN
Y COMENTARIOS PREVIOS (1)
by Esteban Uyarra
Mediante la Resolucin del ICAC de 31 enero 2013 se someten a informacin
pblica las nuevas normas tcnicas de auditora para adaptarlas a las NIA,
sobre la que tuve ocasin de comentar en un post anterior, supone un
cambio radical del marco normativo a aplicar por los auditores espaoles
cuyo proceso de adaptacin, tal y como a modo de conclusin sealaban los
autores del artculo sobre Todo lo que hay que saber de las Normas
Internacionales de Auditora (Revista Contable n3 de setiembre
2012),requiere un esfuerzo adicional al que ya estn realizando estos
profesionales desde hace aos.
Con independencia de las similitudes entre la nueva normativa y la que va a
ser derogada, el cambio va a suponer, tal y como tendr ocasin de
comentar en sucesivas entregas en este blog, modificaciones importantes
en cuanto a la metodologa a aplicar y sobre las que los auditores hemos de
empezar a prepararnos, con el consiguiente esfuerzo adicional sobre todo
para las pequeas y medianas firmas.
Mi primer contacto con las NIAS tuvo lugar en el Forum de Sitges celebrado
en julio de 2010. Una de las ponencias, impartida por Jorge Herreros,

versaba sobre la normativa internacional cuya implantacin se prevea para

el 2015, que junto a otra, dada en la misma sesin por Francisco Tusset
sobre la norma de calidad ISQC1 (actual NICC1), despertaron mi inters por
los inmediatos cambios normativos.
La imparticin de ambas charlas dentro de la misma sesin me permiti ver
la estrecha relacin entre la norma de calidad y el resto del cuerpo
normativo, NIAs. A partir de entonces, empec a recopilar traducciones de
las normas y a leer muchas de ellas a fin de irme familiarizando con lo que
ms tarde se ha denominado tsunami normativo.
Otros compaeros tambin se animaron a esta aventura y desde aqu quiero
hacer una especial mencin a uno de ellos, Ignacio Aguilar con el tuve
ocasin de coincidir en Sevilla quien adems de estudiar las NIAs, escribi
nmeros posts sobre ellas y a los que me referir en posteriores ocasiones.
La implantacin de las nuevas NIAS supone la puesta de largo de la
auditoria en Espaa al equipararnos con nuestros colegas de otros pases.
Dichas normas deberan haberse implementado conjuntamente con la de
calidad y no como ha ocurrido empezando por el tejado, NICC1, y luego
seguir con los cimientos, NIAs; hecho que ya puse de manifiesto cuando en
relacin con la citada norma de calidad, sealaba:
La norma es inoportuna en cuanto que el marco legislativo y normativo
est inmerso en un convulso proceso de cambio y adaptacin a la normativa
comunitaria, por lo que hubiera sido ms prctico el esperar a terminar este
proceso de armonizacin para, posteriormente, instaurar los sistemas de
control de calidad. (Partida Doble n 232 Mayo 2011 El control de calidad
como elemento dinamizador de los pequeos y medianos despachos de
auditora).
Efectivamente, y como tendremos ocasin de comentar, la nueva normativa
va a obligar a cambiar el contenido de los recin estrenados manuales de
calidad que muchos despachos acaban de implementar a partir de la fecha
prevista del uno de enero del presente ejercicio 2013.
A modo de anticipo introductorio, adelanto algunas reflexiones sobre la
nueva normativa:
- Va a representar un cambio radical tanto por su formato como por la
terminologa usada, y que coincide con la utilizada en la ya conocida y
trabajada norma NICC1 de calidad publicada el 26 de octubre de 2011.
- La estructura de las nuevas normas puede resultar extraa, pero a
medida que se avanza en su estudio se logra entender su lgica, lo que
facilita su comprensin.
- Las normas no slo estn redactadas en una terminologa a la que no
estamos habituados sino su contenido es mucho ms abstracto que el de la
actuales normas tcnicas, aspecto que particularmente me inquieta dado el
carcter generalista e impreciso de muchos de los nuevos requerimientos,
que adems de confundir a los profesionales, puede provocar una cierta
indefensin frente a posibles y arbitrarias interpretaciones de los revisores e

inspectores del ICAC, como ya tuve ocasin de predecir en uno de mis

artculos relativos a la norma de control de calidad.
- Las nuevas normas suponen todo un cuerpo normativo completo que
exige conocerlas, interpretarlas y aplicarlas de forma integral. Es ms,
algunas de ellas no es posible entenderlas sin conocer otras normas
interconectadas.
- Estas normas, a diferencia de las actuales que eran prcticamente
inmutables, estn sujetas a permanentes cambios que nos obligar a estar
atentos y a disponer con mecanismos adecuados para adaptar nuestros
mtodos de trabajo a las continuas modificaciones normativas.
- La nueva normativa, salvo algunas excepciones que hacen referencia a
la auditoria de entidades de pequea dimensin, est principalmente
dirigida a grandes empresas y corporaciones por lo que su aplicacin a las
pequeas y medianas empresas va a entraar importantes dificultades que
requerirn, adems del buen juicio del auditor, documentar adecuadamente
los procedimientos de trabajo.
- El hecho de que la nueva normativa se implante en bloque y de forma
casi literal, exige que determinadas regulaciones exigidas por nuestra
legislacin, por ejemplo el Reglamento de Auditora y otras disposiciones
legislativas, deban tenerse en cuenta de forma adicional a las nuevas
exigencias, lo que va a exigir de los profesionales un esfuerzo por integrar
en un solo cuerpo, tanto las NIAs como el resto de la regulacin aplicable.[1]
- Un aspecto ya comentado en los foros y charlas en los que he
participado, es el de la estrecha relacin entre la norma de control de
calidad NICC con algunas NIAS como la norma 210 sobre la carta de
encargo, la fundamental 220 de control de calidad en la realizacin de los
encargos y la 230 sobre la documentacin de auditora. Adems, se ha de
tener en cuenta que con la nueva Ley de Auditoria y el Reglamento que la
desarrolla, los controles a realizar por el ICAC se centran primordialmente en
la correcta aplicacin por el auditor de su sistema de control de calidad
interno, lo que exige que toda su metodologa y la aplicacin prctica de las
nuevas normas tcnicas pivoten sobre dicho sistema.
- La obligacin de aplicar la nueva normativa para los auditorias de las
cuentas anuales que se inicien el 1 de enero de 2014, supone la necesidad
de conocer, asimilar y adaptar nuestra metodologa a las nuevas
disposiciones de forma que para los trabajos preliminares que se realicen en
los meses de septiembre u octubre del ao que viene (2014), deberemos
disponer y aplicar las nuevas normas, lo que significa que para entonces
necesitaremos de un cuerpo de procedimientos operativos y de calidad
adaptados al nuevo marco regulatorio.
- Las corporaciones profesionales, de acuerdo con el compromiso asumido
con el ICAC, han iniciado cursos de formacin y divulgacin de las nuevas
normas, los cuales debern complementarse con la lectura y estudio
profundo de todas y cada una de las 33 nuevas normas, con lo que ello
conlleva de especial dedicacin en trminos de horas.

- En relacin con lo anterior, aconsejo a los responsables de los

despachos, tanto de direccin como y sobre todo tcnicos a que establezcan
un plan para la adaptacin de las nuevas normas en los despachos y sobre
todo para la formacin de los equipos de trabajo. La funcin divulgativa de
las corporaciones no exime de la obligacin de los responsables y socios de
los despachos de llevar a cabo el estudio, la adaptacin y la posterior
formacin de su personal en relacin con la nueva normativa.
En prximos artculos se abordarn diferentes aspectos relacionados con las
nuevas normas tcnicas, incluso se examinarn determinadas NIAs, siempre
bajo su aplicabilidad en las pequeas y medianas firmas de auditora,
remarcando los aspectos diferenciadores con la actual normativa y
ofreciendo sugerencias para su puesta en marcha.

Acceso al texto completo de las nuevas Normas Tcnicas en PDF

[1] En este sentido sera interesante que las Corporaciones Representativas
de los auditores, acometieran la labor didctica y prctica de aglutinar toda
la regulacin que a partir de la fecha de puesta en marcha de las NIAs, han
de aplicar los profesionales de la auditora en Espaa.
LA ENTRADA EN VIGOR DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA
by Esteban Uyarra
El Comit de Normas y Procedimientos del Registro de Economistas
Auditores (REA) acaba de publicar la Nota Informativa n 22, en el que
informa sobre la implantacin de las Normas Internacionales de Auditora
(NIAs)en sustitucin de las actuales Normas Tcnicas (NTAs) emitidas por el
ICAC. (La publicacin de tales normas est prevista que se lleve a cabo
durante el presente mes de enero).
En posteriores post abordar el impacto que estas nuevas normas van a
suponer sobre los pequeos y medianos despachos de auditora. Baste por
el momento indicar que dichas normas debern ser aplicadas sobre los
encargos de auditoria de las cuentas anuales que se inicien a partir del 1 d
enero del 2014, lo que significa que para los trabajos de preliminar a realizar
en el 2014, deberemos utilizar dichas normas.
Sealar, que como ocurriera con la norma NICC1, el formato de estas
nuevas normas es muy diferente al de las normas tcnicas actuales, lo que
provocar bastante confusin y sobre todo, teniendo en cuenta su redaccin
y carcter general de muchos de sus requerimientos, la interpretacin de
stos estar al albur del criterio de los revisores e inspectores del ICAC.
En consecuencia, la adopcin de las NIA para los auditores de cuentas y
sociedades de auditoria va a suponer un nuevo esfuerzo para nuestro
colectivo, en cuanto a su conocimiento, la adaptacin de la metodologa de
trabajo y su aplicacin por parte auditores individuales y las sociedades de
auditoria en la realizacin de sus encargos (Boletn n 22 del REA).