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DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA Y


JURISPRUDENCIA

INTRODUCCIN

En el presente nmero de la

Hacienda que afectan al Rgimen

revista, dentro de esta seccin, se

Econmico y Fiscal de Canarias en

muestra

el mbito de la imposicin directa.

un

resumen

de

las

contestaciones a consultas tributarias


y

de

las

resoluciones

reclamaciones

en

C) Resumen

econmico

administrativas,
dictadas

de

principalmente

materia

de

de

Econmico

las

Rgimen

Resoluciones

Administrativas

relativas

los

tributos

gestin

corresponde

cuya
a

la

Econmico y Fiscal de Canarias, tanto

Administracin Tributaria Canaria

en

(ATC).

el

mbito

autonmico,

estatal

que

como

resultan

ms

significativas a juicio de los diversos

D) Resumen de Resoluciones de los

colaboradores de la seccin.

Tribunales

Econmico

Administrativos
La seccin se estructura en los

que

afectan

al

Rgimen Econmico y Fiscal de

siguientes apartados:

Canarias

en

el

mbito

de

la

imposicin directa.
A) Resumen

de

consultas

de

los

tributos del REF y de los tributos


propios
por

autonmicos

la

Tributos

Direccin
de

la

evacuadas

General

de

Consejera

de

E)

Reseas jurisprudenciales de las


sentencias relativas al Rgimen
Econmico y Fiscal de Canarias.

Economa y Hacienda.

B) Resumen

de

consultas

de

la

Direccin General de Tributos del


Ministerio

de

Economa

115

116

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS DE LOS TRIBUTOS DEL REF EVACUADAS


POR LA DIRECCIN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA
CONSEJERA DE ECONOMA Y HACIENDA EN LOS
MESES DE SEPTIEMBRE DEL EJERCICIO 2012 A
ENERO DEL EJERCICIO 2013

CARMEN SOCORRO QUEVEDO


Cuerpo superior de Administradores de la Comunidad Autnoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios

I.-

IMPUESTO

GENERAL

INDIRECTO CANARIO (IGIC)

objeto de consulta, el contrato integra


dos fases, la de construccin y, una
vez

A) Hecho imponible

finalizadas

las

obras,

la

de

explotacin.

Clave: contrato de concesin de obra


pblica de la construccin

Un

sistema

contraprestacin,
tarifario,

() en el caso concreto de

usuario

que

que

debe

bien

de

puede

ser

satisfacer
la

el

propia

contrato de concesin de obra pblica,

Administracin,

la legislacin actual lo configura ya

contraprestaciones

como un contrato tpico, con una

permitan

regulacin concreta y del que se

econmica (artculo 256 del Texto

pueden resumir ciertas caractersticas

Refundido LCSP). La Administracin

propias, entre ellas, las siguientes:

tambin podr recibir un canon o

incluyndose
aadidas

mantener

participacin

por

otras

el

la

que

viabilidad

concesionario,

- El contrato se celebra a riesgo

para el que sera de aplicacin el

y ventura del concesionario, si bien la

supuesto de no sujecin del artculo

legislacin, como contrapeso, prev la

9.10 de la Ley 20/1991.

existencia del principio de equilibrio


econmico.

- Tambin se caracteriza por su


carcter temporal (artculo 268 del

- En los casos de construccin y


explotacin,

como

es

el

supuesto

Texto

Refundido

LCSP),

la

consecuente reversin, en su caso, de

117

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

la obra ejecutada a la Administracin

su tratamiento diferenciado, y deber

(artculo

ser objeto a su terminacin de la

272

del

Texto

Refundido

LCSP)

correspondiente recepcin formal. Si


no dispusiera otra cosa el pliego de

()

clusulas administrativas particulares,


el importe de la obra se abonar de
()

la

operacin

gravada,

acuerdo

con

lo

establecido

en

el

cuando se trata de una concesin de

artculo 232. En el segundo supuesto,

obra pblica, debe considerarse una

el importe de la financiacin que se

prestacin de servicios a efectos del

otorgue

IGIC,

trminos

no

debe

equipararse

la

podr

abonarse

pactados,

en

los

durante

la

entrega material de la obra a la

ejecucin de las obras, de acuerdo

finalizacin del contrato de concesin

con lo establecido en el artculo 232, o

con la entrega material propia de un

bien una vez que aqullas hayan

contrato

concluido, en la forma en que se

de

obra,

calificable

esta

ltima normalmente como entrega de

especifica en el artculo 254.

bienes.
Evidentemente, la construccin
Ciertamente
general

debe

dicho

aplicarse

casusticamente

el

criterio

por su cuenta de una parte de la obra

analizando

por la Administracin, que la ley exige

contrato

de

que presente caractersticas propias

concesin de obra pblica en cuestin,

que

pues

diferenciado, y que a su terminacin

por

contractual

ejemplo,
admite

dicha

forma

ayudas

de

permitan

su

tratamiento

la

deben ser objeto de recepcin formal,

Administracin en la ejecucin de la

no han de recibir el tratamiento citado

obra, en concreto el artculo 240.2 del

de operacin nica del contrato de

Texto Refundido de la LCAP cita lo

concesin de obra pblica. Por el

siguiente:

contrario, las certificaciones de obra y


abonos a cuenta (si la obra se abona

2.

la

de acuerdo con lo establecido en el

Administracin en la construccin de

artculo 232 del Texto Refundido de la

la obra podr consistir en la ejecucin

LCSP)

por su cuenta de parte de la misma o

tratamiento que corresponda segn la

en

ejecucin

su

La

ayuda

financiacin

de

parcial.

En

el

al

contratista

de

obra

recibirn

para

el

la

primer supuesto la parte de obra que

Administracin promotora tenga o no

ejecute

la calificacin de entrega de bienes

deber

presentar

caractersticas propias que permitan

118

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

segn los artculos 6.2.4 7.2.6 de

que

la Ley 20/1991.

operacin nica de la concesin de

se

ha

denominado

como

obra pblica
Si la Administracin acta como
financiadora parcial de la obra, ya el

(Contestacin

Texto Refundido de la LCSP no exige

28/02/2013)

vinculante

de

fecha

el tratamiento material diferenciado


de la obra ni la recepcin formal a su

Clave:concepto

prestacin

de

terminacin, aunque puede subsistir

servicios.

de

helados

en

el abono de certificaciones de acuerdo

quioscos

consideracin

de

Venta

con lo establecido en el artculo 232


del Texto Refundido de la LCSP.

Tiene

la

entrega de bienes la venta de helados


El

artculo

244.3

del

Texto

no fabricados por el empresario en

Refundido de la LCSP cita lo siguiente:

modulares de 9 m2 que se sitan en


plazas

3.

En

las

obras

parcialmente por la
concedente,

financiadas

Administracin

mediante

abonos

prestar

centros
servicios

comerciales,
de

sin

alimentacin

puesto que no existen mesas o barras


para el consumo de los helados. La

parciales al concesionario con base en

entrega de helados

las certificaciones mensuales de la

exenta del IGIC si el empresario tiene

obra ejecutada, la certificacin final

la

de la obra acompaar al documento

minorista.

de

valoracin

al

acta

consideracin

(Contestacin

apartado anterior.

19/03/2013)

puede

apreciar,

de

comerciante

de

comprobacin a que se refiere el

Se

se encontrar

en

vinculante

de

fecha

Clave: comunidad propietarios

consecuencia, que el hecho de la


existencia de certificaciones de obra

Se consulta si una comunidad

(del contratista al concesionario) debe

de propietarios tiene la consideracin

distinguirse

de sujeto pasivo del IGIC teniendo en

mediante

de
abonos

la

financiacin
parciales

al

cuenta

que

el

edificio

no

tiene

concesionario en base a las mismas, y

carcter residencial (seis de los siete

de

propietarios

la

existencia

de

actas

de

son

sociedades

comprobacin (que no de recepcin)

mercantiles y desarrollan su actividad

de las obras. En definitiva, dicha

econmica en las oficinas sitas en el

financiacin s formara parte de lo

edificio).

La

comunidad

de

119

HACIENDA CANARIA N 39

propietarios

CONSULTAS

nicamente

efecta

la

empresarios o profesionales y por

mera gestin y administracin de las

tanto

zonas comunes del edificio.

sujetos al IGIC.

()

()

Tiene

la

consideracin

de

dichos

honorarios

estn

no

Estas personas son objeto de

empresario o profesional a efectos del

contratacin

IGIC la comunidad de propietarios

Asociacin consultante, con carcter

consultante puesto que el edificio no

oneroso, y en funcin de diversos

tiene una funcin residencial. Por ello,

aspectos (su habilidad, experiencia,

las cuotas que exige la comunidad de

titulacin,

propietarios por la mera gestin y

deportiva),

administracin

intereses

desempear la actividad que se les

propietarios

encomienda, es decir, ordenaran una

comunes

de

constituyen

la

de

los

los

contraprestacin

de

una operacin sujeta al IGIC.

por

parte

etctera,
que

de

en

la

materia

les

permiten

serie de medios (al menos medios


humanos: su propia actuacin) y sin
que estn ligados a la Asociacin

(Contestacin

vinculante

de

fecha

7/05/2013)

consultante

por

ninguna

relacin

laboral o administrativa.
Respecto a su habitualidad, se cumple

Clave.

Concepto

empresario

profesional

al menos una de las presunciones


establecidas en el artculo 5.2.3 de la
Ley 20/1991, al figurar de alta en la

Se consulta si, en la medida en


que

las

cantidades

impartir

abonadas

cursos,

matrcula del IAE.

por

conferencias,

Por tanto, y en la medida en que

coloquios, seminarios y similares, que

se de el requisito de habitualidad, y

considera la entidad consultante que

aunque

tienen

desempeen

la

consideracin

de

dichos
su

labor

profesionales
con

medios

rendimientos del trabajo a efectos del

materiales

proporcionados

IRPF, las personas que realizan esa

Asociacin,

su

actividad en las instalaciones de la

reputada a efectos del IGIC como

entidad

empresarial o profesional, y sujeta al

consultante

(entrenadores,

monitores y personal de apoyo) y con


medios

proporcionados

por

esta

entidad, carecen de la condicin de

120

Impuesto.

actividad

por
debe

la
ser

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

El

carcter

profesional

en

actividad

de

monitores

de
el

HACIENDA CANARIA N 39

empresario

ejercicio

los

por

de

la

consultante para la
actividades

territorial local titular de su capital

la

social.

entrenadores,

personal

contratados

de

apoyo,

Asociacin

realizacin

deportivas,

Esta

no

sujecin

no

resulta

aplicable a las entregas de bienes o

de

prestaciones de servicios a favor de

en

terceros

consecuencia, su sujecin al IGIC es

que

realice

la

sociedad

mercantil pblica consultante.

independiente de la tributacin que


les corresponda a efectos de IRPF y,
en

su

caso,

de

sus

obligaciones

No obstante, se seala en el
texto de la consulta que una de las

respecto al rgimen de cotizacin a la

actividades

Seguridad Social.

explotacin de un autobs turstico,


por

(Contestacin

vinculante

de

fecha

la

encomendadas

que

consultante

la

entidad

percibe

un

es

la

mercantil
canon

de

explotacin fijo y otro variable. Esta

15/04/2013)

circunstancia de percepcin de un
canon

Clave: rgano tcnico jurdico

de

explotacin

fijo

otro

variable parece ms propio de una


Respecto a la gestin directa de

concesin

servicios

ha

autorizacin administrativa del ente

encomendado el ente territorial local

territorial local a la sociedad mercantil

titular de su capital social, la sociedad

consultante, por lo que no resultara

mercantil pblica consultante es un

aplicable la no sujecin que nos ocupa

rgano tcnico-jurdico de aqul. Ello

sino la prevista en el artculo 9.10 de

implica

la Ley 20/1991 que dispone:

los

que

pblicos

las

que

le

operaciones

que

administrativa

derivan de la gestin directa de estos


No estn sujetas al Impuesto:

servicios pblicos se encuentran no


sujetas al IGIC por incumplirse las
condiciones

para

la

existencia

de

()

hecho imponible prevista en el artculo


4.1 de la Ley 20/1991, puesto que la
sociedad

mercantil

pblica

est

10.-

La

concesiones

integrada en la propia estructura del

administrativas,

ente pblico territorial, constituyendo

tengan

por

operaciones internas entre la sociedad

derecho

mercantil

ferroviarias

consultante

el

ente

constitucin

autorizaciones
excepto

objeto
utilizar
o

de

la

las

que

cesin

del

infraestructuras
inmuebles

121

HACIENDA CANARIA N 39

instalaciones

en

CONSULTAS

puertos

aeropuertos.

particular,

un

empresario

profesional privado, un ente territorial


autonmico

Esta
independiente

local,

un

ente

matizacin

es

institucional autonmico o local o una

del

de

sociedad

servicio

transporte turstico prestado por la

mercantil

pblica,

sea

estatal, autonmica o local.

sociedad mercantil pblica consultante


a terceros que en todo caso estara
sujeto y no exento al IGIC.

vinculante

no

consideracin
jurdico

(Contestacin

La

de

fecha

06/03/2013)

de

de
la

sujecin

por

rgano
sociedad

la

tcnico
mercantil

respecto al ente pblico consultante,


es

con

independencia

de

la

consideracin de entrega de bien o de


Clave: rgano tcnico jurdico

prestacin de servicio que tendra la


operacin interna en el supuesto de

1. Se encuentran no sujetas al

tratarse de una operacin sujeta al

IGIC las ejecuciones de los proyectos

IGIC, no sujeta por aplicacin de lo

que la sociedad A realiza al ente

dispuesto en el artculo 9.9 de la Ley

institucional

20/1991 o no sujeta por aplicacin de

estatal

consultante,

titular de su capital social, derivado


de

una

encomienda

de

las reglas de localizacin.

gestin.

Igualmente, se encuentra no sujeto al

En ningn caso es posible la no

IGIC el servicio de mantenimiento

sujecin

general del CEC cuyo destinatario sea

importacin de un bien en el mbito

el

espacial de aplicacin del IGIC.

ente

institucional

estatal

en

el

supuesto

de

una

consultante.
3
Esta no sujecin es aplicable

La

consideracin

de

por

rgano

tcnico

ente

respecto al ente pblico titular de su

institucional

estatal

un

distinto

ente
de

sociedad

la

jurdico

estatal

la

sujecin

tambin cuando el destinatario es el


territorial

de

no

mercantil

la

capital social, requiere que el capital

entidad consultante, sea dependiente

social sea de propiedad ntegra del

del Ministerio de Defensa o de otro

ente pblico.

Ministerio.
(Contestacin
La

no

sujecin

no

resulta

aplicable cuando el destinatario es un

122

06/03/2013)

vinculante

de

fecha

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

B)

Exenciones

en

HACIENDA CANARIA N 39

operaciones

interiores

ser una fundacin de carcter privado,


por lo que su actuacin no se rige por
el Derecho Pblico

Clave: casas rurales


Al ser una fundacin privada, la
Se consulta si el arrendamiento
de

casas

rurales

en

rgimen

de

exencin

en

enseanza

los

servicios

universitaria

de

de

alojamiento completo, en la que no se

formacin o reciclaje profesional a que

presta

complementarios

se refiere el artculo 50.Uno.9 de la

propios de la industria hotelera, se

Ley 4/2012 depender de si se trata

encuentra

por

de una entidad privada autorizada

el

para el ejercicio de dichas actividades.

servicios

aplicacin

exenta
de

lo

del

IGIC

dispuesto

en

artculo 50.Uno.23 de la Ley 4/2012,


de

25

de

junio,

administrativas

de

medidas

fiscales

(en

adelante, Ley 4/2012).

Como
autorizada

para

actividades

educativas

Directivo
()

entidad

ha

el

privada
ejercicio
este

entendido

de

Centro

(consulta

vinculante 1525, de 16/11/2012) que


han de incluirse, por una parte, los
En

ningn

caso

la

exencin

centros

docentes,

prevista en el artculo 50.Uno.23 de

comprendidos

en

la Ley 4/2012 resulta aplicable a la

aplicacin

las

prestacin

6/2001,

de servicio turstico de

de
de

21

es
el

decir,

los

mbito

de

Leyes
de

Orgnicas

diciembre,

de

alojamiento, por lo que se encuentra

Universidades y 2/2006, de 3 de

sujeta

mayo, de Educacin (Ttulo IV), con el

prestacin

no

exenta

del

IGIC

la

de servicio turstico de

alojamiento en casas rurales.

requisito

de

que

centros

docentes

los
se

mencionados
encuentren

registrados en el Registro Especial de


(Contestacin

vinculante

de

fecha

11/07/2013)

Centros Docentes de la Comunidad


Autnoma de Canarias, y adems
aquellas entidad que, no teniendo la

Clave: Fundacin privada. Servicios

consideracin de centro docente, est

de enseanza

autorizada al ejercicio de alguna de


las actividades mencionadas en el

En definitiva, si bien puede

primer prrafo del nmero 9 del

afirmarse que las fundaciones pblicas

artculo 50.Uno de la Ley 4/2012. Esta

son entidades de Derecho Pblico, la

autorizacin puede ser general, es

consultante manifiesta expresamente

decir referida a la propia empresa,

123

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

como particular, por ejemplo para un

28. Los servicios profesionales,

curso concreto que pueda efectuar la

incluidos

empresa.

contraprestacin consista en derechos


de

Se entiende por autorizacin la


homologacin

el

reconocimiento

oficial del curso.

aqullos

autor,

plsticos,

prestados
escritores,

cuya

por

artistas

colaboradores

literarios, grficos y fotogrficos de


peridicos y revistas, compositores
musicales, autores de obras teatrales

Igualmente,

consulta

y de argumento, adaptacin, guin y

tributaria vinculante nmero 1546, de

dilogos de las obras audiovisuales,

fecha 11 de febrero de 2013, referida

traductores y adaptadores.

una

en

fundacin

caractersticas

de
la

similares

consultante,

Una

interpretacin

literal

manifest En la medida en que el

amplia del contenido de este precepto

patronato de la fundacin consultante

puede llevar a la conclusin de que

esta compuesto, al menos en parte,

todo servicio de traduccin sujeto al

por autoridades

de la

IGIC se en encuentra exento. Sin

Universidad, puede entenderse que la

embargo, esta conclusin choca, en

actividad educativa que desempea la

primer lugar, con la prohibicin de la

fundacin cuenta con la autorizacin

analoga prevista en el artculo 14 de

para su ejercicio.

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

acadmicas

General Tributaria, que dispone que


(Contestacin

vinculante

de

fecha

28/02/2013)

no

se

admitir

la

analoga

para

extender ms all de sus trminos


estrictos

Clave: traductor

el

mbito

del

hecho

imponible, de las exenciones y dems


beneficios o incentivos fiscales; y, en

El artculo 50.Uno.28 la Ley


4/2012 dispone lo siguiente:

segundo lugar, con el contexto del


contenido global de la exencin por
operaciones interiores prevista en el

Uno.-

Estn

exentas

del

mencionado artculo 50.Uno.28 de la

Impuesto General Indirecto Canario

Ley 4/2012. De todo ello se deriva

las siguientes operaciones:

que

el

servicio

traduccin
()

se

profesional

encuentra

de

exento

cuando tenga por objeto la traduccin


de

libros,

colaboraciones

124

obras

teatrales

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

literarias.

caso contrario se encuentra no sujeta


al IGIC.

Conforme a lo expuesto () no
se

encuentra

exenta

del

IGIC

la

De

acuerdo

con

el

artculo

prestacin de servicio de traduccin-

50.Uno.18. h) de la Ley 4/2012

interpretacin a rganos judiciales.

estn

exentas

del

IGIC

las

operaciones relativas a transferencias,


(Contestacin

vinculante

de

fecha

19/03/2013)

giros, cheques, libranzas, pagars,


letras de cambio, tarjetas de pago o
de crdito y otras rdenes de pago.

Clave: tarjetas de pago en comercios

Por todo ello, se encontrarse este


servicio de mediacin sujeta al IGIC

La

entidad

mercantil

estar exenta del IGIC.

consultante tiene un acuerdo con una


entidad bancaria para la emisin de la

(Contestacin

tarjeta especfica. Esta tarjeta puede

5/07/2013)

vinculante

de

fecha

ser utilizada como medio de pago


tanto en los establecimientos de la
cadena

como

en

Clave: servicios de enseanza

otros

establecimientos. La entidad mercantil


consultante
financiera

percibe
una

de

la

comisin

entidad
por

1 Rgimen aplicable hasta el


30 de junio de 2012:

la

utilizacin de la tarjeta fuera de los


establecimientos ajenos a la cadena.

Hasta el 30 de junio de 2012, el


rgimen

de

exenciones

en

Lo primero que debe analizarse

operaciones interiores en el IGIC se

es la localizacin de la prestacin de

regulaba esencialmente de acuerdo

servicio de mediacin prestada por la

con lo establecido en el artculo 10.1

entidad mercantil consultante a la

de la Ley 20/1991.

entidad bancaria.
Respecto
De acuerdo con lo dispuesto en
el

artculo

17.Uno.1

de

la

Ley

las

operaciones

interiores relacionadas con servicios


de enseanza, los apartados 9 y 10

20/1991, dicha prestacin de servicio

del

citado

artculo

establecan,

de mediacin se encuentra sujeta al

respectivamente, la exencin de

IGIC si tiene como destinatario la


sede o establecimiento permanente

- Las prestaciones de servicio

en Canarias de la entidad bancaria,

relativas a la educacin de la infancia


o de la juventud, a la enseanza en

125

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

todos los niveles y grados del sistema

los Centros Docentes), con medios

educativo, a las escuelas de idiomas y

propios o ajenos

la

formacin

al

reciclaje

por

Centros

El Real Decreto 2538/1994, de

docentes, as como los servicios de

29 de diciembre, por el que se dictan

alimentacin,

normas

profesional,

realizadas

transporte

alojamiento
accesorios

de

o
los

de

desarrollo

relativas

al

Impuesto General Indirecto Canario y

anteriores prestados directamente por

al

Arbitrio

los mencionados Centros, con medios

Importacin en las islas Canarias,

propios o ajenos

creados por la Ley 20/1991, de 7 de


junio

- Las clases a titulo particular

sobre

(en

la

adelante,

Produccin

Real

Decreto

2538/1994), en relacin a la exencin

sobre materias incluidas en los planes

del

de estudios de cualesquiera de los

20/1991, aade en su artculo 11.1.9

niveles

sistema

que La exencin no se extiende a los

educativo, impartidas fuera de los

servicios de alimentacin, alojamiento

Centros docentes y con independencia

de los mismos.

empresarios a Centros docentes o por

grados

del

apartado

10.1.9

transporte

de

prestados

la

por

Ley

otros

su cuenta.
Este

Centro

Directivo,

en

consulta tributaria vinculante nmero

En consecuencia, dicha exencin

1477, de fecha 15 de marzo de 2012,

del IGIC no es aplicable al supuesto

ya abord la materia planteada por el

planteado,

consultante, cuyo contenido parcial es

servicio

el siguiente:

prestado directamente por un Centro


Docente,

() 3. Suministro de catering

pues

de

se

catering

sino

por

refiere

un

que

no

es

la

sociedad

mercantil adjudicataria del servicio.

a las Escuelas Infantiles.


4. Escuelas infantiles.
Tal y como se manifest en el
punto anterior, se encuentran exentos

Manifiesta el consultante que el

de IGIC, en virtud del artculo 10.1.9)

objeto del presente contrato es la

de la Ley 20/1991, los servicios de

gestin y explotacin de los servicios

alimentacin,

de educacin infantil a la primera

los

infancia (de 4 meses a 3 aos) en las

transporte

alojamiento
accesorios

de

anteriores prestados directamente por


los mencionados Centros (se refiere a

126

Escuelas Infantiles Municipales.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Ya

se

ha

anterioridad

HACIENDA CANARIA N 39

mencionado

que

se

con

encuentran

Este Centro Directivo, entre ellas

exentas de IGIC las prestaciones de

en consulta nmero 1311, de 18 de

servicio relativas a la educacin de la

septiembre

infancia,

siguiente:

realizadas

por

Centros

de

2009,

aclara

lo

docentes, as como los servicios de


alimentacin,

alojamiento

no es posible equiparar el

los

concepto de clases particulares a que

anteriores prestados directamente por

se refiere el artculo 10.1.10 de la

los mencionados Centros, con medios

Ley

propios

incluidas

transporte

accesorios

ajenos,

de

en

virtud

del

20/1991

respecto

en

materias

cualesquiera

de

los

artculo 10.1.9) de la Ley 20/1991,

planes

siendo requisito necesario que las

educativo a sujetos pasivos del IGIC

prestaciones de servicio se realicen

cuya actividad se limita a la guardia y

por

No

custodia de nios hasta los seis aos

sociedad

de edad y no a una actividad de

un

Centro

acreditndose

que

Docente.
la

de

estudio

adjudicataria del servicio es un Centro

educacin

Docente, sin perjuicio de que s lo

administrativamente.

sean

las

Escuelas

Municipales
Infantil),

(Centros
no

ser

del

infantil

sistema

reconocida

Infantiles

de

Educacin

aplicable

la

exencin.

Con

dicho

fundamento,

ha

establecido como doctrina que, en


principio, no es aplicable la exencin
del

No obstante, ha sido criterio

artculo

20/1991

10.1.10)

las

de

la

Ley

prestaciones

de

reiterado de este Centro Directivo la

servicios realizadas por guarderas, no

aplicacin de la exencin del IGIC a

reconocidas

que se refiere el artculo 10.1.10 de

educacin infantil, pues las mismas se

la Ley 20/1991 a las actividades de

refieren a una actividad de guardia y

enseanza, no impartidas por Centros

custodia de nios, y no propiamente

Docentes, pero que se refieran a

de educacin infantil. No obstante, en

materias incluidas en los planes de

el

estudios

reconocer

niveles

de
y

cualesquiera
grados

del

de

los

como

supuesto

centros

planteado,

que

la

es

de

posible

actividad

que

sistema

desempea la sociedad adjudicataria

educativo, ahora bien, en ningn

es la de gestin y explotacin de los

caso se extiende la exencin a los

servicios de educacin infantil a la

servicios de alimentacin, alojamiento

primera infancia (de 4 meses a 3

o transporte accesorios que preste el

aos)

sujeto pasivo.

Municipales,

en

las

Escuelas
es

decir,

Infantiles
la

que

127

HACIENDA CANARIA N 39

correspondera

CONSULTAS

las

Ayuntamiento consultante, en virtud

Escuelas Infantiles de realizarlas con

de un contrato administrativo entre

medios

propios.

es

una sociedad mercantil adjudicataria y

posible

apreciar

presente

el propio Ayuntamiento consultante,

sociedad

consistente

adjudicataria realiza una actividad de

explotacin

enseanza que se corresponde con los

educacin infantil a la primera infancia

planes de estudio correspondientes a

(de 4 meses a 3 aos) en las Escuelas

la educacin infantil, y no a la mera

Infantiles

guardia y custodia de nios.

exencin no se extiende la exencin a

supuesto

desempear

En

definitiva,

en

que

el
la

los
En consecuencia, se encuentran
exentas de IGIC las prestaciones de
servicio

de

educacin

infantil

en

la

de

los

gestin

servicios

de

Municipales,

servicios

de

si

bien

la

alimentacin,

alojamiento o transporte accesorios


que preste el sujeto pasivo.

que

realiza la sociedad adjudicataria, si

()

bien no se extiende la exencin a los


servicios de alimentacin, alojamiento

Aclarar que la circunstancia de

o transporte accesorios que preste el

que el servicio de comedor se preste

sujeto pasivo.

en la modalidad de cocina directa,


esto es, el definido como aqul en que

()

la elaboracin de las comidas se hace


en el propio centro y no por la
Conforme con todo lo expuesto,

modalidad

de

catering,

no

impide

es criterio vinculante de este Centro

llegar a la misma conclusin de su no

Directivo lo siguiente:

exencin en el IGIC, y ello en virtud


de la exclusin expresa de dichos

()

servicios del mbito de la exencin


(.. la exencin no se extiende a los
3 Se encuentra sujeto y no

exento

de

IGIC

el

suministro

de

catering a las Escuelas infantiles.

servicios de alimentacin, alojamiento


o

transporte

prestados

por

otros

empresarios a Centros docentes o por


su cuenta.). Es decir, en su caso,

4 Se encuentran exentas de

estaban

exentos

los

comedor

educacin

la

docente, titularidad del Ayuntamiento,

sociedad adjudicataria, realizado por

a sus alumnos, pero no los servicios

gestin indirecta, adjudicados por el

de

128

que

realiza

comedor

por

recibidos

el

de

IGIC las prestaciones de servicio de


infantil

prestados

servicios

centro

por

el

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Ayuntamiento

de

HACIENDA CANARIA N 39

la

sociedad

mercantil consultante.

entendern

comprendidos

en

esta

letra los servicios prestados por las


Asociaciones de Madres y Padres de

2 Rgimen aplicable a partir del


1 de julio de 2012:

Alumnos

vinculadas

los

centros

docentes.

El artculo 50.Uno.9, de la Ley


4/2012 recoge la siguiente exencin

b) Las efectuadas por escuelas


de conductores de vehculos.

en operaciones interiores del IGIC:


c)
9.

Las

prestaciones

de

Las

entregas

de

bienes

efectuadas a ttulo oneroso.

servicios de educacin de la infancia y


de la juventud, la guarda y custodia
de

nios,

la

universitaria

enseanza

postgrado,

exenciones

enumeradas,

la

subjetivamente se limita su aplicacin

enseanza de idiomas y la formacin

a entidades de Derecho pblico o

y reciclaje profesional, realizadas por

entidades privadas autorizadas para el

entidades

ejercicio de dichas actividades

de

de

escolar,

Respecto a la primera de las

Derecho

pblico

entidades privadas autorizadas para el


ejercicio de dichas actividades.

Como

La exencin se extender a las

entidad

autorizada

para

el

actividades

educativas

privada
ejercicio
este

de

Centro

prestaciones de servicios y entregas

Directivo

de bienes directamente relacionadas

vinculante 1525, de 16/11/2012) que

con los servicios enumerados en el

han de incluirse, por una parte, los

prrafo

centros

anterior,

efectuadas,

con

ha

entendido

docentes,

medios propios o ajenos, por las

comprendidos

en

mismas

aplicacin

las

empresas

educativas

docentes

que

presten

o
los

mencionados servicios.

6/2001,

de
de

21

es
el

decir,

los

mbito

de

Leyes
de

(consulta

Orgnicas

diciembre,

de

Universidades y 2/2006, de 3 de
mayo, de Educacin (Ttulo IV), con el

La exencin no comprender las


siguientes operaciones:

requisito

de

que

centros

docentes

los
se

mencionados
encuentren

registrados en el Registro Especial de


a) Los servicios relativos a la

Centros Docentes de la Comunidad

prctica del deporte, prestados por

Autnoma de Canarias, y adems

empresas

aquellas entidad que, no teniendo la

docentes.

distintas
En

de

ningn

los

centros

caso,

se

consideracin de centro docente, est

129

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

autorizada al ejercicio de alguna de

estudios de cualquiera de los niveles y

las actividades mencionadas en el

grados del sistema educativo.

primer prrafo del nmero 9 del


artculo 50.Uno de la Ley 4/2012. Esta

No tendrn la consideracin de

autorizacin puede ser general, es

clases prestadas a ttulo particular,

decir referida a la propia empresa,

aqullas para cuya realizacin sea

como particular, por ejemplo para un

necesario darse de alta en las tarifas

curso concreto que pueda efectuar la

de

empresa. Se entiende por autorizacin

artsticas

la homologacin o el reconocimiento

Actividades Econmicas.

actividades

empresariales

del

Impuesto

sobre

oficial del curso.


La

aplicacin

de

la

exencin

En el supuesto planteado por el

prevista en el precepto estar pues

consultante, la interpretacin de la

condicionada a la concurrencia de los

nueva regulacin legal de la exencin

siguientes requisitos:

conduce a las mismas conclusiones


expuestas en el punto anterior, es
decir, el consultante en el ejercicio de

a) Que las clases sean prestadas


por personas fsicas.

las obligaciones contractuales que le


exige el cumplimiento del contrato de

b) Que las materias sobre las

gestin y explotacin del servicio de

que

educacin infantil adjudicado por el

comprendidas en alguno de los planes

ayuntamiento no acta en calidad de

de

centro educativo o de entidad privada

niveles y grados del sistema educativo

autorizada, sin perjuicio de que dicha

espaol.

versen

estudios

las

de

clases

cualquiera

estn

de

los

consideracin, la de centro educativo,


si recaiga en el propio ayuntamiento.

C) Que no sea necesario darse


de alta en la Tarifa de Actividades

()

Empresariales

del

Impuesto

sobre

Actividades Econmicas para prestar


El artculo 50.Uno.10 de la Ley

las referidas clases.

4/2012 presenta el siguiente tenor


literal:

Respecto al requisito sealado

10. Las clases a ttulo particular

con la letra c), esta Direccin General

prestadas por personas fsicas sobre

de Tributos no es competente para

materias incluidas en los planes de

pronunciarse

en

relacin

la

necesidad de darse de alta la Tarifa de

130

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Actividades

HACIENDA CANARIA N 39

Empresariales

Impuesto

sobre

del

Texto Refundido de la Ley reguladora

Actividades

de las Haciendas Locales, aprobado

Econmicas, no obstante, la Direccin

por

General

las

2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea

Haciendas Territoriales, del Ministerio

necesario darse de alta en la Tarifa de

de Hacienda y en resolucin de 16 de

Actividades

febrero

Impuesto

de

Coordinacin

de

1993,

con

manifest

lo

siguiente:

el

Real

Decreto

Legislativo

Empresariales
sobre

del

Actividades

Econmicas para prestar las referidas


clases.

"... desde la ptica del I.A.E., es


profesional de la enseanza... quin,

(Contestacin

actuando por cuenta propia (artculo

11/02/2013)

vinculante

de

fecha

80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle


personalmente la actividad de que se

Clave:

trate..., sin embargo, ... se estar

enseanza e investigacin

fundacin.

Servicios

de

ante un empresario, a efectos del


impuesto,

cuando

la

de

()existen dos posibilidades, la

enseanza se ejerza no como una

primera que la fundacin consultante

manifestacin

capacidad

tenga la consideracin de fundacin

personal, sino como consecuencia de

pblica, por lo que se tratar de una

la puesta al servicio de la actividad de

entidad de derecho pblico y los

una

servicios de enseanza universitaria y

de

actividad

la

organizacin

desvinculada

empresarial,

formalmente

de

la

de formacin o reciclaje profesional

personalidad profesional intrnseca del

que preste se encontrarn exentos de

profesor o enseante..

IGIC

en

aplicacin

del

artculo

50.Uno.9 de la Ley 4/2012.


Se

aclara,

entre

otras,

en

consultas emitidas por la Direccin

De ser una fundacin privada, la

General de Tributos del Ministerio de

exencin

Hacienda (consulta vinculante V0853-

enseanza

12, de 23/04/2012), referida a la

formacin o reciclaje profesional a que

exencin en el IVA de las clases a

se refiere el artculo 50.Uno.9 de la

ttulo

Ley 4/2012 depender de si se trata

particular,

en

relacin

al

mismo requisito, lo siguiente:

en

los

servicios

universitaria

de

de

de una entidad privada autorizada


para el ejercicio de dichas actividades.

Que

en

caso

de

que

no

resultase de aplicacin la exencin


que establece el artculo 82.1.c) del

Como
autorizada

entidad
para

el

privada
ejercicio

de

131

HACIENDA CANARIA N 39

actividades
Directivo

educativas
ha

CONSULTAS

este

entendido

Centro

(consulta

fundacin cuenta con la autorizacin


para su ejercicio.

vinculante 1525, de 16/11/2012) que


han de incluirse, por una parte, los
centros

docentes,

comprendidos

en

aplicacin

las

6/2001,

de
de

21

es
el

consecuencia,

mbito

de

pblica (entidad de derecho pblico)

Orgnicas

como una fundacin privada (en este

de

caso, autorizada para la enseanza


universitaria

mayo, de Educacin (Ttulo IV), con el

reciclaje

requisito

de

aplicacin

centros

docentes

se

la

fundacin consultante una fundacin

diciembre,

los

sea

los

Universidades y 2/2006, de 3 de

que

ya

decir,

Leyes
de

En

mencionados
encuentren

registrados en el Registro Especial de

de

formacin

profesional),
la

le

exencin

ser
del

o
de

IGIC

establecida en el artculo 50.Uno.9 de


la Ley 4/2012.

Centros Docentes de la Comunidad


Autnoma de Canarias, y adems

()

aquellas entidad que, no teniendo la


consideracin de centro docente, est

En

consecuencia,

es

criterio

autorizada al ejercicio de alguna de

vinculante de este Centro Directivo

las actividades mencionadas en el

que:

primer prrafo del nmero 9 del


artculo 50.Uno de la Ley 4/2012. Esta

1 Se encuentran exentas de

autorizacin puede ser general, es

IGIC las prestaciones de servicio de

decir referida a la propia empresa,

enseanza realizadas por la fundacin

como particular, por ejemplo para un

consultante.

curso concreto que pueda efectuar la


empresa.

La exencin se extender a las


prestaciones de servicios y entregas

Se entiende por autorizacin la


homologacin

el

reconocimiento

oficial del curso.

de bienes directamente relacionadas


con

los

servicios

efectuadas,

con

de

medios

enseanza,
propios

ajenos, por la fundacin consultante.


En

la

medida

en

que

el

patronato de la fundacin consultante

La exencin no comprender las

esta compuesto, al menos en parte,

entregas de bienes efectuadas a ttulo

por autoridades

oneroso.

acadmicas

de la

Universidad, puede entenderse que la


actividad educativa que desempea la

132

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

2 No se encuentran exentas de
IGIC las prestaciones de servicios de
investigacin,

realizadas

por

junio, de medidas administrativas y


fiscales:

la

fundacin consultante, derivadas de


actividades

de

colaboracin

con

entidades privadas.

() la aplicacin efectiva de la
exencin

est

condicionada

al

cumplimiento de dos requisitos:

3 Se encuentran exentas de

Objetivo:

debe

prestaciones

enseanza

por

educacin de la infancia y de la

la

juventud, la guarda y custodia de

profesionales

contratados

fundacin

por

consultante,

tanto

nios,

la

servicios

de

IGIC las prestaciones de servicio de


efectuadas

de

tratarse

enseanza
y

de

de

escolar,

profesores de la propia Universidad

universitaria

postgrado,

la

como otras personas fsicas, siempre

enseanza de idiomas y la formacin

y cuando se trate de materias que

y reciclaje profesional.

estn comprendidas en alguno de los


planes de estudios de cualquiera de
los

niveles

grados

del

sistema

educativo espaol.

Subjetivo:
constituyen

los

el

servicios

requisito

que

objetivo

deben ser prestados por entidades de


Derecho

4 Se encuentran sujetas y no
exentas de IGIC las prestaciones de

pblico

por

entidades

privadas autorizadas para el ejercicio


de dichos servicios.

servicio efectuadas por profesionales


contratados

por

la

consultante

que

consistan

desarrollar

en

Tratndose de una entidad de


Derecho pblico,

la realizacin de

actividad

cualquiera de las citadas prestaciones

investigadora o de servicio de apoyo a

de servicios se encuentra exenta del

la gestin.

IGIC.

(Contestacin

una

fundacin

vinculante

de

fecha

11/02/2013)

Tratndose

de

una

entidad

privada, las prestaciones de servicios


estn exentas siempre y cuando se

Clave:

servicios

de

enseanza.

Empresas educativas autorizadas

encuentre autorizada para el ejercicio


de las mismas.
Cuestin importante es decidir qu se

Exencin regulada en artculo


50.Uno.9 de la Ley 4/2012, de 25 de

entiende

por

entidades

privadas

autorizadas. El artculo 50.Uno.9 de


la Ley 4/2012, utiliza tres trminos: la

133

HACIENDA CANARIA N 39

citada

CONSULTAS

entidades

privadas

Se encuentra exenta del IGIC la

autorizadas, empresas docentes o

prestacin de servicios de formacin

educativas y centros docentes.

en

el

marco

de

los

cursos

de

Acupresin, Salud del pelo y la piel


Pues bien, de la conjuncin de

del

perro.

Peluquera

esttica

estos trminos se concluye que los

canina

servicios deben ser prestados por

adiestramiento

centros

veterinarios y Masaje deportivo,

docentes

por

empresas

educativas autorizadas.
Por

centros

Psicologa

docentes

hay

que

de

oficialidad

Servicios

mbito de aplicacin de las Leyes

Canarias.

6/2001,

diciembre,

de

canino

cuidados

que han obtenido el reconocimiento

considerar los comprendidos en el

Orgnicas

canina,

de

21

Universidades

de

la

Escuela

de

Sociales

de

Sanitarios

de
y

2/2006, de 3 de mayo, de Educacin

(Contestacin

vinculante

de

fecha

13/06/2013)

(Ttulo IV), con el requisito de que los


mencionados

centros

docentes

se

Clave: psiclogo

encuentren registrados en el Registro


Especial de Centros Docentes de la
Comunidad Autnoma de Canarias.

1 Se encuentran sujetos y no
exentos del IGIC, por no resultar de
aplicacin lo dispuesto en el artculo

Por

empresas

autorizadas
aquellas

hay

que,

consideracin
estn
alguna

que
no

de

autorizadas
de

50.Uno.3

de

entender

siguientes

servicios

teniendo

centro
al

educativas

Ley

4/2012,

prestados

los
por

psiclogos:

docente,

ejercicio

las

la

la

de

actividades

mencionadas en el primer prrafo del

Informes

psicolgicos

para

valorar la idoneidad de los solicitantes


para adopcin de menores.

nmero 9 del artculo 50.Uno de la


Ley 4/2012. Esta autorizacin puede

Informes

para

ser general, es decir referida a la

reconocimientos

propia empresa, como particular, por

permiso

ejemplo para un curso concreto que

tenencia de animales peligrosos.

de

de

centros

armas

de

conductores,
y

permiso

de

pueda efectuar la empresa.


()

Consultora

de

recursos

humanos y asesoramiento laboral y

134

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

realizacin de seleccin de personal

mbito de la psicologa, siempre y

(entrevista y prueba de test).

cuando sea prestado por una entidad


de Derecho pblico, un centro docente

- Informes periciales forenses

o una empresa educativa autorizada.

ante Juzgados y Tribunales, tanto a


instancia de parte como del propio
Juzgado o Tribunal.

4 Se encuentra sujeta y exenta


del IGIC la prestacin de servicio de
docencia prestada por un psiclogo

- Orientador escolar en colegios


o institutos.

como persona fsica, que verse sobre


materias comprendidas en alguno de
los planes de estudios de cualquiera

2 La prestacin de servicio de

de los niveles y grados del sistema

emisin de informes psicolgicos para

educativo espaol y que por dicha

valorar la idoneidad de los solicitantes

actividad no tenga que darse de alta

para adopcin de menores se engloba

en la Tarifa Actividades Empresariales

en la accin social comunitaria y

familiar, por lo que sera de aplicacin

Actividades Econmicas para prestar

la exencin prevista en el artculo

las referidas clases.

Artsticas

del

Impuesto

sobre

50.Uno.8 de la Ley 4/2012, siempre


y

cuando

sea

prestada

por

una

entidad de Derecho publico o por una


entidad

que

reconocimiento

disponga
expreso

(Contestacin

vinculante

de

fecha

27/05/2013)

del
de

la

Clave: servicios accesorios

Administracin Tributaria Canaria de


entidad o establecimiento privado de
carcter social.

Con

carcter

operaciones

general

accesorias,

las

que

son

aquellas que conllevan a la realizacin


En ningn caso sera aplicable la
exencin contenida en el 50.Uno.8

de la operacin principal, presentan el


mismo rgimen tributario que sta.

de la Ley 4/2012 cuando la prestacin


de emisin de informes psicolgicos
para

valorar

la

idoneidad

de

los

La

actividad

desarrolla

la

principal

entidad

que

mercantil

solicitantes para adopcin de menores

consultante es la comercial por la que

es efectuada por una persona fsica.

dispone

de

la

consideracin

de

comerciante minorista en el IGIC, de


3 Se encuentra sujeta y exenta

manera que las entregas de bienes

del IGIC la prestacin de servicio de

muebles o semovientes que realicen

formacin y reciclaje profesional en el

135

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

dentro de su actividad comercial se


encuentran exentas de IGIC.

Ninguna

de

las

operaciones

objeto de consulta (comisin exigida a


la sociedad del grupo emisora de la

Si bien el artculo 22 de la Ley

tarjeta

regalo,

comisiones

por

20/1991 se refiere a la base imponible

intermediacin financiera exigida a

del IGIC en operaciones interiores, y

entidades

tcnicamente

base

utilizacin de una tarjeta especfica

imponible en las operaciones exentas,

exigida a una entidad bancaria y

la

comisiones de telefona) tienen como

no

definicin

permite

fijar

existe

de

contraprestacin

el

contenido

de

bancarias,

comisin

por

la

destinatario el adquirente del bien en

operacin de entrega exenta de IGIC

el desarrollo de la actividad comercial,

que

realiza

la

entidad

mercantil

por

consultante,

de

manera

que

los

rgimen

gastos de las prestaciones accesorias

exenta.

que

incluya

dicha

lo

que

no

tributario

(Contestacin

Impuesto.

11/02/2013)

tal

efecto,

expresamente
incluyen

el

contraprestacin
comisiones,
seguros,

la

menciona

en

que

Ley
se

concepto

de

gastos

de

los

portes

primas

de

seguir
la

el

entrega

contraprestacin

tambin gozarn de la exencin del

pueden

por

transporte,

Clave:

vinculante

de

segundas

fecha

entregas

edificaciones

Con
entrega

carcter
de

una

general,

la

edificacin

en

prestaciones

construccin o terminada por parte de

anticipadas y cualquier otro crdito

su promotor se encuentra sujeta y no

efectivo a favor de quien realice la

exenta

entrega o preste el servicio, derivado

consideracin de primera entrega.

del

IGIC,

por

tener

la

de la prestacin principal o de las


accesorias a la misma. Ahora bien

No

obstante,

tiene

la

para que una operacin tenga la

consideracin de segunda entrega,

consideracin de accesoria no solo

sujeta y exenta del IGIC, la de una

tiene como objetivo conllevar a la

edificacin terminada efectuada por

realizacin de la operacin principal

su

sino que debe tener como destinatario

siguientes requisitos:

promotor

cuando

se

den

los

el adquirente, en este caso, del bien.


a) que la edificacin objeto de
entrega haya sido utilizada de forma

136

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

ininterrumpida durante un plazo igual

sobre la edificacin o de un contrato

o superior a dos aos.

de arrendamiento de fincas urbanas


sin opcin de compra.

b)

que

la

utilizacin

ininterrumpida haya sido por el propio

Descartando,

en

el

supuesto

promotor (no puede entenderse como

objeto de consulta, que la utilizacin

una

mera

edificacin

permanencia
en

el

activo

de

la

derive de un derecho real de goce o

de

la

disfrute,

debemos

examinar

si

la

sociedad), o por un tercero siempre y

contratacin

cuando, en este caso, derive de un

apartamento turstico se engloba en el

derecho real de goce o disfrute sobre

concepto

la edificacin o de un contrato de

arrendamiento sin opcin de compra.

del

servicio

de

de

contrato

de

arrendamiento de fincas urbanas sin


opcin de compra.

()

Se seala en el texto de la

Comprobamos

que

la

consulta que la edificacin ha sido

contratacin

utilizada desde la finalizacin de su

apartamento turstico no se efecta

construccin de forma ininterrumpida

con el contrato de arrendamiento de

por un plazo de nueve aos, por lo

fincas urbanas regulado en la Ley

que se cumple el requisito descrito en

29/1994, sino a travs de lo dispuesto

la letra a), y se ha afectado a la

en

actividad de apartamentos tursticos,

correspondiente

por lo que tambin se cumple el

turstico.

la

de

cesin

regulacin
al

de

un

sectorial
alojamiento

requisito contenido en la letra b).


Por tanto, nos encontramos ante
Es importante determinar quin

una utilizacin de la edificacin por su

ha utilizado de forma ininterrumpida

propio

la edificacin durante un plazo igual o

imposibilidad de aplicar la salvedad de

superior a dos aos, si el propio

considerar primera entrega cuando el

promotor

su

adquirente

de

edificacin durante un plazo igual o

actividad

en

el

desarrollo

empresarial

de

apartamentos tursticos o un tercero.

Para que se entienda que la

titular,

sea

ello

quien

implica

utiliz

la

la

superior a dos aos.

()

utilizacin de la edificacin ha sido por


un tercero, es necesario que derive de

De acuerdo con lo expuesto, es

un derecho real de goce o disfrute

criterio vinculante de esta Direccin

137

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

General de Tributos que tendr la

consideracin de servicio prestado por

consideracin de segunda entrega de

va electrnica.

una edificacin sujeta y exenta del


IGIC, la efectuada por su promotor
cuando

la

edificacin

4. Se encuentra sujeta al IGIC la

ha

sido

prestacin de servicio de descarga y

por

ste

visionado en lnea de pelculas, la

desde su terminacin y durante nueve

prestacin de servicio de cmara web

aos como apartamentos tursticos.

en lnea (webcam) y la prestacin de

La consideracin de segunda entrega

servicio

es con independencia del adquirente.

desde una pgina web (banners),

exclusivamente

utilizada

de

publicidad

de

terceros

cuando el destinatario es un particular


(Contestacin

vinculante

de

fecha

25/06/2013)

establecido en Canarias o en un pas


tercero.

C) Lugar de realizacin del hecho


imponible

Tambin estar sujeta al IGIC si


la prestacin de servicio de cmara
web consiste en la transmisin de

Clave: servicios web

imgenes y sonidos con la naturaleza


de una videoconferencia, y por tanto

1. La prestacin de servicio de
descarga y visionado en lnea de

tiene la consideracin de servicio de


telecomunicacin.

pelculas tiene la consideracin de


servicio prestado por va electrnica.

5. No se encuentra no sujeta al
IGIC la prestacin de servicio de

2. La prestacin de servicio de

descarga y visionado en lnea de

cmara web en lnea (webcam), tiene

pelculas, la prestacin de servicio de

la consideracin de servicio por va

cmara web en lnea (webcam) y la

electrnica,

articule

prestacin de servicio de publicidad

como un servicio de transmisin de

de terceros desde una pgina web

imgenes y sonidos con la naturaleza

(banners), cuando el destinatario es

de una videoconferencia en el que

un particular establecido en la Unin

tiene la consideracin de servicio de

Europea, excepto Canarias.

salvo

que

se

telecomunicacin.
Tambin
3. La prestacin de servicio de
publicidad
pgina

138

de

web

terceros
(banners),

desde
tiene

una
la

estar no sujeta al

IGIC si la prestacin de servicio de


cmara

web

consiste

en

la

transmisin de imgenes y sonidos

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

con

la

HACIENDA CANARIA N 39

naturaleza

de

una

destino

la

sede,

establecimiento

videoconferencia, y por tanto tiene la

permanente, domicilio o residencia

consideracin

habitual de los mismos en dichos

de

servicio

de

telecomunicacin.

territorios.

6. Se encuentra sujeta al IGIC la

No obstante, estarn sujetas al

prestacin de servicio de publicidad

IGIC tales prestaciones en el supuesto

de terceros desde una pgina web

de

(banners), la prestacin de servicio de

establecimiento permanente, domicilio

cmara web en lnea (webcam) y la

prestacin de servicio de descarga y

tercero

visionado

profesional

cuando

en
el

lnea

de

pelculas,

destinatario

es

un

empresario o profesional y el servicio


tiene

como

destino

la

que

su

destino

residencia

habitual

de

un
y

explotacin

sea

la

en

sede,

un

pas

empresario

utilizacin

la

efectiva

de

dichos

servicios sea en Canarias.

sede,

establecimiento permanente, domicilio

(Contestacin

o residencia habitual en este territorio

6/05/2013)

vinculante

de

fecha

del empresario o profesional.


Clave: repercusin indebida
Tambin estar sujeta al IGIC si
la prestacin de servicio de cmara

1 No est sujeta al IGIC la

web consiste en la transmisin de

prestacin de servicio de revisin,

imgenes y sonidos con la naturaleza

mantenimiento

de una videoconferencia, y por tanto

maquinaria cuando el destinatario es

tiene la consideracin de servicio de

un

telecomunicacin.

establecido

empresario
en

reparacin

profesional
Canarias,

de

no
con

independencia de que materialmente


7. Se encuentra no sujeta al

se efecte en Canarias y que se

IGIC la prestacin de servicio de

realice

descarga y visionado en lnea de

empresa

pelculas, la prestacin de servicio de

independiente de la entidad mercantil

cmara web en lnea (webcam) y la

consultante.

en

instalaciones

establecida

en

de

una

Canarias

prestacin de servicio de publicidad


de terceros desde una pgina web

2 En el supuesto de cuotas del

(banners), cuando el destinatario es

IGIC indebidamente repercutidas que

un

supongan una minoracin, se deber

empresario

profesional

establecido en la Unin Europea o un

efectuar las siguientes acciones:

pas tercero y el servicio tiene como

139

HACIENDA CANARIA N 39

A)

CONSULTAS

Rectificacin

repercusin

por

de

alguna

la

de

las

establecidos en el artculo 15 del


Reglamento de facturacin.

siguientes opciones:
(Contestacin
- Iniciar un procedimiento de
ingresos

indebidos.

vinculante

de

fecha

15/05/2013)

Este

procedimiento podr ser iniciado tanto

Clave.

por la entidad mercantil consultante,

Internet

Comisin

en

subastas

por

como sujeto pasivo, como por la


entidad mercantil destinataria de la
operacin

no

establecida

en

1.

Est

prestacin

sujeta

de

al

IGIC

servicio

la
de

Canarias. Si procede la devolucin,

intermediacin por cuenta ajena en la

nicamente

tendr

subasta de bienes por Internet cuando

misma

entidad

la

establecida

que

derecho

mercantil
ha

la
no

soportado

indebidamente la repercusin.

de

la

entidad

un

empresario o profesional establecido


en Canarias.

- A travs de rectificacin, por


parte

el destinatario del servicio es

mercantil

2. Est no sujeta al IGIC la


prestacin

de

servicio

de

consultante como sujeto pasivo, de

intermediacin por cuenta ajena en la

las

subasta de bienes por Internet cuando

cuotas

devengadas

autoliquidacin

(existe

en

una

la

casilla

el destinatario del servicio es

un

especfica) correspondiente al periodo

empresario

no

en que deba efectuarse la rectificacin

establecido en Canarias.

profesional

o en las posteriores hasta el plazo de


un ao a contar desde el momento en

Est

sujeta
de

al

IGIC

servicio

la

que debi efectuarse la mencionada

prestacin

de

rectificacin.

intermediacin por cuenta ajena en la


subasta de bienes por Internet cuando

El

sujeto

reintegrar

pasivo

las

cuotas

indebidamente

deber
del

repercutidas

IGIC
al

destinatario de la operacin.

B)

La

entidad

el destinatario del servicio es


particular,

siempre

cuando

un
la

entrega del bien objeto de subasta se


entienda realizada en Canarias.

mercantil

4 Est no sujeta al IGIC la

consultante deber emitir una factura

prestacin

rectificativa

intermediacin por cuenta ajena en la

140

en

los

trminos

de

servicio

de

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

subasta de bienes por Internet cuando

est identificado con precisin. Pero

el destinatario del servicio es

un

aun estando la operacin identificada

la

resulta imprescindible que se conozca

entrega del bien objeto de subasta no

el territorio de tributacin, es decir su

se entienda realizada en Canarias.

localizacin.

(Contestacin

()

particular,

siempre

cuando

vinculante

de

fecha

13/05/2013)
Parece
D) Devengo

evidente

que

la

operacin est identificada: se trata


de la comercializacin de bienes y por

Clave: adquisicin de tarjeta regalo

tanto se tratara del pago anticipado


de una futura entrega de bienes.

Los
tarjetas

clientes
regalos

pueden

por

adquirir

Igualmente

la

mayora

de

tales

determinados

entregas tributan en el IGIC al tipo

importes que pueden posteriormente

impositivo general del 7 por 100. Sin

canjear en cualquier establecimiento

embargo,

de la cadena tanto en Canarias, como

canjearse

en la Pennsula y Portugal.

establecimiento de la cadena tanto en

la

tarjeta

regalo

en

puede

cualquier

Canarias, como en la Pennsula y


La
regalo

adquisicin
a

juicio

de

de
esta

la

tarjeta

Portugal,

por

lo

que

la

futura

Direccin

operacin de entrega puede estar

General de Tributos debe tratarse

sujeta al IGIC si la transmisin se

como un pago anticipado de futuras

produce en un establecimiento sito en

operaciones. La tarjeta regalo es el

Canarias (artculo 16.Uno de la Ley

justificante de la realizacin de dicho

20/1991), sujeta al IVA espaol si la

pago.

transmisin

se

produce

en

un

establecimiento sito en la Pennsula


()

(artculo 68.Uno de la Ley 37/1992), o


puede estar sujeta al IVA portugus si
Para que un pago anticipado

suponga

el

devengo

del

IGIC

es

la

transmisin

se

produce

en

un

establecimiento sito en Portugal.

preciso que en el momento del cobro


ya se conozcan todos los elementos

Esta dificultad de establecer en

relevantes del futuro hecho imponible,

el momento de la compra de la tarjeta

esto es, de la entrega de bien o de la

regalo, y del abono de su importe, la

prestacin

por

tributacin de la futura entrega del

consiguiente, que el bien o servicio

bien, produce la inaplicacin de la

de

servicio,

141

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

regla del devengo derivada de un

dirigidas a la consolidacin de las

pago

anticipado.

de

finanzas pblicas y al impulso de la

todo

ello,

incidencia

actividad econmica (BOE nm. 312

tributaria, respecto al IGIC, de la

de 28 de diciembre de 2012), en vigor

adquisicin de una tarjeta regalo, con

desde el 28 de diciembre de 2012.

es

Consecuencia

la

nula

independencia de donde se distribuya


dicha tarjeta.

El

objeto

ejecucin
Lo anterior ha de entenderse sin
perjuicio

de

la

corresponda

tributacin

por

la

que

posterior

de

material

obra

de

sobre

la

la
que

procede la inversin del sujeto pasivo,


en consecuencia, se reduce a los
siguientes supuestos:

adquisicin de los bienes segn se


redima el saldo que incorpora cada

- urbanizacin de terrenos

tarjeta una vez est identificada la


localizacin

del

establecimiento

en

- edificaciones

que su titular utilice la misma. En el


supuesto

de

utilizarse

en

un

()

establecimiento sito en Canarias, la


entrega estar sujeta pero exenta del

Entre los supuestos que en el

IGIC por aplicacin de lo dispuesto en

IGIC

el

Ley

edificaciones expresamente enumera

4/2012, de 25 de junio, de medidas

el artculo 5.5, letra f) de la Ley

administrativas y fiscales.

20/1991 a los caminos, carreteras,

artculo

50.Uno.27

de

la

deben

autopistas
(Contestacin

vinculante

de

fecha

5/07/2013)

considerarse

dems

como

vas

de

comunicacin terrestres, as como los


puentes

viaductos

tneles

relativos a las mismas.


E) Sujeto pasivo
()
Clave: construccin carreteras
En consecuencia, las carreteras,
La letra h) del apartado 2

en tanto se trate de vas y de dominio

nmero 1 del artculo 19 de la Ley

y uso pblico, y tengan como destino

20/1991

fundamental

ha

sido

aadida

por

el

la

circulacin

de

artculo 17.Cinco de la Ley 16/2012,

vehculos

automviles,

de 27 de diciembre, por la que se

aquellas

infraestructuras

adoptan diversas medidas tributarias

finalidad sea facilitar la conectividad

142

incluidas
cuya

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

con

los

ncleos

HACIENDA CANARIA N 39

las

de obra inmobiliaria, todo ello siempre

infraestructuras generales insulares y

y cuando dicho contrato no pueda

centros de especial inters por su

considerarse como de urbanizacin de

actividad permitiendo la conexin con

terrenos

los

rehabilitacin de edificaciones.

centros

urbanos

urbanos,

consideracin

en

tienen

la

IGIC

de

el

edificaciones.
Igual

de

(Contestacin

consideracin

debe

hacerse,

construccin

vinculante

de

fecha

15/02/2013)

entre otras, a las autopistas, autovas,


vas

rpidas

convencionales,
puentes

y
as

carreteras
como

viaductos

Clave: inversin del sujeto pasivo

los

tneles

relativos a las mismas.

Es de aplicacin el supuesto de
inversin del sujeto pasivo a que se
refiere el artculo 19.1.2, letra h), de

No obstante, y aunque no ha

la Ley 20/1991, en las ejecuciones de

sido objeto de consulta, el supuesto

obra,

de inversin del sujeto pasivo no ha

materiales, as como las cesiones de

de aplicarse a cualquier ejecucin de

personal

obra

consecuencia

que

tenga

por

objeto

una

con

sin

para

aportacin

su

de

realizacin,

de

contratos

carretera, sino debe limitarse a los

directamente formalizados entre el

supuestos en que el objeto principal

promotor y el contratista, que tengan

de la ejecucin o ejecuciones de obra

por objeto la urbanizacin de terrenos

tengan por finalidad la construccin o

o la construccin o rehabilitacin de

rehabilitacin de una carretera.

edificaciones. El mencionado supuesto


de inversin del sujeto pasivo es

A modo de ejemplo, un contrato

aplicable

en

las

principal que tenga por objeto la

devengadas

conservacin

diciembre de 2012.

mantenimiento

de

partir

operaciones
del

28

de

carreteras, en cuya virtud se presten


servicios
recogida
invernal,

tales
de

como

materiales,

segado

de

limpieza,

Respecto al alcance subjetivo, el

viabilidad

supuesto ser aplicable, en todo caso

cunetas,

entre

otros

sujetos,

en

los

reparacin de guardarrales, etc. no

promotores

dar lugar a la inversin del sujeto

jurdicas, incluidos los entes pblicos,

pasivo, en ninguna de las fases de la

cadena, aun cuando en cumplimiento

Pblicas,

de

Territorial, con independencia de que

dicho

contrato

principal

deban

la

que

propia

sean

Consejera

Transportes

personas

de
y

Obras
Poltica

tener lugar determinadas ejecuciones

143

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

acten o no como empresarios o


profesionales.

3. A los efectos de lo dispuesto


en

En las facturas emitidas por el


contratista

principal

artculo,

establecidos

se

en

el

considerarn
territorio

de

los

aplicacin del Impuesto los sujetos

subcontratistas en las que sea de

pasivos que tengan en el mismo la

aplicacin

sujeto

sede de su actividad econmica, su

pasivo, emitidas entre el 28 y el 31 de

domicilio fiscal o un establecimiento

diciembre de 2012, se deber hacer

permanente

constar

del

realizacin de las entregas de bienes

impuesto es el destinatario de la

y prestaciones de servicios sujetas al

operacin. En las emitidas a partir del

Impuesto.

la

que

inversin

el

sujeto

este

del

pasivo

que

intervenga

en

la

1 de enero de 2013 la mencin


inversin del sujeto pasivo.

Se

entender

establecimiento
(Contestacin

vinculante

de

fecha

1/02/2013)

interviene

en

que

dicho

permanente
la

realizacin

de

entregas de bienes o prestaciones de


servicios cuando ordene sus factores

Clave: redaccin de un proyecto

de produccin materiales y humanos


o uno de ellos con la finalidad de

No tiene la consideracin de

realizar cada una de ellas.

ejecucin de obra la prestacin de


servicio de redaccin de un proyecto

Se deriva de este precepto que

de edificio y la direccin de obra, por

dos son las condiciones para que un

lo que no le puede ser de aplicacin la

sujeto pasivo se considere establecido

inversin del sujeto pasivo prevista en

en

el

operaciones sujetas al IGIC:

artculo

19.1.2.h)

de

la

Ley

Canarias

en

relacin

las

20/1991 ni el tipo cero previsto en el


artculo 52.j) de la Ley 4/2012.

a) que tengan en este territorio


la sede de su actividad econmica, su

(Contestacin

vinculante

de

fecha

7/05/2013)

domicilio fiscal o un establecimiento


permanente.

Clave: sujeto pasivo establecido

b) que dicha sede, domicilio


fiscal

El

artculo

20/1991 dispone:

144

19.3

de

la

Ley

permanente

un

establecimiento

intervenga

en

la

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

realizacin de la operacin sujeta al

eliminacin de la vegetacin actual y

IGIC.

la plantacin de nuevos rboles, el


pavimentado de la zona central con
Por tanto, la circunstancia de

asfalto

pequeas

obras

de

que un sujeto pasivo se encuentra

instalaciones, por lo que se invierte la

establecido

condicin de sujeto pasivo en el ente

en

Canarias

debe

analizarse operacin por operacin.

pblico contratante de acuerdo con lo


previsto en el artculo 19.1.2.h) de la

Hemos sealado anteriormente

Ley 20/1991.

que la entidad mercantil consultante


acta

en

Canarias

establecimientos

mediante

permanentes,

por

(Contestacin

vinculante

de

fecha

5/06/2013)

tanto cumple la primera condicin.


Para que se encuentre establecido en

F) Base imponible

Canarias en las operaciones sujetas al


IGIC es imprescindible, adems, que
alguno

de

los

Clave: cupones descuento

establecimientos

permanentes que dispone la entidad


mercantil consultante intervenga en la
realizacin

de las

prestaciones

Debemos

distinguir

dos

supuestos:

de

servicios.

a) El cupn de descuento se
utiliza en el establecimiento donde se

(Contestacin

vinculante

de

fecha

concedi.

28/05/2013)
El
Clave: urbanizacin de terrenos

importe

de

cupones

de

descuentos que se entreguen en el


marco de frmulas promocionales no

() tiene la consideracin de

constituyen ms que una promesa de

ejecucin de obra de urbanizacin de

descuento, por lo que solo cuando los

terrenos

cupones

la

adecuacin

se

hagan

efectivos

embellecimiento de diversas calles de

supondrn

la zona centro de una poblacin, para

operacin a la que se apliquen. Es

lo

de

decir, que el descuento se considerar

de

concedido por el empresario en el

alumbrado pblico, jardinera y red de

momento en el que el cliente presente

riego, lo que supondr la demolicin

el

de las aceras existentes y posterior

descuento.

cual

se

acometern

pavimentacin,

obras

canalizacin

un

descuento

correspondiente

de

cupn

la

de

ejecucin de aceras de prfido rojo, la

145

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

La concesin del descuento tiene


incidencia en la configuracin de la

dispone

en

su

apartado

1.f)

lo

siguiente (el subrayado es nuestro):

base imponible de la operacin ()


1. Toda factura y sus copias
() dichos descuentos no deben

contendrn los datos o requisitos que

incluirse en la base imponible del IGIC

se citan a continuacin, sin perjuicio

correspondiente a la operacin de

de

entrega de bienes en las que tales

obligatorios a otros efectos y de la

descuentos son aplicados, puesto que

posibilidad

constituyen una reduccin del precio

otras menciones:

los

que

de

puedan

incluir

resultar

cualesquiera

al que normalmente se ofrece el bien


vendido

al

cliente,

ya

que

el

()

empresario acepta dejar de percibir la


suma que representa el descuento
precisamente

con

el

propsito

de

incitar al cliente a comprar el bien.

f)

Descripcin

de

las

operaciones, consignndose todos los


datos

necesarios

para

la

determinacin de la base imponible


En el caso de que la adquisicin
efectuada

objeto

de

del Impuesto, tal y como sta se

descuento

define por los artculos 78 y 79 de la

contenga bienes de distinta naturaleza

Ley del Impuesto, correspondiente a

a los que correspondiese aplicar tipos

aqullas y su importe, incluyendo el

impositivos

precio unitario sin Impuesto de dichas

diferentes,

habr

que

determinar la parte proporcional del

operaciones,

as

descuento que se corresponde con

descuento

rebaja

cada

incluido en dicho precio unitario.

uno

de

dichos

bienes

para

como
que

cualquier
no

est

reducir en dicha proporcin cada una


de las bases imponibles.

Debe tenerse en cuenta que la


Disposicin

adicional

segunda

del

En cuanto a la incidencia del

Reglamento de facturacin establece

descuento en la factura a emitir por el

que las referencias al Impuesto sobre

sujeto pasivo, el artculo 6, regulador

el Valor Aadido y al Departamento

del

de Gestin de la Agencia Estatal de

contenido

de

la

factura,

del

Reglamento por el que se regulan las

Administracin

obligaciones de facturacin aprobado

entenderse realizadas al IGIC y a la

por el artculo 1 del Real Decreto

Administracin tributaria canaria. Por

1619/2012, de 30 de noviembre (en

tanto, la referencia a los artculos 78

adelante, Reglamento de facturacin),

y 79 de la Ley del Impuesto debe

146

Tributaria

deben

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

entenderse efectuada, respecto a las

contraprestacin de la operacin va

operaciones sujetas al IGIC, a los

ser satisfecha parte por el adquirente

artculos 22 y 23 de la Ley 20/1991.

parte

por

establecimiento
En el supuesto de posibilidad de
emitir factura simplificada, a que se

descuento

un

tercero

(el

que

concedi

el

es

distinto

al

que

establecimiento que entrega el bien).

refiere el artculo 4 del Reglamento de


facturacin,
hacer

tendr

constar

la

obligacin

de

contraprestacin

El

artculo

22.1

de

la

Ley

imponible

del

20/1991 dispone:

total, de acuerdo con lo establecido en


el

artculo

7.1.g)

del

citado

1.

La

base

Reglamento. No existe obligacin de

impuesto estar constituida por el

indicar expresamente el descuento,

importe total de la contraprestacin

aunque nada lo impide. En el caso de

de las operaciones sujetas al mismo

que opte por no hacer mencin al

procedente

descuento en la factura simplificada,

terceras personas.

en

la

determinacin

de

del

destinatario

de

la

contraprestacin total debe tenerlo en


cuenta.

De este precepto se infiere que


la base imponible no debe ni puede
ser minorada por el hecho de que el

b) El cupn de descuento se

consumidor

final

satisfaga

por

su

menor

al

utiliza en un establecimiento distinto

compra

al que lo concedi.

establecido por el establecimiento de

un

importe

la cadena que efecta la venta, dado


Cuando

el

importe

de

los

que dicho establecimiento no est

cupones de descuento es utilizado en

concediendo

un

consumidor final, puesto que la parte

establecimiento

de

la

cadena

un

descuento

al

distinto de aqul que lo concedi, el

del

tratamiento debe ser distinto, por

satisfecha por este ltimo le ser

cuanto el establecimiento que efecta

abonada por el establecimiento de la

la

cadena que haya concedido el cupn

venta

acepta

conceder

el

descuento como consecuencia de la

precio

de

venta

que

no

es

de descuento que se est redimiendo.

redencin de puntos va a percibir el


valor total de los bienes sin descuento

Se trata, pues, de un supuesto

alguno, ya que la parte de descuento

en el que parte de la contraprestacin

ser satisfecha posteriormente por el

de la venta es satisfecha a quien la

establecimiento que hubiera emitido

realiza (establecimiento vendedor) por

el cupn de descuento. Es decir, la

el

destinatario

de

la

misma

(el

147

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

destinatario del bien), y la otra parte


le es satisfecha por un tercero (el

(Contestacin

establecimiento emisor del cupn de

18/04/2013)

vinculante

de

fecha

descuento).
Clave: servicios accesorios
(Contestacin

vinculante

de

fecha

5/07/2013)

De

acuerdo

descripcin
Clave: servicios accesorios

escrito

La entidad consultante presta

que

de

con

se

peticin

sealar

mercantil

consultante

operaciones

entrada lleva implcito un servicio de

fabricante:

precisa

efecta

podemos

servicio de zoolgico. El precio de la

la

de

que

distintas

en

el

consulta,
la

entidad

realiza
a

dos

favor

del

transporte desde diferentes puntos de


-

Fuerteventura.

Transporte

mercancas,

con

terrestre

de

independencia

de

que subcontrate a un tercero este

()

servicio.
() el precio del servicio de
- Publicidad.

transporte forma parte de la base


imponible del servicio de zoolgico,

Ambas

por tener la naturaleza de servicio

operaciones

tienen

la

accesorio a una operacin principal.

naturaleza, a efectos del IGIC, de

Derivado de ello, no cabe emitir una

prestaciones de servicios de acuerdo

factura

con lo previsto en el artculo 7.1 y

factura

simplificada

diferenciando por una parte el servicio

2.8 de la Ley 20/1991, que dispone:

de zoolgico sujeta al tipo general


1.

(artculo 51.1.d) de la Ley 4/2012, de

los

efectos

de

este

medidas

Impuesto se entiende por prestacin

administrativas y fiscales) y, por otra

de servicios toda operacin sujeta al

parte, el servicio de transporte sujeta

mismo que no tenga la consideracin

al tipo impositivo reducido del 3 por

de

100. Debe emitirse una sola factura o

importacin de bienes.

25

de

junio,

de

entrega

de

bienes

ni

de

factura simplificada donde el precio


del transporte forma parte de la base
imponible del servicio de zoolgico
sujeta al tipo general del 7 por 100.

148

2. En particular, se consideran
prestaciones de servicios:

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

()

entreguen

bienes

se

presten

servicios de diversa naturaleza. Por


8.- Los transportes.

ello, resulta plenamente aplicable la


regla general de determinacin de la

Tendrn

la

consideracin

de

servicios accesorios a la operacin

base imponible prevista en el artculo


22.2.a) de la Ley 20/1991

principal de transporte terrestre de


mercancas,

por

conllevar

realizacin,

las

operaciones

su

(Contestacin

de

3/06/2013)

vinculante

de

fecha

emisin y rectificacin de albaranes y


facturas y la operacin de recogida de

G) Deduccin y devolucin

envases. Ello implica que el rgimen


fiscal, a efectos del IGIC, de estos

Clave. rgano tcnico jurdico

servicios accesorios ser el mismo


que

el

de

la

operacin

principal:

Son

deducibles,

siempre

servicio de transporte terrestre de

cuando se cumplan los requisitos para

mercancas.

el ejercicio del derecho a la deduccin


previstos en el Capitulo Primero del

Esta

misma

fiscalidad

manifiesta,

sobre

todo,

aspectos

concretos:

en
en

se

Ttulo II de la Ley 20/1991, las cuotas

dos

del IGIC soportadas en la adquisicin

la

o importacin de bienes o servicios

determinacin de la base imponible y

que

en el tipo impositivo.

mercantil pblica consultante en las

se

utilicen

por

la

sociedad

entregas de bienes o prestaciones de


Puesto

que

de

servicios sujetas y no exentas al IGIC

prestacin de servicio de transporte

y en las no sujetas por aplicacin de

terrestre de mercancas engloba tanto

lo dispuesto en los artculos 16 y 17

el

de

de la Ley 20/1991, reguladores de las

distribucin y suministro de bebidas,

reglas de localizacin de los hechos

como los accesorios de emisin y

imponibles,

que

rectificacin de albaranes y facturas y

efectuadas

en

de recogida de envases, no resulta

derecho a la deduccin.

propio

aplicable

el

servicio

la

regla

servicio

principal

especial

de

entenderse

Canarias

diesen

de

determinacin de la base imponible

- No son deducibles, en ningn

prevista en el artculo 23.2 de la Ley

porcentaje, las cuotas soportadas del

20/1991,

nos

IGIC en la adquisicin o importacin

misma

de bienes o servicios que se utilicen

puesto

encontramos

ante

que
una

no

operacin que por precio nico se

en

la

realizacin

de

operaciones

149

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

internas no sujetas realizadas por una


sociedad

mercantil

como

rgano

tcnico jurdico de un ente territorial,


aunque

esta

sociedad

Clave:

uso

privado

inmueble

en

explotacin turstica

tenga

naturaleza dual.

Partiendo del hecho de que la


persona fsica consultante pretende

No

podrn

de

adquirir un bien inmueble para su

deduccin, en ningn porcentaje, las

cesin (se supone que con carcter

cuotas soportadas del IGIC en la

oneroso) a una explotadora turstica

adquisicin o importacin de bienes o

durante un perodo de 20 aos, nos

servicios que se utilicen, de forma

encontraramos ante un empresario, a

simultnea

efectos

ser

objeto

alternativa,

en

la

del

IGIC,

que

realiza

realizacin de operaciones no sujetas,

prestaciones de servicios sujetas y no

por disponer la sociedad mercantil de

exentas al IGIC al tipo impositivo del

la consideracin de rgano tcnico-

7 por 100. Todo ello conforme a lo

jurdico

de

dispuesto en los artculos 4.1, 5.4.a) y

entregas de bienes o prestaciones de

7.2.2 y 3 de la Ley 20/1991 y en los

servicios, salvo que:

artculos 50.Uno.23 y 51.1.d) de la

del

ente

territorial,

Ley
- Los bienes se utilicen para
actividades

no

empresariales

4/2012,

de

de

junio,

de

medidas administrativas y fiscales.

profesionales de forma accesoria y


notoriamente irrelevante.

La

cuestin

analizar

se

circunscribe al derecho a la deduccin


de la cuota soportada del IGIC en la

- Los bienes sean susceptibles

adquisicin del bien inmueble.

de un aprovechamiento separado e
independiente del resto, en que cabe

El ejercicio del derecho a la

una afectacin parcial. En este caso,

deduccin de las cuotas del IGIC est

cabe la deduccin, de cumplirse los

condicionado

requisitos para su ejercicio, de la

requisitos

parte

documentales

de

la

cuota

del

IGIC

un

subjetivo,

objetivos,

temporales,

las

Captulo Primero del Ttulo II de la Ley

profesionales.

(Contestacin
14/06/2013)

150

dispuesto

en

de

acuerdo

empresariales

lo

de

correspondiente a la afectacin real a


actividades

con

conjunto

el

20/1991.

vinculante

de

fecha

El bien inmueble se utilizara por


parte del sujeto pasivo (la persona

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

fsica consultante) en una operacin

deduccin parcial de la cuota del IGIC

(la cesin a una empresa explotadora

soportada, prevista en el nmero 8

turstica) sujeta y no exenta al IGIC,

del artculo 29 de la Ley 20/1991,

por lo que se cumplira plenamente el

nicamente

requisito objetivo de la utilizacin de

utilice

los bienes o servicios adquiridos o

inmueble en la actividad empresarial o

importados en operaciones que dieran

profesional

derecho a la deduccin. Todo ello

personales y se trata de un bien

conforme

inmueble

lo

establecido

en

el

es

posible

cuando

simultneamente

en

el

se
bien

actividades

susceptible

de

un

artculo 28.1 y 29.4.a) de la Ley

aprovechamiento

20/1991.

profesional separado e independiente

empresarial

del resto.
La problemtica que se plantea

Puesto que el bien inmueble adquirido

es que la persona fsica consultante

por la persona fsica consultante se

pretende utilizar una parte del ao el

utilizar

bien

actividades empresariales (cesin a

inmueble

para

su

disfrute

personal.

una

de

forma

explotadora

alternativa

turstica)

en

para

satisfaccin de necesidades privadas,


()

no

es

posible

deducir

la

parte

proporcional de la cuota del IGIC


1. La utilizacin de un bien

soportado durante el tiempo que el

inmueble cedido a una explotadora

bien inmueble se encuentre afecto a

turstica

la actividad empresarial.

para

fines

privados,

con

independencia

del

perodo

de

utilizacin, implica el incumplimiento

(Contestacin

del requisito objetivo de la relacin

21/06/2013)

vinculante

de

fecha

directa previsto en los nmeros 5, 6 y


7 del artculo 29 de la Ley 20/1991,

Clave: caducidad cuotas soportadas

por lo que no cabe la deduccin de la


cuota soportada del IGIC, debiendo

- La nueva regulacin del plazo

rectificar, en su caso, la indebida

de

deduccin.

compensar,

caducidad

del

efectuada

derecho
por

la

a
Ley

7/2012, es aplicable a las cuotas a


2. La posibilidad de afectacin
parcial

de

un

bien

inmueble

autoliquidacin

tercer trimestre del ao 2012, o al

actividades

mes de octubre de 2012, o en las

actividades

empresariales

profesionales

particulares,

con

a
la

compensar que se generen en la

posibilidad

de

siguientes,

con

correspondiente

independencia

al

del

151

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

nacimiento del derecho a la deduccin

derecho a la deduccin (regulacin

de las cuotas que forman parte de la

vigente hasta el da 30 de octubre de

cuanta a compensar.

2012) o contados a partir de la


presentacin de la autoliquidacin en

las

cuotas

compensar

que

se

origine

dicho

exceso

generadas en las autoliquidaciones

(regulacin vigente desde el da 31 de

correspondientes a los perodos de

octubre de 2012), y si el sujeto pasivo

liquidacin

tercer

no ha podido compensar las cuotas

trimestre del ao 2012 o al mes de

soportadas, ste podr solicitar su

octubre

devolucin:

anteriores

de

2012,

al

les

resultar

aplicable la regulacin del plazo de


caducidad vigente con anterioridad a
la entrada en vigor de la Ley 7/2012.

a) Tratndose de sujetos pasivos


no acogidos al rgimen de devolucin
mensual,

La entidad consultante seala

exclusivamente

autoliquidacin

en

la

correspondiente

al

que parte de las cuotas que no ha

ltimo perodo de liquidacin del ao

podido

sido

en que ha caducado el derecho a la

soportadas hace ms de cuatro aos.

compensacin, aunque el plazo de

A dichas cuotas no le es aplicable la

presentacin de dicha autoliquidacin

nueva redaccin del artculo 33.5 de

sea posterior al transcurso de cuatro

la Ley 20/1991 efectuada por la Ley

aos desde el ltimo da del perodo

7/2012, por lo que ha caducado el

de liquidacin en el que naci el

derecho a la compensacin.

derecho a la deduccin (hasta el da

compensar

han

30 de octubre de 2012) o desde la


- No es trasladable al IGIC el

fecha

de

presentacin
en

que

de
se

la

criterio jurisprudencial relativo al IVA

autoliquidacin

origine

y contenido en las sentencias del

dicho exceso (desde el da 31 de

Tribunal Supremo de 4 de julio de

octubre de 2012).

2007 y 24 de noviembre y 23 de
diciembre

b)

efectos del IGIC, caducado el derecho

pasivos

devolucin mensual, exclusivamente

la

de

2010.

compensacin

Por

no

tanto,

nace

un

derecho autnomo a la devolucin.

Tratndose
acogidos

al

de

sujetos

rgimen

de

en la autoliquidacin correspondiente
al perodo de liquidacin del mes en

aos

que ha caducado el derecho a la

desde la terminacin del perodo de

compensacin, aunque el plazo de

liquidacin

presentacin de dicha autoliquidacin

152

Transcurridos

en

que

cuatro

se

origin

el

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

sea posterior al transcurso de cuatro

alteracin del principio que nos ocupa:

aos desde el ltimo da del perodo

las viviendas promovidas se afectarn

de liquidacin en el que naci el

a una actividad, la de arrendamiento

derecho a la deduccin (hasta el da

sin opcin de compra, sujeta y exenta

30 de octubre de 2012), o desde la

del

fecha de

proceder a la rectificacin de las

presentacin de la autoliquidacin en

cuotas indebidamente deducidas.

IGIC,

por

lo

que

se

debera

que se origine dicho exceso (desde el


da 31 de octubre de 2012).

Sin embargo, en el supuesto


planteado por la entidad mercantil

(Contestacin

vinculante

de

fecha

3/04/2013)

consultante

se

produce

un

singular

es

que

edificacin

la

hecho

promovida se transforma en un bien


Clave: destino previsible

de inversin.

() un sujeto pasivo podr

()

ejercer el derecho a la deduccin si


prev

que

se

afectar

Por tanto, en el supuesto objeto

exclusivamente el bien al ejercicio de

de consulta no resulta aplicable la

una actividad que dar el derecho a

consecuencia

de

deducir.

principio

destino

La

va

entidad

consultante

dedujo

mercantil
las

cuotas

de

la

alteracin

del

previsible,

rectificacin

de

soportadas del IGIC por entender que

indebidamente

deducidas,

la

regularizacin de las cuotas del IGIC

afectarse a una actividad que dara

soportadas en la adquisicin de un

derecho a la deduccin conforme a lo

bien de inversin prevista en el citado

establecido en los artculos 28.1 y

artculo

29.4.1.a) de la Ley 20/1991: primera

procedimiento recogido en el artculo

entrega de viviendas por parte de su

41 de la Ley 20/1991.

edificacin

promovida

iba

40

las

la

cuotas
sino

travs

la

del

promotor sujeta y no exenta al IGIC.


(Contestacin
El ejercicio de la deduccin por

vinculante

de

fecha

9/07/2013)

aplicacin del principio del destino


previsible implica que su alteracin
obliga

incorrecta

la

rectificacin
deduccin

de

la

ejercida.

Pareciera que ste es el supuesto


planteado,

pues

existe

una

H) Tipos impositivos

Clave:

servicios

de

asistencia

sociosanitaria y accesorios

clara

153

HACIENDA CANARIA N 39

En

la

medida

CONSULTAS

en

que

las

obra

pblica,

prestaciones de servicio de asistencia

centros

sociosanitaria,

residencial.

objetivamente

de

de

centros

noche

de

de

da,

atencin

considerados, se corresponden con los


definidos en las letras d) y e) del

A tal efecto la accesoriedad de

artculo 15.1 de la Ley 39/2006, es

dichos servicios solo podr apreciarse

decir, Servicio de Centro de Da y de

dentro de dichos contratos de gestin

Noche

de servicio pblico o de concesin,

Servicio

de

Atencin

Residencial, y se prestan mediante

pero

precios

servicio sea ajeno a dichos contratos

derivados

de

un

concurso

administrativo (concesin de gestin

no

cuando

el

prestador

del

administrativos principales.

de servicio pblico o concesin de


obra pblica), deber aplicarse el tipo

En el mismo sentido, el tipo

reducido del 3 por 100 del IGIC en

reducido a que se refiere el artculo

dichas prestaciones de servicio.

54.2

de

la

Ley

4/2012

solo

es

aplicable a las prestaciones de servicio


()

que reciba la Administracin pblica


de

los

concesionarios

de

las

Por ltimo, el instante consulta

concesiones de servicio de gestin de

la

tipo

servicio pblico o de concesin de

reducido del IGIC en determinados

obra pblica, con independencia del

servicios

accesorios

tipo impositivo que corresponda a las

consistentes

en

por

posible

servicio

de

aplicacin

la

del

bsicos,

prestacin

cocina

de

entregas de bienes y prestaciones de

cafetera

servicio de las que sean destinataria

adjudicada a una empresa mediante


concurso pblico

en

la

el propio concesionario.

Residencia

Mixta de Pensionistas ().

Por ltimo, el tipo impositivo


aplicable a las prestaciones de servicio

A tal efecto, no debe aplicarse el


tipo

reducido

del

IGIC

en las que no proceda el tipo reducido


es el tipo general, es decir, el 7 por

correspondientes a los servicios que

100,

correspondan al servicio de cocina y

51.1.d) de la Ley 4/2012.

cafetera,

aunque

mediante

contrato

se

de

acuerdo

con

el

adjudiquen

administrativo,

cuando no formen parte integrante de

(Contestacin

vinculante

28/02/2013)

los contratos de concesin de gestin


de servicio pblico, o concesin de

154

artculo

Clave: entrega ganado vivo

de

fecha

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

Conforme a ello, la entrega de


Es de aplicacin el tipo cero del

ganado caprino vivo efectuada por

IGIC en dos entregas de ganado

una explotacin ganadera intensiva

caprino vivo, devengadas con fecha

tributa al tipo reducido del 3 por 100,

12 de febrero de 2011, y procedentes

al tratarse de un animal susceptible

de una explotacin de ganado caprino

de

intensivo de titularidad del ganadero

idneamente

transmitente,

humana.

conforme

la

ser

utilizado

habitual

para

la

nutricin

legislacin aplicable en la fecha del


devengo de la operacin.

(Contestacin

vinculante

de

fecha

11/02/2013)
No obstante, se aclara que la
legislacin aplicable a este tipo de

Clave: servicio pblico de transporte

operaciones ha variado a partir del 1

de agua

de julio de 2012. Es aplicable el tipo


impositivo general del 7 por 100 del

La

regulacin

del

servicio

IGIC a la entrega de ganado vivo

pblico de transporte de agua se

derivado de explotaciones ganaderas

encuentra recogida en el Captulo V

intensivas. No obstante, dicha entrega

del Ttulo V de la Ley 12/1990, de 26

tributar al tipo reducido del 3 por

de julio, de Aguas (en adelante, Ley

100 cuando se trate de animales

12/1990).

susceptibles de ser utilizados habitual


e idneamente para la obtencin de
productos destinados a la nutricin
humana

adquirente

animal,
afecte

el

cuando
ganado

El artculo 97 de la Ley 12/1990


dispone:

el

vivo

Los

Consejos

Insulares

de

adquirido a alguna de las siguientes

Aguas velarn para que el servicio

actividades:

pblico de transporte de agua se


preste

Su

engorde

antes

de

ser

utilizado en el consumo humano o

con

arreglo

criterios

de

eficacia, economa y racionalidad. A


tal fin se llevar a cabo:

animal.
a) Inventario de conducciones e
- Su utilizacin como animales
reproductores

de

animales

susceptibles de ser utilizados en el

instalaciones

de

caudales

inters

de

regulacin
comn

de
que

resulten afectadas.

consumo humano o animal.

155

HACIENDA CANARIA N 39

b)

CONSULTAS

Establecimiento

de

redes

presin

con

contadores

en

los

insulares o zonales de transporte que

diferentes hidrantes de riego, debe

se precisen.

englobarse

en

el

infraestructuras
c) Normas tcnicas reguladoras
de

las

caractersticas

de

concepto

para

el

de

servicio

pblico de transporte de aguas.

las

conducciones y de su uso.

(Contestacin

vinculante

de

fecha

24/06/2013)
Los apartados 1 y 2 del artculo
99 de la Ley 12/1990 disponen:

Clave: equipamiento comunitario

1. El Consejo Insular disear

Cuando la letra j) del artculo

el trazado de las redes de transporte,

52 de la Ley 4/2012 enumera las

aprovechando

en

conducciones

lo

posible

las

distintas

obras

instalaciones

ya

consideracin

existentes, que debern adaptarse a

equipamiento

las condiciones tcnicas fijadas en los

considera como tales a las afectas al

Planes.

cumplimiento
legales

2.
sistema

Cada

red

completo

constituir
de

un

que
de

de

tienen
obras

de

comunitario,

las

competencias

mnimas

Administraciones

la

de

Pblicas

las

Canarias,

conducciones

se refiere a las obras afectas al

referidas a una zona o zonas, de tal

desarrollo de los servicios mnimos a

manera que permita el transporte de

prestar por los Municipios, y recogidos

los caudales desde el lugar o lugares

en el artculo 26.1 de la Ley 7/1985,

de su produccin hasta donde vayan a

de 2 de abril, Reguladora de Bases de

ser aprovechados por los usuarios o

Rgimen Local. Por tanto, solo pueden

consumidores. ()

considerarse afectas al cumplimiento


de las competencias legales mnimas

Parece
ejecuciones

evidente
de

obras

que

las

de

las

Administraciones

objeto

de

Canarias aquellas ejecuciones de obra

consulta, encaminadas a establecer

de

una nueva red de distribucin de agua

promovidas por los propios Municipios

a presin para modificar la prctica de

la distribucin por turnos a un sistema

enumeradas en el citado artculo 26.1

de

de la Ley 7/1985, de 2 de abril,

distribucin

la

demanda

construccin

que

se

gestionados por los propios usuarios

Reguladora

mediante la acometida a una red de

Local.

156

Pblicas

rehabilitacin

correspondan

de

Bases

de

con

las

Rgimen

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

adquisicin o importacin de bienes o


Como excepcin, el artculo 30.3
del

Real

Decreto

Legislativo

servicios

corrientes

pueden

deducirse

nicamente
en

la

781/1986, de 18 de abril, por el que

autoliquidacin

se aprueba el texto refundido de las

ltimo

disposiciones

en

trimestral del ao natural en que se

materia de Rgimen Local, establece

soportaron tales cuotas, incluso de

que los servicios a que debe alcanzar

cese

la cooperacin sern, en todo caso,

rgimen simplificado durante los tres

los relacionados como mnimos en el

primeros trimestres del ao natural.

legales

vigentes

correspondiente

perodo

de

la

de

al

liquidacin

actividad

acogida

al

artculo 26 de la Ley 7/1985, de 2 de


abril, por lo que tambin pueden

La presentacin fuera de plazo

considerarse afectas al cumplimiento

de la ltima autoliquidacin trimestral

de las competencias legales mnimas

del ao no tiene ninguna incidencia en

de

el ejercicio del derecho a la deduccin

las

Administraciones

Pblicas

Canarias aquellas ejecuciones de obra

de

de

operaciones

construccin

rehabilitacin

las

cuotas

soportadas

corrientes,

por

salvo

que

promovidas por los Cabildos Insulares

dicha presentacin se efecte con

e incluidas en los respectivos planes

posterioridad

de cooperacin municipal.

derecho

a
la

la

caducidad

deduccin

de

del
tales

cuotas.
En el supuesto planteado, la
ejecucin

de

la

En el supuesto de que no haya

construccin o rehabilitacin de una

ejercitado la deduccin de las cuotas

carretera tributa al tipo general del 7

soportadas por operaciones corrientes

por 100, conforme a lo establecido en

en la autoliquidacin correspondiente

el artculo 51.1.d) de la Ley 4/2012

al

(Contestacin

Por

vinculante

tanto,

de

fecha

27/03/2013)

ltimo

perodo

trimestral

del

ejercitar

tal

ao,

de

liquidacin
y

pretenda

derecho,

deber

presentar una peticin de rectificacin


de la autoliquidacin de acuerdo con

I) Regmenes especiales

lo dispuesto en el artculo 120.3 de la


Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

Clave: rgimen especial simplificado.

General Tributaria, y en su normativa

Deduccin

de

desarrollo

contenida

en

los

artculos 126 a 129 del Reglamento

las

1. En el rgimen simplificado

general

cuotas

procedimientos

soportadas

por

la

de

las

actuaciones
de

los

gestin

157

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

inspeccin tributaria y de desarrollo

copias, en su caso, de las facturas

de

emitidas.

las

normas

comunes

de

los

procedimientos de aplicacin de los


tributos aprobado por el artculo nico

- Presentar los veinte primeros

del Real Decreto 1065/2007, de 27 de

das

julio.

autoliquidacin

de

julio

simplificado

el

modelo

421

del

rgimen

correspondiente

de

al

La solicitud de rectificacin de la

segundo trimestre del ao, teniendo

autoliquidacin debe efectuarse antes

en cuenta en la determinacin de la

de que caduque el derecho a la

cuota

deduccin de la cuota soportada.

corriente que se trata de un trimestre

devengada

por

operaciones

incompleto.
2 El rgimen de caducidad de
las cuotas soportadas por operaciones

-Presentar durante el mes de

corrientes es el general previsto en

enero de ao natural siguiente el

los artculos 33.3 y 33 bis de la Ley

modelo 421 de autoliquidacin del

20/1991.

rgimen simplificado correspondiente


al cuatro trimestre del ao natural

(Contestacin

vinculante

de

fecha

6/05/2013)

anterior.
deber

En

esta

determinar

autoliquidacin
la

cuota

anual

devengada por operaciones corrientes


Clave: Rgimen Especial Simplificado.

teniendo en cuenta que nicamente

Cese

ha desarrollado la actividad desde el


da 1 de enero hasta el da 20 de
Habiendo cesado el da 20 de

junio.

Igualmente

junio de toda actividad empresarial o

determinar

profesional

rgimen simplificado.

estando

acogida

al

la

cuota

tendr
derivada

que
del

rgimen simplificado, la persona fsica


consultante

deber

cumplir

las

Conjuntamente

con

esta

siguientes obligaciones formales con

autoliquidacin deber presentar el

posterioridad al cese:

modelo 425 de declaracin resumen


anual (modelo 425).

- Conservar, durante el perodo


de

prescripcin

originales

de

del

Impuesto,

los

las

facturas

justificantes contables recibidas y las

158

- Conservar, durante el perodo


de

prescripcin

del

Impuesto,

los

libros registro de facturas expedidas,

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

de facturas recibidas y de bienes de

()

inversin.
() se trata de analizar si cabe
- Presentar, en su caso, en el
mes

de

marzo

siguiente

el

del

ao

modelo

declaracin

de

natural

415

la devolucin de cuotas soportadas


del IGIC en la adquisicin de diversos

de

servicios adquiridos por la entidad

operaciones

consultante no establecida y que se

econmicas con terceras personas.

utilizan

por

operaciones
(Contestacin

vinculante

de

fecha

19/07/2013)

Clave:

parte
no

de

sujetas

sta
al

en
IGIC

acogidas al rgimen especial de las


agencias de viajes.

rgimen

especial

de

las

()

Agencias de Viajes
La entidad consultante utiliza los
La

tour

servicios adquiridos, sujetos al IGIC,

operador, adquiere bienes o servicios

en operaciones no sujetas acogidas al

a otros empresarios o profesionales

rgimen especial de las agencias de

para organizar un viaje vendindolo o

viajes

bien directamente al viajero o bien

determinar si la entidad consultante

directamente a otra agencia de viajes.

no establecida en Canarias tendra

De ello deriva que estar acogido al

derecho a la devolucin prevista en el

rgimen especial de de las agencias

artculo 48 de la Ley 20/1991 se debe

de viajes del Impuesto sobre el Valor

efectuar la siguiente ficcin: si de

Aadido (en adelante, IVA) en el pas

realizarse en Canarias la prestacin de

donde radique la entidad consultante,

servicio de realizacin de un viaje

en este caso Alemania (artculo 306

acogida

de

del

agencias de viajes del IGIC, tendra

Consejo de 28 de noviembre de 2006,

derecho a la deduccin de las cuotas

relativa

del

del IGIC soportadas en la adquisicin

impuesto sobre el valor aadido).

de bienes o servicios que utilicen en la

Conforme a lo dispuesto en el artculo

realizacin del viaje.

307

la

entidad

Directiva

al

de

consultante,

2006/112/CE

sistema

la

citada

prestacin

de

realiza

entidad

la

comn

Directiva,

servicio

nica

consultante

del

al

IVA.

Por

rgimen

tanto,

para

especial

de

la
que

La

regulacin

del

rgimen

se

especial de las agencias de viajes en

encuentra sujeta al IVA exigible en

el IGIC se encuentra recogida en el

Alemania.

artculo 54 de la Ley 20/1991. En su


nmero 8 se dispone:

159

HACIENDA CANARIA N 39

CONSULTAS

8. Las agencias de viajes a las que se

previa

aplique este rgimen especial podrn

Administracin Tributaria Canaria, en

practicar

los

un depsito REF y, con ello, no ser

trminos establecidos en esta Ley por

posible aplicar la exencin prevista en

las adquisiciones de bienes o servicios

el artculo 13.1 de la Ley 20/1991 a

que

las

se

sus

deducciones

utilicen

en

en

operaciones

excluidas de aqul.

autorizacin

entregas

de

los

de

la

mismos

que

tengan por destino introducirlos en el


citado depsito, ni a las entregas que

De esta redaccin se desprende


las siguientes consecuencias:

se realicen

mientras los vehculos

permanecen en los citados lugares. En


consecuencia, las sucesivas entregas

a) Las cuotas soportadas en la

que

se

realicen

de

los

citados

adquisicin de bienes o servicios que

vehculos, cuando sean efectuadas por

se utilicen en la realizacin de un

empresarios

viaje sujeta al rgimen especial no

localicen en Canarias, estarn sujetas

pueden ser objeto de deduccin.

y no exentas del IGIC. Todo ello de

b) Las cuotas soportadas en la

acuerdo

con

artculo

98

profesionales

lo

establecido

del

actual

en

se

el

Cdigo

adquisicin de bienes o servicios que

Aduanero

Comunitario,

no se utilicen en la realizacin de un

mediante

Reglamento

viaje pueden ser objeto de deduccin

2913/92,

conforme

general

octubre de 1992 y en el artculo 154

prevista en el Captulo Primero del

del Reglamento (CE) N 450/2008 del

Ttulo II de la Ley 20/1991.

Parlamento Europeo y del Consejo de

la

regulacin

del

Consejo,

aprobado
(CEE)

de

de

12

23 de abril de 2008, por el que se


(Contestacin

vinculante

de

fecha

9/04/2013)

establece

el

comunitario

cdigo
(Cdigo

aduanero
Aduanero

Modernizado), por aplicacin de lo


3) Importaciones

previsto en la Disposicin adicional


cuarta de la Ley 20/1991.

Clave: depsitos REF


(Contestacin
No es posible la aplicacin del
rgimen de depsito a los vehculos
previamente despachados a consumo
y que vayan a ser almacenados,

160

22/04/2013)

vinculante

de

fecha

RESUMEN DE CONSULTAS DE LA DIRECCIN GENERAL DE


TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMA Y HACIENDA QUE
AFECTAN AL RGIMEN ECONMICO Y FISCAL DE CANARIAS EN
EL MBITO DE LA IMPOSICIN DIRECTA
(De enero a junio de 2013).
ROQUE FLORIDO CAO

Inspector de Hacienda del Estado

Esta seccin de la revista se propone

determinados

comentarios

sobre

algn

como objeto recoger, de forma resumida, las

aspecto concreto, a ttulo de opinin mera

contestaciones de la Direccin General de

y totalmente personal (y provisional) del

Tributos

el

autor. Asimismo, ha de aadirse que puede

perodo identificado en la cabecera, se

ocurrir que se incluyan contestaciones a

refieran a consultas formuladas a dicho

consultas cuya fecha sea anterior al perodo

centro directivo, en cuanto conciernan al

identificado en la cabecera de cada artculo.

Rgimen Econmico y Fiscal (REF) de

Esto suceder cuando, habida cuenta la

Canarias, siempre que se incardinen dentro

tardanza

del

directa

conocimiento de las mismas, su relevancia

(Impuesto sobre la Renta de las Personas

aconseje la inclusin pese a su carcter

Fsicas IRPF-, Impuesto sobre Sociedades

extemporneo.

(DGT)

mbito

que,

de

la

evacuadas

imposicin

en

del

autor

en

allegar

al

IS- e Impuesto sobre la Renta de no


Residentes IRNR-).

RESERVA PARA INVERSIONES EN


CANARIAS

Como

viene

siendo

habitual

el

artculo se estructura identificando la figura

Cabe recordar que, tal y como

del REF a que cada consulta se refiere, y,


dentro de cada figura, el concreto elemento

se infiere de la disposicin transitoria

de la misma examinado. Por lo dems, se

segunda

del

resaltarn

12/2006,

la

aquellas

consultas

que,

por

novedosas o especialmente didcticas o


ilustrativas, resulten, a juicio del autor,
ms interesantes, procurando, en la medida
de

lo

posible,

evitar

la

reiteracin

Real

Decreto

redaccin

Ley

actual

del

artculo 27 regulador de la RIC- de la


Ley 19/1994 ser de aplicacin a
reservas

dotadas

con

beneficios

criterios consolidados y de sobra conocidos,

impositivos iniciados a partir del 01 de

as como, finalmente, llegado el caso, se

enero de 2007. (La redaccin actual

pedir

del

al

lector

para

realizar

artculo

27

en

innecesaria que supondra la repeticin de

permiso

obtenidos

cargo

es

perodos

fruto

del

161

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

Ley

tiene actualmente tres viviendas en

12/2006 y encuentra su desarrollo en

rgimen de alquiler, para ello cuenta

el Real Decreto 1758/2007 por el que

con

se aprueba el Reglamento ejecutivo

administrativo

de la Ley 19/1994 en esta materia).

(cuatro empleados), para cubrir las

El cambio, la RIC se regir por la

necesidades de las dos actividades.

mencionado

Real

Decreto

local

propio
a

jornada

personal
completa

redaccin anterior del artculo 27 de la


Ley

19/1994

cuando

se

trate

La

de

consultante

se

est

planteando materializar, antes del 31

perodos

de diciembre de 2012, las dotaciones

impositivos iniciados hasta el 31 de

de la Reserva para Inversiones en

diciembre de 2006, y esto ser as

Canarias realizadas en el ejercicio

segn ha precisado la doctrina de la

2009, con cargo a los beneficios del

Direccin General de Tributos- en

2008, y en los ejercicios siguientes,

todos sus aspectos, incluidos aquellos,

mediante

como

(nuevas o usadas) para continuar e

dotaciones

correspondientes

beneficios

obtenidos

la

en

materializacin

el

la

compra

de

de

este

viviendas

mantenimiento de la inversin, cuyos

incrementar,

modo,

efectos se extiendan ms all de la

actividad de alquiler de viviendas.

la

mencionada fecha de entrada en vigor


del Real Decreto Ley 12/2006.

De

acuerdo

con

los

datos

aportados en el escrito de la consulta,


RIC. Entidad que se dedica al

las dotaciones a la Reserva para

tiempo a una actividad econmica

Inversiones

y al arrendamiento de unos pocos

realizadas por la sociedad consultante

inmuebles

pretende

se efectuaron en el ejercicio 2009 y

materializar la RIC mediante la

siguientes. En virtud de lo anterior, en

adquisicin de viviendas para su

la contestacin a la presente consulta

alquiler.

se parte de lo dispuesto en el artculo

que

en

Canarias

(RIC)

27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio,




Consulta

V0270-13, de

fecha 30 de enero de 2013.

de

modificacin

del

Rgimen

Econmico y Fiscal de Canarias, en su


redaccin dada por el Real Decreto-

que

La consultante es una entidad

ley 12/2006, con las modificaciones

se

introducidas por la Ley 2/2011 de

dedica

la

actividad

de

albailera y pequeos trabajos de


construccin

la

actividad

de

alquiler de viviendas. La sociedad

162

Economa Sostenible.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

La

contestacin

se

emite

partiendo de la hiptesis de que la


actividad

de

inmobiliario

HACIENDA CANARIA N 39

tanto nuevas como usadas, a que se


refiere el escrito de consulta.

arrendamiento

cumple

requisitos

En lo que se refiere a la parte de

objetivos sealados por el artculo

la inversin correspondiente al suelo,

27.2 de la Ley 35/2006 (empleado a

de acuerdo con lo establecido en la

jornada completa y local exclusivo),

letra C, para que dicho suelo pueda

aunque matizando que el local puede

considerarse una inversin apta ha de

ser

ambas

afectarse a alguno de los destinos

actividades albailera y alquiler de

sealados en dicha letra. Puesto que

inmuebles- en la medida en que una

en

parte del mismo sea susceptible de un

viviendas, de entre las afectaciones

aprovechamiento

separado

cualificadas que exige la ley para

independiente

resto

est

suelo, la DGT concluye que, para que

compartido

del

los

para

el presente caso se trata de

exclusivamente destinado a la gestin

la

parte

de

de esta ltima actividad.

correspondiente

la
al

inversin

suelo

fuera

considerada apta, el mismo debera


Pues bien, partiendo de esta

afectarse a la promocin de viviendas

premisa, el Centro Directivo concluye

protegidas

que, de acuerdo con lo dispuesto en el

tursticas reguladas en la Ley 7/1995

artculo 27.4 A de la Ley 19/1994 y en

cuya adquisicin tuviera por objeto la

el

de

rehabilitacin de un establecimiento

desarrollo aprobado por Real Decreto

turstico. De los hechos manifestados

1758/2007, las viviendas (nuevas o

en el escrito de la consulta, no parece

usadas)

desprenderse

artculo

que

consultante

del

Reglamento

adquirira
no

la

entidad

las

que

las

actividades

viviendas

la

adquiridas tengan la consideracin de

consideracin de inversin inicial, si

viviendas protegidas, ni tampoco que

bien

dichas

aade

que,

tendran

no

obstante,

el

viviendas

promovidas

como

para

(Igualmente -y esto lo aade quien

materializar la RIC la adquisicin de

suscribe- tampoco consta el destino

elementos patrimoniales del activo fijo

de la inversin a la rehabilitacin de

material o inmaterial que no pueda

establecimientos tursticos). Es por

ser considerada como inversin inicial

esto

por

las

entender que, en cualquier caso, la

condiciones establecidas en la letra A,

parte de la inversin destinada al

siendo este el caso de las viviendas,

suelo no resultara vlida, al margen

no

reunir

aptas

alguna

de

que

la

DGT

la

sido

artculo 27.4.C de la ley contempla


inversiones

por

hayan

consultante.

parece

dar

163

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

de

otras

consideraciones,

para

materializar la RIC.

caso

planteado,

la

consultante

adquirir viviendas, nuevas o usadas,


para destinarlas al arrendamiento, la

Una vez sentado lo anterior (es

DGT

se

centra

(o

considera

decir, que la inversin en viviendas,

nicamente posible),

con

podra

destinos potenciales mencionados, el

subsumirse en la categora de la letra

que se refiere al arrendamiento de

C,

exclusin

las

del

llamadas

sustitucin

suelo,

entre

los

inversiones

de

viviendas protegidas, para concluir as

ayudas

al

que, habida cuenta que las viviendas

objeto de arrendamiento no habrn

funcionamiento),

de

Tributos

pasa

analizar la aptitud de tales inversiones

sido

como materializacin de la reserva a

consultante,

la luz de otras exigencias adicionales

que tengan o no la consideracin de

que

En

viviendas protegidas, la adquisicin de

particular, se analiza el apartado 8 del

las mismas (es decir, ni siquiera el

artculo 27 cuando regula una serie de

vuelo), ya sean nuevas o usadas, no

requisitos

se considerar como una inversin

recoge

el

texto

especficos

legal.

relativos

al

arrendamiento de inmuebles.

promovidas
con

por

la

entidad

independencia

de

apta a los efectos de materializacin


de la RIC.

En

este

General

orden,

recuerda

la

en

los

Como vemos, en la consulta reseada

arrendamiento

de

la DGT no analiza la hiptesis (acaso

las

porque no deduce de los hechos que esta

condiciones previstas para todos los

sea la finalidad de la inversin) de que las

supuestos
bienes

de

inmuebles,

que,

Direccin

adems

de

arrendamientos de bienes en general,


el artculo 27.8 exige que el sujeto
pasivo

tenga

la

consideracin

de

viviendas a arrendar se destinen a las


actividades tursticas a que se refiere la Ley
7/1995, de 6 de abril, de Ordenacin del
Turismo de Canarias.

empresa turstica o que se trate del


viviendas

Igualmente no est de ms apuntar

protegidas por la sociedad promotora

el carcter iuris tantum, que admite prueba

arrendamiento

de

o de bienes inmuebles afectos al


desarrollo de actividades industriales
incluidas en las divisiones 1 a 4 de la

en contrario, de los requisitos objetivos del


artculo 27.2 de la LIRPF (carcter iuris
tantum

consagrado

por

la

doctrina

administrativa y judicial), de modo que, si

seccin primera de las tarifas del IAE

pese a concurrir tales local y empleado, la

o de zonas comerciales situadas en

carga de trabajo, dado el escaso volumen de

reas

inmuebles, trae de suyo que en realidad no

cuya

oferta

turstica

se

encuentre en declive. Dado que, en el

se

est

destinando

la

infraestructura

empresarial formalmente existente a la

164

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

gestin de la actividad (del arrendamiento

consultante cuando presta el servicio

de inmuebles), tal infraestructura ha de

al

reputarse meramente aparental o destinada


slo a cumplir las exigencias legales para
disfrutar del incentivo fiscal y con ello el
arrendamiento de inmuebles no merecera

buque

extranjero,

alojamiento

en

costea

hoteles

de

el
los

Inspectores de Reparacin que vienen


del pas extranjero. Al facturar dicho
servicio a la empresa propietaria del

el calificativo de actividad econmica.

buque, en determinadas ocasiones,


RIC.

son

sta se queja por el excesivo coste. La

vlida

los

entidad consultante, con el fin de

destinados

al

mejorar el servicio al cliente y ahorrar

Materializacin.

materializacin
inmuebles

No

costes,

alojamiento de empleados.

tiene

proyectado

adquirir

inmuebles para alojar a los citados


Consulta

V0291-13, de

Inspectores de Reparacin y a otros


empleados de la compaa extranjera

fecha 1 de febrero de 2013.

que lo precisen y pregunta si resulta


es

apta para poder materializar la RIC la

de

inversin en bienes inmuebles que

de

tengan como objeto exclusivo esta

inversiones que a veces se pretenden

prestacin del servicio de alojamiento

por

como

-como actividad complementaria- de

Nos

aquellas personas empleadas por la

La

consulta

interesante
forma

pues

tajante

los

reseada
se

pronuncia

sobre

un

tipo

contribuyentes

materializacin

de

la

RIC.

referimos a los inmuebles destinados

empresa

al alojamiento del personal empleado.

extranjero

Tributos, en Consulta

prestacin

V1537-12, de

13 de julio de 2012, (n 37 de la

propietaria
y

del

buque

vinculadas
del

servicio

la
de

consignataria.

revista en esta misma seccin) ya


pareca pronunciarse en contra de

Pues bien la DGT, tras sealar

esta posibilidad. Ahora, en la consulta

que la presente consulta se emite

reseada,

partiendo de la consideracin de que

el

Centro

Directivo

se

vuelve a manifestar (y de manera

todas

las

dotaciones

la

RIC

rotunda) en el mismo sentido.

realizadas por la sociedad consultante


se efectuaron a partir de 1 de enero

La entidad consultante se dedica

de 2007, y de trascribir la normativa

a la actividad de consignataria de

aplicable, concluye sin ms que la

buques extranjeros en el municipio de

inversin en inmuebles destinados a

Las Palmas de Gran Canaria. En el

ser

desarrollo de su actividad, la entidad

profesionales

cedidos

a
no

determinados
podr

calificarse

165

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

como una inversin inicial, en ninguna


de las modalidades previstas en el
artculo

del

Real

Consulta

V1236-13, de

fecha 12 de abril de 2013.

Decreto

1758/2007, ni tampoco como una

La consultante es una entidad

inversin apta para materializar la

que

RIC, a efectos de lo dispuesto en la

ejerciendo la actividad de productor

letra C del artculo 27.4 de la Ley

de energa. En la actualidad explota

19/1994, en la medida en que los

un total de 2 megavatios de energa

mencionados inmuebles no quedarn

fotovoltaica en Canarias.

afectos

ni

consignacin

la

actividad

de

buques,

desde

el

ao

2008

viene

de

actividad

La

consultante

tiene

dotadas

principal de la consultante, ni a una

Reservas

nueva actividad econmica, a saber la

Canarias pendientes de materializar.

actividad

Dichas

econmica

arrendamiento,

puesto

de
que

la

para

Inversiones

reservas

beneficios

en

proceden

generados

en

de

perodos

consultante no parece disponer de los

impositivos iniciados despus del 1 de

medios

humanos

enero de 2007. La consultante no

mnimos necesarios para que dicha

tuvo la consideracin de entidad de

actividad tenga la consideracin de

reducida dimensin de acuerdo con el

actividad econmica, atendiendo a lo

artculo 108 del TRLIS en el perodo

dispuesto en el artculo 27.2 de la Ley

impositivo en el que se obtuvo el

35/2006 del IRPF.

beneficio con cargo al cual se dot la

materiales

RIC y est considerando la posibilidad


el

de realizar, antes del 31 de marzo de

alojamiento de personal de clientes (o de

2013, la compra directa de una planta

propios empleados) al arrendamiento de

fotovoltaica

Como

vemos

Tributos

asimila

inmuebles, de modo que para que esta


actividad

merezca

el

calificativo

de

econmica ha de destinarse (y por la carga


de trabajo ha ser necesario que se destine)

situada

en

las

Islas

Canarias, que ya se encuentra en


produccin y vendiendo energa desde
el

segundo

semestre

del

ejercicio

infraestructura

2012. Su actual propietario no ha

empresarial mnima, todo ello con las

materializado la RIC con la citada

implicaciones subsiguientes en orden a la

inversin, ni se ha beneficiado de

aptitud para la RIC de la inversin en los

deduccin alguna. La citada planta

su

gestin

una

inmuebles destinados a esta finalidad.

fotovoltaica

incluye

construcciones,

instalaciones tcnicas y maquinaria.


RIC.

Materializacin.

fotovoltaica.

166

Planta

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

Pregunta la consultante si es
correcta

la

materializacin

de

HACIENDA CANARIA N 39

la Ley 19/1994, ser apta para la RIC

la

la inversin en la planta fotovoltaica,

Reserva para Inversiones en Canarias

correspondiente a la parte de suelo,

en la citada planta fotovoltaica.

siempre que concurran los siguientes


requisitos:

De

acuerdo

con

los

hechos

descritos en el escrito de la consulta


todas

las

dotaciones

la

RIC

1 - Que el citado suelo no se


haya beneficiado con anterioridad ni

realizadas por la sociedad consultante

del

rgimen

de

reserva

se efectuaron a partir de 1 de enero

inversiones en Canarias, ni de las

de 2007.En virtud de lo anterior, en la

deducciones

contestacin a la presente consulta

realizacin

Tributos parte de lo dispuesto en el

actividades reguladas en el captulo IV

artculo 27 de la Ley 19/1994 en la

del ttulo VI del TRLIS, ni de la

redaccin dada por el Real Decreto-

deduccin por inversiones regulada en

ley 12/2006 con las modificaciones

el artculo 94 de la Ley 20/1991.

para

para

incentivar

de

la

determinadas

introducidas por la Ley 2/2011 de


Economa Sostenible.

2 - Que se afecte al desarrollo


de actividades industriales incluidas

El Centro Directivo seala que


en la medida en que la materializacin

en las divisiones 1 a 4 de la seccin


primera de las tarifas del IAE.

de la RIC en la planta fotovoltaica


supone la inversin en activos usados

En

relacin
la

con

consultante

el

primer

y la entidad consultante manifiesta

requisito,

que no cumple los requisitos previstos

que la planta fotovoltaica no se ha

en el artculo 108 del TRLIS en el

acogido a ningn tipo de beneficio

perodo impositivo en el que obtuvo el

fiscal con anterioridad. Respecto al

beneficio con cargo al cual dot la

segundo

requisito,

RIC, dicha adquisicin no cumple los

presente

que

requisitos para tener la consideracin

manifiesta que est dada de alta en el

de inversin inicial de acuerdo con lo

epgrafe 151.4 del Grupo Produccin,

previsto en el artculo 27.4.A) de la

transporte y distribucin de energa

Ley 19/1994.

elctrica, dentro de la Divisin 1 de

hay
la

especifica

que

tener

consultante

la seccin primera de las Tarifas del


Ahora bien, de acuerdo con lo

IAE; por lo tanto el suelo cumplira el

dispuesto en la letra C del apartado 4

requisito de estar afecto a una de las

y en el apartado 12 del artculo 27 de

actividades econmicas previstas en

167

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

la letra C del apartado 4 del artculo

domicilio social y sede de direccin

27.

efectiva en la Comunidad Autnoma


de
Por ltimo, en lo que respecta a

la

parte

de

la

inversin

Canarias.

realizar

Dicha

entidad

un

cinematogrfico,

va

largometraje
que

se

rodar

correspondiente a las construcciones,

ntegramente en Canarias y que una

instalaciones tcnicas y maquinaria,

vez

tambin

vlidamente

reproduccin y distribucin tanto en

materializada la RIC, de acuerdo con

Canarias como fuera del territorio

lo previsto en la letra C del apartado 4

canario.

se

entender

terminado

ser

objeto

de

del artculo 27 de la Ley 19/1994, ya


que segn se recoge en el escrito de
la consulta dichos activos usados no

Se

plantean

las

siguientes

cuestiones:

se han beneficiado con anterioridad


de ningn tipo de beneficio fiscal.

1.- Si se consideran aptas para


la

Por tanto, la DGT concluye que

materializacin

aportaciones

de

la

dinerarias

RIC

las

para

la

la inversin en la planta fotovoltaica

constitucin de la sociedad que va a

ser apta para entender materializada

realizar

la RIC, siempre que se cumplan los

posteriores ampliaciones de capital de

restantes requisitos previstos en el

la misma.

el

largometraje

para

artculo 27 de la Ley 19/1994.


2.-

Si

la

produccin

del

RIC. Materializacin. Constitucin

largometraje debe cumplir todos los

de

requisitos previstos en las letras a) a

sociedad que va a realizar en

f) del apartado 2 del artculo 18 del

Canarias un largometraje .

Real

ampliacin

de

Consulta

capital

V1688-13, de

fecha 21 de mayo de 2013.

Decreto

1758/2007.

3.- Confirmar que el artculo


18.3 del Real Decreto 1758/2007 se
refiere exclusivamente a personas o

En este caso el consultante es

entidades

sin

una persona fsica, actor y productor

establecimiento

de cine, que va a constituir una

Canarias.

residencia

ni

permanente

en

sociedad limitada, que tendr por


objeto

de

La presente consulta se emite

largometrajes cinematogrficos, con

partiendo de la consideracin de que

168

social

la

produccin

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

todas las dotaciones a la Reserva para


Inversiones en Canarias

realizadas

1. La reserva para inversiones


en Canarias se podr materializar en

por la persona fsica consultante se

la

produccin

efectuaron a partir de 1 de enero de

cortometrajes

2007.

series

de

largometrajes

cinematogrficos

audiovisuales

de

ficcin,

animacin o documental, as como en


Tributos seala que la inversin

el desarrollo de programas, cuando

en las participaciones de la sociedad

todas ellas se hayan efectuado en

limitada,

Canarias.

que

va

largometraje,
apta,

podra

los

efectos

realizar

el

considerarse
de

entender

2.

estos

efectos,

se

materializada la RIC en las acciones o

entendern efectuadas en Canarias

participaciones a las que se refiere el

las producciones de largometrajes y

la letra D del apartado 4 del artculo

cortometrajes

27 de la Ley 19/1994, en la medida

series

en que la entidad participada realice

animacin o documental, las obras

las inversiones previstas en las letras

realizadas por una persona o entidad

A y B de dicho apartado. En este

con

sentido,

direccin efectiva en la Comunidad

dichas

inversiones

podrn

cinematogrficos

audiovisuales

domicilio

de

social

sede

tienen por objeto la creacin de un

realizadas por personas o entidades

establecimiento,

no

determinen

su

puesta

en

residentes

territorio

fiscales

con

de

Autnoma

que

Canarias

ficcin,

calificarse como inversin inicial que

siempre

de

aquellas

en

dicho

establecimiento

funcionamiento por primera vez para

permanente en el mismo que cumplan

el

los

desarrollo

econmica

de

la

consistente

actividad
en

con

apartado

lo
del

establecido
artculo

requisitos:

la

produccin de un largometraje, de
acuerdo

siguientes

en
8

el
del

Reglamento de desarrollo de la Ley

a)

La

productora
estar

persona
o

inscrita

coproductora
en

el

entidad
deber

Registro

de

Empresas Audiovisuales de Canarias.

19/1994.
b)
En relacin con la produccin de
largometrajes

en

Canarias,

cabe

Las

producciones

audiovisuales realizadas en rgimen


de

coproduccin
de

tendrn

la

recordar que el artculo 18 del Real

consideracin

producciones

Decreto 1758/2007 establece que:

canarias siempre que la aportacin del

169

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

productor canario supere el veinte por

justificadas, no pudieran realizarse en

ciento del coste de la misma.

el

mbito

de

las

mismas.

c) Cuando, de acuerdo con la

f) Aquellas a cuyas obras les sea

legislacin estatal vigente en cada

otorgado el certificado de obra canaria

momento,

por

como

puedan

proyectos

ser
de

certificados
coproduccin

la

Consejera

competente

Gobierno de Canarias, quien analizar

canarios aptos para la materializacin

el

de

una

expuestos

una

anteriores.

aportacin financiera, siempre que se

vinculante

admitan una o varias participaciones

tributaria competente.

la

reserva,

participacin

minoritarias

por

existir

limitada

limitadas

al

coproduccin, que no sean inferiores


al diez por cien ni superiores al
por

cien

del

cumplimiento
en

de

las

letras

Dicho
para

los

requisitos
a)

certificado
la

e)

ser

Administracin

mbito

financiero, conforme al contrato de

veinticinco

del

coste

de

3.

Slo

ser

la

materializacin de la reserva para


inversiones

en

largometrajes

produccin.

apta

Canarias
y

en

cortometrajes

producidos por terceros si aqullos son


d)

En

aportacin

trminos
del

artsticos

coproductor

la

canario

deber comportar una participacin

objeto de reproduccin y distribucin


exclusivamente

en

el

archipilago

canario.

tcnica o artstica con, por lo menos,


un elemento considerado creativo, un

De acuerdo con lo anterior, el

actor en papel principal o, en su

Centro Directivo concluye que la RIC

defecto, un actor en papel secundario

se puede materializar en la produccin

o un tcnico especializado jefe de

de

equipo, entendindose como tcnico o

cinematogrficos

artista canario a aquella persona con

audiovisuales de ficcin, animacin o

residencia o domicilio fiscal en la

documental, as como en el desarrollo

Comunidad Autnoma de Canarias.

de programas, cuando todas ellas se

largometrajes

cortometrajes
y

series

hayan efectuado en Canarias, en los


e) Las producciones debern de

trminos y condiciones establecidos

tener en todo caso un mnimo de 2

en el artculo 18 del Real Decreto

semanas de rodaje en interiores o

1758/2007

exteriores en las Islas Canarias, salvo

tanto, se entender que la sociedad

que por circunstancias, debidamente

limitada constituida por la persona

170

arriba

reproducido.

Por

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

el

literal del apartado 2 del artculo 18 del

largometraje en Canarias cuando se

reglamento exige que la persona o entidad

fsica

consultante

encuentre

ha

efectuado

domiciliada

en

dicho

territorio, o tenga en l su sede de


direccin

efectiva,

cumpla

los

productora con domicilio social en Canarias


tenga en el archipilago adems su sede de
direccin efectiva. Es decir, han de reunirse
ambos requisitos y no basta uno de ambos

requisitos comprendidos en las letras

(domicilio social - sede direccin efectiva). O

a)

dicho en otros trminos, la norma usa la

f)

del

artculo

18.2

del

conjuncin <<y>>

Reglamento.

mientras que Tributos,

sin explicacin, utiliza la disyuntiva <<o>>.

Por
plantea

ltimo,
la

apartado

la

posible

del

reglamento.

En

consultante

aplicacin

artculo
este

18

sentido

del
del
cabe

Por otro lado, el Centro Directivo


aclara que las exigencias de las letras a) a f)
del

artculo

predicables

18.2

del

tanto

reglamento

para

los

son

productores

sealar que con arreglo a lo dispuesto

residentes en Canarias como para los no

en el artculo 88 de la Ley 58/2003

residentes que operan en dicho territorio

General

Tributaria:

Los

obligados

mediante establecimiento permanente.

podrn formular a la Administracin


tributaria

consultas

rgimen,

la

respecto

clasificacin

al

En cuanto al ltimo inciso de la


consulta, la DGT no contesta la cuestin

la

formulada al entender que si la sociedad

calificacin tributaria que en cada

que se va a constituir producir por cuenta

caso les corresponda. Por tanto, en la

propia

medida en que la sociedad mercantil,

preguntar por el apartado 3 del artculo 18.

de futura constitucin, producir, por


cuenta

propia,

largometrajes

cinematogrficos, no le resultar de

la

obra

audiovisual

no

cabe

En cualquier caso, parece que Tributos da


por supuesto que la exigencia de que los
largometrajes y cortometrajes sean objeto
de

reproduccin

distribucin

aplicacin lo dispuesto en el artculo

exclusivamente en el archipilago canario

18.3 del Real Decreto 1758/2007, por

slo es aplicable a aquellos que sean

lo que este Centro Directivo no puede

producidos por <<terceros>>. La cuestin es

interpretar

qu debemos entender por <<terceros>>. La

el

mencionado

artculo

18.3 del Reglamento, al no resultar de


aplicacin
desarrolladas

las
por

operaciones
la

sociedad

mercantil sealada.

consultante apunta a que los terceros son


aquellos sin residencia ni establecimiento
permanente en Canarias (de hecho pide a
Tributos que confirme que eso es as,
aunque

el

Centro

Directivo

omite

pronunciarse. En mi opinin, lo ms lgico


Personalmente llamara la atencin

es

inferir

que

tales

<<

productores

sobre un dato, acaso incongruente, que

terceros>>

versa

entidades distintas de quien realiza la

sobre

una

simple

conjuncin

(disyuntiva en lugar de copulativa). El tenor

inversin

sern

que

aquellas

se

personas

pretende

como

171

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

materializacin (directa o indirecta) de la

y reproduccin slo en el archipilago) el

RIC.

tenor literal de la norma no parece exigir el


productor est radicado en Canarias ni que
En definitiva, si quien invierte en la

la obra sea canaria, pero este es un aspecto

como

dudoso. Lo dicho es la opinin personal

materializacin directa de su propia RIC, ya

(como siempre) y adems muy provisional

sea para materializar indirectamente la RIC

(a falta de un estudio ms profundo de la

de

norma sectorial) de quien suscribe.

obra

audiovisual

otra

persona)

(ya

es

sea

(1)

<<productor

canario>>, es decir, reside en Canarias o


dispone

en

el

archipilago

de

Sobre

tambin

largometrajes

podemos

indirecta,

en el Registro de Empresas Audiovisuales

remitirnos a la consulta V0501-11, de 2 de

Canarias e (2) invierte en una <<obra

marzo de 2011, en el n 34 de la revista, en

audiovisual

esta misma seccin.

canaria>>,

sea,

con

el

en

materializacin,

establecimiento permanente y est inscrito

certificado de obra canaria por cumplir los


criterios de las letras a) a e) del artculo
18.2 del reglamento, tal inversin valdr
como materializacin (directa o indirecta) de
la RIC, ya se efecte la reproduccin o

BONIFICACIN
PRODUCTORAS

EMPRESAS
DE

BIENES

COPORALES

distribucin dentro o fuera del archipilago.


Lo

anterior

permitira,

como

decimos,

Bonificacin

materializaciones indirectas, mediante la

19/1994

suscripcin

rendimiento

de

ttulos

de

sociedades

radicadas en Canarias (residentes o no


residentes con establecimiento) que sean
productoras
registro

canarias

de

(inscritas

empresas

en

el

audiovisuales

canarias) de obras audiovisuales canarias

artculo
sobre

26

Ley

sobre

el

procedente

de

la

venta de aglomerado asfltico y


sobre el

derivado de actividades

relacionadas.(Venta

de

obra

completa).

(con certificado de obra canaria). Por otro


lado, si quien invierte (y nos referimos
directamente y no mediante la suscripcin
de

acciones

participaciones

de

Consulta

V1687-13, de

fecha 21 de mayo de 2013.

una

sociedad) no es productor (no est inscrito


como empresario audiovisual), la inversin
no valdr para materializar la RIC, con una

La entidad consultante es una


sociedad mercantil domiciliada en el

salvedad, obras producidas por otro (es

archipilago canario, cuya actividad

decir, por un tercero), en cuyo caso la

principal figura dada de alta en el

distribucin y reproduccin de la obra

epgrafe

habr de realizarse exclusivamente en el

productos

archipilago. En este ltimo caso, (inversin


como materializacin directa por quien no
est inscrito en el registro de empresas
audiovisuales en una obra con distribucin

172

249

"Industrias

minerales

no

de

otros

metlicos

n.c.o.p.", perteneciente a la seccin I,


divisin 2 de las tarifas del IAE.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

El consultante informa que su

de aglomerado asfltico y sobre el

actividad consiste en la fabricacin de

rendimiento derivado de su aplicacin,

aglomerados asflticos, la cual se

extendido,

realiza

procesos

transformando

diversas

compactado
relacionados

otros

directamente

materias primas como ridos y betn

con su puesta en condiciones de

asfltico a travs de un proceso de

funcionamiento y de utilizacin por

transformacin

parte de los usuarios.

utilizacin

que

de

una

implica

la

planta

de

produccin especfica propia de la


cual,

al

final

La DGT contesta que, a partir

del

proceso

de

del artculo 26 y de la disposicin

se

obtiene

el

adicional undcima de la Ley 19/1994,

aglomerado asfltico como producto

se observa que es condicin para

terminado, que es de caractersticas

gozar de la bonificacin que la entidad

diferenciadas a las de las materias

realice, entre otras, una actividad

primas utilizadas, no slo en cuanto a

industrial, de las no mencionadas en

su

sino,

la disposicin adicional undcima de la

sus

Ley 19/1994 (esto es, actividades de

caractersticas y aplicaciones tcnicas,

construccin naval, fibras sintticas,

por cuanto puede ser utilizado como

industria del automvil, siderurgia e

pavimento, una vez se haya aplicado.

industria del carbn), destinada a la

transformacin,

forma

especialmente,

apariencia
en

cuanto

produccin de bienes corporales, es


La

consultante,

adems

de

decir,

que

la

misma

realizacin

a terceros, procede adems, en un

transformadora por la que, a travs

gran

de

de

ocasiones,

su

un

una

la

fabricar el citado producto y venderlo

nmero

de

suponga

proceso

partiendo

partir de los cuales el producto queda

elabore un producto de caractersticas

en

diferentes al de aqullas materias, no

de

ser

utilizado

en

materias

fabricacin,

extendido y compactado, procesos a

condiciones

de

de

actividad

cuanto

su

primas,

forma

se

plenamente para los fines para los

slo

sino

que ha sido creado.

tambin respecto de sus aplicaciones


tcnicas.

Se

pregunta

si,

dada

la

naturaleza de la actividad desarrollada

En

el

por la consultante, sta puede aplicar

consulta,

la bonificacin a la que se refiere el

realiza

artculo 26 de la Ley 19/1994 sobre el

clasificada

rendimiento procedente de la venta

Industrias

supuesto

objeto

sociedad

consultante

la
una

actividad

en
de

el

industrial

epgrafe

otros

de

249

productos

173

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

minerales

no

metlicos

n.c.o.p.,

de los rendimientos derivados de las

perteneciente a la seccin I, divisin

actividades de produccin bonificadas.

2 de las tarifas del IAE. En concreto,


dicho

epgrafe

se

encuentra

De la consulta reseada es destacar

comprendido dentro de la agrupacin

el concepto de <<venta de obra completa>>

24, relativa a industrias de productos

que utiliza la DGT. De manera que cabra la


inclusin dentro de la renta bonificable no

minerales no metlicos.

slo la estricta o directamente derivada de


la venta de los bienes corporales producidos

En el caso objeto de consulta,


sobre

produccin

de

aglomerado

por la empresa sino tambin la de aquellas


otras

actividades

accesorias

asfltico, la consultante domiciliada en

complementarias necesarias para la puesta

Canarias vende los citados bienes

en el mercado del producto como una

corporales

<<obra completa>>.

producidos

tambin

en

Canarias por la misma; bienes propios


derivados de la realizacin de una

ZONA ESPECIAL CANARIA

actividad industrial, distinta de las


mencionadas

en

la

disposicin

adicional undcima de la Ley. Por lo


tanto los rendimientos derivados de la

Inversin

mnima.

No

cabe

inversin

en

vivienda

para

empleados.

venta de los citados bienes corporales


fabricados

por

la

consultante

son

bonificables de acuerdo con el artculo

Consulta

V1846-13, de

fecha 05 de junio de 2013.

26 de la Ley 19/1994.
La entidad consultante es una
Respecto

correspondientes
extendido,
procesos
con

la

los
a

rendimientos
la

compactado
relacionados

puesta

en

funcionamiento

aplicacin
y

otros

directamente

condiciones

del

de

aglomerado

asfltico, fabricado por la consultante,


en

tanto

que

dichas

operaciones

formen parte de la fabricacin del


aglomerado
venta

como

asfltico
obra

objeto

completa,

de

la

estos

rendimientos han de incluirse dentro

mercantil inscrita en la Zona Especial


Canaria

(ZEC).

La

sociedad

se

encuentra actualmente dada de alta


en el epgrafe 769 "Otros servicios de
telecomunicaciones".

Para

el

desarrollo de dicha actividad necesita


traer mano de obra cualificada desde
terceros pases para la realizacin de
proyectos

concretos

con

una

duracin determinada. Su intencin es


comprar

un

concretamente

bien
una

inmueble,

vivienda,

para

cumplir con lo exigido en el artculo


31 de la Ley 19/1994, habilitarlo con

174

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

los medios tecnolgicos necesarios y

y La Palma. Contina el precitado

que

artculo 31.3 d)

de

esta

trabajadores
tareas

manera

puedan

para

dichos

realizar

las

inversiones

debern

cumplir

las

fueron

siguientes condiciones: a') Los activos

contratados desde el propio inmueble.

adquiridos debern permanecer en la

En ningn momento se destinara a

entidad ZEC durante todo el perodo

un uso diferente al sealado. El uso

de disfrute de este rgimen, o durante

del inmueble se incluye dentro de la

su vida til si fuera inferior, sin ser

nmina

objeto de transmisin ni tampoco de

como

que

las

diciendo que estas

una

retribucin

en

especie.

arrendamiento o cesin a terceros


para su uso, salvo que se trate del

Se

plantea

si

se

puede

objeto social o actividad de la entidad

considerar que el 100% del valor de la

de

vivienda adquirida puede computarse

siempre que no exista vinculacin

como

directa

inversin

con

arreglo

lo

la

Zona

Especial

indirecta

Canaria,

con

los

dispuesto en el artculo 31.3 de la ley

arrendatarios o cesionarios de dichos

19/1994.

bienes.

()

activos

usados,

Cabe recordar que el artculo


31.3 d) de la Ley1 19/1994 seala,

b')

Tratndose

estos

no

de

podrn

haberse aplicado anteriormente al fin


previsto en esta letra d).

entre los requisitos previstos para que


una entidad sea inscribible en la ZEC,

Pues bien, el Centro Directivo

que se realicen inversiones en los dos

entiende que, teniendo en cuenta que

primeros aos desde su autorizacin,

el activo en el que se materializa la

que se materialicen en la adquisicin

inversin es un bien inmueble que

de

tiene la consideracin de vivienda y

inmateriales, en su caso, situados o

cuyo uso se cede a los empleados de

recibidos en el mbito geogrfico de la

la entidad consultante, dicha inversin

Zona Especial Canaria, utilizados en el

no cumple con la condicin prevista

mismo y necesarios para el desarrollo

en la letra a') del artculo 31.3.d),

de

puesto que, de acuerdo con los datos

activos

las

fijos

actividades

materiales

econmicas

efectuadas por el contribuyente en

aportados,

la

consultante

no

dicho

desarrolla

la

actividad

de

mbito

geogrfico,

por

un

importe mnimo de 100.000 en las

arrendamiento.

Adicionalmente,

islas de Gran Canaria y Tenerife y de

bien inmueble destinado a vivienda no

50.000 , en las islas de El Hierro,

puede considerarse como un elemento

Fuerteventura, La Gomera, Lanzarote

necesario para el desarrollo de la

175

un

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

actividad econmica realizada por la

Heredamientos

consultante (prestacin de servicios

Acequias,

de telecomunicaciones).

semejantes, y ordenadas con arreglo


a

COMUNIDADES DE AGUAS

de

aguas,

Comunidades

alguna

de

las

Dulas,

figuras

otras

legales

reconocidas por la ley de 27 de


diciembre de 1956 conservarn su

Tributacin no como entidades en

personalidad jurdica y organizacin,

rgimen de atribucin de rentas

mientras gestionen nicamente aguas

sino

del

calificadas como privadas de acuerdo

Impuesto sobre Sociedades en el

con la legislacin anterior o se acojan

rgimen

a las opciones establecidas en la

como

sujetos

especial

pasivos

de

entidades

parcialmente exentas.

disposicin transitoria cuarta de la


Ley. Asimismo, en el apartado 2, se

Consulta

V1936-13, de

fecha 10 de junio de 2013.

prevea la posibilidad de que estas


entidades

se

convirtieran

comunidad
La

consultante

es

de

en

usuarios.

una

comunidad de aguas que se rige por

Posteriormente, la Ley 12/1990,

lo previsto en la Ley de Comunidades

de 26 de julio,

de Aguas de Canarias de 27 de

Comunidad Autnoma de Canarias,

diciembre de 1956 y que pregunta si

que deroga la Ley 10/1987 establece,

se encuentra obligada a presentar el

en el apartado 1 del artculo 24, que,

modelo de entidades en atribucin de

sin perjuicio de las peculiaridades

rentas.

establecidas,

se

personalidad

jurdica

Heredamientos

Comunidades

de

Canarias

constituidos

al

La

DGT

Comunidades

seala
de

que

Las

Aguas

Aguas

de aguas de la

reconoce
de

la
los

Heredamientos de Canarias, regulados

amparo de la Ley de 27 de diciembre

por la Ley de 27 de diciembre de

de 1956 y de las Comunidades de

1956, son entidades con personalidad

Usuarios previstas en la legislacin

jurdica, tal y como dispone el artculo

estatal de aguas, y, en su apartado 2,

1 de la citada Ley. Por otra parte, el

dispone

artculo 23 de la Ley 10/1987, de 5 de

Usuarios que se creen al amparo de la

mayo,

legislacin estatal de aguas tienen la

de

aguas

de

Canarias,

que

estableca en su apartado 1 que las

consideracin

agrupaciones

Derecho

nombres

176

constituidas
de

con

los

Heredades,

las

de

Pblico

Comunidades

corporaciones
y

que

de

de
las

Comunidades de Aguas ya existentes

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

podrn adquirir tambin esa condicin

diciembre

si lo solicitaren.

exentas

de
del

Sociedades,
A

la

vista

de

lo

expuesto,

1956

continuarn

Impuesto

sin

sobre

perjuicio

de

la

tributacin que deban soportar los

Tributos concluye que la consultante

partcipes

constituye actualmente una de las

Impuesto

figuras reconocidas por la Ley de

Personas Fsicas o Sociedades, segn

1956, citadas anteriormente, y por

corresponda, y de los deberes de

tanto

colaboracin con la Hacienda Pblica

tiene

personalidad

jurdica

propia.

espaola

comuneros

sobre

la

Renta

establecidos

en

en

el

de

las

la

Ley

General Tributaria.
Por otro lado, el artculo 7 del
TRLIS

establece

pasivos

del

jurdicas,

que

mismo

excepto

son
las

las

sujetos

2. No obstante lo dispuesto en el

personas

apartado anterior, en ningn caso se

sociedades

considerar

rendimiento

Impuesto

Regantes son sujetos pasivos de este

Personas Fsicas o al Impuesto sobre

Impuesto. En consecuencia, dado que

Sociedades, el agua percibida por los

la comunidad de aguas consultante

comuneros

tiene personalidad jurdica propia, y,

destinada

al

por

explotaciones agrcolas.

es

sujeto

pasivo

del

la

Renta

partcipes
riego

de

al

civiles, por lo que las Comunidades de

tanto,

sobre

sujeto

las

que

sea

de

sus

Impuesto sobre Sociedades no tendr


la

consideracin

de

entidad

en

rgimen de atribucin de rentas.

3. Las transmisiones inter vivos


y mortis causa de participaciones en
Comunidades

A los efectos de determinar su


rgimen

tributario

aplicable

la

Heredamientos

estarn exentas de los tributos que


gravan el trfico de bienes.

entidad consultante, habr que estar


a

lo

previsto

por

disposicin

4. Las Comunidades de Aguas y

adicional tercera de la Ley 19/1994,

Heredamientos de Canarias quedan

de 6 de julio, de modificacin del

exentas

Rgimen

Actividades

Econmico

la

Fiscal

de

Canarias, que dispone lo siguiente:

del

Impuesto

Econmicas

sobre
por

la

actividad consistente en la captacin,


tratamiento y distribucin de agua

<<1.

Las

Comunidades

de

para ncleos urbanos.

Aguas y Heredamientos de Canarias


reguladas

por

la

Ley

de

27

de

177

CONSULTAS

HACIENDA CANARIA N 39

las

De conformidad con lo expuesto,

produccin o distribucin de bienes o

Comunidades

servicios>>.

de

Aguas

Heredamientos de Canarias estarn


exentas

en

el

Impuesto

sobre

Por otra parte, la personalidad

Sociedades, si bien es cierto que la

jurdica

norma no define el mbito concreto

independiente de la de sus miembros,

de

como

la

exencin.

No

obstante,

de

la

comunidad

expresamente

dispone

es

el

atendiendo a la naturaleza y a los

artculo

fines que persiguen estas entidades,

diciembre de 1956, por lo que la

ha de considerarse que la exencin

obtencin

tendr

los

primera no tendr efectos en los

trminos previstos por el Captulo XV

segundos, salvo que, en su caso,

del

tuviera

carcter

Ttulo

VII

parcial,

del

TRIS

en

(rgimen

de

de

lugar

la

Ley

de

rendimientos

una

27

por

distribucin

de

la

de

especial de entidades parcialmente

resultados por parte de la comunidad,

exentas). En particular, el artculo

en cuyo caso las cantidades percibidas

121,

tributaran por el Impuesto sobre la

en

sus

apartados

3,

establece lo siguiente:

Renta de las Personas Fsicas o por el


Impuesto sobre Sociedades, segn

<<2. La exencin a que se


refiere

el

alcanzar

apartado
a

los

anterior

no

rendimientos

de

que el perceptor sea persona fsica o


jurdica.

explotaciones econmicas, ni a las

En cuanto a la obligacin de

rentas derivadas del patrimonio, ni a

presentar declaracin por el Impuesto

las rentas obtenidas en transmisiones,

de Sociedades, el artculo 136 del

distintas de las sealadas en l.

TRLIS establece que:

3. Se considerarn rendimientos

<< () 3. Los sujetos pasivos a

de una explotacin econmica todos

que se refiere el captulo XV del ttulo

aquellos que procediendo del trabajo

VII de esta ley estarn obligados a

personal y del capital conjuntamente,

declarar la totalidad de sus rentas,

o de uno solo de estos factores,

exentas

no

exentas.

supongan por parte del sujeto pasivo


la ordenacin por cuenta propia de los

No obstante, los citados sujetos

medios de produccin y de recursos

pasivos

humanos o de uno de ambos con la

presentar declaracin cuando cumplan

finalidad

los siguientes requisitos:

178

de

intervenir

en

la

no

tendrn

obligacin

de

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

a) Que sus ingresos totales no


superen 100.000 euros anuales.

Finalmente El Centro Directivo


concluye, de acuerdo con todo lo
expuesto, que la entidad consultante

b)

Que

los

ingresos

tributar

por

el

Impuesto

sobre

correspondientes a rentas no exentas

Sociedades como sujeto pasivo del

sometidas a retencin no superen

mismo, por lo que deber presentar el

2.000 euros anuales.

modelo

200

del

Impuesto

sobre

Sociedades.
c)

Que

exentas

todas

que

las

rentas

obtengan

no
Cabe remitirse al n 33 y al n 18 de

estn

la revista, pero no a esta seccin, sino a la

sometidas a retencin>>.

seccin donde se resumen las resoluciones

Por ltimo, la DGT indica que,


en el caso de que la entidad presente
declaracin por este impuesto, las

de

los

Tribunales

Administrativos,

donde

tributacin

los

de

Econmico
se

analiza

partcipes

en

Comunidades de Aguas.

rentas no exentas obtenidas por la


misma

se

imponible
Sociedades,

integrarn
del

en

Impuesto

tributando

al

su

base
sobre

tipo

de

gravamen del 25 por 100, conforme lo


establecido en el artculo 28.2 e) del
TRLIS.

179

la
las

RESUMEN DE RESOLUCIONES ECONMICO-ADMINISTRATIVAS


RELATIVAS A LOS TRIBUTOS CUYA GESTIN CORRESPONDE A
LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA CANARIA
(marzo 2013-agosto 2013)
MARA JOS MESA GONZLEZ

Doctora en Derecho
Cuerpo de Gestin de la Administracin, escala de Gestin Financiera y Tributaria

I. LEY GENERAL TRIBUTARIA


A) Acuerdo de retrotraccin de
actuaciones inspectoras - plazo de
duracin
de
los
procedimientos
tributarios (artculo 104 LGT)
B) Motivacin de la valoracin
administrativa
de
los
bienes
inmuebles (artculo 134 LGT)
C)
Interrupcin
justificada
de
actuaciones inspectoras dilaciones
no imputables a la Administracin
prescripcin (artculo 150 LGT)
D) Prescripcin de la accin para
exigir el reintegro de cuotas objeto de
devolucin (artculo 106 LGT)
E) Suspensin de la ejecucin del acto
administrativo en va administrativa
extensin de efectos a la va
contenciosa deuda avalada (artculo
233 LGT)
F) Admisin de fianza personal y
solidaria requisitos (artculo 224
LGT)
G)
Aportacin
extempornea
e
inadmisible de nuevos elementos de
prueba en va de revisin motivos
tasados (artculo 244 LGT)
H) Culpabilidad del sujeto (artculo
183 LGT)
II. TRIBUTOS CEDIDOS
A) Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales
y
Actos
Jurdicos
Documentados (ITPAJD)

180

1. Constitucin de fianza con ocasin


de la subrogacin del adquirente en el
prstamo hipotecario concedido al
transmitente

sujecin
a
la
modalidad
de
Transmisiones
Patrimoniales Onerosas del impuesto
requisitos para su tributacin
exclusivamente por el concepto de
prstamo (artculo 15 del TRITPAJD)
2.
Reduccin
de
capital
con
condonacin de dividendos pasivos
base imponible del Impuesto sobre
Operaciones Societarias (artculo 25
del TRITPAJD)
III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL
REF
A)
Impuesto
Canario (IGIC)

General

Indirecto

1. Caractersticas generales
2. Cuotas no deducibles (artculo 30
de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de
modificacin de los aspectos fiscales
del Rgimen Econmico Fiscal de
Canarias)
3. Obras de equipamiento comunitario
requisitos para la aplicacin del tipo
cero (artculo 27.1,1 de la Ley
20/1991)
4.
Rgimen
simplificado

incumplimiento de los requisitos


legales (artculos 49 y sigs. de la Ley
20/199)
5. Contratos con la Comunidad
Autnoma de Canarias - aplicacin de

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

nuevo tipo impositivo - rectificacin


de facturas

actuaciones

IV.
INCENTIVOS
FISCALES
CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,
DE
6
DE
JULIO,
DE
MODIFICACIN
DEL
REGIMEN
FISCAL
DE
CANARIAS
QUE
AFECTAN AL IGIC Y AL ITPAJD
(NORMA
DE
EXECIN
DEL
ARTCULO 25)

aquel procedimiento (si bien teniendo

realizar

debern

finalizar en el plazo que restase de

en

cuenta

la

especialidad

del

procedimiento de inspeccin tributaria


en el que el plazo para la realizacin
de las actuaciones ser como mnimo
de seis meses cuando el que restase
del

A) Adquisicin de bienes de inversin


para destinarlos a la actividad de
arrendamiento.

procedimiento

fuese

inferior

(artculo 150.5 LGT).

B) Motivacin de la valoracin
I. LEY GENERAL TRIBUTARIA

administrativa
inmuebles

A) Acuerdo de retrotraccin de

de

los

bienes

mtodo

de

comparacin (artculo 134 LGT)

actuaciones inspectoras - plazo de


duracin de los procedimientos
tributarios (artculo 104 LGT)

La

motivacin

administrativos
finalidad

En dos resoluciones de 27 de
marzo

(nros.

38/0859/2011

desglosada 38/0990/2011) y 11 de
abril (nro. 38/01143/2011) de 2013,
el Tribunal Econmico-Administrativo
Regional de Canarias (Santa Cruz de
Tenerife) subraya la importancia de
los

plazos

de

duracin

de

los

procedimientos administrativos y, en
particular, los de naturaleza tributaria.
En stos, aade, la retroaccin de
actuaciones tiene como efecto propio
el de situar el procedimiento de que
se trate en el mismo momento en que
se cometi el vicio que motiva la
retroaccin (artculo 113.2 LRJPA),
con la consecuencia lgica de que las

de

destinatario

de

cumple
dar

de

a
los

los

actos

la

doble

conocer

al

mismos

las

razones, concretas y precisas aunque


no

exhaustivas,

de

la

decisin

administrativa adoptada, y de permitir


a los rganos jurisdiccionales cumplir
la

funcin

que

constitucionalmente

tienen encomendada de control de la


actividad

administrativa

del

sometimiento de sta a los fines que


la

justifican.

Con

base

en

esta

doctrina del Tribunal Supremo que


resume la sentencia de 15 de enero
de 2009, las resoluciones del Tribunal
Econmico-Administrativo Regional de
Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de
27 de marzo (nro. 38/1647/2011) y
11 de abril (38/01045/2011) de 2013

181

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

confirman

que

las

valoraciones

caractersticas relevantes, figurando

realizadas por la Administracin estn

los coeficientes de homogeneizacin

suficientemente

aprobados por el departamento de

motivadas:

En

efecto, el mtodo de comparacin


empleado
reales

se

de

apoya

las

en

fincas:

caractersticas

que

desvirtuados

ni

los

datos

situacin

no

valoracin.

En

consecuencia,

frente

al

han

sido

criterio de los reclamantes, el Tribunal

puestas

en

entiende que no se necesita la visita

entredicho, en los datos obtenidos de

personal del perito a la finca objeto de

ponencias de valores y de los archivos

valoracin, al no tratarse de bienes

y estudios realizados as como el

singulares ni concurrir circunstancias

planeamiento vigente en el municipio.

relevantes

Se toma como referencia o testigos

inspeccin ocular.

que

aconsejen

la

justificada

de

los datos obtenidos con motivo de


transmisiones de fincas anlogas a las

C)

declaradas,
informes

sealndose
qu

concreto

se

Interrupcin

en

los

actuaciones

transmisiones

en

dilaciones

han

tomado

como

referencia y por qu se han tomado

inspectoras
no

imputables

Administracin

la

prescripcin

(artculo 150 LGT)

sas (cuya realidad certifica el jefe del


servicio). La valoracin se fija como el
resultado de multiplicar la superficie
2

El
Tribunal

26

de

abril

de

2013,

el

Econmico-Administrativo

por un mdulo unitario (/m ), que

Regional de Canarias (Santa Cruz de

resulta ser la media aritmtica de los

Tenerife) vuelve a ocuparse de los

valores por metro cuadrado que han

plazos

sido

declarados

de

duracin

de

en

algunas

procedimientos

fincas

urbanas

reclamacin nro. 38/02760/2010. En

utilizadas como testigos, sealndose

esta ocasin, se hace un anlisis

las fincas utilizadas como testigos, la

pormenorizado de las dilaciones no

fecha,

de

imputables a la Administracin, al

construccin, superficie y precio. Por

entender que el artculo 104.2 de la

ltimo se aplican los coeficientes de

LGT no remite a su fijacin en la

homogeneizacin

testigos

norma reglamentaria, a diferencia de

teniendo en cuenta la antigedad,

otras circunstancias que no computan

estado de conservacin, calidad de

a efectos del plazo de resolucin del

construccin,

procedimiento

transmisiones

fecha

182

su

de

de

localizacin,

de

tipo

los

afeccin
transmisin

urbanstica,
y

otras

tributarios

los

inspector,

en

como

la

los

perodos de interrupcin justificada.

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

Por un lado, se advierte que

Por otro lado, se especifican los

respecto a la carga de la prueba para

tres requisitos que han de darse para

la Administracin, mediante la diccin

que las dilaciones no se incluyan en el

las dilaciones en el procedimiento por

cmputo

causa

terminacin

no

imputable

la

del

plazo

mximo

del

de

procedimiento

Administracin tributaria ya no es

inspector. Son, en palabras del TEAR,

necesario que aqulla se dirija a

las

vincular al obligado tributario con la

materiales,

circunstancia presuntamente dilatoria,

proporcionalidad;

sino

formales, de constancia documental y

que

simplemente

deber

siguientes:

1)

de

exigencias

razonabilidad
2)

exigencias

demostrar que su propio proceder

debida

nada ha tenido que ver con la demora

inspeccionado;

en las actuaciones aunque s habr de

temporales,

justificar

dicha

determinacin o cmputo del perodo

circunstancia ha frenado o impedido

de dilacin. En primer lugar, se exige

de manera efectiva la continuacin del

que la informacin que requiera la

procedimiento.

Administracin

motivar

As,

que

una

eventual

comunicacin
y
de

al

3)

exigencias

certeza

tenga

sujeto

en

la

trascendencia

responsabilidad objetiva de cualquier

tributaria, que se respeten los lmites

sujeto

razonables del deber de colaboracin,

de

distinto

derecho
de

tributaria-,
retrasos

la

con
o

el

para

Administracin

adems

resultado

de

proporcionalidad respecto al plazo de

el

tiempo en que debe suministrarse la

requisito

informacin, y que se justifique que el

demoras

procedimiento,
suficiente

lgicamente

sera
la

en

apreciacin

de

retraso

del

en

principio

el

de

cumplimiento

de

dilaciones por causa no imputable a

comparecencias o requerimientos ha

dicha

paralizado

persona

efecto,

jurdico-pblica.

no

es

concurrencia

de

necesaria
un

En
la

elemento

avance

de

de

manera
las

efectiva

actuaciones.

el
En

segundo lugar, se trata de que el

intencional o de culpabilidad en la

sujeto

conducta del obligado tributario o de

conocimiento fidedigno del cmputo

un tercero, por ejemplo de claro

del plazo especfico, puesto que tiene

entorpecimiento u obstruccin a la

derecho

actuacin

el

tramitacin de los procedimientos en

retraso pueda calificarse de dilacin

los que sea parte. Y, en tercer lugar,

no imputable a la Administracin.

ha de indicarse al obligado tributario

inspectora,

para

que

inspeccionado

conocer

el

tenga

estado

183

de

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

la fecha de inicio y fin de cada

comprobar

la

interrupcin o dilacin.

bases/cuotas

veracidad

de

compensadas/compensables
En

consecuencia,

el

procedentes de ejercicios prescritos a

Tribunal, no cualquier acto puede

efecto de determinar, mediante la

tener la eficacia interruptiva que en la

oportuna

liquidacin,

Ley General Tributaria se indica, sino

tributaria

de

los

precisamente, por haber prescrito el

tendencialmente

iniciar

proseguir

aade

ordenados
los

respectivos

derecho

de

esos

la

la

deuda

ejercicios

Administracin

ex

procedimientos administrativos o que,

artculo 66a) de la LGT, pero s

sin

la

comprobar su realidad con vistas a

finalidad de interrumpir la prescripcin

determinar la deuda tributaria del

contribuyan efectivamente al impulso

ejercicio/perodo de liquidacin en que

del procedimiento.

se

responder

meramente

haya

materializado

su

compensacin. Por ello, siguiendo el


D) Prescripcin de la accin para

criterio

exigir

cuotas

especifica

que

objeto de devolucin (artculo 106

prescriba

la

LGT)

Administracin Tributaria mediante la

el

reintegro

de

de

la

oficina

gestora,

una cosa

es

que

accin

de

la

liquidacin, o que prescriba la accin


La reclamacin nro. JTS 11/2013

para que la Administracin Tributaria

presentada ante la Junta Territorial

exija el pago de la deuda liquidada, y

Econmico-Administrativa

otra que la actividad administrativa de

de

Santa

Cruz de Tenerife se fundamenta en la

comprobacin

prescripcin

la

tributaria del contribuyente pueda, y

Administracin Tributaria para exigir

puede porque no existe impedimento

el

IGIC

jurdico para ello, extenderse a la

correspondientes al ao 2006, que

investigacin o comprobacin sea de

haban sido devueltas en 2010, dos

pruebas originadas en aos anteriores

aos

un

ya prescritos, sea de valoraciones

comprobacin

efectuadas en esos ejercicios o sea de

limitada relativo a los ejercicios 2009

valores consignados en declaraciones

y 2010. Sin embargo, frente a la tesis

de ejercicios prescritos de los que se

de la entidad reclamante, la Junta

derivan consecuencias tributarias que

recuerda que el apartado cuarto del

han de tenerse en cuenta en ejercicios

artculo 106 de la LGT implica que la

en

Administracin

modificacin

de

reintegro

la

de

cuotas

antes

de

procedimiento

de

184

accin

de

de

iniciarse

Tributaria

no

podr

que

es

de

la

legalmente
de

la

situacin

posible

la

autoliquidacin,

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

justamente por cuanto no ha prescrito

administrativa sin que haya vencido el

la

perodo voluntario de pago y, por

accin

Tributaria

de

la

para

Administracin
determinar

la

liquidacin correspondiente.

tanto,

sin

que

la

Administracin

pudiera exigir en ese momento el


recargo

de

apremio,

la

garanta

E) Suspensin de la ejecucin del

prestada cubre el importe de toda la

acto

va

deuda

de

intereses de demora y recargos.

administrativo

administrativa

en

extensin

tributaria,

esto

es,

cuota,

efectos a la va contenciosa
deuda avalada (artculo 233 LGT)

F) Admisin de fianza personal y


solidaria requisitos (artculo 224

La resolucin nro. JTS 67/2012

LGT)

de 22 de marzo de 2013 de la Junta

Tambin se refiere a las garantas

Territorial

Econmico-Administrativa

aportadas para obtener la suspensin

de Santa Cruz de Tenerife desestima

la resolucin de la Junta Territorial

la pretensin de la entidad avalista

Econmico-Administrativa

requerida para el pago en perodo

Cruz de Tenerife nro. JTS 1/2013, de

ejecutivo de ingreso, de limitar la

27 de febrero de 2013. Mas, en esta

deuda cubierta por el aval a cuota e

ocasin se examina el cumplimiento

intereses

generados

de los requisitos de admisin de la

exclusivamente durante la suspensin

fianza personal y solidaria segn la

en va econmico-administrativa. La

Orden EHA/3987/2005, al tratarse de

desestimacin se basa en lo dispuesto

una

en los artculos 233 de la LGT y 40 y

exclusivamente sobre la solvencia de

sigs. y 66 del Real Decreto 520/2005,

un tercero que no es una entidad de

que tienen su reflejo en el mismo

crdito.

de

demora

garanta

de

que

Santa

reposa

aval, que cubre el importe de los


actos administrativos recurridos en

As, en primer lugar, la deuda

va econmico-administrativa, ms el

suspendida

inters de demora que genere la

1.500 euros; en segundo lugar, los

suspensin

fiadores han de estar al corriente de

los

recargos

que

no

puede

superar

los

pudieran proceder en el momento de

sus

la solicitud de la suspensin. Incluso

presentar una situacin

en los casos en que se solicite la

que les permita asumir el pago de la

suspensin del acto administrativo en

deuda; y, por ltimo, se exige que la

la

fianza sea de carcter solidario, con

reclamacin

econmico-

obligaciones

tributarias

econmica

185

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

expresa renuncia a los beneficios de

rganos de revisin a los que no

excusin y divisin.

compete

la

prctica

de

comprobaciones inspectoras. Admitir


G)

Aportacin

extempornea

su realizacin una vez cerrado el

inadmisible de nuevos elementos

perodo de actuaciones inspectoras

de prueba en va de revisin

implicara

motivos

procedimiento

tasados

(artculo

244

LGT)

alterar

el

orden

tributario

del

legalmente

establecido, al atribuir a tales rganos


revisores la prctica de actuaciones
Una

vez

ms,

mediante

que son propias de la Inspeccin. Es

resolucin nro. JTS 134/2012, de 18

por ello que, como ya se ha declarado

de junio de 2013, la Junta Territorial

en otras ocasiones por este Tribunal,

Econmico-Administrativa

admitir

de

Santa

este

Cruz de Tenerife insiste en que los

permitira

documentos

disponer

aportados

y
en

justificantes
el

no

correspondiente

al
a

contenido

tipo

de

obligado
su

de

arbitrio

cada

pruebas
tributario
sobre

el

procedimiento,

procedimiento de gestin no pueden

sustrayendo al de inspeccin ciertas

ser aportados despus en va de

comprobaciones

revisin. En este sentido se cita, entre

rgano

otras, la resolucin del TEAC de 19 de

pondra en manos de dicho sujeto

abril de 2007, en la que se afirma:

pasivo

los documentos probatorios deban

procedimientos,

haberse aportado en el mbito de las

posibilidad de aportar por primera vez

comprobaciones inspectoras, o incluso

pruebas que hubieran sido decisivas

en las alegaciones al acta, pero no en

en el procedimiento inspector una vez

va de revisin y menos en alzada. Era

concluido

entonces

econmico-administrativo,

cuando

el

contribuyente

para

revisor.

la

O,

atribuirlas

anlogamente,

duracin

ste

de

porque

al

los

cabra

iniciado

la

el

obligando

tuvo la oportunidad de aportar los

de hecho al rgano revisor a reponer

elementos de juicio que considerara

las actuaciones de gestin para que

convenientes

pudiera

de

Inspeccin

la

adecuadamente. En consecuencia, ha

necesidad u oportunidad de que los

de entenderse que las pruebas

examinara. Si, de forma injustificada,

relevantes, a juicio del reclamante,

no

documentacin

para la adecuada regularizacin de su

acreditativa no es procedente luego

situacin tributaria, han de aportarse

admitir

ante

manifestar

su

ante

aport

la

la

la

prctica

derecho

de

prueba

en

instancias posteriores por parte de

186

valorarse

el

competente.

rgano

la

de

prueba

gestin

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

Cruz de Tenerife de 25 de febrero


En esta misma resolucin del
TEAC

se

basa

Central

15/2013) de 2013. Ambas subrayan

Econmico-Administrativa de Canarias

la importancia del elemento subjetivo

para inadmitir el da 29 de abril de

de

2013

nro.

imposicin de una sancin no exige

artculo

slo la realizacin de una conducta

244.1a) de la LGT, que se refiere a

tipificada legalmente como infraccin,

documentos de valor esencial para la

sino que es preciso que el sujeto sea

decisin del asunto, no comprende la

responsable para poder reprocharle

aportacin o cita de doctrina legal,

su conducta. En particular, precisa la

constituida

por

tribunales,

el

la

recurso

1/2013.

El

Junta

(JTS 134/2012) y 18 de junio (JTS

de

revisin

supuesto

interpretativos
utilizados

infraccin

tributaria:

la

sentencias

de

los

Junta, el elemento subjetivo engloba

de

los

criterios

tres componentes: 1) Imputabilidad

de

las

normas

de la conducta al infractor, que debe

para

resoluciones

del

la

fundamentar

de

los

las

Tribunales

Econmico-Administrativos,

por

poseer

unas

mnimas

intelectivas,

para

consecuencias

facultades

conocer

de

los

las

actos

que

resoluciones de la Direccin General

realiza,

de Tributos, ya que la aportacin de

libremente los ilcitos que realiza y

ese

para

tipo

dirigida

de

evitarlos;

2)

de la realizada por el infractor, lo que

aplicarse, funcin sta atribuida a los

excluira la responsabilidad en los

recursos

supuestos de fuerza mayor; y 3)

debe

ordinarios
la

normativa

podido

querer

debido

que

la

haber

para

Exigibilidad de una conducta distinta

plantea

revisar

estara

volitivas,

doctrina

documentos

ha

no

interesada,

al

que

que
tiene

Culpabilidad

en

la

conducta

del

carcter de extraordinario, por lo que

infractor, rechazando as la posibilidad

no puede prosperar.

de imponer una sancin por el mero


resultado de la conducta del infractor

H)

Culpabilidad

del

sujeto

(artculo 183 LGT)

un

sistema

objetiva,

al

de

responsabilidad
requerirse,

por

aadidura, una cierta intencionalidad


La culpabilidad como elemento

en

forma

de

dolo

conciencia

de la infraccin tributaria vuelve a ser

voluntad del infractor de realizar el

objeto de un exhaustivo examen en

hecho tipificado como infraccin o

las resoluciones de la Junta Territorial

culpa culpa grave, cuando no se

Econmico-Administrativa

emplea

de

Santa

la

diligencia

que

pondra

187

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

cualquier

persona,

culpa

leve

cualquier tipo de alegacin contraria a

simple, cuando no se pone el cuidado

la

postura

sostenida

por

la

que pondra un buen padre de familia,

Administracin para que conductas

y culpa levsima, cuando se omite la

objetivamente sancionables resultaran

diligencia que pondra una persona

impunes.

especialmente cuidadosa.
II. TRIBUTOS CEDIDOS
El

ncleo

de

la

negligencia

radica en el descuido, en la actuacin

A) Impuesto sobre Transmisiones

contraria al deber objetivo de respeto

Patrimoniales y Actos Jurdicos

y cuidado del bien jurdico protegido

Documentados (ITPAJD)

por la norma, los intereses de la


Hacienda Pblica. Por tanto, interesa

1.

subrayar que no se exige un claro

ocasin

nimo de defraudar, sino que basta

adquirente

un cierto desprecio o menoscabo de la

hipotecario

norma, una laxitud en la apreciacin

transmitente

de los deberes impuestos por ella.

modalidad

Segn

Patrimoniales

la

Supremo,

doctrina
reflejada

del
en

Tribunal
sentencias

Constitucin
de

impuesto

la
en

fianza

con

subrogacin
el

del

prstamo

concedido

de

de

sujecin

al
a

la

Transmisiones
Onerosas

requisitos

del

para

su

como las de 9 de diciembre de 1997,

tributacin exclusivamente por el

18 de julio de 1998 y 17 de mayo de

concepto de prstamo (artculo 15

1999,

del TRITPAJD)

la

culpabilidad

del

sujeto

infractor se debe a que su conducta


no

est

una

Econmico-Administrativo Regional de

interpretacin razonable de la norma,

Canarias (Santa Cruz de Tenerife) de

debindose tener en cuenta que por

31 de enero (nro. 38/00703/2010) y

interpretacin razonable de la norma

14 de junio (nro. 38/00495/2011) de

se

est

2013 insisten en que slo es posible el

respaldada por una fundamentacin

tratamiento unitario del prstamo y la

objetiva, sin que a tal efecto sea

garanta

suficiente cualquier tipo de alegacin

Transmisiones Patrimoniales, para su

contraria a la postura sostenida por la

tributacin exclusiva por el concepto

Administracin; en caso contrario, de

de prstamo conforme al artculo 15

no exigirse ese contenido mnimo de

del TRITPAJD (artculo 25 del Real

razonabilidad

Decreto 828/1995), si en el ttulo

entiende

amparada

aqulla

en

Dos resoluciones del Tribunal

que

fundamentacin

hermenutica, bastara con formular

188

en

constitutivo

el

del

Impuesto

prstamo

sobre

se

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

estableca la posterior constitucin de

sino al Impuesto General Indirecto

la garanta, sin que sea suficiente la

Canario.

mera posibilidad de su constitucin.


2.
En

consecuencia,

compradora
condicin

se
de

si

bien

la

condonacin

en

la

pasivos

subrog

la

Reduccin

deudora,

como

Impuesto

de

capital

de
base

dividendos
imponible

sobre

prestataria, y, en el mismo acto, se

Societarias

ampli el capital del prstamo y se

TRITPAJD)

con

del

Operaciones

(artculo

25

del

constituy una fianza en garanta de


la devolucin del prstamo, al no
quedar

acreditado

que

en

el

Las

resoluciones

del

Tribunal

Econmico-Administrativo Regional de

otorgamiento del prstamo estuviese

Canarias

prevista la constitucin de la fianza,

38/03190/2010 y 38/03360/2010, de

sta

de

24 de mayo de 2013, se refieren a un

Patrimoniales

supuesto de transformacin de una

tributa

por

la

Transmisiones

modalidad

nros.

38/03189/2010,

Onerosas. A juicio del Tribunal, la

entidad

exigencia de la fianza es posterior a la

acompaada de una reduccin de

constitucin del prstamo hipotecario,

capital social en 1.978.879,80 euros,

como condicin exigida por la entidad

cuya finalidad era la condonacin de

bancaria

dividendos

para

prestar

su

de

annima

pasivos

en

limitada,

pendientes

de

momento

de

consentimiento a la subrogacin y

desembolso.

ampliacin de capital.

adoptarse el acuerdo por la Junta

En

el

General, la sociedad contaba con un


Por otra parte, se advierte que

capital

est

modalidad

720.068,25 euros, estando pendientes

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

de desembolso 1.978.815,15 euros,

del impuesto la fianza que constituya

dividendos

una persona fsica, sin tener en

condonados al tiempo que se creaba

cuenta quin sea el sujeto pasivo del

una reserva voluntaria indisponible de

tributo. En cambio, cuando el fiador

64,65 euros. Con base en el artculo

sea un empresario o profesional en el

25.5 del TRITPAJD, que dispone que

ejercicio

en la disminucin de capital y en la

slo

sujeta

de

su

la

actividad,

la

social

desembolsado

pasivos

que

de

quedaban

constitucin de la fianza no estar

disolucin,

sujeta

sobre

coincidir con el valor real de los

Transmisiones Patrimoniales Onerosas

bienes y derechos entregados a los

al

Impuesto

la

base

imponible

189

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

socios, sin deduccin de gastos y

que

deudas,

que

dividendos pasivos, lo cual implica

desplazamiento

nicamente que los socios quedan

cuando

el

Tribunal

no

patrimonial,

hay
hay

entiende

hecho

imponible,

han

sido

condonados

los

liberados de tener que hacer efectivas

aunque la reduccin de capital no

las

origine liquidacin, por ser la base

desembolso

imponible cero, con lo cual ya no

dividendos pasivos. En consecuencia,

podr haber gravamen por la cuota

pese

variable

disminucin

de

obligacin

de

de

Actos

Jurdicos

Documentados.

cantidades

pendientes

de

concepto

de

en

haberse

producido

capital,

no

tributar

una
existe

por

la

modalidad Operaciones Societarias del


As,

comparte

el

criterio

impuesto.

manifestado por el Tribunal Superior


de Justicia de Madrid en la sentencia

III. TRIBUTOS DERIVADOS DEL

de 22 de enero de 2010: []

REF

cuando se produce una reduccin de


capital,

la

impuesto

en

base

imponible

del

A)

Impuesto

la

modalidad

de

Canario (IGIC)

General

Indirecto

operaciones societarias est formada


por el valor real de los bienes y

1. Caractersticas generales

derechos entregados a los socios, que


en el caso concreto de los dividendos

La resolucin dictada el da 22

pasivos, en principio, se refiere al

de febrero de 2013 por la Junta

valor

Territorial

de

los

derechos

de

crdito

Econmico-Administrativa

ostentados por la sociedad frente a

de Santa Cruz de Tenerife en la

los

reclamacin nro. JTS 11/2013 precisa

propios

socios.

No

obstante,

aade, para que la operacin quede

algunas

gravada por el impuesto, es necesario

generales

del

IGIC:

que

deduccin

del

Impuesto

se

produzcan

dos

de

las

[]

la

General

desplazamientos patrimoniales: uno,

Indirecto

como

instituto de la repercusin obligatoria

desembolsos

constituyen la autntica clave de

realizados por los socios, y otro a

bveda del mecanismo de aplicacin

favor de los socios como consecuencia

del

de la reduccin de capital. En este

pretendida neutralidad respecto de los

caso concreto, no se ha producido

agentes econmicos que intervienen

ningn desplazamiento patrimonial ya

en el proceso de produccin-consumo

favor

de

consecuencia

190

la
de

empresa
los

Canario

caractersticas

impuesto,

soportado

toda

vez

que

el

su

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

se alcanza deduciendo las cuotas que

requisitos previstos legalmente, puede

soporten

que

minorar la cuota tributaria devengada

repercusin

con ocasin de los hechos imponibles

de

repercutan;

las

es

obligatoria

cuotas

decir,
deduccin

instrumentos

que

son

los

permiten

por l protagonizados en el importe


de

las

cuotas

soportadas

en

sus

adquisiciones

de

materializar jurdicamente la finalidad

importaciones

perseguida por el Impuesto General

bienes o servicios. Y este derecho

Indirecto Canario de gravar en cada

subjetivo de caractersticas singulares

fase el valor agregado en la misma y

se

de, en ltimo trmino, incidir sobre el

derecho de crdito cuando el derecho

consumidor

final

de

los

bienes

servicios.

transforma

la

en

deduccin,

un

verdadero

por

exceder

continuamente las cuotas soportadas


de las cuotas devengadas, no haya

Incluso se refiere al derecho de

podido

materializarse

va

los sujetos pasivos a deducir de las

compensacin, cuando el derecho a

cuotas del IGIC repercutidas en sus

la deduccin se convierte en un

outputs las cuotas soportadas en

derecho

sus inputs; y si, a pesar de la

excedente de carga fiscal que no haya

compensacin existe un exceso de

podido deducirse.

la

devolucin

del

cuotas, al superar lo soportado a lo


devengado, el sujeto pasivo estar

2. Cuotas no deducibles (artculo

autorizado,

30 de la Ley 20/1991, de 7 de

con

los

requisitos

establecidos legalmente, a obtener su

junio,

devolucin.

aspectos

En

particular,

el

derecho a la deduccin aparece as

de

modificacin
fiscales

del

de

los

Rgimen

Econmico Fiscal de Canarias)

configurado, prima facie, como un


derecho

de

y,

Con todo, no debe olvidarse que

subsidiariamente, como un derecho

el artculo 30 de la Ley 20/1991

de

de

establece exclusiones y restricciones

restitucin. Ms concretamente, cabe

del derecho a deducir, entre otras, las

caracterizar el derecho a la deduccin

cuotas soportadas por el servicio de

como

mantenimiento de un automvil, salvo

devolucin

un

compensacin

o,

derecho

mejor

an,

subjetivo

de

caractersticas peculiares conferido al

las

sujeto pasivo bsicamente dentro

apartado 1,1 del mismo precepto. En

del procedimiento autoliquidatorio y

este sentido se pronuncia la Junta

en virtud del cual, cumpliendo los

Territorial

excepciones

contenidas

en

el

Econmico-Administrativa

191

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

de Santa Cruz de Tenerife en la

En el ejercicio de la facultad de

resolucin nro. JTS 15/2013, de 25 de

urbanizar los terrenos cuya titularidad

febrero de 2013, en la que se advierte

conservan los mismos propietarios, la

que

las

Junta acta como empresaria y es as

cuotas soportadas en la mejora de

sujeto pasivo del IGIC (artculo 5 de

una vivienda objeto de una operacin

la Ley 20/1991): recibe unos servicios

sujeta

impuesto

de urbanizacin que, a su vez, presta

(segunda transmisin), y que, por

a sus miembros, servicios de carcter

tanto,

oneroso sujetos y no exentos del

tampoco

son

deducibles

exenta

no

del

cumplen

el

requisito

objetivo de deducibilidad establecido

impuesto.

en el artculo 28.1 de la Ley.


Por otro lado, se subraya la
3.

Obras

de

equipamiento

necesidad de que concurran ciertos

comunitario requisitos para la

requisitos para que las ejecuciones de

aplicacin del tipo cero (artculo

obra ya se incluyan en la categora

27.1,1 de la Ley 20/1991)

de

entregas

de

bienes

de

prestaciones de servicios puedan


La

resolucin

Territorial

de

la

Junta

calificarse

como

obras

de

Econmico-Administrativa

equipamiento comunitario segn el

de Santa Cruz de Tenerife de 8 de

artculo 27.1,1f) de la Ley 20/1991

febrero

y, en consecuencia, proceda aplicar el

de

2013

reclamacin

nro.

presentada

por

desestima
JTS
una

la

116/2011,
Junta

tipo cero del IGIC:

de

Compensacin que haba aplicado el

- Que el contrato de ejecucin de

tipo cero del IGIC en los servicios

obra

prestados

entre el promotor Administracin

sus

miembros,

al

sea

formalizado

directamente

entender que se trataba de obras en

Pblica y el contratista.

las que el promotor no era una

Administracin Pblica, y, por ello, no

ejecucin de obra consista en su

podan

construccin o rehabilitacin. En otras

considerarse

obras

de

equipamiento comunitario.

Que

el

objeto

del

contrato

de

palabras, la aplicacin del tipo cero


slo incidira sobre aquellas obras de

Por un lado, la resolucin insiste


en

la

actuacin

Compensacin
pleno

poder

de

como

la

Junta

fiduciaria

dispositivo

sobre

de

de

cumpliesen

con

construccin

los

excluyndose

terrenos aportados por sus miembros.

192

ejecucin

infraestructuras

con

el
o

concepto

que
de

rehabilitacin,

expresamente,

en

el

caso de infraestructuras pblicas de

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

agua, telecomunicacin, ferroviarias,

2009

energa

alcantarillado,

reclamacin nro. JTS 38/2349/2008 y

parques, jardines y superficies viales

acumulada nro. JTS 38/2350/2008,

en

objeto de recurso de alzada declarado

elctrica,

zonas

urbanas,

las

conservacin,

obras

de

mantenimiento,

en

la

inadmisible

resolucin

por

el

de

la

Tribunal

reformas, rehabilitacin, ampliacin o

Econmico-Administrativo Central el

mejora de dichas infraestructuras.

17 de enero de 2013. De hecho, se

Que

la

obra

resultante

la

aducen los mismos argumentos para

ejecucin pueda calificarse como obra

rechazar la aplicacin del tipo cero del

de

IGIC en la ejecucin de dos tipos de

equipamiento

entendiendo

por

de

comunitario,
tipologa

obras: obras de acondicionamiento y

tasada de edificaciones, entre las que

mejora, y obras cuyo promotor no es

interesa destacar, aqu y ahora, las

una

infraestructuras

Ciertamente, el artculo 27.1,1f) de

alcantarillado,

tal

una

pblicas
parques,

de

agua,

jardines

superficies viales en zonas urbanas.

Administracin

Pblica.

la Ley 20/1991 engloba todas las


ejecuciones de obra, ya se trate de
entregas de bienes o de prestaciones

La Direccin General de Tributos

de servicios. Sin embargo, advierte el

del Gobierno de Canarias mantiene el

Tribunal

mismo criterio, entre otras, en la

Regional, la aplicacin del tipo cero

contestacin

exige la concurrencia simultnea de

una

consulta

Econmico-Administrativo

vinculante de 25 de agosto de 2010.

los

En sta destaca que, en todo caso, el

anterioridad, en particular, que el

promotor tiene que ser directamente

promotor

la Administracin Pblica, y esto no

Pblica, no una sociedad mercantil.

ocurre

Justamente

cuando

la

Junta

de

tres

requisitos

sea

una

por

citados

con

Administracin

ello,

explica,

Compensacin se limita a realizar las

siguiendo el criterio de la Direccin

tareas de urbanizacin a favor de sus

General de Tributos, la letra e) del

miembros, puesto que entonces los

mismo artculo 27.1,1 establece el

autnticos

supuesto

promotores

son

los

juntacompensantes.

de

tributacin

al

tipo

impositivo cero de la entrega, no la


ejecucin, de obras de equipamiento

En el mismo sentido que los

comunitario, por parte del promotor,

rganos anteriores, se pronuncia el

para regular el supuesto de que el

Tribunal

promotor no sea una Administracin

Econmico-Administrativo

Regional de Canarias el 29 de julio de

Pblica.

Aplicando

este

tipo,

193

la

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

operacin

sera

neutral

para

la

constatarse

que

los

servicios

Administracin, habida cuenta de que

prestados consistan nicamente en

la carga fiscal por la operacin sera

trabajos de direccin de obra: el

nula a travs de la aplicacin del tipo

obligado tributario no realiz ningn

cero y de la posibilidad de deduccin

trabajo de construccin, puesto que

del IGIC soportado por el promotor

es del todo imposible que se facturen

como consecuencia de la repercusin

636.031,60 euros por dicho concepto,

que le ha efectuado el contratista.

no disponiendo de ninguna persona


empleada, ni de ningn material o
medio de produccin, herramientas,

4.

Rgimen

simplificado

maquinaria,

etc.;

sin

medios

incumplimiento de los requisitos

personales y materiales adecuados no

legales (artculos 49 y sigs. de la

es posible realizar obra fsica alguna.

Ley 20/199)
Incluso
El

incumplimiento

de

los

si

calificarse

hubiera

como

podido
actividad

requisitos legales para la aplicacin

constructiva,

tampoco

habra

del rgimen simplificado en el IGIC

aplicable

rgimen

simplificado,

determina la desestimacin, el 14 de

puesto que al superarse los lmites

febrero de 2013, de la reclamacin

establecidos

nro. JTS 91/2012, interpuesta ante la

presupuesto excediese los 36.060,73

Junta

euros, se tratara de una actividad

Territorial

Administrativa

Tenerife. La Ley 20/1991 establece

y conservacin de edificaciones, no

que

incluida en el mbito objetivo del

aplicar

los

Cruz

cuyo

de construccin completa, reparacin

rgimen

Santa

obras

de

el

de

Econmico-

el

sido

simplificado
sujetos

se

pasivos

rgimen simplificado del IGIC.

personas fsicas que desarrollen las


actividades y renan los requisitos

5. Contratos con la Comunidad

previstos

Autnoma de Canarias - aplicacin

en

las

normas

que

lo

regulen. Una de estas actividades

de

nuevo

tipo

impositivo

incluida en la Orden del Consejero de

rectificacin de facturas

Economa y Hacienda para el ao


2010 es la de albailera y pequeos

El 22 de mayo de 2013, la Junta

trabajos de construccin en general,

Territorial

en la que se haba dado de alta el

de

sujeto. Por el contrario, en el curso

(reclamaciones nros. JTS 115/2012 y

del procedimiento de inspeccin, pudo

JTS

194

Santa

Econmico-Administrativa
Cruz

116/2012

de

Tenerife

acumuladas)

se

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

pronunci

Temporal

de

que

favor

de

Empresas

pretenda

HACIENDA CANARIA N 39

la

Unin

recurrente,

impositivos

aprobados

los
por

tipos
la

Ley

4/2012, de 25 de junio, de medidas

Administracin contratante el IGIC al

administrativas y fiscales. Y en el

tipo

caso

7%

en

sobre

conforme

la

del

repercutir

calculada

relacin

con

las

de

certificaciones

de

obra

certificaciones de obras ejecutadas

expedidas antes del da 1 de julio de

con anterioridad al 1 de julio de 2012

2012, satisfechas con posterioridad a

pero satisfechas con posterioridad. La

dicha fecha y que no correspondan a

decisin se basa en una resolucin de

entregas de obra, totales o parciales,

la Direccin General de Tributos del

efectuadas antes de dicha fecha, la

Gobierno de Canarias de 2 de julio de

cantidad a abonar ser, igualmente, la

2012, que establece los criterios para

que resulte de aadir al precio cierto

la aplicacin del IGIC en los contratos

la

con

conforme

la

Comunidad

Autnoma

de

Canarias. As, igual que dispone el

cuota

del
a

impuesto

los

tipos

calculada
impositivos

aprobados por la Ley 4/2012.

artculo 27.1f) de la Ley 20/1991, en


general,

en

las

operaciones

que

IV.

INCENTIVOS

FISCALES

originen pagos anticipados anteriores

CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,

a la realizacin del hecho imponible,

DE

el IGIC se devenga en el momento del

MODIFICACIN

DEL

cobro total o parcial del precio por los

ECONMICO

FISCAL

importes efectivamente percibidos; el

CANARIAS QUE AFECTAN AL IGIC

tipo impositivo aplicable es el vigente

en el momento del devengo del pago

EXENCIN DEL ARTCULO 25)

anticipado,
momento

incluso
del

aunque

devengo

del

en

AL

DE

ITPAJD

JULIO,

DE

REGIMEN
DE

(NORMA

DE

el

hecho

A)

Adquisicin

de

bienes

de

imponible el tipo impositivo vigente

inversin para destinarlos a la

fuese diferente.

actividad de arrendamiento

Adems, la resolucin precisa


que

en

certificaciones

particular,
de

obra

en

las

Son varias las resoluciones en


las

que

el

Tribunal

Econmico-

expedidas

Administrativo Regional de Canarias

despus del 1 de julio de 2012, la

(Santa Cruz de Tenerife) vuelve a

cantidad a abonar por las entidades

referirse a los requisitos que han de

pblicas ser la que resulte de aadir

cumplirse para que la adquisicin de

al precio cierto la cuota del IGIC

un bien inmueble que vaya a ser

195

RECLAMACIONES TEA

HACIENDA CANARIA N 39

cedido

en

arrendamiento

pueda

destinado

la

actividad

de

beneficiarse de la exencin en el

arrendamiento, en lugar de tener un

Impuesto

aprovechamiento

sobre

Patrimoniales

Transmisiones
Actos

separado

Jurdicos

independiente, es el mismo lugar en

Documentados

(modalidad

el que se ejercen la totalidad de las

Transmisiones

Patrimoniales

actividades

incluidas en

el objeto

Onerosas) establecida en el artculo

social de la entidad; o bien, si no se

25 de la Ley 19/1994. Se trata de las

afecta con continuidad en el tiempo a

relativas a las reclamaciones nros.

la

38/01397/2010 y 38/01619/2010, de

inmuebles. Y tampoco se cumple el

22

segundo

de

marzo

de

2013,

actividad

de

de

arrendamiento

los

requisitos

si

de

la

38/02542/2010, de 14 de mayo de

persona contratada lo es tambin

2013, que son desestimadas por el

para el cumplimiento del objeto social

Tribunal, dado que no se contaba con

en general, y no, especficamente,

un

para la ordenacin de la actividad de

local

exclusivamente

afecto

al

ejercicio de la actividad ni con un

arrendamiento,

empleado

jornada

correspondiente cuenta de cotizacin

de

de

completa

contratado
para

la

gestin

los

arrendamientos.

la

con

Seguridad

alta

Social.

en

la

Estos

requisitos, aade el Tribunal, son la


infraestructura mnima que la Ley del

El derecho al beneficio fiscal no


puede

un

de inmuebles se considere ejercido

cumplimiento meramente aparente de

como actividad econmica, y ello

ciertos requisitos formales. Por ello,

con

no

actividad de alquiler haya producido o

se

sustentarse

cumple

requisitos

196

el

en

IRPF exige para que el arrendamiento

primero

enumerados

si

de
el

los
local

independencia

no rendimientos.

de

que

la

RESUMEN DE RESOLUCIONES DE LOS TRIBUNALES ECONMICO


ADMINISTRATIVOS QUE AFECTAN AL RGIMEN ECONMICO Y
FISCAL DE CANARIAS EN EL MBITO DE LA IMPOSICIN
DIRECTA.
(De enero a junio de 2013).

ROQUE FLORIDO CAO

Inspector de Hacienda del Estado

El presente artculo se propone como


objeto

recoger

de

forma

resumida

las

determinados

comentarios

sobre

algn

aspecto concreto, en el buen entender que

resoluciones de los Tribunales Econmico

tal

Administrativos,

exclusivamente a una opinin a ttulo

Regionales (TEAR), que, evacuadas en el

personal y provisional del autor. Asimismo,

perodo identificado en la cabecera, se

ha de aadirse que puede ocurrir que se

refieran a reclamaciones ante los mismos

incluyan

presentadas,

anterior

Central

en

(TEAC)

cuanto

conciernan

al

aportacin

resoluciones
al

perodo

corresponder

cuya

fecha

identificado

sea

en

la

Rgimen Econmico y Fiscal (REF) de

cabecera de cada artculo. Esto suceder

Canarias

cuando, habida cuenta la tardanza del

incardinarse

siempre
dentro

del

que

puedan

mbito

de

la

autor en allegar al conocimiento de las


mismas, su relevancia aconseje la inclusin

imposicin directa.

pese a su carcter extemporneo.


Como

viene

siendo

habitual

el

artculo se estructura identificando la figura


del REF a que cada resolucin se refiere, y,
dentro de cada figura, el concreto elemento

RESERVA PARA INVERSIONES EN


CANARIAS.

de la misma examinado. Por lo dems, se


resaltarn aquellas resoluciones que, por
novedosas o especialmente didcticas o
ilustrativas, resulten, a juicio del autor,
ms interesantes, procurando, en la medida
de

lo

posible,

evitar

la

reiteracin

innecesaria que supondra la repeticin de


criterios consolidados y de sobra conocidos,
as como, finalmente, llegado el caso, se
pedir

permiso

al

lector

para

Habida cuenta que ya empezamos a


encontrar

algunas

resoluciones

que

analizan reservas dotadas con cargo al


beneficio de un perodo impositivo iniciado
a partir del 1 de enero de 2007, considero
conveniente analizar si hablamos de <<RIC
nueva>> o de <<RIC antigua>>. S que la
denominacin no es jurdicamente exquisita

realizar

197

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

pero es la ms corta y fcil para que, de un

Tribunal Central reconoce que en el

vistazo, nos entendamos.

caso de inversiones complejas cabe


admitir

TRIBUNAL

ECONMICO

ADMINISTRATIVO CENTRAL.

funcionamiento de inversiones complejas. No


interrupciones

la

entrada

en

funcionamiento acontezca ms all del


plazo de materializacin. Ahora bien,

RIC (antigua) Materializacin. Entrada en

caben

que

anmalas

no

tal demora se admite siempre que


aqulla

la

entrada

en

funcionamiento- se produzca en el
curso de una serie de actuaciones

justificadas.

tendentes a tal fin, sin interrupciones




Reclamacin

RG

4424/2010.

anmalas imputables al sujeto pasivo,


de modo que la duracin no exceda

Fecha 20 de diciembre de 2012.

del tiempo que por la naturaleza de la


El sujeto pasivo materializa una

inversin corresponde. Sin embargo,

RIC mediante una serie de inversiones

en el caso que nos ocupa, el TEAC

(proyectos de construccin, licencias,

entiende

aparejadores), acometidas dentro del

circunstancias

plazo de materializacin, pero que no

demora

se hallan en funcionamiento al fin del

funcionamiento, por cuanto, tras el

mismo, por cuanto forman parte de

plazo de materializacin, slo se han

una inversin ms amplia o compleja

realizado excavaciones y derribos de

de construccin de naves industriales

las edificaciones que existan en el

que, como decimos, no ha finalizado

solar, pero sin que haya llegado a

ni ha entrado en funcionamiento a la

iniciarse la construccin de las nuevas

expiracin del plazo de materializacin

naves.

de la reserva que se analiza.

inversin se ha paralizado sin que

que

no

concurren

las

que

amparan

tal

la

entrada

en

en

El

proceso

complejo

de

llegue a justificarse la razn de la


El

TEAC

concluye

que

las

interrupcin.

El

interesado

alude

(proyectos,

genricamente y en abstracto a las

licencias y pagos de aparejadores) no

dificultades propias de la complejidad

suponen materializacin vlida de la

de la obra. Pero como no dice a qu

RIC

dificultades se refiere ni tampoco han

inversiones

por

acometidas

cuanto,

pese

haberse

realizado dentro de plazo y venir

sido

referidas a una inversin compleja,

respecto, el Tribunal considera que,

luego

ante tal dficit de prueba, no se

se

ha

producido

una

aportados

haya

existido

al

interrupcin anmala y no justificada

desprende

del proceso inversor. Es decir, el

proceso ininterrumpido de actuaciones

198

que

justificantes

un

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

al

los dos planeamientos, la solucin podra

proceso productivo de la inversin que

ser similar. La Administracin analizar la

tendentes

permita

la

incorporacin

considerar

que

concurren

circunstancias en base a las cuales


excepcionar

el

materializacin

funcionamiento

de

plazo
la

de

puesta

las

en

naves

situacin con la perspectiva que da llegar al


asunto aos despus, con lo que parece
ms coherente regularizar en el ejercicio de
fin de materializacin, si es que no est
prescrito,

y,

en

otro

caso,

en

el

de

paralizacin.

construir.
TRIBUNAL
En

las

circunstancias

(inversiones

complejas

podemos

indicadas

paralizadas),

preguntarnos

cundo

ejercicio correspondiente al fin de plazo de


materializacin o si en el que se produce la
interrupcin anmala. El TEAC da por
supuesto que hay que regularizar en el
en

que

vence

el

ADMINISTRATIVO

REGIONAL

DE

CANARIAS.

se

producira el incumplimiento, si en el

ejercicio

ECONMICO

plazo

RIC (antigua). Materializacin. Inmovilizacin


de existencias. La inversin debe efectuarse
dentro del plazo de materializacin. No aptas
tampoco para DIC.

de

materializacin y hay que reconocer que

Reclamacin

38/02130/09.

sta es la idea que surge casi de forma

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala de SC

espontnea. Sin embargo, tampoco parece

de Tenerife. Fecha 27 de noviembre de 2012.

tan

descabellado

incumplimiento,

pensar

en

que

puridad,

el

podra

La resolucin que ahora reseamos es

producirse con la paralizacin (es decir, en

bastante interesante por cuanto se refiere a un

el ejercicio de interrupcin).

tema que, hasta donde conozco, an no se haba


abordado

Desde
pasivo,

la

de

perspectiva

del

considerarse

sujeto

que

el

incumplimiento se produce en el ejercicio


en que vence el plazo de materializacin,
aqul tendra que regularizar mediante la

de

forma

profunda.

Hablo

de

materializar la RIC mediante la calificacin


contable como inmovilizado material de lo que
venan siendo existencias. Es el caso habitual de
constructoras o de promotoras inmobiliarias

autoliquidacin

que, en un momento dado, deciden destinar al

complementaria del perodo en que venci

arrendamiento alguno de inmuebles objeto de su

la materializacin (lo es algo inusual en

trfico mercantil.

presentacin

materia

de

de

una

RIC),

mientras

que

si

entendemos que es con la interrupcin con

El TEAR, en la resolucin reseada,

la que surge el incumplimiento, el sujeto

entiende que para que la inmovilizacin

pasivo

habr

de

regularizar

espontneamente, en la forma habitual, en


el ejercicio de la interrupcin.

Desde

el

punto

de

sealada resulte vlida para materializar una


determinada RIC, la inversin (la adquisicin a
terceros o fabricacin propia, es decir, la

vista

de

la

Administracin, opino que en cualquiera de

titularidad de las existencias -y en particular de


los inmuebles-) ha de haber sido realizada

199

HACIENDA CANARIA N 39

dentro

del

RECLAMACIONES TEA

correspondiente

plazo

de

materializacin, pero no antes.

contablemente como inmovilizado) pero el


TEAR niega esta posibilidad, y por la misma
razn, la inversin se realiz en el momento de

En concreto, el caso del que hablamos

la adquisicin o construccin y no en el de la

versa sobre la materializacin de la RIC dotada

inmovilizacin contable (que es cuando el

con cargo al beneficio de 1999, cuyo plazo de

sujeto

materializacin abarca, por tanto, desde el

deduccin).

pasivo

pretenda

acogerse

la

propio ao de obtencin del beneficio (1999)


hasta el 31/12/2003. El contribuyente pretende

El tema, como decimos, es muy

materializar esta reserva en una serie de

interesante pues enlaza no slo con los

inmuebles que eran de su propiedad desde 1991

aspectos temporales de la materializacin

a 1997, pensados en principio para la venta,

sino con el significado de la materializacin

pero que decide destinar al arrendamiento,

en s mismo. Como hemos tenido ocasin

activndolos como inmovilizado. Los inmuebles

de decir en varias ocasiones, materializar la

estaban en el patrimonio de la empresa desde


antes del inicio de plazo de materializacin pero
su destino al arrendamiento y con ello su
calificacin contable como activo fijo o no
corriente acontece dentro de dicho plazo. El

RIC, tal y como se configura en el artculo


27 de la Ley 19/1994, no es slo invertir.
Es invertir (adquirir unos bienes) y tambin
afectar (es decir, que tales bienes sean
necesarios para una actividad econmica) y
utilizar (lo que supone la efectiva entrada

Tribunal Regional entiende que no son vlidas

en funcionamiento). Estas tres cualidades

para

inversiones

pueden concurrir a la vez pero tambin de

realizadas con anterioridad al perodo de

forma sucesiva en el tiempo. Como norma

materializacin de la RIC dotada a partir del

general (si bien con matices para la entrada

beneficio de 1999, ya que los inmuebles existan

en

y eran propiedad del sujeto pasivo en ejercicios

inversiones complejas) los tres aspectos de

el

fin

pretendido

estas

anteriores, de forma que no es el beneficio del


ao 99 el que se materializa en tales bienes, sino
que lo ser, en su caso, el obtenido en tales
ejercicios anteriores, pues la inversin se
entiende

realizada

en

el

momento

de

funcionamiento

en

el

la

caso

de

las

materializacin

(inversin/afectacin/utilizacin)
concurrir

dentro

materializacin.

del

Con

han

plazo

esto

de
de

aludimos,

habitualmente, a que estas tres facetas o


cualidades no

pueden acontecer (como

adquisicin del activo y en ningn caso en el de

norma general, repetimos) una vez expirado

traspaso en contabilidad por razones de poltica

el plazo mximo de materializacin. Pero y

empresarial desde cuentas de existencias a

antes del inicio del mismo?. Antes del plazo

cuentas de inmovilizado.

nos

situaramos

en

el

campo

de

la

materializacin anticipada (o sea, previa a

Es importante resaltar que el obligado


tributario, de modo subsidiario, solicit a
aplicacin de la deduccin por inversiones por
los mismos bienes (las existencias calificadas

200

la obtencin del beneficio exonerado que


luego hay que materializar), materializacin
anticipada sometida a unos condicionantes
especficos,
comunique

singularmente

que

se

tal materializacin ex ante,

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

junto con la frmula de financiacin, en el

efecto) entre el beneficio destinado a la

momento de presentar la autoliquidacin en

reserva y la inversin, pues la empresa

la que se aplica el incentivo fiscal. Sin

puede

embargo, lo que

recursos ajenos. Pero, en cualquier caso, es

aqu sucede es algo

decidir

con

culminacin

se

inmovilizacin de beneficios) s juega un

produce de forma escalonada, de forma que

papel de garanta de solvencia para poder

aunque la inversin s es previa al inicio del

acometer dicha inversin. La empresa debe

perodo,

de

la

tres

afectacin

aspectos)

(la

calificacin

tener

reserva

misma

claro

los

la

la

peculiar. La materializacin (esto es, la


de

que

financiar

la

indisponible

capacidad

(la

financiera

de

contable como activo fijo) se produce dentro

acometer la inversin con fondos propios

del mismo. Desde esta perspectiva cabra

pero puede decidir hacerlo con financiacin

plantearse o pretenderse que, dado que la

ajena. En consecuencia, como decimos, al

afectacin (el destino al arrendamiento)

margen de la posibilidad de acudir a otras

surge dentro del plazo, es en este el

frmulas de financiacin, la esencia de la

momento (prescindiendo a ahora de la

RIC es que su dotacin supone poner a

cuestin de la entrada en funcionamiento)

buen resguardo un determinado beneficio

en que puede hablarse propiamente de

contable como garanta de una prxima

materializacin y por tanto ser este el

inversin

instante temporal a tener en cuenta para

materializacin

decidir si la reserva ha sido materializada.

excepcin o especificidad dentro de esta

No estaramos, pues, en puridad, ante una

figura. El legislador (como sucede con otros

materializacin

eso

supone

la
una

no

incentivos ligados a la reinversin) asume o


acepta que se pueda invertir antes de

muy certera, pone de evidencia lo incorrecto

obtener el mismo beneficio que se ha de

de este planteamiento. Llama la atencin el

materializar. Se permite el endeudamiento

Tribunal sobre un dato de importancia

previo en la conviccin por el beneficiario de

fundamental, como es el que se refiere a la

que ms adelante va obtener un beneficio

identificacin del concreto beneficio que a

que en cierta medida lo compense, razn

travs de la RIC se ha de inmovilizar para

por

su materializacin. La esencia bsica de la

comunique a la Administracin que se ha

RIC

optado por la materializacin anticipada y

en

la

Ello

anticipada

Por

obstante, el TEAR, en mi juicio de forma

consiste

anticipada.

productiva.

inmovilizacin

del

la

cual

exige

su

llegamos, por fin, a la cuestin que estamos

distribucin o a la satisfaccin de gastos

analizando. Cuando la empresa adquiri o

corrientes, se invierta productivamente (en

construy las existencias -los inmuebles, en

activos

capital

este caso- qu resultado contable estaba

productivo potencialmente generadoras de

aplicando o utilizando?. Desde luego, no el

riqueza en el archipilago). Por esta razn

del

se aplica la reduccin o deduccin sobre el

concepto de RIC (que es el beneficio del

resultado

un

ejercicio en que se destinan los inmuebles

determinado ejercicio, siendo este concreto

al arrendamiento). Los fondos con los que

resultado, y no otro, el que hay que

se adquieren/construyen los inmuebles se

materializar. Bien es cierto que no tiene que

correspondern con el beneficio de un

existir una relacin unvoca (de causa

ejercicio anterior. Por ello cuando nos

fijos

destinarlo

inversiones

contable

en

obtenido

en

ejercicio

cuyo

beneficio

Con

se

que,

de

financiacin.

que

la

lugar

de

norma

beneficio de un determinado ejercicio para


en

frmula

la

esto

reduce

201

en

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

referimos a <<materializacin anticipada>>,

de cortesa por un concesionario o un

con ms propiedad deberamos hablar de

inmueble

<<inversin anticipada>>. Si alguien decide

arrendamiento por una inmobiliaria) por

<<invertir>>

decir,

qu no tener derecho a generar o aplicar la

antes de obtener el beneficio a invertir (por

deduccin en el momento de tomar tal

mucho

la

decisin empresarial?. No sera lo mismo

utilizacin,

activar por el coste que adquirir a un

anticipadamente,

que

los

materializacin,

otros

es

aspectos

afectacin

de

para

oficinas

para

el

tiempo

tercero?. Pues bien, el TEAR no acepta esa

los

idea, con base a un dato elemental que, por

requisitos especficos de comunicacin de la

su carcter bsico, es ciertamente difcil de

inversin y de la frmula de financiacin.

sortear. La norma que regula la DIC (segn

Con esto se comprende la imposibilidad de

se ha convenido, la DA 12 de la Ley

materializar (o mejor dicho de invertir)

43/1995) seala que esta deduccin se

anticipadamente en existencias para luego

genera con la puesta a disposicin de los

(ya dentro del plazo de materializacin)

elementos patrimoniales. De este modo, si

activarlas como inmovilizado. Ni valdr

cuando se adquiere la propiedad de los

como tal materializacin anticipada (por

bienes, stos, por su naturaleza circulante,

cuanto

acometiendo

no son aptos para el incentivo, ste ya no se

anticipadamente una inversin vlida por la

podr generar ulteriormente, por mucho el

naturaleza misma de los bienes como

destino

circulante) ni tampoco como materializacin

inmovilizarse como activos fijos. Ya pas el

ordinaria o posterior a la obtencin de

momento para el que la ley piensa y quiere

beneficio exonerado (ya que es imposible

el incentivo fiscal. Los beneficios fiscales,

que

mismo

con lo que suponen de quiebra del principio

constitucional de generalidad e igualdad

puedan

acontecer

ulteriormente)

no

la

debera

se

suponga

porque

en

la

el
cumplir

est

aplicacin

inversin

es

del

previa

su

de

aqullos

mute

pasen

(artculo 31 de CE) han de interpretarse

obtencin).

restrictivamente, por lo que si el legislador


En otro orden (es decir, dejando ya la

ha querido que la DIC se genere por la

RIC y pasando a la DIC), ms difcil resulta

inversin en s, y en ese mismo momento,

ver la imposibilidad de generacin de la

no podemos extenderla ms all de los

deduccin por inversiones en el momento

trminos en que ha sido configurada.

de

la

afectacin

traspaso

desde

el

circulante al inmovilizado. La deduccin por


inversiones es un incentivo de carcter
automtico. En las

inversiones en activos

fijos afectos a la actividad de la empresa se


genera el derecho a la deduccin, sin ms y
sin

referencia

alguna

los

recursos

RIC (antigua). Materializacin. Inmuebles


destinados al arrendamiento. Requisitos de
local y empleado. Presuncin iuris tantum en
ambos sentidos.

empleados para ello. Si invertimos en


existencias que despus decidimos que, en

Reclamacin n 38/00595/10 y

lugar de venderlas, van a servir de forma

acumulada 38/05228/10. nica instancia. TEAR

duradera a la actividad de la empresa (por

de Canarias. Sala de SC de Tenerife. Fecha 28

ejemplo, un vehculo para pruebas o coche

de junio de 2013.

202

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

Los inquilinos son 8 (en su mayora


Espero me permitan la digresin

conocidas tiendas comerciales) ya que

o el cuento. Me acuerdo del famoso

se

profeta loco Mulla Nasrudin del que se

mismo

dice que perdi la cabeza despus de

derivados

pasar

750.000 . La sociedad dota RIC con

dcadas

interpretando

una

arriendan

el

texto sagrado, a la que daba infinitos

actividad.

en

ocasiones

locales

arrendatario.

nica sentencia, la misma frase, de un

varios

del

Los

alquiler

beneficio

un

ingresos

rondan

los

derivado

de

esta

de

datos,

contradictorios

significados. En esas se tir hasta que

Partiendo

estos

la

Dios tuvo a bien de llamarlo a su

Inspeccin

seno, en merecido descanso de una

aplicada, con base en que la actividad

tarea que no acababa de llegar a buen

desarrollada

puerto. Pues por la misma senda que

inmuebles)

el profeta nos encaminamos nosotros

econmica, habida cuenta que para la

con los requisitos de local y empleado

misma no se cuenta con uno de los

para

de

requisitos

inmuebles merezca la consideracin

normativa

de

aplicable

que

actividad

el

arrendamiento

econmica.

La

cosa

regulariza

(el
no

la

reduccin

arrendamiento
alberga

objetivos

naturaleza

que

tributaria

exige

(la

por

de

la

LIRPF,

interpretacin

parece que, de nuevo, puede dar otra

sistemtica): la persona empleada. La

vuelta de tuerca.

entidad
considera

obligada
conforme

tributaria
a

no

derecho

Vamos a pasar a resumir los

liquidacin

hechos de la resolucin que ahora nos

finalmente

ocupa. Se trata de una sociedad

reclamacin y anula el acto.

administrativa.
el

TEAR

la
Y

estima

la

mercantil cuyo objeto social es el


arrendamiento de inmuebles. Cuenta

El TEAR comienza refirindose a

con local en SC de Tenerife, pero no

las sentencias del Tribunal Supremo

con persona empleada con contrato

de 2 de febrero de 2012 y de 28 de

laboral (salvo una persona contratada

octubre de 2010 (recurso de casacin

parte

el

para la unificacin de la doctrina

administrador las gestiones propias

218/2006) en las que el Alto Tribunal

del arrendamiento. Los recibos de

seala que <<reducir la actividad

alquiler

en

empresarial a la necesidad de tener

Logroo. La sociedad cuenta con ms

empleados y local y en base a ello

de

del

ao),

constan

millones

inmovilizado

realizando

expedidos

de

material

euros

de

afirmar que como no se tiene no se

con

37

desarrolla actividad empresarial no es

inmuebles arrendados en Canarias.

correcto,

ya

que

la

actividad

203

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

empresarial se define por la actividad

contribuyente se haba resulto

que se desarrolla, siendo la existencia

asunto similar antes de 2010)- a un

de empleados o no un dato a tener en

cambio de lo hasta ahora sostenido

cuenta pero no esencial, que consiste

para

en la ordenacin de medios para

jurisprudencial mencionada. Por ello,

desarrollar

el Tribunal Regional concluye que,

una

actividad

de

adecuarlo

la

partiendo

Tribunal

las

volumen de operaciones y del nmero

sentencias de la Audiencia Nacional de

de inmuebles, a juicio del mismo, la

17 de mayo y de 27 de noviembre de

sociedad realiza una actividad que

2012

de

merece el calificativo de econmica,

Justicia de Canarias de 28 de febrero

siendo procedente la dotacin de la

y de 5 de abril de 2013.

RIC.

del

alude

Tribunal

Superior

objeto

lnea

beneficio>>. En el mismo sentido el


Regional

del

un

social,

del

TEAR

En el perodo objeto de este nmero de la

explicando que, desde 27 de abril de

revista he detectado otras resoluciones acerca

2010,

del controvertido tema del local y del empleado.

Contina

el

la

Sala

mismo

del

ha

venido

sosteniendo, tanto para los supuestos


de

sociedades

posterioridad

transparentes
patrimoniales)

(con

con

las

Tribunal

Econmico

resoluciones

del

cumplimiento de los

requisitos

de

empleado y local que exige la LIRPF


que

las

actividades

de

arrendamiento (hasta la Ley 35/2006


tambin compraventa) de inmuebles
tengan

la

consideracin

de

econmicas. Sin embargo, el TEAR,


debido

las

sentencias

citadas,

procede en esta resolucin -aclara


que de forma excepcional y teniendo
en

cuenta

las

especiales

circunstancias que concurren en el


expediente (que es que para el mismo

204

Reclamacin n 35/02862/2010.

Primera instancia. TEAR de Canarias. Las


Palmas. Fecha 28 de junio de 2013.

Administrativo

Central, la necesidad del obligado

para

como

para el resto de entidades, y de


acuerdo

Cito, entre otras, las siguientes:

Se regulariza el requisito de
materializacin. El TEAR confirma la
regularizacin administrativa que no
considera

apta

la

inversin

en

inmuebles afectos a la actividad de


arrendamiento al entender que no
alberga

naturaleza

Tribunal

seala

<<la

econmica.

expresamente

conclusin

que

()

El
que

debe

extraerse no puede ser otra que la


obtenida por la Inspeccin al afirmar
que resulta absolutamente innecesario
contar con un empleado y un local
(que

adems

Madrid)

para

se

encontraba
gestionar

en
el

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

arrendamiento de un nico inmueble


en poco ms de un ao. Y es que
resulta

del

todo

inverosmil

el

Como datos que utiliza el TEAR


para apreciar que los requisitos son

planteamiento de la reclamante a la

meramente

hora

la

destacar

existencia de una real y efectiva

derivado

actividad econmica a la que afectar

ingresos derivados del arrendamiento

la

de

tratar

de

adquisicin

justificar

formales

el

volumen

de

podemos
de

ingresos

arrendamiento

(los

posterior

son slo de unos 12.000 sobre una

un

local

si

cifra de negocios de 3 millones), as

consideramos que esta requiere de un

como la fecha de los contratos de

conjunto

arrendamiento (que son anteriores a

arrendamiento

de

organizado

de

elementos

patrimoniales y personales dispuestos

la contratacin del empleado).

y efectivamente utilizados para la


realizacin

de

una

actividad

Reclamacin n 35/05046/2010.

econmica cuya actividad suponga la

nica instancia. TEAR de Canarias. Las

colacin de un bien o servicio en el

Palmas. Fecha 28 de febrero de 2013.

mercado

suficiente

sin
la

que

mera

por

ello

titularidad

sea
o

tenencia de elementos patrimoniales

En este caso se trata de una sociedad que


se dedica al tiempo a la compraventa y al
arrendamiento de inmuebles. Hablamos de los

aislados>>.

ejercicios 2005 y 2006 donde la norma tributaria




Reclamacin n 35/0413/2010.

nica instancia. TEAR de Canarias. Las

contemplaba los requisitos de local y empleado


para ambas modalidades. Segn parece es a la
actividad de arrendamiento a la que se dedica

Palmas. Fecha 28 de febrero de 2013.

una cierta infraestructura empresarial (local y


El TEAR se remite a la resolucin
del TEAC de 9 de octubre de 2008 que
considera que los requisitos de local y

persona

empleada)

mientras

que

la

de

compraventa no supone la ordenacin de ningn


factor productivo. El Tribunal no acepta la
pretensin del interesado en orden a que los

empleado son slo una presuncin

requisitos de local y empleado puedan valer en

iuris tantum y no iuris et de iure del

comn para las dos actividades, sealando que

ejercicio de una actividad econmica.

la literalidad de la norma es clara cuando exige

Es decir, disponer de local y empleado

que cada rama por separado (arrendamiento y

no

compraventa) debe contar con su estructura

otorga

automticamente

la
el

actividad

carcter

de

empresarial mnima de manera independiente.

econmica, sino que <<detrs de


estos elementos debe existir el real
desarrollo

de

empresarial>>.

alguna

actividad

(Es de destacar que en esta resolucin la


Sala del TEAR en Las Palmas, al contrario de lo
que afirmaran sus homnimos en SC de
Tenerife poco despus, seala que la presencia

205

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

de local exclusivo y empleado a jornada

modesto patrimonio personal y que los

completa son indispensables para aceptar que la

anecdticos rendimientos que en su caso

compraventa -o el arrendamiento- de inmuebles

pueda obtener proceden de su capital

sea una actividad econmica, sin dar pie a que


se subsane su ausencia por la prueba de otros

inmobiliario. Pero, y si en lugar de ser dos


apartamentos, fueran tres o cuatro. Parece
que la respuesta podra ser la misma. Y si

hechos).

fueran siete u ocho?. Ya empezamos a no


estar

Como decimos, la exgesis del la


naturaleza econmica del arrendamiento de
inmuebles parece que puede prolongarse
hasta el fin de los tiempos. Voy a hacer un
pequeo resumen de la evolucin en la
materia:

tan

seguros

no

sabemos qu

contestar. Por eso el legislador, en el IRPF,


decide (en mi humilde opinin con muy
buen criterio) establecer unos parmetros
objetivos. Si el volumen de inmuebles
conlleva una carga de trabajo que exige
contar con un local y un empleado para
poder

1.-. In illo tempore, los requisitos de


local y empleado se introducen en la
normativa del IRPF para dotar de seguridad
jurdica a la hora de delimitar cundo unas
rentas haban de calificarse, bien como
procedentes del capital inmobiliario (en el
arrendamiento de inmuebles) o alteraciones
patrimoniales

(en

la

compraventa

de

inmuebles), bien como rendimientos de


actividades econmicas. La intencin del
legislador no dejaba lugar a dudas. En

gestionarlos,

la

actividad

ser

econmica. Ahora bien, de no contarse con


esta

infraestructura

hallaramos

ante

mnima,

una

simple

nos
gestin

patrimonial. Es de resaltar, en cualquier


caso, que la normativa del IRPF utilizaba (y
sigue

utilizando)

la

expresin

<<nicamente>>, es decir, que nicamente


cuando

se

contara

con

los

citados

requisitos objetivos el arrendamiento y la


compraventa

de

inmuebles

seran

econmicos.

estos casos, la frontera entre la gestin de


un mero patrimonio personal y el desarrollo
de una actividad econmica es difusa y
surga

la

imperiosa

pudiramos
limpios

disponer
certeros.

necesidad

de

de

linderos

unos

Alguna

vez

ya

que

he

aludido, a modo de ejemplo, a cierta


persona de mi familia poltica, una mujer
mayor, muy querida, que alquila de vez en
cuando dos pequeos estudios en la costa.
Ejerce la buena seora una explotacin
empresarial?.

Ella

contacta

con

la delimitacin objetiva pasa a constreirse


slo al arrendamiento, dejando de aplicarse
para la compraventa inmobiliaria, cuya
posible

naturaleza

empresarial

queda

subsumida en la definicin genrica, a


veces

tan

huidiza,

de

las

actividades

econmicas (ordenacin por cuenta propia


de factores productivos con el fin de poner
un bien o servicio en el mercado).

los

inquilinos y se encarga de que estn limpios


y esas cosas pero, pese a ello, por mucho
que de hecho existan unas fincas puestas
en el mercado de alquiler, parece evidente
que lo nico que hace es gestionar su

206

As fue hasta la Ley 35/2006, en que

2.-

En

el

mbito

societario,

en

cambio, la regulacin del Impuesto sobre


Sociedades -suponiendo que, como es de
esperar,

las

sociedades

mercantiles

se

dedican a eso mismo, es decir, a una

DOCTRINA ADMINISTRATIVA
explotacin

mercantil-

es

HACIENDA CANARIA N 39
parca

en

la

remita a la Ley del IRPF, de modo que los

definicin y delimitacin del mbito de lo

requisitos objetivos deban concurrir en

econmico. La realidad, empero, pronto

todas las sociedades que se dedicaran al

desmiente aquella idea, un tanto ingenua

arrendamiento de inmuebles (y no slo en

dicho sea de

las

paso, y surgen as las

transparentes

patrimoniales)

si

sociedades transparentes, luego llamadas

queran que su explotacin mereciera, a los

patrimoniales (que son las que presentan

efectos que fueran oportunos, la calificacin

un activo predominantemente no afecto a

de econmica. Esta doctrina hizo que, a

actividades

partir de 2010, el TEAR, en su Sala

econmicas)

para

las

que

(resumidamente) la norma del IS s se

desconcentrada

de

SC

de

Tenerife,

remite expresamente a los requisitos de

cambiaria de criterio para acomodarse a la

local y persona empleada para decidir

postura del Central.

cundo el arrendamiento y la compraventa


inmobiliaria tienen naturaleza econmica.

4.-

En

otro

orden,

muy

Estos regmenes, pese a todo, al fin, acaban

resumidamente, diremos que, en el caso de

desapareciendo (desde 01/01/2007) y con

sociedades que se dedican a una actividad

ellos la exigencia explcita en la normativa

claramente

del IS de una cierta infraestructura objetiva

complementariamente, al arrendamiento de

que

inmuebles,

para

que

el

arrendamiento

la

econmica

la

al

doctrina

tiempo,

econmico

compraventa de inmuebles supusieran el

administrativa ha venido sentando que han

ejercicio

de

de

una

verdadera

explotacin

empresarial.

dedicar

especifico

un

inmobiliaria,

local

separado
no

un

para

bastando

empleado
la

gestin

el

empleo

3.- No obstante lo anterior, sobre

indiferenciado de los medios personales y

todo en el mbito de los incentivos fiscales

materiales de la sociedad. Bien es cierto

(y singularmente de la RIC), la delimitacin

que la

de

muy

local exclusivo no se siente del mismo

econmicas

modo, pero no sucede lo mismo con la

lo

econmico

importante.

Las

segua

actividades

siendo

necesidad de la concurrencia del

forman un club selecto al que muchos

persona

quieren acceder pero es de entrada libre o

arrendamiento, por su carga de trabajo y

tiene acceso restringido?. En un primer

volumen, es de verdad econmico, llevar

momento, la Sala del TEAR de Canarias en

de suyo que haya de dedicarse cuando

SC de Tenerife opinaba que los requisitos

menos especficamente una persona a su

objetivos para el que al arrendamiento

gestin.

inmobiliario se le permitiera el acceso al

empresa, uno o unos se dedicarn, por

club (de las actividades econmicas) slo

poner el caso, a la contabilidad y otros a la

eran

logstica,

predicables

de

las

sociedades

empleada.

Del

es

Parece

mismo

de

modo

que

que,

suponer

el

en

la

si

el

transparentes (patrimoniales), dado que la

arrendamiento

supone

norma del IS slo las exiga expresamente

explotacin

econmica

para ellas. Pero, al tiempo, el TEAC estaba

igualmente, sino una especializacin, s al

reiteradamente

menos

sentando

otra

cosa.

una

especfica
si

el

una

que

si

autntica
requerir

dedicacin.

En

volumen

del

Entenda el Tribunal Central que, dado el

consecuencia,

silencio en esta materia en el rgimen

arrendamiento no implica esta especfica

general del IS, la interpretacin sistemtica

dedicacin de la jornada entera de un

207

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

empleado no tendr entidad suficiente para

del TEAC es una alusin velada a la

ser econmica. No podemos perder de vista

simulacin. Con esto quiero decir que si la

que las inversiones inmobiliarias para el

carga de trabajo, por el reducido nmero de

alquiler

alquileres,

estn

muy

prximas

las

evidencia

que,

por

ejemplo,

inversiones financieras. De ah su concreta

habr una persona que dedique toda su

calificacin contable en el PGC de 2007,

jornada a no se sabe qu, no puede sino

separndolas

decaer la presuncin legal a favor de la

del

inmovilizado

material.

Muchas veces se invierte en ladrillo igual

naturaleza

que se podra haber invertido en Bolsa o en

acreditar un nmero de alquileres tan

una Institucin de Inversin Colectiva, con

exiguo que por s mismo haga innecesario

nimo

tener una persona empleada y menos an a

de

obtener

una

rentabilidad

econmica.

Opino

que

con

una

jornada completa, o un local, bastar para

rentabilidad por la mera y sola colocacin

desvirtuar la presuncin legal, sin que

del dinero, algo muy alejado de lo que es

resulte

una ordenacin de factores productivos). He

Administracin logre de algn modo probar

aqu la razn por la que se debe disponer de

que tales recursos formales no se emplean

una infraestructura empresarial separada

de facto para gestionar el arrendamiento.

para el arrendamiento. Slo cuando se

Aunque tampoco esta prueba estara de

dedique

especfica,

ms y podra tener trascendencia, en su

distinta de la que sirve a la actividad

caso, a la hora de apreciar culpabilidad en

principal, el arrendamiento de inmuebles

la

ser merecedor de la naturaleza econmica.

tributaria.

financiera

(esto

tal

es,

de

obtener

infraestructura

imprescindible

comisin

de

una

Una

que

posible

cosa

es

la

infraccin
que

la

Administracin se limite a apreciar que la


5.- Por otro lado,
cuestin

de

si

los

se plantea la

requisitos

objetivos

carga de trabajo es insuficiente y otra que


logre

probar,

aunque

sea

por

la

suponen una presuncin iure et de iure o

acumulacin de indicios, que la causa de la

iuris tantum. El TEAC de manera reiterada

concurrencia de disponer de local o de

ha

nos

empleado es simulada (slo para amparar el

encontramos ante una presuncin iuris

incentivo fiscal), cuando en realidad se

tantum. Es decir, que si pese a concurrir

dedican a otra cosa o, incluso, a nada.

formalmente local y empleado, la carga de

(Para profundizar en mayor medida en el

trabajo, por volumen de actividad y por el

tema de la sancin, nos podemos remitir al

nmero de inmuebles o de alquileres, pone

nmero 38 de la revista, en esta misma

de manifiesto la innecesariedad de aqullos,

seccin, reclamacin n 35/03432/2010,

dicha

de 30 de noviembre de 2012).

venido

concluyendo

infraestructura

ha

que

de

reputarse

artificiosa o aparental, con una nica razn


de ser, que no sera otra que la de cumplir

6.- El TEAC viene entendiendo, como

aparentemente las exigencias legales para

decimos,

atribuir

al

suponen una presuncin iuris tantum, que

arrendamiento de inmuebles y disfrutar as

admite prueba en contrario. Ahora bien,

de ciertas ventajas tributarias anudadas a

segn interpreto de las resoluciones del

las

En

TEAC, parece que este Tribunal opina que

realidad, creo que lo subyace en la postura

la presuncin slo cede en un sentido, pero

naturaleza

explotaciones

208

econmica

empresariales.

que

los

requisitos

objetivos

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

no en el contrario. Me explico. Podemos

existe

inferir que la existencia de los requisitos

inmuebles puestos en alquiler. No cabe

objetivos es notoriamente innecesaria y, con

duda

ello,

alberga

operando. La presuncin como medio de

naturaleza econmica. Pero no suceder lo

prueba se caracteriza en que sita en la

mismo a la inversa. Es decir, de no

contraparte la carga de acreditar que lo que

disponer de local o de empleado, a pesar de

se deduce de ella no es as. Y si tal cosa es

que

sea

as en trminos generales, ms an ha de

tal

suceder cuando se quiere desvirtuar la

infraestructura objetiva, la explotacin no

presuncin para disfrutar de incentivos

ser econmica. Es decir, los requisitos

fiscales (que por lo que suponen de quiebra

representan un mnimo imprescindible pero

de

no suficiente, <<sin dar pie a que se

igualdad y de generalidad han de ser

subsane su ausencia por la prueba de otros

interpretados

hechos>> (TEAC. RG 2467/09, de 26 de

opino que, situados en la hiptesis de que

octubre de 2010. N 34 de la revista en esta

la

misma seccin).

direcciones,

que

el

el

arrendamiento

volumen

significativo,

si

no

no

de

inmuebles

se

cuenta

con

un

considerable

que

los

la

nmero

presuncin

principios

legal

pueda
el

sigue

constitucionales

restrictivamente).

presuncin

de

ceder

Por

en

contribuyente

de

eso

ambas
deber

acreditar no slo que la carga de trabajo


7.- Pues bien, es en este ltimo

justifica por su entidad el empleo de una

punto donde incide esta ltima resolucin

infraestructura empresarial sino tambin

del

reseamos

que hay un conjunto organizado de factores

(reclamacin n 38/00595/10 de 28 de

productivos y que tales factores productivos

junio

se utilizan realmente en la gestin del

TEAR

de

que

2013).

ahora

Parece

que

este

pronunciamiento no representa un radical

arrendamiento.

cambio de criterio, pues en ella se advierte


sobre su carcter excepcional, pero al

Llegados a este punto la solucin

hacerse eco de una lnea jurisprudencial

puede presentarse ms o menos clara en el

que alcanza hasta el Tribunal Supremo

caso de una sociedad mercantil cuyo objeto

induce a pensar que la postura puede que

nico sea el arrendamiento inmobiliario. Si

no vaya a ser tan inusual como se asegura.

no se prueba indubitadamente que el local

Las sentencias judiciales a las que alude el

sea exclusivo y no, como a veces sucede,

TEAR sealan que los tan trados local y

compartido con otras empresas vinculadas

empleado son una presuncin iuris tantum

o si no se dispone de empleado que destine

que puede ceder en cualquier sentido, de

su jornada completa a gestionar el alquiler

forma que si por la carga de trabajo o por

porque en tal gestin participa o se realiza

otras circunstancias se deduce que existe

predominantemente por el administrador,

una

en

verdadera

ordenacin

de

medios

estos

casos,

como

el

alquileres

es

considerable

local exclusivo o no se destine a su gestin

ilustrativo de que en verdad se pone en el

mercado un producto (los inmuebles a

persona

empleada

jornada

para

de

si

productivos, pese a que no se emplee un

una

volumen

decimos,

completa, el arrendamiento de inmuebles

alquilar)

cuya

gestin

sea

tendr sustancia econmica. Opino que la

imprescindible disponer y usar de una

adecuada inteligencia de la lnea judicial

cierta infraestructura empresarial, podr

citada no es que baste con invocar que

admitirse (en la hiptesis extensiva a la que

209

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

aludimos) la calificacin econmica. En

infraestructura de medios productivos. En

definitiva, habr que acudir a la definicin

todo caso, debemos insistir en que la

de

econmica,

presuncin legal sigue operando, de forma

jurdico

que debe ser quien pretende beneficiarse

indeterminado, para ver si se satisface o no

del incentivo fiscal el que pruebe que tanto

en cada caso

genrica

de

paradigma

actividad

de

concepto

aquella <<ordenacin por

la carga de trabajo conlleva la necesidad de

cuenta propia de medios de produccin y de

emplear medios productivos para la gestin

recursos humanos o de uno de ambos, con la

del arrendamiento como que tales medios

finalidad de intervenir en la produccin o

productivos se emplean en la prctica

distribucin de bienes o servicios>>.

realmente

(por ejemplo, identificando qu

medios personales se dedican a tal fin y qu


ms

es lo que hacen durante su jornada, con

problemtico es el caso de sociedades que

algn justificante documental). En este

se dedican a una actividad econmica

sentido, el hecho de que se recurra a

principal

inmobiliarias ajenas a la empresa para

complementariamente al arrendamiento de

procurar el arrendamiento, y ms an si

inmuebles.

dichas inmobiliarias se encargan tambin

Sin

embargo,

y,

mucho

adems,

accesoria

Recordemos

que

ladrillo

igual

se

puede
en

de los contactos con el inquilino y del

instrumentos financieros, mxime en el

cobro, representa un indicio o elemento de

caso de sociedades cerradas donde se

juicio que apunta a una mera gestin

puede aprovechar la coyuntura para ir

patrimonial. En definitiva, por mi parte,

acumulando un patrimonio familiar. Estas

concluira que, aun puestos en la lnea

sociedades ya disponen, lgicamente, de

jurisprudencial citada favorable a que la

recursos materiales y humanos. Tendrn

presuncin legal pueda ceder en ambas

locales

su

direcciones, de no operar dicha presuncin

actividad principal. Lo ms normal es que

(es decir, cuando no exista local exclusivo o

parte de esos recursos sirvan de algn

no se gestione el alquiler por medio de un

modo

empleado a jornada completa), habr de ser

invertir

en

al

personal

empleado

arrendamiento

de

que

para

inmuebles
el

el contribuyente el que pruebe que existe

departamento contable, que se encargar

<<un conjunto organizado de elementos

lgicamente

los

patrimoniales y personales dispuestos y

ingresos y gastos de los alquileres). En caso

efectivamente utilizados para la realizacin

(pinsese,

por

poner

tambin

el

de

caso,

en

registrar

de que prospere la tesis judicial antes

de la actividad>>. Como vemos, al final la

citada,

interpretacin

mencionada lnea jurisprudencial extensiva,

extensiva, no nos quedar ms remedio que

nos sita en mismo lugar, fronterizo y

atender a la carga de trabajo (volumen de

difuso, que el legislador quiso evitar cuando

actividad, nmero de inmuebles, nmero de

introdujo los requisitos de local y empleado

contratos de alquiler) para deducir, en

con un sano propsito clarificador.

proclive

la

abstracto, si colocndonos en el lugar de


una persona que no se dedicara ms que a

8.- Por ltimo, podemos plantearnos

alquilar los mismos y concretos inmuebles

el caso de quien tiene la intencin real de

que la sociedad que analizamos, resultara

acometer la actividad de arrendamiento de

necesario

inmuebles como una verdadera explotacin

210

emplear

para

ello

una

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

econmica, procurndose el consabido local

adquisicin de los inmuebles) debe haberse

y empleado. Puede que, en un principio, el

acometido dentro (es decir, no despus,

nmero de inmuebles que se ponga en el

aunque

mercado no hagan estrictamente necesario

materializacin,

contar con tales medidos productivos. Se

inversin ha de hacerse en el ejercicio con

tratar de una infraestructura de la que se

cuyo beneficio se dota la RIC o en los cuatro

dispone a la espera de que el negocio se

siguientes,

desarrolle,

ms

Igualmente, a los efectos que ahora nos

inmuebles, hasta que, llegado un punto, el

interesan, tambin dentro de este mismo

volumen

haga

plazo debe lograse su afectacin a una

estructura

actividad econmica lo que significa que la

se

vayan

de

los

imprescindible

comprando

alquileres

emplear

la

empresarial.

tampoco
lo

pero

antes)

del

que

supone

no

en

los

plazo

de

que

la

anteriores.

carga de trabajo debe haber llegado a ser


bastante para justificar que se disponga de

En mi opinin, ser en este instante

local y empleado. En resumen, dentro del

(es decir, cuando la carga de trabajo haga

plazo de materializacin (no despus ni

necesaria

tampoco

cuando

una
se

infraestructura

culmine

el

mnima)

proceso

de

antes)

debe

acometerse

la

inversin y la carga de trabajo debe ser

consecucin de la sustancia econmica.

suficiente

para

entender

Desde el punto de vista de la aptitud del

afectacin econmica.

producida

la

beneficio para la RIC, ser a partir de


entonces

pero

no

antes-

cuando

el

RIC (antigua). Materializacin. Afectacin vs

beneficio ser empresarial y con ello hbil

Entrada en funcionamiento en los inmuebles

para la dotacin de la reserva. Y desde la


perspectiva

de

la

materializacin,

destinados al arrendamiento.

slo

cuando la carga de trabajo sea significativa

y la infraestructura objetiva conveniente,


podr (dejando al margen la entrada en
funcionamiento)
materializacin;

culminarse
ser

en

este

la

Reclamacin n 35/04942/2010.

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala Las


Palmas. Fecha 28 de febrero de 2013.

momento
una

Esta resolucin aborda un tema

verdadera actividad econmica y por tanto

controvertido donde los haya (otro

vlidos para materializar la reserva. Es

ms): la afectacin versus la entrada

cuando

existan

bienes

afectos

entonces cuando existirn en el patrimonio


unos activos fijos afectos a una actividad
empresarial. Ahora bien, colocados en este
instante, y al hablar de materializacin,

en funcionamiento de los inmuebles


destinados al alquiler (en el buen
entender

que

la

actividad

de

puede que nos enfrentemos a la dificultad a

arrendamiento tenga la consideracin

la que antes hicimos referencia. A pesar que

de econmica).

ya figure en el patrimonio un inmovilizado


afecto, puede que el mismo no valga para
materializar la concreta reserva que se
pretenda. Es decir, dejando aparte los
condicionantes

limitaciones

de

la

materializacin anticipada, la inversin (la

Hablamos de materializacin de
RIC

antigua

promotora
como

por

parte

inmobiliaria

inmovilizado

una

de

que

una
activa

serie

de

211

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

inmuebles, para destinarlos al alquiler

encuentran alquilados al fin del plazo

(teniendo

repetimos,

de materializacin (algunos no se

naturaleza econmica). La inspeccin

haban llegado a alquilar al tiempo de

no admite para el

pretendido

desarrollar las actuaciones inspectoras

algunos de estos bienes, bien porque

muchos aos despus del fin del

no han estado alquilados en ningn

plazo legal- y otros se alquilan ms de

momento

dos aos despus de la finalizacin de

el

alquiler,

la

desarrollan

fin

fecha

en

las

que

se

actuaciones

la promocin).

inspectoras, bien porque se alquilan


una

vez

expirado

el

plazo

de

Pues bien, el TEAR seala que la

materializacin y ms de un ao y

Inspeccin

medio despus de activarse (como

existencia de una actividad econmica

activo fijo) las existencias.

de arrendamiento (cuya evidencia se


deduce

no

de

cuestiona

la

aqu

existencia

de

la

42

Se trata, en este caso, de una

inmuebles arrendados en el ejercicio

entidad que, si bien se dedica a la

comprobado) sino, segn afirma el

promocin inmobiliaria, sin embargo,

Tribunal

al

afectacin

tener

expresamente,

de

los

existencias

un

gran

de

viviendas

de

una

inmuebles que no fueron arrendados

promocin, procede a activarlas como

al 31 de diciembre del ao en que

inmovilizado,

finaliza el plazo de materializacin>>.

considerndolas

como

la

no

en

nmero

<<la

materializacin de la RIC a travs de

El

este

La

razonamiento de la Inspeccin, toda

Inspeccin, aun considerando correcta

vez que, segn aclara, la afectacin

la forma de proceder de la entidad y

de un elemento patrimonial a una

admitiendo

actividad

econmica

mediante la afectacin a la actividad

arrendamiento

no

econmica de arrendamiento de un

depender tan slo del hecho de que

gran nmero de inmuebles (los que se

ese

haban alquilado al fin del plazo de

efectivamente

materializacin),

criterio

interno

la

contable.

materializacin

sin

Tribunal

actividad

no

elemento

comparte

de

debe

se

el

hacerse

encuentre

arrendado

sino,

embargo,

no

fundamentalmente, de su aptitud y

considera materializada la RIC

en

disposicin

para

dijimos, la Inspeccin entiende que,

razonamientos vertidos en el acuerdo

en

de liquidacin el Tribunal Regional

materializacin
aquellos

212

vlida

inmuebles

constituyen
de
que

la
no

que

pueda

suceder.

no

es

as

unos cuantos de aqullos. Como antes

concreto,

que

de

los

RIC

deduce que parece que la Inspeccin

se

anuda el hecho de que un inmueble

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

sirva

una

HACIENDA CANARIA N 39

actividad

de

activados

los

inmuebles

como

arrendamiento con la circunstancia

inmovilizado material y muchos de

incuestionable que el mismo se est

ellos alquilados dentro de ese mismo

efectivamente arrendado. Se alude en

plazo, no cabe concluir que porque

este sentido a la sentencia de la

unos pocos no lograran por avatares

Audiencia Nacional de 19 de junio de

del mercado ser arrendados a dicha

2008 cuando seala que <<la propia

fecha,

diccin legal permite establecer que la

afectos a la actividad econmica de

regulacin

para

arrendamiento, por lo que han de

inversiones en Canarias supera uno

considerarse materializacin vlida de

de

la RIC.

los

de

la

defectos

reserva

de

que

adoleca

dejaran

por

eso

de

estar

inicialmente en el antiguo Fondo de


Opino que el razonamiento del TEAR,

Previsin para Inversiones, cual era la


inexistencia

de

temporal

una

para

materializacin

limitacin

efectuar

definitiva

de

la
la

en esta resolucin, es impecable. Ahora


bien, personalmente no puedo compartir las
consecuencias que para la RIC se deducen
de aqul, pues una cosa es la afectacin

previsin. Ahora s se establece, de

(que es lo que se refiere el TEAR) y otra la

forma bien precisa, no slo porque se

entrada en funcionamiento (de la que

fija un plazo de tres aos, sino porque

parece que se olvida). Me explico.

incorpora la mencin al dies a quo a


partir

del

cual

dicho

perodo

Conviene recordar que materializar

se

computa, el de devengo, y adems


porque la alusin a los activos fijos

supone

no

slo

invertir, sino

tambin

afectar y utilizar. Esto es lo que quiere decir


la ley cuando habla que, dentro del plazo de

situados o recibidos en el archipilago

materializacin, la reserva debe de ser

canario, utilizados en el mismo y

invertida en activos aptos, as como que

necesarios

de

estos activos han de ser necesarios para

actividades empresariales del sujeto

una actividad econmica (afectacin) y que

para

el

desarrollo

pasivo slo podr hacer alusin a la


total materializacin de la inversin,
lo que exige la disposicin o aptitud

los mismos deben estar siendo utilizados al


servicio de la misma (lo que supone su
efectiva entrada en funcionamiento). Como
norma general, los tres aspectos de la

del bien o activo en que se ha

materializacin deben concurrir dentro del

plasmado

la

inversin

ser

plazo marcado por la ley, si bien se ha

destinado

de

forma

venido consolidando en la doctrina que en

para

inmediata

completa a la actividad empresarial.


Por ello, concluye el Tribunal que,
toda

vez

que

la

promocin

se

el

caso

de

inversiones

complejas

la

utilizacin o entrada en funcionamiento


puede acontecer ulteriormente, siempre que
sta la entrada en funcionamiento- tenga

encontraba finalizada en el plazo de

lugar

materializacin

ininterrumpido de actuaciones tendentes a

correctamente

en

el

curso

de

un

proceso

213

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

anmalas

proceso productivo o en la obtencin de

imputables al sujeto pasivo, de modo que

facto de ingresos. La norma contable define

no exceda del tiempo que por la naturaleza

el estadio de hallarse <<en condiciones de

de la inversin le corresponde.

funcionamiento>>,

tal

fin,

sin

interrupciones

entendiendo

por

ello

<<desde que el inmovilizado puede producir


Llegados

este

de

ingresos con regularidad, una vez concluidos

inversiones complejas

los perodos de prueba, es decir cuando est

(que son las nicas para las que se admite

disponible para su utilizacin>> aadiendo

una

en

que <<con carcter general se entender que

funcionamiento) y simples (que han de

la puesta en condiciones de funcionamiento

estar utilizadas a lo ms tardar dentro de

se producir en el momento en que los

plazo). Las inversiones <<simples>> son

bienes del inmovilizado, despus de superar

aquellas que son susceptibles de entrar en

un

funcionamiento de forma inmediata tras ser

necesarias,

acometidas,

participar

distinguirse entre

demora

en

punto

la

ha

entrada

mientras

que

las

montaje,

instalacin

estn

en

normalmente

pruebas

condiciones
en

el

de

proceso

<<complejas>> requieren de un proceso

productivo al que estn destinados>>. A

continuado de actuaciones o inversiones

sensu contrario, se comprende

para su culminacin y utilizacin.

<<funcionamiento

que el

efectivo>>

debe

asimilarse a la <<utilizacin>> y sta, a su


Por otro lado, tambin ha de definirse

vez, a la participacin positiva o actual en el

que es <<invertir>>, que es <<afectar>> y

proceso productivo u obtencin de ingresos.

que es <<utilizar>>. La inversin se asimila,

La

en trminos generales, a la adquisicin o

funcionamiento

puesta a disposicin (aunque aqu tambin

utilizacin o para la disponibilidad de

habra que introducir importantes matices

producir

para los que no tenemos tiempo). La

funcionamiento efectivo supone un estadio

afectacin alude a la necesariedad, no en el

ulterior cual es la utilizacin positiva o

sentido

produccin

de

que

la

inversin

imprescindible,

sino

de

tendencialmente

conveniente

resulte

que
para

puesta

en
es

condiciones
la

ingresos,

de

aptitud

mientras

facto

de

para

que

ingresos.

de
la

el

sea

recordemos que lo que la ley exige es la

la

utilizacin o entrada en funcionamiento y

actividad o correlacionada con los ingresos;

no

(podemos remitirnos en esta materia a la

funcionamiento. Y es aqu el elemento que

normativa del IRPF sobre los elementos

omite la resolucin del TEAR que nos

patrimoniales

ocupa.

afectos

las

actividades

slo

puesta

en

condiciones

de

econmicas, aunque tambin esta materia


requerira de una reflexin ms sosegada).Y

Desde otra perspectiva, podramos hablar

por ltimo tenemos la utilizacin, para cuya

de dos niveles:

conceptuacin lo ms adecuado es acudir a


la

norma

contable,

en

concreto

la

-Por un lado estaran los conceptos o

Resolucin del ICAC sobre inmovilizado

fases propias de inmovilizado en curso (en

material, de la cual se deduce que la

construccin o fabricacin), en condiciones

utilizacin o entrada en funcionamiento

de

consiste en el empleo positivo o actual en el

214

funcionamiento

(disponible

para

su

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

utilizacin) y en funcionamiento efectivo (ya

funcionamiento) puede producirse con el

utilizado).

ofrecimiento en el mercado de alquiler (con

-Y por el otro lado estara la cualidad

su aptitud y disponibilidad). Pero no ha de

de la afectacin, que puede planear sobre

olvidarse

todas

el

utilizacin o entrada en funcionamiento que

destino del bien a la consecucin (potencial

equivale al alquiler efectivo, para lo cual,

en las dos primeras fases y actual en la

una vez activadas como inmovilizado las

ltima) de los ingresos de la actividad

existencias o adquiridos los inmuebles a

empresarial.

terceros, al

estas

fases,

entendida

como

que

tambin

hace

falta

la

no tratarse ya de inversiones

complejas, no caben demoras derivadas del


As delimitados los conceptos, toca

proceso inversor. Lo anterior significa que

aplicarlos a las inversiones en inmuebles

es de exigir el alquiler dentro de plazo. Esto

destinados

es lo nico coherente con la finalidad del

al

arrendamiento.

En

este

sentido, hemos de convenir que se trata de

incentivo

inversiones

lo

conducira

necesidad de

un

proceso

inmuebles que nunca llegaran a alquilarse

continuado o sucesivo de actuaciones) y

valdran como materializacin de la RIC,

que

bastando un mero ofrecimiento durante

produce con su alquiler

cinco aos para cumplir con las exigencias

entrada

utilizacin se
efectivo.

La

en

puesta

funcionamiento

en

el

mercado

ofrecimiento en arrendamiento se asocia


con

la

puesta

en

condiciones

funcionamiento

pero

utilizacin

funcionamiento

requiere

o
el

es

alquiler

claro

positivo.

que

de

que

nos

pueden

su

absurdo

contrario

se

sin

al

pues

(pues

alquilar,

simples

fiscal

unos

legales y para volver disponibles tanto las


inversiones como el beneficio.

de
la

No debe confundirse lo anterior con

efectivo

la imposibilidad objetiva, por causas ajenas

Son

dos

a la voluntad del beneficiario, de lograr la

estadios, uno previo y el otro posterior. Y-

entrada

no nos cansamos de repetirlo- la ley exige la

Tradicionalmente slo se vena admitiendo

utilizacin

en

la demora por la naturaleza misma del

condiciones de utilizacin), al igual que no

proceso inversor pero no por otros motivos,

nos cansaremos de repetir que la doctrina

aunque

slo admite la demora en la entrada en

voluntad del interesado, como era el caso

funcionamiento

de

(no

basta

para

la

puesta

las

inversiones

la

en

estos

funcionamiento.

pudieran

moratoria

turstica

escapar

canaria.

la

Sin

complejas. El corolario de lo anterior es

embargo, a raz de una sentencia del

inevitable:

al

Tribunal Supremo, la sentencia de 27 de

alquiler, como activos simples que son, han

diciembre de 2010, (una sola, hasta donde

de estar arrendados a ms tardar al fin del

conozco, por lo que no es constitutiva de

plazo de materializacin.

jurisprudencia), se ha generado una cierta

los

inmuebles

destinados

opinin favorable a admitir otro tipo de


Por eso no puedo compartir las

demoras, eso s, siempre no que no sean

conclusiones a las que llega el TEAR en la

imputables al sujeto pasivo. Por tanto

resolucin que ahora nos ocupa, por mucho

puede considerarse una causa objetiva no

que, en parte, no le falte razn. Estoy de

imputable al interesado no lograr el alquiler

acuerdo con que la afectacin (o mejor

dentro del plazo de materializacin por los

dicho,

llamados avatares del mercado?. Creo que,

la

puesta

en

condiciones

de

215

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

puridad, esta es la nica cuestin que en

empresario

verdad se plantea. No se tratara de un

adems,

tema de entrada en funcionamiento o

incentivo, de dinamizacin social, pues

utilizacin (que debe reputarse coincidente

favorecera

con el alquiler efectivo) ni mucho menos de

asequibles. En definitiva, ni se trata de una

afectacin. Lo que debemos preguntarnos

situacin imprevisible (desde un principio

es si, una vez ofrecidos los inmuebles en el

se sabe que habr de encontrase inquilino)

mercado de alquiler, que no cuaje un

ni ajena a la voluntad del beneficiario (pues

inquilino puede considerarse una causa

podr ajustar el precio a la dbil demanda,

objetiva imprevisible y ajena a la voluntad

aunque no sea el que a el propietario le

del

el

hubiera gustado cobrar). Todo lo anterior

funcionamiento no se produzca en el plazo

unido al hecho de que no puede dejarse el

de materializacin. En mi opinin esto no

cumplimiento

puede ser as por muchas y variadas

tributarias a circunstancias de mercado y

razones. De ordinario se suele objetar que

no se comprende por qu los deberes

siempre se preferir tener alquilado el

asociados a la RIC han de ser de categora

inmueble que permanezca baldo pero no es

inferior a otras obligaciones fiscales.

sujeto

pasivo

para

que

quiere

redunda

el

alquilar).
en

alquiler

de

la

las

Esta

finalidad

precios

idea,
del

ms

obligaciones

menos cierto que con frecuencia, como


antes dijimos, se invierte en ladrillo como

RIC (antigua). Regularizacin por falta de

en una especie de inversin financiera o

mantenimiento en los supuestos de dficit de

para acumular un patrimonio personal en


las

sociedades

cerradas,

simplemente, porque

cuando

en algo

hay

que

materializar la RIC cuando se va acabando


el plazo. As, entiendo que los avatares del
mercado
excusa

no

pueden

para

asimilarse

demorar

el

materializacin previa en ejercicios prescritos.

no,

una

compromiso

Reclamacin n 35/04888/2010.

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala Las


Palmas. Fecha 29 de mayo de 2013.


Reclamacin n 35/02919/2010.

asumido con la RIC, ya que si un sujeto

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala Las

pasivo ha decidido libremente acometer este

Palmas. Fecha 31 de enero de 2013.

tipo de inversiones para materializar la

Reclamacin

38/01583/09.

reserva ha de asumir que no puede tener

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala SC

un plazo indefinido para que entren en

Tenerife. Fecha 21 de diciembre de 2012.

funcionamiento (se alquilen), de modo que


es legtimo que la sociedad canaria espere
que, en contrapartida del ahorro fiscal
otorgado, se ajuste el precio a la demanda,
aunque est deprimida, para as lograr el
arrendamiento.

La

ms

bsica

ley

Reclamacin

38/01393/09.

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala Las


Palmas. Fecha 21 de diciembre de 2012.
Todas estas resoluciones aplican el
criterio sentado por el TEAR de Canarias, en

econmica sienta que siempre hay un

resolucin plenaria de las dos Salas, en

precio en que la oferta coincidir con la

resolucin de la reclamacin n 35/01435/2010

demanda. Por tanto, en realidad, no es que

y acumulada 35/03104/2010 y 38/03.975/08, de

no se logre el alquiler sino que no se logra a

fecha 28 de noviembre de 2012.

un determinado precio (al precio al que el

216

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

Esta importante resolucin viene a

mantenimiento

en

consagrar que es posible regularizar por falta de

materializacin

previa

mantenimiento en el patrimonio del beneficiario

prescrito,

de

las

inversiones

correlativas

una

determinada dotacin de la RIC, pese a que


exista un incumplimiento previo del deber de
materializacin de la misma (bien porque las
inversiones

acometidas

no

hubieran

sido

caso

de

en

arrastrndonos

dficit

un

de

ejercicio

otra

vez

al

corazn de la tormenta. Parece que el TSJ


no piensa en todos los incumplimientos de
la materializacin sino slo en los llamados
absolutos, es decir, que no se hubiera
invertido en nada, afirmando que no se
puede aceptar la ficcin que supondra

vlidas, bien porque no se invirtiera en

exigir la permanencia en el patrimonio de

absoluto) y ello aunque en el ejercicio en que

algo que nunca ha llegado a existir, para

venca el plazo de materializacin el derecho de

sortear el instituto de la prescripcin y

la Administracin a liquidar se encontrara ya

llevar ms all de sus estrictos trminos el

prescrito. La tesis anterior da por buenas

derecho de la Administracin a liquidar.

reordenaciones de inversiones en va de

Hasta donde conoce quien suscribe, al da

Inspeccin, a peticin (subsidiaria, en caso de

de

que no se atiendan sus pretensiones principales)


del sujeto pasivo, imputando las inversiones

estas

lneas,

ya

hay

otra

sentencia ms del TSJC en Tenerife en el


mismo sentido.

aptas a las reservas ms antiguas, de modo que


los incumplimientos (de materializacin o

escribir

Personalmente, espero que el TSJ, en


el futuro, reconsidere esta postura. No se

mantenimiento) se produzcan en las ms

trata slo de hacer peor condicin al

recientes, criterio ste menos gravoso para el

menos

incumplidor ya que conlleva inferiores intereses

materializado pero no mantiene) que al

de demora. Igualmente, en el criterio sentado

incumplidor radical (que no invierte en

por Pleno, en caso de dficit de materializacin

absoluto),

(ya sea absoluto, sin inversin, o relativo, es

tampoco,

decir, con inversin previa pero inhbil) el

mantenimiento vaya a quedar en papel

periodo de mantenimiento se computa desde el


da siguiente al fin del plazo de materializacin.

incumplidor

que

(el

tambin.

que

la

que

No

ha

es

slo,

obligacin

de

mojado, que tanto da haberla puesto en la


ley como que no figurara, puesto que los
incumplidores podrn decir, simplemente,

Ya contamos el proceloso viaje que


hubo de transcurrir hasta llegar a la
doctrina anterior. La Sala de Tenerife deca
una cosa. La de Las Palmas la contraria. El
TEAC se mostraba favorable a la postura de
la primera. As fue hasta que lleg la
resolucin plenaria a la que hemos aludido
que pareca que vena, por fin, a calmar las
cosas. Pues bien, casi coincidiendo en el
tiempo con esta resolucin, unos pocos das
despus, el TSJ de SC de Tenerife dict una
sentencia donde se afirmaba que no se
poda

regularizar

por

falta

de

que no materializaron en nada para que su


conducta quede impune, (hay que recordar
que la RIC no exige la identificacin de
inversiones concretas, de modo que, una
vez

prescrito

el

materializacin,

ejercicio

las

del

inversiones

fin

de

las

reservas se volvern de facto disponibles


pues bastar con asegurar que no se
invirti la reserva). Ni si quiera hablamos de
que

se

atentara

contra

la

elemental

doctrina de los actos propios, ya que quien


informa

en

la

autoliquidacin

que

materializ, no puede luego defraudar la

217

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

expectativa legtima que ha generado en la

mantengan

Hacienda Pblica en orden a que en su

similar al de la RIC. Si lo pensamos un

patrimonio existan una inversiones vlidas.

poco,

No nos referimos a todos estos aspectos que

mantenimiento es el que sirve de manera

inciden

ms directa a la finalidad de la reserva pues

directa

negativamente

en la

en

un

veremos

requisito

cuando

esencia misma del incentivo fiscal puede

productivas utilizadas en una actividad

verse amenazada. La RIC (y eso queda muy

econmica

claro desde la perspectiva del Derecho

garantizndose as los efectos positivos para

Comunitario) es igual que una subvencin.

el conjunto de la sociedad en estas islas.

Se conceden unos fondos (en este caso se

(Es

dejan de percibir unos recursos tributarios)

importante, desde luego, pero no hay nada

porque el beneficiario va a realizar una

que impida que la adquisicin se efecte a

actividad que redundar en inters de la

proveedores de fuera del archipilago, con

sociedad (canaria) en su conjunto. Ahorro

lo que la generacin de riqueza no se

fiscal a cambio de la asuncin de un

sentir

compromiso pro futuro, que lgicamente se

mantenimiento, las inversiones productivas

habr de cumplir. Ya sabemos que ese

deben permanecer en Canarias, por lo que

compromiso

en

es en esta ltima fase cuando, en la

se

configuracin del incentivo, se asegura que

acoge al incentivo debe inmovilizar un

se sienta el efecto social). Por esta razn la

beneficio empresarial, para luego invertirlo

tesis enunciada en las sentencias del TSJ

productivamente

inversiones

citadas pueden socavar el objetivo principal

productivas han de servir al desarrollo de

de la figura. Toda dotacin de la RIC lleva

una explotacin econmica durante cierto

como contrapartida unas inversiones que

tiempo, coadyuvando as al progreso social

deben figurar en un patrimonio econmico

en y durante un determinado lapso de

econmico

del

tales

archipilago.

El

existirn

de

de

es

Quien

fase

el

de enumerar). Lo ms importante es que la

dotar/materializar/mantener.

la

que

temporal

equidad (y en otros ms que no hay tiempo

consiste

durante

horizonte

desarrollada

decir,

la

mantenimiento

unas

inversiones

en

Canarias,

materializacin

aqu.

Ahora

en

tiempo. Hay voces que se quejan de que ese

esencialmente que, en el futuro y durante

tiempo es excesivo o considerable. Pero

cierto

considerable

inversiones

el

ahorro

tiempo,

deban

productivas,

lleva

el

tiempo.

fue

reserva

bien,

muy

compromiso se desenvuelve a lo largo del

tambin

Cada

es

consigo

existir
por

el

unas
mismo

previamente disfrutado (una exoneracin

importe de su dotacin, al servicio de un

del 90 por 100 del beneficio no distribuido)

patrimonio empresarial. Por tanto, si la

y, en cualquier caso, as , con ese mbito

Hacienda Pblica (como garante de los

temporal, ha sido configurado el incentivo

intereses de la sociedad canaria en orden al

por el legislador, lo que, por otro lado, es

cumplimiento del compromiso por el que

congruente con las exigencias temporales

renunci

que acompaan a las subvenciones directas

comprueba

donde se suele exigir que se cree un

mantenimiento no existen estas inversiones

determinado

empleo

correlativas a la dotacin puede y debe

determinadas

inversiones

determinadas

218

actividades

se
o

acometan
se

inicien
que

se

los
que

recursos
en

la

tributarios)
fase

de

poder regularizar. Tal exigencia, por mucho


que no se hubiera invertido en nada, no

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

supone una ficcin (a menos que se quiera

Reclamacin n 35/035508/2010.

calificar de ficcin a todo deber jurdico) por

Primera instancia. TEAR de Canarias. Sala Las

cuanto no es que se exija el mantenimiento

Palmas. Fecha 29 de mayo de 2013.

de algo que no ha existido sino que se


reclama la existencia de algo que el sujeto
pasivo,

cuando

dot

la

reserva,

comprometi que, en esas fechas futuras,


iba

estar

ah,

en

su

El TEAR se remite a su criterio

se

patrimonio.

ya expresado en resoluciones de 29
de septiembre de 2008 (reclamacin

Igualmente, tampoco se trata de regularizar

un incumplimiento acaecido en un ejercicio

35/03688/2007) y de 27 de febrero

prescrito (o, en palabras del TSJ de una

de

ficcin para prolongar el derecho de la


Administracin a liquidar ms all del plazo
que le corresponde). No se trata de eso,
desde luego. Por mucho que se haya
incumplido

antes

materializar,

la

tambin

obligacin
se

vulnerar

de
a

35/03687

2009

acumulada

(reclamacin

35/02103/2007), donde sentaba la


incompatibilidad
generados

en

de

los

ingresos

arrendamientos

en

virtud de operaciones vinculadas y el


rgimen

de

la

reserva

para

continuacin el deber de mantenimiento.

inversiones, incompatibilidad que ha

Quien no invierte la reserva incumple en

de extenderse a la dotacin, ya que si

una determinada fecha (al fin del plazo de


materializacin). Pero tambin incumple del
mismo modo y con la misma intensidad

el

incentivo

tributacin

pretende
a

eximir

de

que

en

beneficios

luego, cuando no figuran en su patrimonio

principio soportaran la carga fiscal,

empresarial las inversiones productivas a

carecera de justificacin que unos

las

ingresos -que han constituido gasto

que

se

comprometi.

Por

eso

la

Inspeccin podr regularizar en el primer


ejercicio no prescrito, comprendido en el
perodo de mantenimiento, en el que se
constate que las inversiones comprometidas
no estn donde deban, utilizadas en una
explotacin empresarial y generando efectos

para

el

partcipe

comn

de

las

entidades- disfrutasen adicionalmente


de la posibilidad de reducir la base
imponible,

por

cuanto

se

estara

disfrutando una doble exencin.

positivos para el conjunto de la sociedad


canaria.

La reclamante para defender la


aptitud de este tipo de beneficios,

A continuacin, me voy a referir

hace alusiones a la nueva regulacin

muy brevemente a otras resoluciones,

de la RIC y la consulta de la DGT

a modo de recordatorio de criterios

V1541-09 que bajo la vigencia de la

que

misma la admite. Pero el TEAR no

vienen

siendo

unnimes

consolidados.

RIC (antigua). B apto. No lo es el derivado del


arrendamiento a partes vinculadas.

entra a valorar este punto.


A este respecto, podemos remitirnos
al nmero 38 de la revista en esta misma
seccin

la

Reclamacin

219

HACIENDA CANARIA N 39

RECLAMACIONES TEA

38/00701/10, de 26 de octubre de 2012,

exclusivamente en la cesin a la

que prescinde la ubicacin sistemtica del

arrendataria de un complejo hotelero.

apartado 8 del vigente artculo (referente al


mantenimiento), y se queda con el rotundo
tenor literal del mismo, cuando habla de
que el sujeto pasivo que se dedique al
arrendamiento

<<podr

disfrutar

del

La retribucin pactada consiste en una


cantidad fija, que queda estipulada y
cuantificada

priori,

anualmente

conforme

revisndose
al

IPC.

El

rgimen de la reserva para inversiones>> si

responsable de la explotacin es el

cumple una serie de condiciones fijadas en

arrendatario, que asume la gestin y

este apartado, condiciones entre las que

el

est que <<no exista vinculacin, directa o


indirecta, con los arrendatarios o cesionarios
de dichos bienes>>.

riesgo.

Las

obligaciones

hipotticamente

asumira

arrendador,

en

que
el
caso

fundamentalmente de incumplimiento
RIC (antigua). B apto. Arrendamiento de

por

parte

del

arrendatario,

negocio. Se requiere una cierta infraestructura

entraan

empresarial no meramente formal.

aqul, en cuanto se establece un

riesgo

empresarial

no
para

sistema de indemnizaciones para el




Reclamacin n 38/02155/09 y

mismo.

desglosadas 38/08819/09. Primera instancia.


TEAR de Canarias. Sala SC Tenerife. Fecha 25
de enero de 2013.

Reconoce
arrendamiento

el

Tribunal

de

que

negocio

el
no

resultan, en puridad, de aplicacin las


El

Tribunal

arrendamiento

seala

del

que

negocio

el

recae

exigencias que respecto al local y


empleado

se

contienen

en

la

sobre toda una actividad mercantil y

normativa tributaria, pero s de una

no slo sobre un inmueble, siendo su

cierta

objeto

aadiendo

ms

amplio

que

el

mero

organizacin
que,

empresarial,
adems,

la

alquiler del local, ya que incluye,

concurrencia de aquellos requisitos

adems

el

suponen una presuncin que admite

trabajadores

prueba en contrario. Pues bien, el

del

negocio,

propio

con

empleados,

los

el

inmueble,

mobiliario,

las

TEAR concluye que, del contenido del

instalaciones etc., correspondiendo al

expediente

arrendatario

organizacin o estructura que posee

del

ejercicio

de

la

actividad.

el

se

arrendador

desprende

(un

que

empleado

la

que

prest servicios un ao y tres meses y


En

el

caso

enjuiciado,

se

lugares

sitos

en

los

propios

desprende que la actividad que realiza

establecimientos

la

arrendamiento y que pasan a ser de

arrendadora

220

se

centra

cedidos

en

DOCTRINA ADMINISTRATIVA

HACIENDA CANARIA N 39

uso exclusivo del arrendatario) es

Los argumentos empleados por

meramente formal y obedece a la

la reclamante, para fundamentar su

finalidad exclusiva de obtencin de

pretensin de aplicar la deduccin por

beneficios fiscales, sin responder al

inversiones no consignadas en las

efectivo ejercicio de una actividad

declaraciones de ejercicios prescritos,

econmica, actividad que qued vaca

consisten

tras el contrato de arrendamiento

omisin

suscrito. La ausencia de actividad

incumplimiento

econmica lleva consigo la inaptitud

meramente formal que no puede dar

del beneficio para dotar la RIC.

lugar a que se le prive del uso de su

en

sostener

tan

slo

que

dicha

supondra

de

un

el

requisito

derecho. Sostiene la reclamante que


En el mismo sentido podemos citar la
Reclamacin 38/00963/09, de 22 de junio
de 2012.

incurri en un error de trascripcin al


no

reflejar

dato

declaraciones

DEDUCCIN

POR

INVERSIONES

EN CANARIAS.

de

alguno
los

en

ejercicios

las
ya

prescritos y que, posteriormente, se


limit

subsanar

dichos

errores,

incluyendo los datos omitidos en las

DIC (antigua). No cabe aplicar deducciones


no consignadas en la autoliquidacin en la que
se efectu la inversin, estando el ejercicio en

declaraciones

Sostiene,

adems, que la Administracin est


facultada para comprobar, en relacin
a

que se acometi tal inversin prescrito.

posteriores.

dichos

ejercicios

prescritos,

la

realidad de las inversiones.




Reclamacin n 35/04932/2010.
Frente a estos argumentos, el

nica instancia. TEAR de Canarias. Sala Las

TEAR advierte que el interesado no

Palmas. Fecha 28 de febrero de 2013.

tiene en cuenta el instituto de la


La cuestin que se plantea se
centra

en

determinar

deducciones

por

supuestamente

si

unas

inversiones

generadas

en

prescripcin ni sus consecuencias. En


este

orden,

El

Tribunal

Regional

seala que si un contribuyente no


haba incluido en su autoliquidacin

ejercicios anteriores, sin que fueran

unas

consignadas en las correspondientes

procedido ulteriormente a rectificar

declaraciones

las

habiendo

prescrito

deducciones,

mismas,

en

poda

los

haber

trminos

del

dichos ejercicios al tiempo de iniciarse

artculo 120.3 de la LGT, lo cual, a su

el

vez,

procedimiento

administrativo,

hubiera

determinado

la

pueden ser aplicadas en el seno del

interrupcin de la prescripcin y, por

mismo.

ende, mantenido la posibilidad de


realizar

las

comprobaciones

221

HACIENDA CANARIA N 39

administrativas
posibilidad

RECLAMACIONES TEA

procedentes.

de

comprobar

por

La

prescritos, la procedencia y cuanta de

la

las

mismas

acreditarse

Administracin ejercicios prescritos se

mediante

contempla en el artculo 106.4 (hoy

liquidaciones o autoliquidaciones

106.5)

en que se incluyeron la contabilidad

de

la

LGT

para

aquellos

la

deber

supuestos en se hubieren declarado

crditos

documentales>>,

fiscales

en

ejercicios

que

los

exhibicin

oportunos
de

de

las

soportes
donde

se

alcanzaron ya la prescripcin pero

desprende que las deducciones deben

cuyos

ser objeto

efectos

posteriormente
prescritos.

se
a

despliegan

ejercicios

Efectivamente,

no
dicho

de consignacin

en la

autoliquidacin del ejercicio en que se


realiz la correspondiente inversin.

precepto establece que <<en aquellos


En el mismo sentido podemos citar

supuestos en que las bases o cuotas


compensadas

compensacin

pendientes
las

de

deducciones

aplicadas o pendientes de aplicacin


tuviesen

222

su

origen

en

ejercicios

Resolucin del TRAR de fecha 27 de junio


de

2011,

dictada

35/04221/2010

en
y

Reclamacin
acumulada

35/04759/2010, en el nmero 35 de la
revista en esta misma seccin.

CRITERIOS JURISPRUDENCIALES RELATIVOS AL


SISTEMA TRIBUTARIO CANARIO
(febrero 2013 julio 2013)
DIEGO LPEZ TEJERA

Del Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autnoma de Canarias,


escala de Administradores Financieros y Tributarios

LEY GENERAL TRIBUTARIA

DE

BLOQUE

FINANCIACIN

CANARIO
Carga de la prueba. Aportacin
en va jurisdiccional de documentacin

Bloque

de

Financiacin

no aportada en va administrativa;

Canario:

carcter

jurisdiccin

Pleno municipal y no del Alcalde la

no

determinacin de la distribucin de los

aportacin de pruebas suficientes en

recursos a que se refiere la Ley

va administrativa (TSJC, Sala de Las

9/2003 de Medidas Tributarias y de

Palmas de Gran Canaria, Sentencia

Financiacin

de

las

08.03.2013, recurso n. 118/2010;

Territoriales

de

Canarias

ponente: Jaime Borrs Moya).

Sentencia

revisor

de

la

contencioso-administrativa

Es

una

competencia

19.03.2013,

del

Haciendas
(TS,

recurso

n.

65/2010; Ponente: Pedro Jos Yage


Cmputo de plazos. Sbados:

Gil).

consideracin como da hbil a efectos


de la interposicin de reclamaciones

Bloque de financiacin canario:

econmico-administrativas aunque la

Recursos

Ley Tributaria Canaria (Ley 9/2006)

Disposicin Transitoria Cuarta de la

excluya los mismos del cmputo de

Ley

plazos

pues

slo

Corporaciones Locales las cantidades

resulta

de

los

obtenidas en el ao 2002 siempre que

procedimientos de aplicacin de los

los ingresos del Bloque REF sean

tributos (TSJC, Sala de Santa Cruz de

iguales o superiores a los obtenidos

Tenerife,

18.06.2013,

en dicho ejercicio; si hubiera una

Recurso n. 177/2012, Ponente: Mara

disminucin de la recaudacin, las

del Pilar Alonso Sotorro).

Administraciones

Locales

tienen

garanta

recibir

lo

dicha

exclusin

aplicacin

Sentencia

derivados

9/2003

de

del

REF:

garantiza

La

las

la
que

223

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

proporcionalmente les correspondera

08.02.2013, recurso n. 451/2009;

(TSJC, Sala de Las Palmas de Gran

ponente: A. fabiola Martn Cceres).

Canaria,
recurso

Sentencia
n.

Inmaculada

15.02.2013,

490/2011;
Rodrguez

ponente:

Falcn).

En

RIC:

Arrendamiento:

Inexistencia

de

infraestructura

idnticos trminos puede verse TSJC,

personal y material a los efectos de

Sala de Las Palmas de Gran Canaria,

llevar

Sentencia

arrendamiento.

15.02.2013,

439/2011,

recurso

ponente:

n.

Inmaculada

cabo

la

actividad

(AN,

de

Sentencia

03.05.2013, recurso n. 164/2010;

Rodrguez Falcn; TSJC, Sala de Las

Ponente:

Palmas de Gran Canaria, Sentencia

Sanchs).

Francisco

Jos

Navarro

27.03.2013, recurso n. 1126/2010,


ponente: Csar J. garca Otero; TSJC,

RIC: No procede por inexistencia

Sala de Las Palmas de Gran Canaria,

de actividad econmica al derivar el

Sentencia

beneficio de la mera titularidad de un

25.03.2013,

recurso

n.

1298/2010, ponente: Jaime Borrs

activo.

Arrendamiento:

Inexistencia

Moya.

de infraestructura personal y material


propia y falta de acreditacin sobre la

INCENTIVOS FISCALES CONTENIDOS EN

conexin

LA LEY 19/1994, DE 6 DE JULIO, DE

empleado a los efectos de llevar a

MODIFICACIN

cabo la actividad de arrendamiento.

DEL

RGIMEN

necesidad

del

local

Ingresos financieros: admisibilidad de

ECONMICO FISCAL DE CANARIAS

los obtenidos por colocacin temporal


RIC.

Actividad

de

de excedentes de tesorera, pero no

inmuebles:

los procedentes de la mera titularidad

exigencia del doble requisito de local

de activos no relacionados con la

exclusivamente destinado a la gestin

actividad econmica. (AN, Sentencia

10.05.2013, recurso n. 216/2010;

arrendamiento

persona

laboral

debe

empleada

para

Adquisicin

de

de

tratarse

con

contrato

llevarla

vehculo

deportivo:

de

un

cabo.

activo

Ponente: Jess Cudero Blas)

RIC: la sucesin universal en los

fijo

necesario para el desarrollo de la

derechos

actividad

comprende

empresarial

que

su

obligaciones
los

derechos

que
y

utilizacin sea exclusiva en el ejercicio

obligaciones perfectos y consumados,

de la actividad econmica (TSJC, Sala

no

de Santa Cruz de Tenerife, Sentencia

derechos interinos o los adquiridos

las

mediante

224

meras

expectativas,

condicin

suspensiva

los

no

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

verificada (AN, Sentencia 23.05.2013,


recurso

n.

151/2010;

Ponente:

Francisco Jos Navarro Sanchs).

CANARIO

RIC: Incongruencia y falta de


motivacin

de

la

IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

sentencia:

Deducciones: improcedencia: no
aportacin

de

inadmisin; dotacin: ya desde antes

contabilizacin

de

procedimiento

la

reforma

beneficios

del

ao

deban

2007

derivar

de

los
la

libros

registro

previa
de

ni
al

comprobacin

limitada (TSJC, Sala de Santa Cruz de

actividad econmica desplegada por

Tenerife,

establecimientos sitos en Canarias y

Recurso n. 050/2011, Ponente: Ana

no

Teresa Afonso Barrera).

con

los

dimanantes

de

la

Sentencia

22.02.2013,

titularidad de bienes no afectos a


dicha

actividad

(TS,

Sentencia

Deducciones: improcedencia: no

15.07.2013, recurso n. 1483/2012;

aportacin de pruebas suficientes en

Ponente: Joaqun Huelin Martnez de

va administrativa (TSJC, Sala de Las

Velasco).

Palmas de Gran Canaria, Sentencia


08.03.2013, recurso n. 118/2010;

Artculo 25 de la Ley 19/1994:

ponente: Jaime Borrs Moya).

incentivos a la inversin; exigencia de


entrada inmediata en funcionamiento

CUOTA CAMERAL PERMANENTE EN

del bien de inversin (TSJC, Sala de

CANARIAS

Las

Palmas

Sentencia

de

Gran

28.02.2013,

589/2011;

ponente:

Canaria,

recurso

n.

Inmaculada

Rodrguez Falcn).

Cuota

Cameral

en

Canarias:

norma conformante del REF canario,


caracterizado por su diferencialidad
(TSJC, Sala de Las Palmas de Gran
Canaria,

Artculo

25

de

la

Ley

19/1994:

incentivos a la inversin; carga de la


prueba

para

quien

solicita

Las

Sentencia

Palmas

de

Gran

08.03.2013,

05.02.2013,

recurso n. 984/2010; ponente. Csar


Garca Otero).

la

aplicacin de la exencin (TSJC, Sala


de

Sentencia

LEY GENERAL TRIBUTARIA

Canaria,

recurso

n.

CARGA

1157/2010; ponente: Jaime Borrs

APORTACIN

Moya).

DOCUMENTACIN NO APORTADA EN VA

DE

LA

PRUEBA.

EN VA JURISDICCIONAL DE

ADMINISTRATIVA; CARCTER REVISOR DE

225

HACIENDA CANARIA N 39

LA

PRUEBAS

NO APORTACIN DE

SUFICIENTES

PALMAS

EN

(TSJC, SALA

ADMINISTRATIVA

DE

08.03.2013,

N.

RECURSO

PONENTE: JAIME

consta,

al

ltimo

folio del expediente, interposicin de

VA

reclamacin ante la Junta Territorial

LAS

con sello de entrada de 13 diciembre

GRAN CANARIA, SENTENCIA

DE

Igualmente

CONTENCIOSO-

JURISDICCIN

ADMINISTRATIVA

RESEAS JURISPRUDENCIALES

de 2010.

118/2010;

BORRS MOYA).

Siendo el plazo de interposicin


de un mes, hecho no discutido por

Vase la resea de dicha sentencia

ninguna de las partes, y finalizando el

ms

mismo el da 11 de diciembre de

abajo,

en

el

apartado

correspondiente al "Impuesto General

2010,

Indirecto Canario"

habiendo presentado la reclamacin el

dicho

dia

caa

en

sbado,

lunes siguiente.
CMPUTO

DE PLAZOS.

CONSIDERACIN
EFECTOS

DE

COMO

LA

DA

SBADOS:
HBIL

INTERPOSICIN

Consta

DE

liquidaciones

ECONMICO-

RECLAMACIONES

ejercicio

igualmente

que

relativas

2006

al

2009

las
IGIC

fueron

LEY

notificadas el da 23 de septiembre del

TRIBUTARIA CANARIA (LEY 9/2006)

2010, en la direccin de la recurrente,

EXCLUYA LOS MISMOS DEL CMPUTO DE

constado

PLAZOS PUES DICHA EXCLUSIN SLO

nombre y apellidos, DNI y firma,

RESULTA

habiendo

ADMINISTRATIVAS

DE

AUNQUE

LA

APLICACIN

LOS

PROCEDIMIENTOS DE APLICACIN DE LOS


TRIBUTOS

(TSJC, SALA

TENERIFE,

DE

SENTENCIA

SANTA CRUZ

DE

las

recogi

interpuesto

el

con

recurso

potestativo de reposicin el da 26 de
octubre, martes.

18.06.2013,

RECURSO N. 177/2012, PONENTE: MARA


DEL

quien

PILAR ALONSO SOTORRO).

En relacin a si el sbado es da
inhbil, esta Sala ha declarado en
sentencia de fecha 19 de marzo de

FJ 3.- () Consta al expediente

2009, rec. 7/2008, que notificado el

administrativo notificacin efectuada

acto impugnado ante el TEAR el da 9

el da 11 de noviembre de 2010 de la

de

resolucin del recurso de reposicin,

interposicin finalizaba el 9 de abril

de fecha 4 de noviembre, dirigido a la

del 2005, que recaa

recurrente

que no es inhbil para la interposicin

en

su

direccin,

marzo

de

2005

el

plazo

de

en sbado, da

identificando debidamente al receptor

de

con nombre, apellidos y firma.

admznistrativas. En el FJ 3 de la

las

reclamaciones

econmicas

citada sentencia se citaba la Sentencia

226

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

de la Audiencia

Nacional de 14 de

Si

bien es cierto que la Ley

enero de 2009 que indicaba que en

territonal 9/2006, de 11 de diciembre,

los plazos que se computan por meses

que en su artculo 24.5 que dispone

ha de aplicarse el artculo 48.2 de la

En el cmputo del plazo del trmite

Ley 30/1992 que coincide con el

de audiencia o de alegaciones en

artculo 5 del Cdigo Civil y que

cualesquiera

supone que en los plazos sealados

tributarios,

por meses, concluyen en el ordinal

sancionador tributario, as como en el

correspondiente

la

cmputo de cuatquier otro plazo que

siguiente.

se establezca en los procedimientos

notificacin

al

en

el

da
mes

de

Aadiendo la misma sentencia que

procedimientos
en

el

procedimiento

tributarios, se excluirn los sbados.

ahora bien, el sbado es da hbil, lo


que ocurre es que por la tarde no se

Sin

embargo,

estimamos,

tal

admite presentacin de documentos

como lo seala la Sala de Las Palmas

en Correos aunque s por la maana-

de GC en sentencia de fecha 29 de

, lo que supone, en el razonamiento

enero del 2013 recada en el recurso

del recurrente, que restaban unas

nmero

horas para la conclusin del plazo

procedimientos de aplicacin de los

cuando

tributos ya sea de gestin, inspeccin,

ya

se

haca

imposible

370/2011,

recaudacin

Correos. Aunque ese razonamiento es

sancionador son diferentes, a estos

cierto, no lo es menos que le previsin

efectos, del procedimiento de revisin

legal

slo

de

das

econmico administrativa es uno de

inhbiles, y el sbado no lo es, por lo

los medios de revisin de los actos de

que no puede aplicarse la previsin

aplicacin

del articulo 48.3 de la Ley 30/1992.

imposicin de sanciones tributarias

contempla

prrroga
el

de

plazos

supuesto

de

los

el

los

presentar el escrito de alzada en

de

que

anteriores.

de

los

procedimiento

La

reclamacin

tributos

de

previstos en la Ley General Tributaria,


De modo que el sbado no es

en concreto, en su artculo 213 de la

inhbil a estos efectos como seala la

LGT.

Para

anterior Sentencia, en tanto el art

revisin el artculo 235 de la LGT

48.2 de la LRJPAC Ley 30/1992 slo

58/2003 dispone que el plazo de

excluye domingos y das inhbiles, y

interposicin es de un mes a contar

esta ley es de aplicacin supletoria de

desde

conformidad con el artculo 7.2 de la

notificacin

LGT 58/2003.

desde el da siguiente a aqul en que

el

este

dia
del

procedimiento

siguiente
acto

al

de

de

la

impugnado,

se produzcan los efectos del silencio

227

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

administrativo o desde el da siguiente

TERRITORIALES

CANARIAS

a aqul en que quede constancia de la

SENTENCIA

realizacin u omisin de la retencin o

65/2010; PONENTE: PEDRO JOS YAGE

ingreso a cuenta, de la repercusin

GIL).

DE

19.03.2013,

(TS,
N.

RECURSO

motivo de la reclamacin o de la
sustitucin derivada de las relaciones
entre el sustituto y el contribuyente.

FJ
presente

1.-

Se

impugna

recurso

de

en

el

casacin

la

sentencia dictada por la Sala de lo


Dicha
como

da

declaracin
hbil

del

los

sbado

efectos

de

Contencioso-Administrativo

del

Tribunal

de

Superior

de

Justicia

interponer la reclamacin econmico

Canarias,

administrativa

contencioso-administrativo

es

igualmente

que

estim

el

recurso

mantenida por el TSJ de Madrid en

interpuesto por el Cabildo Insular de

sentencias

Gran

de

11/9/2012

Canaria

contra

el

Decreto

12/04/2011 y el TSJ de Catalua en

155/2004, de 9 de noviembre, del

sentencia de 3/10/2012.

Gobierno de Canarias, de modificacin


de

Lo

que

determina

la

desestimacin del presente recurso,

las

bases

de

distribucin

intermunicipal de los

recursos del

Bloque de Financiacin Canario.

dado que las fechas de notificacin


son

las

recogidas

por

la

La exposicin del planteamiento

administracin lo que determina que

del

la

antecedentes:

reclamacin

econmica

recurso

debe

partir

de

estos

administrativa y el anterior recurso de


reposicin

fueran

presentados

de

modo extemporneo.

La Ley 9/2003, de 3 de abril, de


Medidas Tributarias y de Financiacin
de

DE

BLOQUE

FINANCIACIN

CANARIO

las

Haciendas

Territoriales

de

Canarias, vino a regular el rgimen de


distribucin

de

recursos

de

los

tributos pertenecientes a su especial


BLOQUE

DE

CANARIO: ES
PLENO

UNA

FINANCIACIN
COMPETENCIA

MUNICIPAL Y NO DEL

DEL

ALCALDE

LA

DETERMINACIN DE LA DISTRIBUCIN DE
LOS RECURSOS A QUE SE REFIERE LA

9/2003
DE

DE

MEDIDAS TRIBUTARIAS

FINANCIACIN

228

LEY

DE LAS

rgimen

econmico-fiscal,

el

denominado Bloque de Financiacin


Canario.
criterios

La
para

Ley
el

estableci

reparto

de

los
esos

recursos entre las Administraciones

territoriales canarias. El primero de

HACIENDAS

los criterios consiste en la asignacin

JURISPRUDENCIA

de

HACIENDA CANARIA N 39

distintos

porcentajes

las

en tal previsin legislativa. En l se

diferentes clases de Administraciones:

fijaron

la Comunidad Autnoma, las Islas, y

intermunicipal de los

los

los

Bloque de Financiacin para la Isla de

Ayuntamientos. Una vez fijado este

Gran Canaria. Con este fin se acudi

importe,

las

al criterio subsidiario del modo de

Administraciones de la misma clase,

reparto entre Islas, a causa de la

es

los

ausencia del acuerdo o convenio que

estas

autoriza el artculo 6.3 de la Ley y una

reglas: entre las Islas la asignacin

vez agotados los trmites destinados

depende

a suplir su falta. El Cabildo de Gran

Cabildos

su

Insulares

distribucin

decir,

las

Ayuntamientos,

superficie,

entre

Islas

responde

de

la

la

poblacin
que

se

la

une

un

las

Canaria

bases

de

distribucin
recursos del

interpuso

recurso

porcentaje igual para cada una de

contencioso-administrativo contra el

ellas

Decreto,

artculo

5);

Ayuntamientos

entre

los

recurso

fundado

(distribucin

precisamente en la existencia de un

intermunicipal) el reparto poda ser

convenio, de fecha 18 de diciembre de

acordado

2003,

por

estos

bajo

ciertas

ajustado

los

requisitos

condiciones, pues habra de adoptarse

legales. La Administracin autonmica

un convenio por el Cabildo Insular y la

contest a la demanda oponiendo la

mitad de los Ayuntamientos de la isla

invalidez del acuerdo invocado por el

que representaran cada uno de ellos,

demandante, lo que apoyaba en dos

al menos, el 10% de la poblacin

razones: la incompetencia de quienes

insular, y tendra que presentarse

haban intervenido en su adopcin en

ante

representacin de los Ayuntamientos,

el

Gobierno

de

Canarias

en

determinada fecha (artculo 6.3). La

pues

suscripcin del convenio originaba la

financiera corresponda al Pleno de

emisin

de

estos y no a los Alcaldes, y la omisin

modificacin de las bases que han de

del informe preceptivo de la Asamblea

regir la distribucin. En defecto de

Insular del Consejo de Corporaciones

acuerdo, la participacin entre los

Locales de Gran Canaria.

de

un

Decreto

la

competencia

en

materia

Ayuntamientos quedaba sometida a


los criterios de reparto entre Islas

La sentencia de instancia estim el

establecidos en el artculo 5.2 y 3

recurso.

(artculo 6.4).
(...)
El Decreto 155/2004 fue dictado
por el Gobierno de Canarias con base

229

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

FJ 3.- El Gobierno de Canarias

los servicios, etctera. A este mbito

fundamenta el presente recurso de

pertenece

casacin en dos motivos ... ambos

atribuciones

enumeradas

motivos

artculo

del

deben

examinarse

gran

50

parte

de

las

en

el

Reglamento

de

funcionamiento

conjuntamente, pues obedecen a una

organizacin,

nica cuestin: si es el Alcalde o el

rgimen

jurdico

Pleno de los Ayuntamientos el rgano

Locales

(en

municipal competente para adoptar

aprobado

los acuerdos sobre distribucin de los

2568/1986, de 28 de noviembre , y

recursos a que se refiere la Ley

en el artculo 23 del Real Decreto

canaria 9/2003. La respuesta que ha

Legislativo 781/1986, de 18 de abril ,

de ofrecer esta Sala concuerda con el

por

criterio del recurrente (Gobierno de

Refundido de las disposiciones legales

Canarias).

vigentes en materia de rgimen local.

El

acuerdo

regulado

en

el

el

de

lo

Entidades

sucesivo

por

que

las

Real

se

ROF),
Decreto

aprueba

el

Texto

Como pone de manifiesto el

artculo 6.3 de la mencionada Ley

recurrente,

tiene

netamente

competencia presupuestaria disponer

financiero, en cuanto afecta de forma

de la capacidad de determinar el

decisiva a los recursos econmicos del

importe de los ingresos que hayan de

Ayuntamiento, y la competencia del

aplicarse

Pleno

finalidad responde la potestad del

un

en

contenido

materia

financiera

es

al

de

congruente

presupuesto.

esta

Pleno

de la normativa de rgimen local.

tributarios propios, potestad que debe

Basta con comprobar las funciones

extenderse a la fijacin de la cuanta

que le asigna la ley; adems de la

en

determinacin de los recursos propios

Ayuntamiento en los tributos ajenos

de carcter tributario, los artculos

cuando,

22.1 y 123.1 de la LBRL le confieren

facultades decisorias al respecto, tal

la funcin de aprobar y modificar los

como ocurre en este caso.

haya

de

los

la

presupuestaria resulta con evidencia

que

establecer

con

recursos

participar

obviamente,

dispone

el

de

presupuestos, las cuentas y los gastos


en materia de su competencia, y
tambin

otras

de

relevante

repercusin

econmica

relativas

establecimiento

al

como
de

las
la

En
Alcaldes,

lo

que

las

respecta

funciones

los

legalmente

reconocidas en la esfera econmicofinanciera

son

por

regla

general

plantilla de personal, el planeamiento

derivadas o subordinadas a las del

urbanstico, las formas de gestin de

Pleno, y, en otro caso, sometidas a

230

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

una notable limitacin cuantitativa.

razn de la materia, aun de forma

As, la normativa de rgimen local

genrica, a favor de otro rgano. Este

reiteradamente

constituye

supedita

al

el

criterio

prevalente

presupuesto aprobado por el Pleno las

cuando la ley atribuye la competencia

facultades del Alcalde respecto del

desarrollo de la gestin econmica, la

especificacin del rgano que deba

aprobacin de la oferta de empleo y

desempearla (artculo 12.4 de la Ley

de los proyectos de obras y servicios,

30/1992 ), y, como hemos visto, las

as

contrataciones,

potestades econmico-financieras en

concesiones y la adquisicin de bienes

el seno de las Corporaciones locales

corresponden esencialmente al Pleno.

como

las

derechos

desde

cierto

lmite

una

Administracin

sin

(artculos 21.1 y 124.4 de la LBRL, 41


del

ROF

24

del

citado

(...) En definitiva, en el mbito

Texto

de aplicacin de la Ley canaria 9/2003

Refundido).

constituye una competencia del Pleno


Por otro lado, la competencia de

municipal

la

determinacin

de

la

los Alcaldes no puede fundarse en

distribucin de los recursos que la

este caso en

la clusula residual

misma Ley regula. Por tanto, debe

contenida en los artculos 21.1.s),

rechazarse el criterio de la Sala de

124.4.) de la LBRL y 41.27 del ROF,

instancia que reconoce dicha funcin

que confiere a aquellos las funciones

al Alcalde ...

que la legislacin del Estado o de las


Comunidades Autnomas asignen al

No puede omitirse, por ltimo,

municipio y no se atribuyan a otros

que el Tribunal Superior de Justicia (y

rganos municipales. Ciertamente, la

no la parte demandante) imputa al

Ley

discrimina

Gobierno Canario, en base al artculo

entre los rganos municipales en la

4.1.c ) y d) de la Ley 30/1992 , la

regulacin del reparto de los recursos

falta de iniciativa en la subsanacin de

del Bloque de Financiacin, pues se

tal

refiere

considera

canaria

9/2003

no

insistentemente

los

defecto

de

que

competencia,
debi

pues

informar

del

Ayuntamientos en sus disposiciones,

mismo a los Ayuntamientos de la Isla

entre ellas las que ataen al acuerdo

para que se reunieran en Pleno antes

de

Sin

de que venciera el plazo para la vlida

embargo, la interpretacin del alcance

adopcin del acuerdo. Ahora bien,

de

no

esta omisin de la Administracin

puede soslayar las consecuencias de

autonmica, por s sola, difcilmente

la

podra convalidar el acto viciado de

distribucin

dicha

intermunicipal.

competencia

asignacin

de

residual

competencia

por

231

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

nulidad por incompetencia y, en todo

Canarias

asuma

caso, la Ley canaria prev un trmite

principio

de

especfico

establecer los mecanismos precisos

destinado a procurar el

acuerdo

de

las

interesadas

Administraciones

consistente

en

la

Federacin

sectorial

representativa,

Ayuntamientos
acuerdo,

no

de

un

institucional"

en

el

futuro

la

institucional

legislacin
de

la

los

Comunidad Autnoma, as como la

por

el

garanta de que los Ayuntamientos no

prevenciones

se

pueden recibir menos que lo obtenido

afectados

estas

ms

las Haciendas Locales Canarias pueda


tener

municipios

"lealtad

base

para evaluar los impactos que sobre

audiencia del Cabildo Insular y de la


de

en

llevaron a cabo en este caso sin que

con cargo al ejercicio 2002.

dieran resultado positivo.


No consideramos que exista una
derogacin
BLOQUE
CANARIO:

DE

RECURSOS

FINANCIACIN

tcita

prdida

de

vigencia de la Disposicin Transitoria

DEL

(Cuarta), pero ha de ser interpretado

REF: LA DISPOSICIN TRANSITORIA

con el mtodo lgico. En este punto,

CUARTA

DE LA

consideramos que una interpretacin

CORPORACIONES LOCALES

LEY 9/2003

GARANTIZA
LAS

racional de la misma garantizaba y

AO

garantiza a las Corporaciones Locales

SIEMPRE QUE LOS INGRESOS DEL

las cantidades obtenidas en el ao

LAS

CANTIDADES

2002

DERIVADOS

BLOQUE

OBTENIDAS

REF

SEAN

EN

EL

IGUALES

2002,

siempre

que

los

ingresos

SUPERIORES A LOS OBTENIDOS EN DICHO

obtenidos por el Bloque REF fueran

EJERCICIO;

UNA

iguales o superiores a los obtenidos

DISMINUCIN DE LA RECAUDACIN, LAS

en dicho ejercicio. Este es el sentido

ADMINISTRACIONES LOCALES

de la clusula de garanta que se

GARANTA

SI

DE

HUBIERA

RECIBIR

TIENEN LA
LO

PROPORCIONALMENTE
CORRESPONDERA

PALMAS

DE

15.02.2013,
PONENTE:

(TSJC, SALA

DE

QUE

incluy en la Disposicin Transitoria

LES

Cuarta, cohonestndolo con el sistema

LAS

de

GRAN CANARIA, SENTENCIA


RECURSO

N.

INMACULADA

porcentaje

establecido

en

el

artculo 4 y con el principio de lealtad

490/2011;

institucional en cuyo marco surge. Ello

RODRGUEZ

no permite acoger la pretensin del

FALCN).

recurrente, ya que si la recaudacin


en cualquier ejercicio es inferior a lo

FJ 2.- La Exposicin de Motivos

recaudado en el ejercicio 2002, la

de la Ley 9/2003 seala respecto a

minoracin de la recaudacin global

esta cuestin que el Gobierno de

no perjudica solo a la Comunidad

232

JURISPRUDENCIA

Autnoma

HACIENDA CANARIA N 39

las

recurrente en la demanda. Empero,

Administraciones Locales copartcipes.

una recta interpretacin de la misma

La disminucin de lo recaudado por el

como expusimos, conlleva que si se

bloque del REF perjudica por igual a

ha producido una disminucin de la

todas

ello

recaudacin de los recursos por la

lealtad

propia situacin econmica, y no por

las

entra

sino

todas

Administraciones,

dentro

institucional;

de
al

incremento

la

igual

de

la

que

el

recaudacin

beneficiara a todas las partes.

un reparto torticero de la Comunidad


Autnoma,

las

Administraciones

Locales tienen la garanta de recibir lo


que

Jurdicamente, la interpretacin

proporcionalmente

les

correspondera.

de la Disposicin Transitoria no puede


aislarse de lo dispuesto por el artculo

(EN

IDNTICOS

TRMINOS

PUEDE

TSJC, SALA DE LAS PALMAS DE GRAN

4 de la Ley 9/2003 , ya que no puede

VERSE

repartirse ms que lo que se recauda

CANARIA,

en cada ejercicio. De tal manera que

RECURSO

la interpretacin de la actora negara

INMACULADA RODRGUEZ FALCN; TSJC,

la aplicacin del artculo 4 de la Ley,

SALA

alternando

SENTENCIA

los

porcentajes

para

DE

SENTENCIA
N.

439/2011,

LAS PALMAS

1126/2010,

contrario

OTERO; TSJC, SALA

una

interpretacin

PONENTE:

PONENTE:

GRAN CANARIA,

DE

27.03.2013,

mantener una cantidad fija, lo que es


a

15.02.2013,

N.

RECURSO

CSAR J.

GARCA

LAS PALMAS

DE

DE

sistemtica y racional de la norma.

GRAN CANARIA, SENTENCIA 25.03.2013,

Sera

RECURSO N.

tanto

competencia

como
que

el

negar

la

Estatuto

de

1298/2010,

PONENTE: JAIME

BORRS MOYA)

Autonoma concede en exclusiva a las


Comunidad Autnoma para hacer el

INCENTIVOS

reparto.

CONTENIDOS EN LA LEY 19/1994,


DE

Es cierto que las Disposiciones


Transitorias

no

pueden

entenderse

como de vigencia indefinida, ahora

FISCALES

DE

JULIO,

DE

MODIFICACIN

DEL

RGIMEN

ECONMICO

FISCAL

DE

ACTIVIDAD

DE

CANARIAS

bien, en este caso, la Disposicin


Transitoria Cuarta conserva la funcin

RIC.

de estabilizacin y garanta para las

ARRENDAMIENTO

Administraciones Locales, que ya se

EXIGENCIA

pusiera de manifiesto en los debates

LOCAL EXCLUSIVAMENTE DESTINADO A LA

parlamentarios

GESTIN

transcritos

por

el

DEL

DE
DOBLE

PERSONA

INMUEBLES:
REQUISITO

EMPLEADA

DE

CON

233

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

CONTRATO LABORAL PARA LLEVARLA A

31 de diciembre de 2009, en la que

CABO.

sealamos:

ADQUISICIN

DEPORTIVO:

VEHCULO
DE

UN

PARA

EL

"... lejos de de tener el arriendo

ACTIVIDAD

de inmuebles un tratamiento distinto

EMPRESARIAL Y QUE SU UTILIZACIN SEA

en la normativa del Impuesto sobre

EXCLUSIVA

LA

Sociedades y en la del Impuesto sobre

DE

la Renta de las Personas Fsicas, en el

TENERIFE, SENTENCIA

sentido de no precisarse en el primer

ACTIVO

DEBE

DE

FIJO

TRATARSE

NECESARIO

DESARROLLO

DE

EN

LA

EL

EJERCICIO

ACTIVIDAD ECONMICA

SANTA CRUZ

DE

08.02.2013,

RECURSO

PONENTE:

DE

(TSJC, SALA

N.

451/2009;

A. FABIOLA MARTN CCERES).

caso de los requisitos adicionales de


empleado y local y s en el segundo
de los impuestos, lo realmente cierto

FJ 3.- La correcta resolucin de


la

controversia

planteada

exige

es que cuando el Art. 75.1 de la Ley


43/1995, de 27 de diciembre, del

dilucidar si es conforme a Derecho la

Impuesto

dotacin a la RIC efectuada por el

ocasin

recurrente en el ejercicio 2003 as

transparentes, remite al Art. 40 de la

como

los

Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF

elementos que luego se dirn de la

(actual Art. 25 de la Ley 40/1998, de

dotacin

ejercicio

9 de diciembre ) no lo hace a los fines

1999. En relacin con lo primero ha

de determinar si una sociedad tiene o

de confirmarse la interpretacin del

no

artculo 27 efectuada por la resolucin

transparente

en

impugnada, al declarar exigible, en la

determinado,

sino

actividad

clarificado el concepto o definicin de

la

materializacin

efectuada

de

en

el

en

arrendamiento

de

sobre
de

el

Sociedades,

regular

las

carcter

sociedades

de

sociedad

un

ejercicio

para

dejar

inmuebles, la doble concurrencia de

actividades

empresariales

local exclusivamente destinado a la

profesionales

en

gestin

proporcionados

persona

empleada

con

los

por

con

trminos

los

citados

contrato laboral para llevarla a cabo al

preceptos de la Ley del IRPF, sin que

objeto de que pueda calificarse como

sean,

actividad econmica generadora de

adicionales

beneficios susceptibles de dotar la

privativos de las sociedades de mera

Reserva para Inversiones en Canarias.

tenencia de bienes, ni tampoco del

Se trata de una interpretacin que

Impuesto

esta Sala ha mantenido en reiteradas

Personas Fsicas, tributo este ltimo

ocasiones, como en la Sentencia de

en

que

por

tanto,
de

no

circunstancias

234

requisitos

empleado

sobre

si

los

la

Renta

concurren

en

un

de

local

las

aquellas

arriendo

de

JURISPRUDENCIA

inmuebles

HACIENDA CANARIA N 39

realizado

por

personas

de la pretensin. En cuanto a la

fsicas, se califica el mismo como

materializacin de la RIC de 1999 no

rendimiento de capital inmobiliario en

otra suerte debe correr la alegacin

lugar de rendimiento de actividades

del recurrente por la que se pretende

...".

vlida a tales efectos la adquisicin de


mobiliario,

pues

esta

Sala,

en

Se trata este de un criterio

Sentencia n 230/2012 de 22 de

confirmado por la jurisprudencia en

octubre recada en relacin con la

Sentencias como la de 9 de julio de

dotacin y materializacin de la RIC

2012, del Tribunal Supremo. Pues

efectuada por el recurrente en los

bien, habindose constatado la falta

ejercicios 2000, 2001 y 2002, lleg a

de acreditacin de la existencia de un

la misma conclusin de inexistencia

local exclusivamente destinado a la

de

actividad

de

arrendamiento susceptible de generar

arrendamientos, pues el objeto de la

beneficios aptos para la dotacin RIC,

actividad

la

razn por la cual cualquier inversin

la

que se diga afecta a su desarrollo no

de

gestin

-servicios

propiedad

relativos

inmobiliaria

a
a

una

actividad

puede

desde un despacho de una vivienda- y

materializacin vlida de una RIC que

resultando asimismo que fue solo a

no debi dotarse, debiendo reputarse

partir de la mitad del ejercicio 2003

por

que se contrat a una persona para la

realizada

gestin de los arrendamientos, es

Tributaria y confirmada por el rgano

patente

econmico-administrativo.

la

actividad

de

ello

vlida
por

legalmente

de

propiedad industrial- se desarrollaba

que

aceptarse

econmica

la
la

como

regularizacin
Administracin

arrendamientos desarrollada por la

Finalmente, por lo que se refiere a la

recurrente no reuna los requisitos

adquisicin del vehculo deportivo -

exigidos

Mercedes

legalmente

para

ser

Benz,

modelo

SLK

320

considerada actividad econmica, de

Roadster (vehculo turismo biplaza-,

modo que los beneficios derivados del

esta Sala tambin se pronunci en la

alquiler realizado -slo tuvo lugar un

anteriormente

contrato de arrendamiento, en el ao

230/2012

2001, del que derivan los mismos- no

pretensin

son aptos para dotar RIC, por no

materializacin de la RIC, habiendo

poder

sealado:

considerarse

derivados
econmica.

de
Ello

una

beneficios

citada
en

de

relacin
incluirla

Sentencia
con

la

en

la

actividad

determina

la

desestimacin de este primer motivo

235

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

"el apartado 4 del artculo 27


de

la

Ley

19/1994

establece

un

requisito de necesidad cuando la


materializacin

se

realice

desarrollo de la actividad econmica,


pues precisamente la tipologa del
vehculo adquirido hace ms difcil, y

en

la

debi

por

ello

el

recurrente

adquisicin de activos fijos, es decir,

demostrarlo con empeo, considerar

establece que estos sean necesarios

que permitan

para el desarrollo de las actividades

eficiencia las relaciones pblicas con

empresariales del sujeto pasivo ( este

clientes y proveedores.

requisito

de

necesidad

ha

atender con

mayor

sido

interpretado por Consulta DGT de 15

RIC:

ARRENDAMIENTO:

de junio de 1995) en el sentido de

INEXISTENCIA

que sin dichos activos adquiridos la

PERSONAL Y MATERIAL A LOS EFECTOS DE

actividad econmica del sujeto pasivo

LLEVAR

no podra desarrollarse igual".

ARRENDAMIENTO.

CABO

03.05.2013,
En

este

caso,

no

lo

ha

PONENTE:

acreditado la entidad actora, ya que el

SANCHS).

DE

INFRAESTRUCTURA

LA

ACTIVIDAD

DE

(AN,

SENTENCIA

N.

164/2010;

RECURSO

FRANCISCO

JOS

NAVARRO

sujeto pasivo con anterioridad a la


FJ

adquisicin del vehculo ha venido

5.-

...

la

demanda

es

desarrollando su actividad econmica,

sumamente genrica a la hora, no ya

sin

de probar, como era carga que le

que

se

hayan

puesto

de

manifiesto, con posterioridad, formas

incumba

distintas de actuar a las ya empleadas

mediante una defectuosa solicitud del

y obteniendo sus ingresos, en muchos

recibimiento a prueba ( art. 60.1 LJCA

casos,

), en que se omiti por completo la

adems, como seala la resolucin

expresin de los puntos de hecho

impugnada,

sobre

de

las

mismas

no

se

fuentes

prueba

su

los

que

que

se

ha

malbaratado

pretenda,

sino

utilizacin exclusiva en el ejercicio de

tambin de alegar sobre la naturaleza

la

que

de su actividad, que entra adems en

excluira cualquier otro uso para fines

contradiccin con el alta en el epgrafe

particulares.

del IAE, que la demanda no explica

actividad

econmica,

lo

satisfactoriamente, as como con la


Por ello no comparte esta Sala la

admisin del representante, indicando

afirmacin del recurrente al calificar

que la actividad era "el arrendamiento

de empecinamiento administrativo la

de inmuebles".

negativa

considerar

probada

la

necesidad de dicho vehculo para el

236

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

Siendo ello as, si estamos ante

TITULARIDAD

DE

ACTIVO.

UN

un arrendamiento de inmuebles, en

ARRENDAMIENTO:

que se requiere para su conceptuacin

INFRAESTRUCTURA

PERSONAL

como actividad empresarial disponer

MATERIAL

de un empleado y un local, aun

ACREDITACIN SOBRE LA CONEXIN Y

cuando se trate de indicios indicativos

NECESIDAD DEL LOCAL Y EMPLEADO A LOS

o favorecedores de una presuncin

EFECTOS

iuris tantum que el interesado puede

ACTIVIDAD

destruir, es lo cierto que la clamorosa

INGRESOS

prueba practicada por la Inspeccin

ADMISIBILIDAD DE LOS OBTENIDOS POR

no ha sido desvirtuada en lo ms

COLOCACIN TEMPORAL DE EXCEDENTES

mnimo por la demandante, que es

DE

consciente de que ni posee local ni

PROCEDENTES DE LA MERA TITULARIDAD

empleado afecto a la actividad.

DE ACTIVOS NO RELACIONADOS CON LA

INEXISTENCIA

PROPIA

DE

LLEVAR

en absoluto acreditado de que el

CABO

DE

LA

ARRENDAMIENTO.

DE

FINANCIEROS:

TESORERA,

PERO

ACTIVIDAD ECONMICA.

Por el contrario, para el caso

FALTA

DE

10.05.2013,

NO

(AN, SENTENCIA
N.

RECURSO

LOS

216/2010;

PONENTE: JESS CUDERO BLAS).

objeto del arrendamiento fuera una


industria

como

tal,

el

FJ 4.- Con los datos expuestos,

hecho
su

la Administracin deniega la reduccin

explotacin a un tercero, mediante

derivada del artculo 27 de la Ley

precio,

19/1994,

concluyente

de

el

la

cesin

de

desentendimiento

de

de

julio

por

de

considerar que no concurre en la

gestin empresarial, impide admitir

interesada el requisito de "ejercicio de

que los beneficios obtenidos con la

una

mera percepcin de una renta puedan

econmica",

ser considerados, a los efectos de la

"promocin inmobiliaria", de la que

RIC,

derivara el beneficio que es objeto de

consiguiente

de

como

toda actividad

provenientes

de

un

actividad

explotacin

concretamente

dotacin,

toda vez, que, en rigor, no hay

comparte en su integridad, pues de

establecimiento

la

las circunstancias sealadas no se

vivienda de los cnyuges propietarios

infiere en modo alguno que GTC SL

de la empresa.

ejerciera en el terreno en cuestin

salvo

actividad

que

empresarial

la

de

establecimiento radicado en Canarias,

alguno,

criterio

la

de

Sala

ninguna

POR

clase, no ya solo por la cuestin del

INEXISTENCIA DE ACTIVIDAD ECONMICA

alta en este o aquel epgrafe del

AL DERIVAR EL BENEFICIO DE LA MERA

impuesto

RIC:

NO

PROCEDE

sobre

actividades

237

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

econmicas (cuestin a la que otorga

o arrendamiento a terceros de los

extraordinaria

el

activos sobre los que se invoca recae

demandante), sino porque la "tarea

la actividad, a menos que la entidad

previa"

contase

relevancia

realizada

en

relacin

con

con

una

infraestructura

aquel terreno ("valorar la finca por

personal y material propia para llevar

comparacin con otras situadas en la

a cabo ese objeto social, siendo as

zona,

que hay una absoluta falta de prueba

terceros", segn se afirma) ni siquiera

sobre la conexin y necesidad del

puede

local y empleado a los efectos de

anunciarla

decirse

propiamente,

mostrarla

que

de

llevar a cabo esa labor de mero

la

percibo de rentas, pues no consta que

demanda, a lo que debe aadirse que

los arrendamientos se lleven a cabo

la supuesta realizacin de gestiones

con habitualidad o comprenda otros

tcnicas

activos o negocios.

promocin

la

constituya,

que

actividad

se

seala

administrativas

en

ha

de

imputarse a la entidad copropietaria,


a tenor de los datos que constan en el
expediente.

Debe

sealarse

que

el

incumplimiento del requisito de la


explotacin directa de la actividad

El

beneficio

enajenacin
tanto,

derivado

debe

de

entenderse,

proveniente

la

por

econmica requerida a efectos de la


dotacin

de

la

reserva

para

mera

inversiones en Canarias -no mediante

titularidad de un activo no afecto

la simple cesin, por tanto, de su uso,

(pues nada se dice en relacin con la

a terceros-, no han dado lugar a la

vinculacin de la parcela a la actividad

ms mnima actividad probatoria por

desarrollada por la compaa antes de

parte de la recurrente para acreditar

su venta, la de "alquiler de locales

que la inversin fue efectiva, que la

industriales") y no, como exige el

actividad vinculada a tal inversin no

precepto

transcrito,

se limit a la percepcin de una renta

proveniente del desempeo de una

por el alquiler de los tres inmuebles,

actividad econmica.

sino que intervino en el mercado de

ms

de

la

arriba

servicios mediante la ordenacin por


FJ

5.-

...

nos

hemos

cuenta

propia

pronunciado de forma reiterada sobre

materiales,

la improcedencia de admitir como

organizativos. (...)

rendimientos
econmicas

de

sus

personales

medios
y

actividades
como

Llama la atencin, en todo caso,

contraprestacin por la cesin de uso

que uno de los tres contratos de

238

los

de

percibidos

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

arrendamiento

haya

sido

suscrito

mera

titularidad

de

relacionados

representante en su nombre) y la

econmica. El criterio es claro en

esposa de dicho representante, como

cuanto a las sociedades de mera

arrendataria, a lo que debe aadirse

tenencia de bienes, pues se entiende

que, a la vista de los datos que

que en estos casos sus beneficios en

aparecen

el

ningn caso proceden de la actividad

requisito de "local" donde efectuar la

empresarial. A juicio del recurrente,

actividad

partiendo de que ejerce efectivamente

el

expediente,

econmica

de

arrendamiento (artculo 25 de la Ley

una

de

entenderse

Renta)

ni

considerarse
sealado

siquiera

concurrente,

por

la

puede
pues

empresa

actividad

la

no

entre la propia compaa (actuando su

en

con

activos

actividad

econmica,

que

sus

ha

de

beneficios

el

proceden del desarrollo de la misma y

resulta

los dotados en este concepto de los

coincidente con la vivienda de la

correspondientes

familia de uno de los administradores

tesorera.

excedentes

de

de la entidad.
La cuestin, por tanto, no es
FJ 6.ingresos

Y en cuanto a los

financieros

(cuya

aptitud

otra que la de determinar qu debe


entenderse

estos

efectos

por

para dotar la reserva ha sido negada

"excedentes de tesorera" (idneos

por

para dotar la RIC, como se ha dicho),

las

resoluciones

aunque,

ciertamente,

reguladora

de

refiere

"beneficio

recurridas),
ley

cualidad que niega la Inspeccin a los

se

que nos ocupan teniendo en cuenta la

no

cuanta de los mismos y, sobre todo,

distribuido", sin distinguir en atencin

la ausencia de prueba de que los

al origen del mismo, es lo cierto que

mismos procedan de una actividad

los Tribunales de Justicia (incluida

empresarial.

esta

al

Sala)

la

han

la

reserva

solo

contable

entendido

con

reiteracin que el beneficio apto para

Para resolver dicha cuestin no

dotar la reserva es exclusivamente

resulta

aquel relacionado con la actividad

concepto de "tesorera" se caracteriza

econmica, esto es, las "ganancias

por

derivadas de la actividad empresarial

disponibilidad

o profesional". Se admiten, eso s, los

necesario, adems y en los trminos

obtenidos por colocacin temporal de

expuestos, que dichos fondos estn

excedentes

vinculados

de

tesorera,

pero

en

ningn caso los que procedan de la

ocioso

las

recordar

notas

de

las

de

que

el

liquidez

fondos,

siendo

operaciones

que

constituyen el trfico habitual de la

239

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

entidad. Desde esta perspectiva, la

Sala

resultados

jurisprudencia del Tribunal Supremo,

derivados de las operaciones ajenas al

de la que son exponente numerosas

desarrollo de la actividad social no

sentencias,

pueden

del

destacar las muy recientes de 7 de

cumplimiento de los fines reales de la

julio de 2011 (recurso de casacin n

entidad, ni pueden considerarse como

3140/09 ); 14 de julio de 2011

accesorios

al

(recurso de casacin n 6468/08 ); 15

responder a inversiones ajenas al

de septiembre de 2011 (recurso de

desarrollo

casacin para unificacin de doctrina

considera

los

incluirse

(aunque

de

de
no

dentro

dicha

la

actividad,

actividad

cabe

duda

misma
de

su

mercantil

la

tambin

entre

las

continua

que

n 363/07 ); 27 de septiembre de

repercusin econmica y fuente de

2011 (

ingresos para la sociedad) mxime

unificacin

de

doctrina);

teniendo

septiembre

de

2011

en

invertidos

cuenta
y

los

los

importes

cabe

recurso de casacin

para

29

de

(recurso

de

rendimientos

casacin n 2356/07 ); y de 13 de

obtenidos. Coincidimos en este punto

octubre de 2011 (recurso de casacin

con el TEAC en cuanto a que la

n 5475/07 ). La abundancia, claridad

entidad

no

ha

acreditado

carcter

reciente

de

tales

mnimamente que los ingresos por

pronunciamientos,

importe de 23.826,41 euros estn

unnimes al exigir que el beneficio no

vinculados al giro o trfico de la

distribuido susceptible de integrar la

empresa y que los mismos estn

RIC

causalmente

econmica,

relacionados

actividad empresarial,

con

la

proceda

todos

de

hace

la

disipar

ellos

actividad
cualquier

pues no se

duda al respecto, tanto respecto a la

corresponden con la dinmica habitual

naturaleza de los beneficios que dan

u ordinaria de funcionamiento de la

lugar a la dotacin como, en relacin

empresa,

para

a dicha cuestin, la precisin del

ingresos

concepto de establecimiento situado

constituyen excedentes de tesorera

en Canarias a que se refiere el art.

idneos para efectuar la dotacin a la

27.1 de la Ley 19/1994.

entender

extremo
que

esencial
tales

reserva.
La
Refuerza

la

muy

reiterada

doctrina

del

Tribunal

Supremo es clara e inequvoca y lleva

postura de esta Sala acerca de la

necesidad de que la dotacin a la RIC

nicamente puede ser dotada, en los

deba

rendimientos

trminos de la Ley 19/1994, con

obtenidos en la actividad empresarial

beneficios procedentes de la actividad

240

proceder

de

la

conclusin

de

que

la

RIC

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

empresarial,
otros,

sin

no

con

que

entenderse

los

cualesquiera

por

tales

la recurrente la prueba de que tales

colocacin de activos en productos

ingresos tenan una conexin directa

financieros

de

de accesoriedad con los rendimientos

cualquier modo desconectados de la

puramente empresariales, de suerte

idea de inmediatez causal con la

que

tesorera de la empresa. En suma, se

procedan de la colocacin temporal

acepta

que

de remanentes de tesorera, lo que

origen

desde luego no cabe entender como

financiero sean vlidos para integrar

acreditado por el actor, que se ha

la dotacin a la reserva, por razn de

limitado en su demanda a sealar,

su directa accesoriedad o vinculacin

apodcticamente

causal con los rendimientos de la

probatorio alguno, que nos hallamos

actividad

ante "picos de tesorera" procedentes

por

determinados

largo

la

por

doctrina general, habra incumbido a

la

obtenidos

pueda

Por lo dems, a partir de la

plazo

jurisprudencia
ingresos

mercantil,

de

industrial

pudiera

empresarial propiamente dicha - como

de

sucede

acreditar

con

los

obtenidos

por

compensacin de aplazamientos de

una

interpretarse

actividad

sin

que

soporte

empresarial,

mnimamente

sin
esa

circunstancia.

pagos de clientes (donde esa conexin


RIC:

es directa e inequvoca) o tambin


con

los

rendimientos

de

capitales

LOS

LA SUCESIN UNIVERSAL EN

DERECHOS

OBLIGACIONES

QUE

DERECHOS

propios colocados a corto plazo, bajo

COMPRENDE

las notas de liquidez y disponibilidad

OBLIGACIONES

inmediata, originarios de excedentes

CONSUMADOS,

de tesorera, para cuya calificacin no

EXPECTATIVAS,

slo ha de estarse a tales factores

INTERINOS

cronolgicos

sino

MEDIANTE CONDICIN SUSPENSIVA NO

importancia

de

tambin
las

la

sumas

LOS

se podra llegar a la conclusin directa

PONENTE:

que no se trata de un rendimiento

SANCHS).

la

LAS

LOS
LOS

RECURSO

FRANCISCO

Y
MERAS

DERECHOS
ADQUIRIDOS

(AN,

VERIFICADA

23.05.2013,

de

NO

comprometidas, pues de lo contrario

procedente

PERFECTOS

SENTENCIA
N.

151/2010;

JOS

NAVARRO

actividad

empresarial y, menos an, de un

F.J. 5.- Procede, en este punto,

establecimiento radicado en Canarias,

confirmar la resolucin del TEAC ... en

con el que carecera de la menor

tanto supedita la continuidad de las

conexin.

beneficiarias
derechos

en
de

el

disfrute

naturaleza

de
fiscal

241

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

empezados a disfrutar antes de la


operacin

por

la

En este sentido, es coherente

procedencia de aplicar el rgimen

con ello la previsin contenida en el

especial

los

segundo prrafo del artculo 104.1 de

artculos 97 y ss. LIS , que aqu no

la LIS (dentro del Captulo VIII del

puede regir, conforme ya seal el

Ttulo VIII), que se obviaba en la

TEAR

las

resolucin del TEAC, por cuanto no

demandantes, en cuanto al disfrute de

haca falta al caso, dado que era otra

los beneficios fiscales sometidos a

la

condictio

menciona el TEAR en la resolucin

de

sin

la

escindida,

neutralidad

oposicin

iuris

en

de

de

este

caso

la

cuestin

planteada

recurrida.

Se

que

trascribe

no

dotacin a la RIC. Como seala la

aqu

resolucin del TEAC impugnada:

continuacin la cita completa de dicho


apartado 1 del artculo 104:

"En
Impuesto

el

rgimen

la

general

extincin

de

del
la

"1.

Cuando

las

personalidad jurdica de la entidad

mencionadas

escindida comporta la afloracin de

determinen

rentas que darn lugar a la deuda

universal, se transmitirn a la entidad

correspondiente, y es en sta en la

adquirente

que se producir la subrogacin de las

obligaciones tributarias de la entidad

beneficiarias.

transmitente.

Rgimen

nicamente

especial

se

en

produce

el

en
una

el

operaciones
artculo

sucesin

los

derechos

97
titulo

las

la

continuidad plena de las beneficiarias

La entidad adquirente asumir el

respecto a la escindida, como si la

cumplimiento

extincin no se hubiera operado a

necesarios para continuar en el goce

efectos fiscales y as no se produce

de los beneficios fiscales o consolidar

afloracin de rentas, mantenindose a

los

estos efectos la situacin existente en

transmitente".

la

escindida

hasta

tanto

no

de

disfrutados

los

por

requisitos

la

entidad

se

produzca la salida de las entidades

"La inclusin expresa de este

que se beneficiaron de dicho rgimen

segundo prrafo tiene una evidente

especial.

trascendencia,

Como

dice

el

Centro

pues

slo

por

esta

Directivo recurrente, en el Rgimen

previsin especfica de la ley se puede

especial no se producen los efectos

producir

tributarios

la

mbito del rgimen especial. De ser

personalidad jurdica. Y ello, slo por

inherente a lo expresado en el primer

expresa previsin legal.

prrafo

242

de

la

extincin

de

esta

subrogacin

no hubiera

sido

en

el

necesario

JURISPRUDENCIA

aadirlo

HACIENDA CANARIA N 39

continuacin,

sin

que

en

la

que

opera

la

subrogacin

parezca que la redundancia haya sido

derivada de la sucesin. Pero esta

la tcnica utilizada por el legislador,

extincin

pues, como se ha expuesto, slo de

imposibilidad

este modo se completa el sentido que

aquellos

requisitos

pendientes,

el rgimen especial conlleva, al, por

anudados

al

de

as decir, excepcionar o dejar en

beneficios

fiscales,

suspenso los efectos tributarios de la

desaparicin del mundo jurdico ya no

extincin de la personalidad jurdica:

podr completar, con la consiguiente

no afloracin de rentas y continuidad

prdida de los beneficios fiscales de

en la aplicacin de los beneficios

que viniera disfrutando la extinguida.

fiscales; pero todo ello, nicamente

Es

porque as lo dispone la ley, en aras

reinversin,

de la neutralidad pretendida en estas

inversin o, en lo que aqu incumbe,

operaciones "protegidas".

materializacin de la RIC".

"La

posibilidad

de

continuar

el

determina
de

la

cumplimiento

de

disfrute

caso,

La

tambin

por

que

ciertos
por

ejemplo,

mantenimiento

Sala

comparte

la

su

de

la

de

la

opinin

cumpliendo los requisitos necesarios

jurdica en que se funda la estimacin

para el disfrute de un beneficio fiscal

del recurso de alzada por parte del

que se inici en sede de la escindida

TEAC, ya que, con independencia de

pero que sta dej incompletos al

los

extinguirse,

expresados en dicha resolucin, la

inserto en la subrogacin mercantil,

sucesin universal en los derechos y

sino que opera slo por la especfica

obligaciones que conlleva de suyo la

previsin

operacin

no

del

es

algo

legislador

innato

tributario.

razonamientos

de

jurdicos

escisin

total,

por

Adems, de ser este efecto normal u

aplicacin de las normas mercantiles,

ordinario

en tanto que la personalidad jurdica

en

el

rgimen

general,

hubiera sido innecesaria su previsin

de

la

escindida

en el rgimen especial.

entenderse
comprende

De no resultar de aplicacin el

desaparece,

debe

rectamente
los

que

derechos

obligaciones perfectos y consumados,

rgimen especial, al extinguirse la

no

las

meras

expectativas,

personalidad jurdica de la escindida

derechos interinos o los adquiridos

se siguen todas las consecuencias

mediante

tributarias: fin del periodo impositivo,

verificada,

afloracin de rentas en su caso con la

rgimen

consiguiente deuda tributaria, que es

relacin con la dotacin a la RIC en el

condicin
como
fiscal

es

suspensiva
el

los

no

caso

del

contemplado

en

243

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

artculo 27 de la Ley de la Ley

en relacin con el aprovechamiento de

19/1994,

las

de

de

julio,

de

bases

imponibles

Modificacin del Rgimen Econmico y

generadas

Fiscal

para

susceptibles de compensacin por las

el

beneficiarias fuera del mbito, que

de

Canarias,

consumarse

pues

definitivamente

por

la

negativas

derecho a ese beneficio es preciso

constituye

cumplir

artculos 97 y siguientes de la LIS .

los

requisitos

de

lex

escindida,

specialis,

de

no

los

materializacin, mantenimiento de las


inversiones e indisponibilidad de la

Por lo dems, es de reiterar que

Reserva, todos los cuales estaban

las

pendientes

el

consintieron con toda evidencia el

momento en que se llev a cabo la

criterio del TEAR sobre improcedencia

operacin de escisin, de modo que

de aplicar a la escisin llevada a cabo

no

la

el rgimen especial del Captulo VIII

transmisin de un derecho econmico

del Ttulo VIII de la LIS, por lo que no

perfecto

un

puede discutir, en este proceso, tales

definitiva

extremos, al haber ganado firmeza,

de

puede

realizacin

hablarse

derecho

aqu

acabado,
para

adquisicin

en

de

sino

de

cuya

era

preciso

el

sociedades

demandantes

por lo que slo era viable, una vez

cumplimiento de la condicin legal

negada

suspensiva, estado en que resulta

rgimen, la valoracin de los activos

inviable

objeto de transmisin, entre los que

su

traslacin

las

la

beneficiarias fuera de los trminos

no

se

estrictos del artculo 104 LIS, donde la

expectantes

continuidad empresarial es mayor, de

referencia.

procedencia

encuentran
a

que

de

los

dicho

derechos

se

ha

hecho

suerte que es bajo este rgimen


donde

opera

la

posibilidad

de

RIC: INCONGRUENCIA

completar los requisitos pendientes de

MOTIVACIN

cumplimiento,

INADMISIN;

todo

lo

cual

se

DE

LA

DOTACIN:

Y FALTA DE
SENTENCIA:
YA

DESDE

2007

complementa con lo establecido en el

ANTES DE LA REFORMA DEL AO

artculo

LOS BENEFICIOS DEBAN DERIVAR DE LA

del

ACTIVIDAD ECONMICA DESPLEGADA POR

107.1.d)

mencionado
TEAC,

sobre

Memoria
relativa

en

disfrutados

la

la

anual
a

de

los

la

resolucin

inclusin
de

la

la

en

la

informacin

beneficios

por

LIS

NO

CON

LOS

CANARIAS

DIMANANTES

DE

LA

fiscales

TITULARIDAD DE BIENES NO AFECTOS A

entidad

DICHA

transmitente, criterio reiteradamente


aplicado por esta Sala, por lo dems,

244

ESTABLECIMIENTOS SITOS EN

ACTIVIDAD

15.07.2013,

(TS,

RECURSO N.

SENTENCIA
1483/2012;

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

PONENTE: JOAQUN HUELIN MARTNEZ

DE

VELASCO)

instrumento

de

conviccin

de

las

partes sobre la justicia y la correccin


de la decisin judicial y facilitando su

FJ 2.- (...) (1) En relacin con

control por los tribunales superiores;

la motivacin de las sentencias, esta

se trata, en suma, de una garanta y

Sala ha consolidado como doctrina ...

de un elemento preventivo frente a la

la que se resume en los siguientes

arbitrariedad.

puntos:
(d) Esa exigencia constitucional
(a)

Slo

cumplida

puede

cuando

exhaustivo y pormenorizado de todos

razones que justifican la resolucin,

los aspectos y perspectivas que las

de manera que permita a las partes

partes puedan tener de la cuestin a

conocerlas

decidir,

fin

exponen

no demanda un razonamiento judicial

las

se

entenderse

de

poder

debiendo

considerarse

cuestionarlas o desvirtuarlas en el

suficientemente

oportuno recurso; se trata de evitar la

resoluciones que dan a conocer los

indefensin que se ocasiona cuando

criterios

un rgano jurisdiccional deniega o

cimientan la decisin, es decir, la ratio

acepta una pretensin sin que se sepa

decidendi

o pueda saber el fundamento de la

(sentencias del Tribunal Constitucional

decisin.

14/1991, FJ 2; 28/1994, FJ 3 ; y

motivadas

jurdicos

que

la

las

esenciales

ha

que

determinado

32/1996, FJ 4, entre muchas otras).


(b)

El

apreciacin
valoracin

eventual
de

de

interpretacin

los
la
y

error

en

la

Por consiguiente, no resulta necesario

hechos,

en

la

un examen agotador o minucioso de

en

la

los argumentos de las partes, siendo

prueba

aplicacin

de

las

admisibles

las

motivaciones

por

normas no tiene la consideracin de

remisin [por todas, sentencia del

defecto de motivacin,...

Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ


2.B)].

(c) La exigencia constitucional


de la motivacin de las sentencias,

(...) Se ha de recordar, por

recogida en el articulo 120.3, en

ltimo, que una motivacin no deja de

relacin

con

serlo

Norma

Fundamental,

el

24.1,

de
tiene

nuestra
como

por

exigencia

escueta,

porque

constitucional

esta

no

est

designio demostrar el sometimiento

necesariamente

del juez o del tribunal sentenciador al

brevedad y la concisin (sentencias

imperio de la ley, operando como

del Tribunal Constitucional 70/1991,

reida

con

245

la

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

FJ 2; 154/1995, FJ 3 ; y 26/1997 ,

(incongruencia

FJ 2).

desviacin) ...

(2)

Tratndose

por

la

Ahora

incongruencia, hemos concluido que

congruencia

existe

intensidad cuando no se la contempla

cuando

se

de

mixta

produce

una

bien,

la

opera

exigencia
con

de

menor

inadecuacin entre el fallo o parte

desde

dispositiva

pretensiones sino desde la propia de

de

la

sentencia

el

la

perspectiva

de

las

petitum o los trminos en los que las

las

partes plantearon sus pretensiones. Al

apoyo. En este segundo caso aquella

conceder ms, menos o cosa distinta

intensidad se debilita, de modo que

de lo pedido, el rgano judicial incurre

no es necesario para la satisfaccin

en

del derecho a la tutela judicial efectiva

las

formas

de

incongruencia

alegaciones

esgrimidas

una

petita

partium

explcita a todas y a cada una de

(sentencias del Tribunal Constitucional

ellas, pudiendo bastar, en atencin a

13/1 987, FJ 3; 48/1 989, FJ 7;

las

124/2000 , FJ 3; 114/2003 , FJ 3;

concurrentes,

174/2004 , FJ 3; 264/2005, FJ 2;

global o genrica, aunque se omita

40/2006, FJ 2 , y 44/2008 , FJ 2,

respecto

entre otras).

concretas no sustanciales (...)

extra

petita

Conforme a la jurisprudencia de
esta

Sala,

una

sentencia

es

pormenorizada

su

conocidas como ultra petita , citra


o

contestacin

en

circunstancias
con

de

particulares
una

lneas

respuesta

de

defensa

(...) No estorba recordar que el


derecho

fundamental

la

tutela

incongruente cuando omite resolver

judicial se satisface con la motivacin

sobre alguna de las pretensiones o de

por remisin o aliunde, siempre que el

las

la

reenvo se produzca de forma expresa

omisiva,

e inequvoca y la cuestin sustancial

citra petita o ex silentio, por defecto);

de que se trate hubiera sido decidida

cuando decide ultra petita partium ,

en la resolucin a que se remite,

ms all de las peticiones de las

segn

partes (incongruencia positiva o por

Constitucional

exceso); y cuando se pronuncia extra

144/2007 (FJ 3): "dentro de las

petita

esas

modalidades que puede revestir la

sobre

cuestiones

motivacin hemos afirmado que la

las

planteadas

fundamentacin,

cuestiones

demanda

(incongruencia

partium,

pretensiones,
diferentes

planteadas

fuera

en

de

ha

reiterado
en

por

el
la

Tribunal
sentencia

remisin

aliunde -tcnica en virtud de la cual

246

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

se incorporan a la resolucin que

desarrollada por el establecimiento

prev la remisin los razonamientos

sito en Canarias.

jurdicos de la decisin o documento a


la que se remite)- "no deja de serlo ni
de

satisfacer

la

Entiende la compaa recurrente

exigencia

que ... slo con efectos desde el 1 de

constitucional contenida en el derecho

enero de 2007, como fruto de la

fundamental"

reforma introducida en el artculo 27.1

la

tutela

judicial

efectiva ...".

de

la

Ley

19/1994

Decreto-Ley
FJ 3.- El debate de fondo que

por

el

12/2006,

Real
poda

interpretarse que la dotacin de dicha

plantean los motivos de casacin

reserva era posible nicamente con

tercero y cuarto del presente recurso

los

es la interpretacin que ha de darse

econmica.

beneficios

de

la

actividad

en el ejercicio 2000 al artculo 27.1 de


la Ley 19/1994.

Pues bien, esta Seccin ha dicho


reiteradamente que los beneficios del

Para la sociedad recurrente no

establecimiento para dotar la reserva

est justificado restringir su tenor

de inversiones en Canarias han de

literal, de donde deriva que en ese

proceder de su actividad econmica,

ejercicio la reserva para inversiones

no

en

con

dimanantes de la titularidad de bienes

del

no afectos a dicha actividad (...)

Canarias

cualquier

poda

beneficio

establecimiento
archipilago.

dotarse
distribuible

sito

con

los

el
la

Se trata de precisar el alcance

por

la

de la siguiente expresin del apartado

Administracin tributaria hasta el ao

1 del artculo 27 de la Ley 19/1994:

2000, sin embargo fue modificada a

cantidades que, con relacin a sus

partir del informe emitido por una

establecimientos

comisin

la

Canarias, destinen de sus beneficios a

el

la reserva para inversiones, teniendo

incentivo fiscal, sentndose una nueva

en cuenta que son dos los puntos

exgesis ms restrictiva que fue la

controvertidos, aunque estrechamente

aplicada por la Inspeccin de los

vinculados entre s, a saber: (a) si el

Tributos, conforme a la cual slo

trmino establecimiento situado en

poda

beneficios

Canarias se emplea para delimitar

derivados de la actividad empresarial

una ubicacin geogrfica-empresarial,

realizada

creada

problemtica

hacerse

haba

dotar

sido

interpretacin

Esa

en

pudindose

para

suscitada

con

los

evaluar
por

situados

en

tesis de la sociedad recurrente, o para

247

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

identificar una explotacin econmica,

que, habindose de dotar la reserva

posicin defendida por la sentencia de

para inversiones en Canarias con los

instancia y la parte recurrida; y (b) si

beneficios

los

archipilago,

beneficios

destinados

que

la

pueden

ser

reserva

para

recurrente

obtenidos
lo

por

"establecimiento"

sito

en

Canarias, como mantiene la sociedad

la

discute,

obstculo

establecimiento

que

no

inversiones son todos los obtenidos


el

en

para

ese
parte

no

hay

identificar
con

"establecimiento permanente".

recurrente, o slo los que procedan de


su actividad econmica, esto es, los
derivados de su giro propio ...

Conforme al artculo 48.1 de la


Ley

43/1995

en

su

redaccin

aplicable al ejercicio 1997, componan


... Como la Ley 19/1994 no
define

el

trmino

establecimiento

la renta imputable al establecimiento


permanente: (a) los rendimientos de

situado en Canarias, haba de ser

las

entendido

desarrollase, (b) los derivados de la

jurdico,

conforme
tcnico

su

sentido

usual,

segn

explotaciones

econmicas

cesin

de

procediera, en aplicacin del artculo

afectos

23.2 de la Ley 230/1963, de 28 de

disminuciones

diciembre,

procedentes tambin de los elementos

General

Tributaria,

...

vigente en el ejercicio 1997.

Slo

el

sentido

usual

de

la

elementos

que

(c)

los

incrementos

de

afectos.

este

precepto

establecimiento

patrimonio

patrimoniales
mismo

patrimoniales

Consideraba
afectos

permanente

al
los

expresin citada permite sostener que

elementos patrimoniales vinculados al

es

desarrollo

una

alusin

geogrfica-

empresarial, como pretende la parte

de

la

actividad

que

constituyera su objeto.

recurrente, porque su sentido jurdico


y tcnico conducen a su identificacin
con

una

realizada

explotacin
en

islas

esa norma mutatis mutandi en la

(...)

El

exgesis del artculo 27.1 de la Ley

define

el

19/1994 obliga a concluir que los

"establecimiento" como un conjunto

beneficios del establecimiento sito en

organizado

elementos

Canarias que podan ser destinados a

patrimoniales y personales dispuestos

la reserva para inversiones en ese

y utilizados para la realizacin de una

archipilago

explotacin

derivados de su actividad econmica o

ordenamiento

esas

econmica

La aplicacin del contenido de

mercantil

de

econmica,

del

ordenamiento tributario se desprende

248

eran

nicamente

de elementos afectos a la misma.

los

JURISPRUDENCIA

HACIENDA CANARIA N 39

econmica
Este

entendimiento

del

en

procedentes

de

los

beneficios

dicha

actividad

mencionado precepto legal, al que se

econmica

llega desde el significado jurdico-

permitiran dotar la reserva

tributario

del

"establecimiento",

como

los

nicos

que

trmino

viene

confirmado

Configurndose la reserva para

por la interpretacin sistemtica del

inversiones

en

ntegro contenido del artculo 27 de la

incentivo

fiscal

Ley 19/1994 , como seguidamente se

diferimiento

pone de manifiesto.

impuesto sobre sociedades previsto

Canarias

como

un

alternativo

por

reinversin

al

en

el

en el artculo 21.1 de la Ley 43/1995 No hay razn, en primer lugar,


para

legitimar

distinta

una

de

interpretacin

1997- ( apartado 7 del artculo 27 de

expresin

la Ley 19/1994 ), resulta lgico, en

la

"establecimientos

que era el vigente en el ejercicio

situados

en

tercer y ltimo lugar, entender que

Canarias" en funcin de que se utilice

est

para aludir a los pertenecientes a los

anlogas,

sujetos pasivos del impuesto sobre la

reiteradamente, que ese diferimiento

renta

por reinversin no era aplicable a las

de

las

personas

fsicas

pensando
y

esta

en

situaciones

Sala

ha

dicho,

(apartado 9) o del impuesto sobre

rentas

sociedades (apartado 1).

patrimoniales transmitidos no afectos

procedentes

de

elementos

a la actividad econmica (...)


No tendra sentido aclarar, en
segundo

lugar,

que

los

sujetos

Tampoco es ilgico, sino todo lo

pasivos que se dediquen, a travs de

contrario,

una

pretendido

explotacin

econmica

al

que,

siendo

con

la

el

objetivo

reserva

para

arrendamiento o cesin a terceros

inversiones en Canarias el fomento de

para su uso de activos fijos podrn

la inversin productiva realizada en

disfrutar del rgimen de la reserva

esas

para

establecidos,

inversiones,

siempre

que

no

islas

por

los

slo

empresarios

pudiera

dotarse

exista vinculacin, directa o indirecta,

dicha

con los arrendatarios o cesionarios de

derivados de la actividad empresarial

dichos

que realicen esos establecimientos.

bienes

operaciones
financiero
estuviera

ni
de

(apartado

se

trate

de

reserva

con

los

beneficios

arrendamiento
5),

pensando

si
en

no se
el

establecimiento como una explotacin

As las cosas, el "cambio de


criterio"

de

la

Administracin

tributaria en el ao 2000, respecto a

249

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

cmo deba interpretarse el artculo

archipilago

27.1 de la Ley 19/1994 no resulta

actividades

arbitrario

ni

seguridad

jurdica,

por

econmicas

las
que

contra

la

directamente desarrollan en el mismo,

que

ese

as como aquellos otros sujetos que a

"nuevo criterio" era el correcto en

pesar de que no estn establecidos,

derecho. Lo que si resultaba arbitrario

desarrollan parte de su actividad a

y contrario a la seguridad jurdica,

travs de establecimientos situados

atendido

en ese territorio insular. En cambio, y

el

atenta

canario

dado

ntegro

contenido

del

artculo 27 de la Ley 19/1994 , era

por

dispensar

la

econmicas, no permiten dotar la

dotacin a la reserva para inversiones

reserva para inversiones en Canarias

en Canarias a los sujetos pasivos del

los beneficios obtenidos de la mera

impuesto

las

tenencia de bienes en Canarias, de la

personas fsicas (apartado 9) y a los

gestin de activos financieros y de las

del

entidades participadas, aun cuando

diferente

sobre

impuesto

(apartado
ambos

la

pese

de

sociedades

exigirles

actuacin

"establecimientos

en

renta

sobre

1),
la

trato

no

proceder

de

actividades

stas estn sitas en Canarias, pues

mediante

tampoco en este caso se producen

en

directamente bienes o servicios, sin

Canarias". De ah que ese "nuevo

perjuicio de que pudieran servir para

criterio"

la

fuera

situados

aplicado

por

la

dotacin

la

reserva

para

Inspeccin de los Tributos respecto de

inversiones en Canarias por la propia

los ejercicios no prescritos (FJ 5).

entidad participada.

FJ 4.- (...) Como dijimos en la

Hemos

utilizado

idntico

sentencia de 19 de abril de 2012

argumento en la sentencia de 10 de

(casacin

818/08

diciembre de 2012 (casacin 1691/11,

exposicin

de

motivos

FJ
de

4),
la

la
Ley

FJ

5),

ratificando

que,

19/1994 seala que el rgimen de la

persiguindose con esta ventaja fiscal

reserva para inversiones en Canarias

el fomento de la inversin productiva

ofrece

los

en el archipilago canario por los

empresarios canarios puedan acceder

empresarios establecidos, slo puede

a cuotas importantes de ahorro fiscal

dotarse

como

esfuerzo

beneficios derivados de la efectiva

inversor con cargo a sus propios

actividad empresarial realizada con

recursos" , de donde se infiere que

activos residenciados en las islas.

"la

posibilidad

contrapartida

de

su

que

pueden hacer uso del beneficio fiscal


los

sujetos

250

establecidos

en

ese

dicha

reserva

con

los

JURISPRUDENCIA

Siendo

HACIENDA CANARIA N 39

esta

doctrina

establecimiento situado en Canarias,

jurisprudencial aplicable, la naturaleza

la consideracin que el Tribunal de

de los beneficios obtenidos por LLL en

Justicia de la Unin Europea otorgue,

2000

la

a efectos del impuesto sobre el valor

enajenacin de la cartera de control,

aadido, a la actividad desarrollada

percepcin de liberalidades y otros

por

ingresos

extraordinarios)

mbito del impuesto sobre el valor

ausencia

de

(intereses,

la

beneficios

un

en

la

establecimiento

una

sociedad

holding,

en

el

aadido.

empresarial en el territorio canario


(conclusin fctica que que no puede

ARTCULO

ser revisada en casacin, pues no se

19/1994:

ha alegado la concurrencia de alguno

INVERSIN;

de

INMEDIATA

los

supuestos

permite,

en

conforme

los

que

se

nuestra

EN

ratificar

28.02.2013,

improcedente

la

PONENTE:

en

FALCN)

que

realiz

en

ese

LEY

INCENTIVOS

LA

DE

ENTRADA

FUNCIONAMIENTO

(TSJC, SALA

DE

DEL

LAS

GRAN CANARIA, SENTENCIA

DE

dotacin a la reserva para inversiones


Canarias

LA

BIEN DE INVERSIN

PALMAS

era

DE

EXIGENCIA

constante jurisprudencia) conducen a


que

25

RECURSO

N.

INMACULADA

589/2011;
RODRGUEZ

ejercicio, tal y como concluye la Sala


de

instancia

en

decimotercero
recurrida,

el

de

fundamento

FJ 3.- En el caso, el recurrente

sentencia

afirma que adquiri la vivienda y el

gestin

terreno para ampliar su actividad de

la

porque

la

patrimonial de la cartera de acciones

bingo,

de

grupo

embargo, pese a manifestar la parte

empresarial y la colocacin de los

vendedora que estaba libre de cargas

recursos financieros derivados de la

al formalizar la escritura pblica de

misma no supone directamente la

compraventa, en la finca exista un

produccin de bienes o servicios en el

inquilino que alegaba unos supuestos

territorio canario.

derecho sobre el inmueble. En su

las

sociedades

del

con

otros

servicios.

Sin

defensa afirma que el arrendamiento


Hemos de subrayar, finalmente,
que

ninguna

relevancia

puede

imposibilit

cualquier

habilitacin

sobre

aplicacin de un beneficio fiscal en el

negaba a abandonar el inmueble, lo

impuesto sobre sociedades que se

que provoc que tuvieran que acudir a

vincula con la actividad econmica de

la jurisdiccin civil para resolver el

una

contrato. En concreto afirma que la

de

un

el

inmueble

adquirido,

ubicada

que

de

alcanzar, para definir el mbito de

empresa

ya

el

obra

inquilino

251

se

HACIENDA CANARIA N 39

dilacin

en

la

funcionamiento

RESEAS JURISPRUDENCIALES

puesta

obedece

al

en

no

se

ha

podido

poner

en

tiempo

funcionamiento el bien de inversin.

que transcurri hasta que pudo tener

La parte no ha superado la carga de

el bien a su disposicin ejecutando las

acreditar

resoluciones judiciales: "desde el 6 de

inversin de lo adquirido ni su puesta

julio de 2004 hasta el 27 de mayo de

en

2010, han transcurrido casi 6 aos

sealado el Tribunal Supremo en la

para poder ejecutar una Sentencia de

sentencia

Primera Instancia, y solo hasta el 6 de

excluirse del concepto los bienes que

junio de 2011, se ha obtenido una

no sirvan a la finalidad y en el caso, a

resolucin definitiva del proceso".

la vista del estado del inmueble, en el

el

funcionamiento,

antes

momento
La

consideracin

del

bien

adquirido como bien de inversin, ni


la

inmediata

puesta

funcionamiento

ha

la

de

de

bien

como

transcrita

su

de

ha

debe

adquisicin

se

encontraba "prcticamente en estado


de ruina".

en

quedado

demostrada, o justificado el retraso,


por

carcter

existencia

de

un

arrendamiento.

DE

LA

LEY

INCENTIVOS

LA

ARTCULO
19/1994:

25

INVERSIN; CARGA DE LA PRUEBA PARA


QUIEN SOLICITA LA APLICACIN DE LA

As,

en

administrativo,

el

expediente

consta

el

informe

EXENCIN

(TSJC, SALA

LAS PALMAS

DE

DE

GRAN CANARIA, SENTENCIA 08.03.2013,

emitido por don Leon , en el que se

RECURSO N.

1157/2010;

especifica que la superficie del local

BORRS MOYA)

PONENTE: JAIME

arrendado era de 15,40 m , y que el


total de la edificacin construida y
2

FJ 2.- Pues bien, en el caso que

adquirida era de 166,11m . Las fincas

nos ocupa, la resolucin impugnada

incluidas

considera

en

la

escritura

de

incumplidos

por

la

compraventa fueron dos una casa

recurrente tales requisitos ya que las

terrera con una superficie con su patio

fincas

anexo de 312 m2 y la parcela de

considerarse

terreno con una superficie de 241,75

inversin, no procediendo de ninguna

m2.

promocin urbanstica ni inmobiliaria,

adquiridas

sealando
En definitiva, carece de toda
verosimilitud

que

por

como

pueden

bienes

igualmente

que

de

los

documentos que aporta la actora no

un

acreditan

el

problema con 15 m2 de la propiedad

repetidos

requisitos,

252

afirmar

no

cumplimiento
ya

de

los

que

ni

JURISPRUDENCIA

siquiera

se

HACIENDA CANARIA N 39

indica

qu

persona

personas gestionan la actividad de

RECURSO

N.

050/2011, PONENTE: ANA

TERESA AFONSO BARRERA).

arrendamiento, rechazando el TEAR


las alegaciones de la actora en orden
al

cumplimiento

de

los

requisitos

FJ 3.- (...) Dispone el artculo


15.2 del Decreto 182/1992 , por el

necesarios para la procedencia de la

que

exencin tributaria reclamada. Frente

gestin,

a tal postura, la recurrente ni siquiera

inspeccin del IGIC la obligacin de

solicit en su escrito de demanda el

los

recibimiento del pleito a prueba, lo

acogidos al rgimen simplificado de

cual llama poderosamente la atencin

llevar, en todo caso, el Libro Registro

de la Sala teniendo en cuenta el

de Facturas recibidas en los trminos

importante

que,

establecidos en el articulo 32 del

precisamente, la resolucin del TEAR

citado Decreto , que en su apartado

recurrida,

indicado,

4 indica que en el Libro-Registro de

desestima la reclamacin de la actora

facturas recibidas, se anotaran, una

por

los

por una las facturas recibidas, y en su

repetidos requisitos por la entidad

caso, los documentos acreditativos de

recurrente, siendo claro que es a

la liquidacin del IGIC devengado..

quien

aadiendo

detalle

como

falta

de

de

se

ha

acreditacin

reclama

la

de

aplicacin

del

se

aprueban

las

liquidacin,

empresarios

que

de

recaudacin

se

normas

profesionales

consignara

su

beneficio fiscal de que se trata a quien

nmero

corresponde probar que se renen los

expedicin, la fecha de realizacin de

requisitos necesarios para ello, lo cual

las operaciones, en caso de que sea

la

distinta de la anterior y as conste en

resolucin

objeto

del

presente

de

recepcin,

fecha

de

contencioso considera que no hizo la

el

recurrente, compartiendo la Sala tal

apellidos, razn social o denominacin

punto de vista.

completa y numero de identificacin

citado

documento,

el

nombre,

fiscal del obligado a su expedicin, la


IMPUESTO GENERAL INDIRECTO

base imponible y en su caso el tipo

CANARIO

impositivo

la

cuota

tributaria,

aadiendo el artculo 36.3 que las


DEDUCCIONES:

IMPROCEDENCIA:

facturas

deben

anotarse

en

el

NO APORTACIN DE LIBROS REGISTRO NI

correspondiente Libro-Registro por el

CONTABILIZACIN

AL

orden en que se reciban y dentro del

COMPROBACIN

periodo de liquidacin en que proceda

PROCEDIMIENTO
LIMITADA

TENERIFE,

PREVIA
DE

(TSJC, SALA

DE

SENTENCIA

SANTA CRUZ

DE

efectuar su deduccin.

22.02.2013,

253

HACIENDA CANARIA N 39

Asimismo,
33.3

de

la

RESEAS JURISPRUDENCIALES

dispone el artculo
Ley

20/1991

de

modificacin de los aspectos fiscales


del

Rgimen

Econmico-Fiscal

Canarias,

que

"cuando

mediado

requerimiento

CANARIA,

SENTENCIA

RECURSO N.

118/2010;

08.03.2013,
PONENTE:

JAIME

BORRS MOYA).

de

hubiese

2.-

Debe

sealarse,

en

la

primer lugar, que, como puso de

Administracin o actuacin inspectora,

relieve la administracin demandada

como ocurre en el presente caso,

en su escrito de contestacin, no se

sern deducibles en las liquidaciones

trata de que por el TEAR se ponga en

que procedan, las cuotas soportadas

duda

que

relaciones pblicas con clientes se

estuvieran

de

FJ

debidamente

que

los

gastos

referidos

contabilizadas en los libros registro

consideren

establecidos reglamentariamente para

deducibles, sino que se considera que

este

no

no existe bastante justificacin de los

hubiera transcurrido el plazo a que se

mismos, lo cual la propia actora viene

refiere el prrafo anterior. Es decir,

a reconocer implcitamente al aportar

requerido

con la demanda diversa documental

impuesto

el

siempre

recurrente

procedimiento

de

que

en

un

comprobacin

que

gastos

pretende

dicha

fiscalmente

acreditacin,

limitada realizado por un rgano de

siendo de tener en cuenta que pese a

gestin tributaria, en las liquidaciones

que poda haber aportado la misma

resultantes

en

de

dichas

actuaciones

va

administrativa

no

lo

hizo,

solamente pueden tenerse en cuenta

incumpliendo la previsin del art. 98,5

las

soportadas

del Reglamento de aplicacin de los

estuviesen

tributos, que establece que una vez

cuotas

de

deducibles

IGIC
que

contabilizadas

con

anterioridad

al

realizado el trmite de audiencia no

inicio de las mismas y esa exigencia a

se podr incorporar al expediente ms

la vista de lo sealado anteriormente,

documentacin

no se ha visto materializada en este

hechos, salvo que se demuestre la

caso y por ello resulta ajustada a

imposibilidad

de

derecho la resolucin administrativa

antes

finalizacin

impugnada.

trmite.

de

la

acreditativa

Por

haberla

otra

de

los

aportado
de

parte,

dicho
como

asimismo destaca la demandada, el


art. 106 de la Ley General Tributaria
DEDUCCIONES:
NO

APORTACIN

IMPROCEDENCIA:
DE

PRUEBAS

seala
debern

que

los

gastos

justificarse

deducibles
de

forma

SUFICIENTES EN VA ADMINISTRATIVA

prioritaria mediante factura entregada

(TSJC, SALA

por el empresario o profesional que

254

DE

LAS PALMAS

DE

GRAN

JURISPRUDENCIA

haya

HACIENDA CANARIA N 39

realizado

la

correspondiente

administracin tributaria, ante la falta

operacin, o mediante el documento

de justificacin documental de los

sustitutivo emitido con ocasin de su

gastos deducidos, la desestimacin de

realizacin, cumpliendo los requisitos

la

sealados en la normativa tributaria,

correcta.

reclamacin,

tal

resolucin

es

compartiendo plenamente la Sala el


argumento

de

que

si

bien

la

Jurisprudencia ms reciente flexibiliza

CUOTA CAMERAL PERMANENTE EN


CANARIAS

el carcter revisor de la jurisdiccin


contencioso administrativa, no cabe al

CUOTA CAMERAL

socaire de tal flexibilidad dejar abierto

NORMA

el

CANARIO,

procedimiento

tributario,

ni

CONFORMANTE

DIFERENCIALIDAD

competencial

PALMAS

esto

es,

la

05.02.2013,

rechazable

PONENTE.

aportacin

en

sede

REF

DEL
POR

(TSJC, SALA

SU

DE

LAS

GRAN CANARIA, SENTENCIA

DE

agencia tributaria, de manera que es


la

CANARIAS:

CARACTERIZADO

trasladar el mismo fuera de su sede


propia,

EN

RECURSO

N.

984/2010;

CSAR GARCA OTERO).

jurisdiccional de pruebas esenciales


que no se aportaron ante el rgano

FJ 3.- Por tanto, en el mbito

especializado que deba analizar tales

territorial de la Comunidad Autnoma

pruebas, por los trmites y con los

de Canarias, y en el mbito temporal

plazos que establece la normativa

que comienza a partir del 1 de enero

aplicable al regular el procedimiento

de 1998, las Cmaras de Oficiales de

de la inspeccin de tributos.

Comercio, Industria y Navegacin de


Canarias, aplicarn una exaccin del

FJ 3.- En definitiva, a tenor de


lo

expuesto

resulta

acto

del Impuesto de Sociedades girada

administrativo impugnado desestima

previamente a la minoracin de dicha

correctamente la reclamacin de la

base que puedan destinarse a la

recurrente al no haber aportado en su

reserva para inversiones en Canarias,

momento

en el tramo comprendido entre 1 y

la

que

misma

el

0,27 por 100 sobre la base imponible

la

prueba

correspondiente a la procedencia de la

28.500.000

pretendida

siendo

imponible ( en su actual equivalente

exclusiva responsabilidad del sujeto

en euros). Mientras que para las

pasivo la carga de tal prueba a tenor

porciones

de la previsin del art. 105 de la Ley

Impuesto de Sociedades que superen

General Tributaria, de manera que

el indicado lmite el tipo aplicable a

debe

deduccin,

concluirse

que

al

decidir

pesetas

de

base

de

base

imponible

del

la

255

HACIENDA CANARIA N 39

RESEAS JURISPRUDENCIALES

cada uno de los tramos ser el que la

sobre su acomodacin al mismo, que

propia norma establece.

no tiene esta Sala.

Se trata de una norma que debe


aplicar

la

Cmara

Industria

de

Comercio,

Navegacin

de

Las

Se trata, adems, de una norma


cuyos efectos comienzan a partir del 1
de enero de 1.998, pero en ningn

Palmas, y que fue lo que hizo en el

caso

caso, en el que hizo aplicacin de la

transitoria, cuyos efectos eran solo

exaccin sobre la base imponible del

para el ao 1998,. Estamos ante una

Impuesto

tomada

norma con vocacin de permanencia,

previamente a la minoracin de dicha

cuya prdida de vigencia solo puede

base con las cantidades destinadas a

venir dada por su derogacin expresa

la reserva de inversiones en Canarias.

de

Sociedades

de

una

tcita,

lo

compatible
La norma forma parte de ese

norma

cual

con

instrumento

temporal

es

su

para

plenamente
finalidad

de

asegurar

la

conjunto normativo que conforma el

ejecucin de los objetivos de poltica

Rgimen

Econmico

de

econmica, plasmados en la Ley de

Canarias

y,

puede

Presupuestos Generales del Estado

entenderse

por
de

ello,
forma

Fiscal
no

aislada

para

1998,

tambin

para

aos

que

se

desconectada, ni es posible cuestionar

posteriores

su constitucionalidad o adecuacin al

mantengan

derecho de la Unin Europea sino es

tanto, la norma, que constituye un

teniendo

instrumento a tal finalidad, no sea

en

cuenta

ese

conjunto

normativo especial para Canarias en

siempre
esos

objetivos

y,

por

modificada.

materia fiscal, uno de cuyos rasgos

En definitiva, la parte se queda

ms destacados es la diferencialidad,

en la crtica a una decisin legislativa,

y del que forma parte la norma

si bien corresponde a los poderes

cuestionada, sin perjuicio de que la

pblicos, y, en primer lugar a las

parte tampoco propone a la Sala el

Cmaras de Comercio canarias, en

planteamiento

de

cuanto destinatarios de la norma, su

aplicacin, y corresponde a esta Sala

de

inconstitucionalidad

cuestin
ante

el

TC

prejudicial ante el TJUE, que, en ese

el

segundo caso, solo sera posible ante

aplicacin, que, en el caso, nos lleva a

las dudas interpretativas a la vista del

la conformidad de una liquidacin

derecho europeo o antes las dudas

ajustada al tenor literal de la norma.

256

control

de

legalidad

de

dicha