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CAPACITACIN VIRTUAL

Gastos deducibles
Principales consideraciones
a tener en cuenta

Febrero 2012
1

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CAPACITACIN VIRTUAL
I. Principio de Causalidad y Devengo
1. Pautas generales a considerar
para la deducibilidad de los gastos

En la presente parte analizaremos uno
de los conceptos centrales del Impuesto a
la Renta de tercera categora que es el de la
deducibilidad de los gastos para determinar
la renta neta, concepto este ltimo que ser
la magnitud respecto de la cual se aplicar la
tasa del impuesto.
En tal sentido, a lo largo de este trabajo
esbozaremos una metodologa de anlisis de
los gastos, que nos servirn para establecer
la deducibilidad de los gastos, a la luz de la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal.

1. Introduccin
Ahora que nos encontramos cercanos a
la finalizacin del ao, corresponde que las
empresas se vayan preparando para el cierre
contable, hecho que muchas veces afecta no
solo la marcha de las actividades al interior
de la misma, sino que de hecho tiene repercusiones en los clientes y proveedores, lo
que fcilmente puede advertirse de los avisos aparecidos en los principales diarios de
la capital, en los que numerosas empresas
hacen de conocimiento del pblico fechas
mximas para el pago de obligaciones, realizacin de transacciones o presentacin de
comprobantes de pago, con la finalidad de
llegar al trmino del ao con los libros y registros contables y tributarios debidamente
elaborados.
En tal sentido, y teniendo en cuenta que
el Impuesto a la Renta de las empresas se calcula sobre la renta neta, que no es otra cosa
que la renta bruta a la cual se ha detrado las
deducciones de Ley, consideramos importante analizar algunos elementos clave para entender en su real dimensin todo este engranaje que nos permite hallar la base imponible
sobre la cual se aplicar finalmente la tasa del
impuesto, para lo cual explicaremos las pautas generales a tener en consideracin para la
deducibilidad de los gastos, con la finalidad de
evitar contingencias tributarias en la materia.

2. El Objeto de Imposicin: La Renta


Neta
En el Impuesto a la Renta el concepto

de renta neta es de vital importancia, porque como hemos expresado en los prrafos
precedentes, ser sta la magnitud sobre la
cual se aplicar la alcuota del impuesto.
As, a nivel doctrinario de manera unnime los tratadistas entienden que el derrotero para alcanzar la renta neta de la tercera
categora de una empresa, se inicia a
partir de la renta bruta o ganancia bruta,
a la cual se detraern o restarn los gastos y
otras deducciones establecidas en la Ley.
En similar sentido, se pronuncia el jurista espaol Ferreiro Lapatza cuando sostiene
que: La renta que se grava en el Impuesto
sobre Sociedades es la renta neta obtenida
por la entidad social, cualquiera que sea su
origen o naturaleza, y por ello, para la determinacin de su importe, hay que integrar, por
un lado, todos los ingresos y beneficios obtenidos, y por otro, todos los gastos y prdidas
sufridos por la entidad en el ejercicio econmico (1) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, nuestra legislacin positiva
ha previsto en el artculo 37 de la LIR que, a
fin de establecer la renta neta de tercera
categora se deducir de la renta bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados
con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta Ley, pasando a
detallar luego la norma, una serie de supuestos cuya deduccin ha considerado vlida el
legislador.
En tal sentido, la renta neta es aquella
que, luego de aplicar las deducciones que
me sirven para generar la misma o mantener
la fuente productora, y cuya deduccin no se
encuentra impedida por Ley, va a ser objeto
de imposicin por parte del Estado.

3. Los Gastos Tributarios


Segn el Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Espaola, el trmino gasto
significa: Cantidad que por Ley puede restar
el contribuyente al fijar la base imponible de
un tributo.
De otro lado, desde la perspectiva contable, el Prrafo 78 del Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de los Estados
Financieros establece lo siguiente: La definicin de gastos incluye tanto las prdidas
como los gastos que surgen en las actividades ordinarias de la empresa. Entre los gastos

de la actividad ordinaria se encuentran, por


ejemplo, el costo de las ventas, los salarios
y la depreciacin. Usualmente, los gastos toman la forma de una salida o depreciacin de
activos, tales como efectivo y otras partidas
equivalentes al efectivo, inventarios o propiedades planta y equipo.
De lo expuesto podemos entender por
gasto a los decrementos o disminuciones
que se producen en el patrimonio neto de
la empresa en un ejercicio determinado,
los mismos que con la finalidad de que
tengan un efecto fiscal, deben ser reconocidos en el marco legal vigente.
De ah que con razn Enrique Reig exprese de los mismos que: La definicin general
de gastos deducibles tiene, pues, el sentido
de que debe tratarse de gastos necesarios
para obtener, mantener y conservar las rentas gravadas, en contraposicin de los gastos
que podran originarse no en la obtencin,
mantenimiento y conservacin de rentas
gravadas sino de otros beneficios no alcanzados por el impuesto que corresponden a
mantenimiento de capitales no afectados a la
produccin de beneficios imponibles, los que
no son deducibles (2).

4. Cules son los alcances del


Principio de Causalidad? debe
entenderse en forma amplia o
restrictiva?
Por regla general determinar la renta
neta en base a la causalidad de los gastos con
la actividad generadora de renta resulta ser el
mtodo mas exacto y justo para determinar
el monto sobre el cual corresponde aplicar
el impuesto, ya que en virtud de ella se permite la deduccin de gastos que guardan
relacin causal directa con la generacin
de la renta o con el mantenimiento de la
fuente en condiciones de productividad,
en la medida que el gasto no se encuentre
limitado o prohibido por la norma tributaria, tal como ha sido recogido en nuestra
legislacin en el primer prrafo del artculo
37 de la LIR.
Al respecto, una lectura aislada del primer prrafo de dicha norma nos permitira
afirmar que el legislador peruano opt por
una concepcin restrictiva del Principio de
Causalidad. No obstante ello, cuando en la
misma norma se establece de manera enunciativa qu gastos son deducibles, pode-

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mos observar que el legislador permite la


deduccin de gastos que no son imprescindibles, adscribindose a una concepcin
amplia de los mismos, como por ejemplo,
los gastos de salud, recreativos y culturales
recogidos en el literal ll) del artculo 37 de la
mencionada Ley.
Esta apreciacin ha sido sealada por el
Tribunal Fiscal en la RTF N 710-2-99 de fecha
25.08.1999 en los siguientes trminos: Que el
Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generacin de renta o el mantenimiento de la
fuente, nocin que en nuestra legislacin es de
carcter amplio pues se permite la sustraccin
de erogaciones que no guardan dicha relacin
de manera directa; no obstante ello (...) debern aplicarse criterios adicionales como que los
gastos sean normales de acuerdo al giro del
negocio o stos mantengan cierta proporcin
con el volumen de las operaciones, entre otros
(el subrayado nos corresponde).
Cabe indicar que esta concepcin amplia
de los gastos ha sido recientemente confirmada por el Poder Judicial a travs de la Sentencia de Casacin N 2743-2009-LIMA de
fecha 14.09.2010, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2011, segn la cual se
establece que constituye gasto deducible
el mantenimiento de carreteras que permiten el trnsito normal y seguro hacia y
desde el campamento minero, ello en razn a los siguientes argumentos: (...) el Principio de Casusalidad no debe interpretarse
en sentido restrictivo, sino en sentido amplio
dentro de los mrgenes de la normalidad, razonabilidad (...).
La normalidad a la que hace referencia
la norma debe entenderse, segn ha precisado la sentencia recurrida, como gasto que
sea inherente y habitual en la empresa. Asimismo, del anlisis de las normas (...) no se
advierte que se exija como requisito que un
gasto para que sea deducible, debe ser obligatorio por mandato legal, ni que deba corresponder al objeto social de la empresa, as
como que la actividad que origina el gasto
no sea tambin desarrollada por el Estado
(el subrayado es nuestro).
En consecuencia, en virtud del Principio
de Causalidad se permite la deduccin de
gastos que guardan relacin causal directa e
indirecta con la generacin de la renta o con
el mantenimiento de la fuente en condiciones
de productividad, en la medida que el gasto
no se encuentre limitado o prohibido por las
normas tributarias, sean normales, razonables y proporcionales con la actividad e ingresos del contribuyente, a lo que habra que
adicionar la generalidad, en relacin con los
gastos a que se contraen los incisos l), ll) y
a.2) del artculo 37 de la LIR, y que adems
se cumpla con los presupuestos necesarios
para que la causalidad resulte aplicable.

5. Presupuestos para la Aplicacin


del Principio de Causalidad
5.1. Que el gasto sea necesario para producir y/o mantener su fuente generadora de renta

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha
sealado en la RTF N 4807-1-2007
que el Principio de Causalidad es la relacin de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generacin de
renta o el mantenimiento de la fuente,
nocin que en nuestra legislacin es de
carcter amplio pues se permite la sustraccin de erogaciones que no guarden dicha relacin de manera directa.

5.2. Que no se encuentre expresamente


prohibido por Ley

De acuerdo a lo previsto por el artculo
44 de la LIR.
5.3. Que se encuentre debidamente acreditado documentalmente con comprobantes de pago y/o documentacin fehaciente

El contribuyente debe tomar conciencia de que no basta nicamente que
haya realizado un gasto permitido por
Ley para que ste sea automticamente
deducible. Lamentablemente ello no es
as, motivo por el cual resulta crucial
que los gastos sean no slo fehacientes sino que se acrediten con los documentos que prev el marco legal,
siendo la factura el documento que
por antonomasia acredita la realizacin de las operaciones, de ah que sea
conveniente valernos de los aportes de
otras ramas del Derecho, como son el
Derecho Administrativo o el Derecho
Procesal, en aquellos supuestos en los
cules el Derecho Tributario no nos
brinde mayores luces sobre los parmetros y caractersticas que debe tener la
prueba, acorde con lo establecido por la
Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

Al respecto, qu debemos entender por
una operacin fehaciente? Ser considerada como una operacin fehaciente,
aquella que presente elementos mnimos de acreditacin, es decir aquella
respecto de la cual se tenga pruebas
pertinentes que la transaccin se ha
realizado.

Ha quedado sentado a travs de pronunciamientos del Tribunal Fiscal, que
las operaciones tienen que tener elementos mnimos de prueba, con la finalidad de acreditar debidamente las
operaciones, tal como se ha establecido
en la RTF N 755-1-2006 que estable-

ce que: (...) la Administracin Tributaria


debe EVALUAR la efectiva realizacin de
las operaciones, tomando como base,
fundamentalmente, la documentacin
proporcionada por los contribuyentes,
por lo que es necesario que stos mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los
comprobantes de pago que sustentan
su derecho corresponda a operaciones
reales, lo que puede concretarse a travs
de los medios probatorios generados a
lo largo de su realizacin (el subrayado
nos corresponde).
En tal sentido, el desembolso debe estar
acreditado documentalmente, siendo
exigible desde la perspectiva tributaria
nacional el respaldo a travs de un comprobante de pago habilitado para tal fin.
No obstante ello, debemos advertir que
de acuerdo con reiterada jurisprudencia
emitida por el Tribunal Fiscal el solo
respaldo del comprobante de pago
no es suficiente para que un desembolso califique como deducible.
En consecuencia, con el objeto que proceda la deduccin del gasto se requiere
que ste adicionalmente se encuentre
sustentado con otros documentos que
permitan acreditar fehacientemente el
mismo, sobretodo teniendo en cuenta
su materialidad (montos significativos o
trascendencia de la transaccin). Dichos
documentos seran, entre otros, contratos, rdenes de compra, rdenes de
servicio, informes, documentacin que
acredite el ingreso al almacn, correos
electrnicos, cartas, etc., criterios que
han sido plasmados en las RTFs N
2439-4-96 y N 1086-1-2003 por el
Tribunal Fiscal.
En forma concordante con lo expresado
en el prrafo precedente, en el inciso j)
del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece que, no son
deducibles aquellos gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla los
requisitos mnimos establecidos en el
Reglamento de Comprobantes de Pago;
asimismo, el inciso b) del artculo 25
del Reglamento de la LIR dispone que
los gastos no deducibles son aquellos
que se encuentran sustentados con documentos que de conformidad con el
precitado Reglamento de Comprobantes de Pago no puedan ser utilizados
para sustentar costo o gasto.
Cabe indicar que el referido inciso j) del
artculo 44 de la LIR establece que tampoco ser deducible el gasto sustentado
en comprobante de pago emitido por
un contribuyente que a la fecha de emisin del comprobante tena la condicin
de no habido, salvo que al 31 de diciem-

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bre del ejercicio el contribuyente haya


cumplido con levantar tal condicin.

6. Criterios concurrentes con el Principio de Causalidad


Los criterios que delimitan los alcances
del Principio de Causalidad reconocidos por
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal son los
siguientes:
6.1. El Criterio de Razonabilidad

Sobre este criterio, el Tribunal Fiscal refiere en la RTF N 3228-1-2010 lo siguiente: (...), la Administracin observ
los comprobantes de compra de repelente y los artculos de tocador y aseo:
shampoo, talco, crema dental y jabn
al considerar que constituan gastos
ajenos al giro del negocio y no guardaban relacin de causalidad con la renta
gravada, sin embargo, toda vez que la
actividad principal de la recurrente es
la produccin de carne y de productos
crnicos, resulta razonable que facilite a
sus trabajadores los mencionados artculos de tocador y aseo personal durante la jornada laboral, e incluso antes y
despus de sta, ms an si la cantidad
y el costo de stos no son excesivos, ni
desproporcionados, as como la entrega [de] repelente, que involucrara, en
el caso en particular, el cumplimiento
de normas de seguridad y salud en el
trabajo, por lo que corresponde levantar la observacin formulada a los comprobantes de compra (...) (el subrayado
nos corresponde).

De la resolucin anteriormente citada se
colige que an cuando los gastos podran -aparentemente- no encontrarse
vinculados al giro del negocio, se advierte que por la naturaleza de los mismos, resulta razonable su adquisicin y
correspondiente deduccin por parte
de la empresa.
6.2. El Criterio de Proporcionalidad

Al respecto, en la RTF N 0484-5-2006
el Tribunal Fiscal razona como sigue:
(...) segn el Principio de Causalidad,
todo ingreso debe estar relacionado
con un gasto cuya causa sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento
de su fuente productora, nocin que sin
embargo debe analizarse, en cada caso
en particular, considerando los Criterios
de Razonabilidad y Proporcionalidad,
atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de stas (...). Un tema
que nos permite advertir claramente la
trascendencia prctica de la aplicacin

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de este criterio lo tenemos en el correspondiente a las promociones.


As queda claro que las promociones
deben guardar una proporcionalidad
con las ganancias de la empresa, resultando evidente que, a fin de ser
deducibles para fines del Impuesto a
la Renta, las entregas promocionales
no deberan generar una prdida a la
empresa, toda vez que ello no condice
con una lgica racional de mercado,
debiendo encontrarse sustentada con
la documentacin contable-financiera pertinente.

6.3. El Criterio de Normalidad



En torno a este criterio, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N 3964-1-2006,
resolucin en la que deja sentado el
siguiente pronunciamiento: (...) todo
gasto debe ser necesario y vinculado a
la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad as como el modus operandi del
contribuyente (...). De lo citado queda
claro que el rgano Colegiado considera que el gasto no solo debe ser razonable o proporcional, sino que tambin
debe cumplir con el Criterio de Normalidad teniendo en consideracin las actividades propias e inherentes al giro del
negocio.
6.4. El Criterio de Generalidad

De otro lado, y en forma adicional al
Principio de Causalidad, hay que tener
en consideracin para la deducibilidad
de los gastos consignados en los incisos l), ll) y a.2) del artculo 37 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el denominado
Criterio de Generalidad, el mismo que
al no tener una definicin en el marco
legal positivo, nos obliga a recurrir a la
jurisprudencia para tener claro los alcances de tal concepto.

Sobre el particular, el rgano Resolutor
expresa en la RTF N 02230-2-2003 de
fecha 25.04.2003 lo siguiente: Como se
puede apreciar, el carcter de generalidad del gasto, esta vinculado a la inclusin del mismo dentro de las rentas
de quinta categora de los trabajadores.
As, al amparo de esta disposicin legal,
de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal (3), ste no constituir renta de quinta categora si ha sido
otorgado con carcter general, esto
es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares para
lo cual deber tomarse en cuenta entre
otros, lo siguiente: jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica (el subrayado nos corresponde).

7. La Bancarizacin
7.1. En qu consiste la Bancarizacin?

Es una obligacin que consiste en canalizar las transacciones econmicas a
travs de las instituciones bancarias y
financieras, que forman parte del Sistema Financiero Nacional. Cabe indicar
que, sta obligacin es de carcter legal,
que nace por mandato expreso del Texto nico Ordenado de la Ley N 28194,
aprobado mediante Decreto Supremo
N 150-2007-EF. En tal sentido, la Administracin Tributaria ha sealado en el
Informe N 090-2008-SUNAT/2B0000
del 05.06.2008 que la exigencia de utilizar Medios de Pago es un mandato legal
de orden pblico tributario, agregando
adems que el Tribunal Fiscal ha reconocido el efecto tributario adverso al
contribuyente en el supuesto de incumplimiento de dicha obligacin, tal como
ha quedado plasmado en las RTFs N
6426-4-2007, N 1572-5-2006 y N
4131-1-2005.
7.2. Cules son los supuestos en los que
se debe utilizar Medios de Pago y
cules son stos?

Para despejar esta interrogante, corresponde acudir al artculo 3 de la Ley de
Bancarizacin que dispone que, las obligaciones que se cumplan mediante el
pago de sumas de dinero cuyo importe
sea superior al monto a que se refiere el
artculo 4 se debern pagar utilizando los
Medios de Pago a que se refiere el artculo
5, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

Cabe indicar que la misma norma establece que se utilizarn medios de pago,
cuando se entregue o devuelva montos
de dinero por concepto de mutuos de
dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato; en el caso de contratos
de prstamo resulta irrelevante el monto
del mismo, ya que siempre se estar en
la obligacin de bancarizar la obligacin.

Al respecto, es importante precisar
que, de conformidad con lo previsto
en el artculo 4 de la Ley de Bancarizacin, el monto a partir del cual se
deber utilizar Medios de Pago es
de Tres Mil Quinientos Nuevos Soles
(S/. 3,500.00) o Mil Dlares Americanos (US$ 1,000.00), para las
obligaciones cuyo monto se fije en
Nuevos Soles y en Dlares Americanos para las operaciones pactadas
en dicha moneda, respectivamente.

De conformidad con lo previsto en el
artculo 5 de la citada Ley, los medios
de pago admitidos por la Ley son los si-

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guientes:
Depsitos en cuentas.
Giros.
Transferencias de fondos.
rdenes de pago.
Tarjetas de dbito expedidas en el
pas.
Tarjetas de crdito expedidas en el
pas.
Cheques con la clusula de no negociables, intransferibles, no a la
orden u otra equivalente, emitidos
al amparo del artculo 190 de la Ley
de Ttulos Valores.
Cabe indicar que, mediante decreto supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas se podr autorizar
el uso de otros Medios de Pago considerando, entre otros, su frecuencia y
uso en las empresas del Sistema Financiero o fuera de ellas.

7.3. Cules son las consecuencias de incumplir con la obligacin de utilizar


Medios de Pago?

De conformidad con lo previsto en el
artculo 8 de la Ley de Bancarizacin,
se establece que, los pagos que se
efecten sin utilizar Medios de Pago
no darn derecho a deducir gastos,
costos o crditos; o no podr efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldo a favor,
reintegros tributarios, recuperacin
anticipada, restitucin de derechos
arancelarios. Es decir, la omisin de
utilizar los medios de pago cuando se
est obligado, acarrea el perjuicio de no
poder deducir el crdito fiscal, el gasto
o el costo, segn sea el caso.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha
entendido que para efectos tributarios,
los pagos que se efecten sin utilizar
Medios de Pago no darn derecho a
deducir gastos, costos o crditos respecto de las operaciones que realicen,
como ha quedado patentado en la RTF
N 04131-1-2005 del 01.07.2005 en
la cual fue vertido el siguiente criterio:
No otorgar derecho a utilizar como
crdito fiscal, gasto o costo, para efectos del Impuesto General a las Ventas
e Impuesto a la Renta, respectivamente;
las operaciones cuya cancelacin se hubieran efectuado: (i) sin observar la utilizacin de los Medios de Pagos a los que
se refieren las normas de Bancarizacin
(...) (el subrayado nos corresponde).

Cabe indicar que, mediante la Ley N
29707 publicada el 11.06.2011 se ha
aprobado un procedimiento temporal y
excepcional para subsanar la omisin de
utilizar los medios de pago (y salvar de
esta manera la prdida del costo o gasto

o crdito fiscal). Lamentablemente, a la


fecha esta norma no ha sido objeto de la
reglamentacin correspondiente para su
aplicacin por parte de los contribuyentes.

8. Conclusin
Siendo ello as, a modo de conclusin
debemos expresar que, las pautas a considerar para determinar la deducibilidad de
los gastos que sirven para establecer la renta
neta, deben constituir una metodologa
de trabajo a seguir, de manera tal que nos
permita disminuir a su mnima expresin los
riesgos que supone una auditora tributaria
respecto de los gastos de la empresa, para lo
cual como hemos expresado no solo debe
tenerse en consideracin, tanto los presupuestos como los requisitos del Principio
de Causalidad, sino adems las normas sobre bancarizacin, todo ello con la finalidad
de evitar contingencias en la materia.
2. Consideraciones respecto a la
oportunidad en el reconocimiento de gastos
El artculo 223 de la Ley General de Sociedades vigente desde el 01 de enero de 1998,
dispone que los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
en el pas. Posteriormente, a fin de complementar lo previsto en este artculo, se expide la
Resolucin N 013-98-EF/93.01(17.07.1998), la
cual establece en su artculo 1 que, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
comprenden sustancialmente a las Normas
Internacionales de Contabilidad (4) oficializadas
mediante Resoluciones del Consejo Normativo
de Contabilidad (5).
En funcin a lo expuesto, para el tema materia del presente trabajo resulta relevante analizar lo dispuesto en el Marco Conceptual as
como en las NIIFs a fin de efectuar el reconocimiento del gasto en el perodo correspondiente y as evitar contingencias por la imputacin a
otro perodo (ya sea en forma anticipada o extempornea), ello considerando que para fines
tributarios se aplica la regla del Devengo.

1. Reconocimiento del gasto para


efectos tributarios

Para fines tributarios debe observarse
que todo gasto para ser deducible en un perodo especfico debe cumplir con dos principios: (i) El Principio de Causalidad, reconocido en el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta-LIR, que a la letra reza lo siguiente:
A fin de establecer la renta neta de tercera

categora se deducir de la renta bruta los


gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los gastos vinculados
con la generacin de ganancias de capital,
en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por la ley () y (ii) el Principio
del Devengado, el mismo que, conforme a
lo previsto en el artculo 57 de la Ley de la
LIR, seala que para la imputacin o reconocimiento de los gastos se aplica el Principio
del Devengado. No obstante ello, la norma
no define este principio, motivo por el cual
se hace necesario remitirnos a la normativa
contable, tal como se analiza a continuacin:
1.1. Principio Contable del Devengado

De acuerdo al prrafo 22 del Marco Conceptual, se establece que: () los efectos
de las transacciones y dems hechos se
reconocen cuando ocurren (y no cuando
se recibe o paga dinero u otro equivalente de efectivo), se registran en los libros
contables y se informa sobre ellos en
los estados financieros de los perodos
con los cuales se relacionan. La aplicacin de este principio es recogido por la
Administracin Tributaria en el Informe
N 044-2006-SUNAT/2B0000 en los
siguientes trminos: En tal sentido, considerando que el servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre 2004,
en atencin al principio del devengado
recogido por el TUO de la Ley del IR, el
gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde al ejercicio 2004,
independientemente a la fecha en que
fuera emitido el comprobante de pago".

Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF
N 1203-2-2008 aplica este principio,
conforme se advierte del siguiente texto:
() es preciso sealar que de acuerdo
con el criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 8534-5-2001,
entre otras, resulta apropiada la utilizacin
de la definicin contable del principio de
lo devengado, a efecto de establecer la
oportunidad en la que deben imputarse
los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado. Conforme con lo sealado
en el Marco Conceptual de las Normas Internacionales de Contabilidad como en la
Norma Internacional de Contabilidad ().
Imputacin del gasto
Prrafo 22 del Marco Conceptual de las NIC



Qu

implica?


Reconocer (registrar) las


transacciones cuando ocurran
Informar en los estados
financieros de los perodos
cuando estos ocurran

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2.2. Causalidad y Devengo



Teniendo en cuenta el anlisis realizado,
es pertinente esbozar las consideraciones siguientes para efectos tributarios.
1. El gasto resulta deducible en la medida que resulte causal a la generacin de la renta gravada o mantenimiento de la fuente.
2. La causalidad del gasto debe encontrarse fehacientemente acreditada, a
travs de los comprobantes de pago
en caso exista la obligacin de emitirlos, as como la documentacin
complementaria respectiva, como es
el caso de contratos, acuerdos, rdenes de compra, entre otros.
3. El gasto que resulte deducible de
acuerdo a los numerales anteriores,
se debe imputar al ejercicio comercial en que se produzca su devengo.

Por lo tanto:
n

Un gasto que no sea causal NO


resulta deducible en ningn ejercicio.
Un gasto causal que se impute a
un ejercicio en el cual no se ha
devengado, debe repararse en
dicho ejercicio pero procede su
deduccin en el perodo en que
se devenga, debiendo contarse
con el respectivo comprobante
de pago en la oportunidad en
que proceda su emisin.

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2.3. Anlisis Jurisprudencial


a. Causalidad
De acuerdo a los criterios esbozados
en la RTF N 2007-3-2009, el Tribunal Fiscal esboza su criterio respecto
a la deducibilidad de los gastos vinculados a la actividad que desarrolla
la recurrente, tales como supervisin,
estudios de mercado, focus group,
fotocopias, etc.
Al respecto, el Tribunal Fiscal establece que a efecto de que un gasto
sea deducible para la determinacin
del Impuesto a la Renta, debe cumplirse con el Principio de Causalidad
del gasto, nocin que corresponde
analizarse considerando los Criterios
de Razonabilidad y Proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de
las operaciones realizadas por cada
contribuyente.
Para el Tribunal Fiscal s resulta razonable que la recurrente cuente con
gastos de alquiler de sala para focus
group, fotocopias, supervisin de
estudios de mercado, enrolamiento
para focus group, encuestas realizadas y la adquisicin de material diver-

so para la realizacin de los referidos


focus group; con ello, no adhiere la
posicin asumida por la Administracin Tributaria (respecto a que para
la deduccin del gasto se requiere la
obtencin de ingresos en un mismo
perodo de tiempo), ms an cuando
respecto de dicha condicin, seala
expresamente que no existe norma
alguna que condicione la deduccin
del gasto a la obtencin de un ingreso en el mismo periodo de tiempo.
De ello podemos inferir vlidamente
que, el Tribunal Fiscal en su calidad de
ltima instancia administrativa en materia tributaria, tiene una lnea interpretativa uniforme en el sentido que
no constituye una condicin necesaria
para el cumplimiento de la causalidad
y por ende establecer la deducibilidad de un gasto a fin de determinar
la renta neta de tercera categora, que
stos (los gastos) sirvan para producir
en forma ineludible una renta para los
fines del impuesto.
Sobre el particular se aprecia que la
recurrente se dedica a brindar servicios de investigacin de mercado,
por lo que los gastos incurridos tales
como arrendamiento de sala para focus group, fotocopias, supervisin de
estudios de mercado, entre otros, tienen por objeto contribuir a la obtencin de renta, la misma que ser medible al finalizar el perodo, dada las
caractersticas especiales del Impuesto
a la Renta (6), lo cual permite apreciar
que se trata de gastos causales.
Una vez que se logr determinar que
dichos gastos son causales, interesa
sealar que son normales de acuerdo a la actividad que realiza brindar
servicios de investigacin de mercados y que stos efectivamente se
han realizado.

b. Devengo
Sin perjuicio de lo antes desarrollado, consideramos que para el caso
controvertido, resultaba necesario
analizar si los gastos tenan o no una
asociacin directa con la obtencin
de ingresos, a fin de determinar el
perodo al que deban imputarse en
funcin a la aplicacin de uno de
los mtodos de reconocimiento de
gastos que se analizan en el numeral siguiente, reiteramos, sin que ello
signifique un condicionamiento al
cumplimiento del Principio de Causalidad. En este caso, apreciamos
respecto a los gastos materia de controversia, que se encontraran asociados a la generacin de ingresos,

motivo por el cual el Tribunal Fiscal


debi pronunciarse sobre la oportunidad del reconocimiento de este
gasto, es decir, tambin debi analizar el cumplimento del Principio del
Devengado, para en funcin a ello
concluir el perodo en que corresponda imputar dicho gasto causal.

3. Costo vs. Gasto


3.1. Reconocimiento del Gasto y del Costo

Desde la perspectiva contable, el gasto
implica un decremento en los beneficios
econmicos producidos a lo largo del
periodo contable, en forma de salidas o
disminuciones del valor de los activos,
o bien de nacimiento o aumento de los
pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto, y no
estn relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este
patrimonio (7).

Por su parte, el trmino costo alude al
valor de adquisicin o produccin de
bienes o servicios que no se reconocen
inmediatamente como gasto sino en
funcin a una asociacin directa con los
ingresos que generan o en forma sistemtica y racional.

As por ejemplo, el prrafo 34 de la NIC
2 Existencias, prescribe que cuando las
existencias sean enajenadas, el importe
de los libros de las mismas se reconocer como un gasto del ejercicio en el
que se reconozcan los correspondientes
ingresos ordinarios.
3.2. Oportunidad para Imputar o Reconocer el Gasto

De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias para reconocer la
ocurrencia del gasto, a saber:
a. Imputacin del gasto cuando est
asociado a ingresos.
b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo.
c. Imputacin cuando se produzca el
gasto.

En atencin a ello, procederemos a desarrollar cada una de las referidas circunstancias.
a. Imputacin del Gasto cuando est
asociado a ingresos
El prrafo 95 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros establece que: Los gastos se reconocen en el estado de
resultados sobre la base de una asociacin directa entre los costos incurridos y la obtencin de ingresos.
Este proceso, al que se denomina

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comnmente correlacin de gastos


con ingresos, implica el reconocimiento simultneo o combinado de
unos y otros, que surgen directa y/o
conjuntamente de las mismas transacciones u otros hechos.
Este tipo peculiar de gastos por su
naturaleza est asociado a la obtencin de ingresos, en forma directa.


b. Asignacin del gasto en forma sistemtica en el tiempo
El prrafo 96 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros seala que: Cuando
se espera que los beneficios econmicos surjan a lo largo de varios
perodos contables y la correlacin
con los ingresos asociados pueda
determinarse nicamente de forma
genrica o indirecta, los gastos se
reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemticos y racionales de distribucin.
Esto es, a menudo, necesario para el
reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales
como los que componen las propiedades, planta y equipo, as como con
la plusvala comprada, las patentes y
las marcas, denominndose en estos casos al gasto correspondiente
como depreciacin o amortizacin.
Los procedimientos, de distribucin
estn diseados a fin de que se reconozca el gasto en los perodos
contables en que se consumen o
expiran los beneficios econmicos
relacionados con estas partidas.
A diferencia del supuesto anterior,
en este caso los gastos se asocian
con los ingresos en forma indirecta
bajo un procedimiento sistemtico y
razonable, de imputacin.
Un ejemplo tpico, lo constituye la
depreciacin de los bienes tangibles,

Criterios para
el Reconocimiento
de un Gasto

la cual se efecta en funcin a la vida


til estimada del bien teniendo un carcter de permanencia a lo largo del
tiempo (8). Se entiende que la depreciacin se deducir en cada periodo.
Sobre este punto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10826-4-2009 ha
establecido lo siguiente: Que de
conformidad con el prrafo 7 de
Definiciones de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16,
Inmuebles, maquinarias y equipo
la depreciacin es la distribucin
sistemtica del importe depreciable
de un activo durante su vida til. Es
decir, el rgano Colegiado toma la
NIC con la finalidad de dar contenido al concepto activo, respecto del
cual se reconoce este tipo de gasto
denominado depreciacin.

c. Imputacin cuando se produzca el


gasto
El prrafo 97 del Marco Conceptual
para la preparacin de los Estados
Financieros establece que: Dentro
del estado de resultados, se reconoce
inmediatamente como tal un gasto
cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios econmicos
futuros, o cuando y en la medida que
tales beneficios econmicos futuros no
cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como
un activo en el balance general.
En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata cuando
surgen, dado que: (i) no proporcionan beneficios econmicos futuros,
(ii) no corresponde que se les considere como activo o formen parte de
su costo, (iii) no se asocian en forma
directa a la generacin de ingresos.
A continuacin en el siguiente cuadro exponemos la oportunidad en
que corresponde reconocer un gasto.

Asociacin Directa (simultnea) con el ingreso que


genera

Ejemplo: Costo de Existencias se reconoce como gasto al producirse la venta


(prrafo 34 NIC 2)

Distribucin sistemtica y
racional en los perodos
que beneficia

Ejemplo: Costo de activos fijos se reconoce como gasto va depreciacin (*),


durante la vida til estimada del bien

En la oportunidad que se
produce si no genera beneficios econmicos futuros

Ejemplo: sueldos y comisiones a vendedores, por las ventas ya realizadas.


Importante: observar la Hiptesis Fundamental de Devengo, regulado en el
prrafo 22 del Marco Conceptual para
la Preparacin y Presentacin de Informacin Financiera

(*) Salvo cuando se imputa al costo de otro activo, de acuerdo a la NIC 2 y NIC 16.

3.3. Costo Computable y Gasto bajo los


alcances de la Ley del Impuesto a la
Renta

Costo Computable.- El artculo 20 de
la Ley del Impuesto a la Renta, alude al
trmino costo computable de los bienes
enajenados cuando de la transferencia
de bienes se trata (9), definiendo como tal
(costo computable) al costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su
caso, el valor de ingreso al patrimonio o
valor en el ltimo inventario determinado
conforme a Ley. Ntese que, el trmino
costo computable es uno que se emplea,
desde la perspectiva fiscal, cuando de
enajenacin se trate. Cabe indicar que,
para efectos de una cabal comprensin
del trmino costo computable, el inciso e) del artculo 11 del RLIR seala que
supletoriamente se puede recurrir, entre
otras disposiciones, a las Normas Internacionales de Contabilidad.

El costo computable incide en la determinacin de la Renta Bruta, aprecindose que se deduce de los ingresos que se obtienen producto de
la enajenacin de los bienes. Es decir
relacionndolo con los criterios contables para el reconocimiento del gasto,
corresponder a la primera categora,
Asociacin Directa.

Gasto para la LIR.- Para fines tributarios,
se alude a Gastos para efectos de determinar la Renta Neta; es decir corresponde
a aquellos supuestos comprendidos en el
artculo 37 TUO LIR, y que se deben imputar a un perodo determinado en funcin al criterio del devengo dispuesto en
el artculo 57 TUO LIR. Vinculndolo con
los criterios contables, correspondern a
las dos ltimas categoras referidos en el
cuadro consignado al final del numeral
3.2. La LIR no define qu debe entenderse
por gasto, por lo que la remisin a la normativa contable es inminente.

A continuacin esquematizamos, desde
la perspectiva fiscal, la distincin entre
Costo Computable y Gasto.
Ingresos Afectos
Menos: Costo Computable

Aplica el artculo 20 de la LIR

Renta Bruta
Menos: Gastos necesarios para producir o
mantener la fuente

Aplica los artculos 37 y 57


LIR

Renta Neta

3.4. Anlisis jurisprudencial



Bajo el criterio jurisprudencial vertido en
la RTF N 261-1-2007 los gastos a que se

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COSTO

Enajenacin

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GASTO

Equivale

Costo de Adquisicin
Costo de Produccin
o Construccin
Valor de Ingreso a
patrimonio

Enajenacin

refiere el artculo 37 de la LIR son aquellos que no estn relacionados a la produccin o transformacin de los bienes
que formaran parte del costo computable sino a gastos operativos (lase gastos de administracin o de ventas).
Importante tambin resulta en este aspecto, citar la RTF N 06789-1-2002, en
la cual el Tribunal Fiscal sustentndose en
la NIC 2 as como en la NIC 16, concluye que la depreciacin debe reconocerse
como parte del costo de otro bien cuando
se destine a la produccin de otros activos: Existencias o Activos Fijos. Aprciese
que en este supuesto no se discute la
causalidad sino la oportunidad en que corresponde imputar la depreciacin como
gasto, que se efectuar cuando se realice
la venta del bien principal.

4. Aplicacin Prctica
A continuacin, pasaremos a realizar el
anlisis de casos prcticos en base a los criterios jurisprudenciales vertidos por el Tribunal
Fiscal.
4.1. Reconocimiento como costo y asignacin sistemtica en el tiempo

Procedemos a citar jurisprudencia que
guarda relacin sobre el tema del epgrafe.
RTF N 4397-1-2007: Respecto a los
bienes relacionados con equipos de
cmputo tales como tarjetas de sonido, video, fax modem, tarjetas de red,
alimentador y banco de memoria, se
aprecia que stos no funcionan independientemente, sino que forman
parte de un conjunto o equipo de
cmputo, careciendo aisladamente de
utilidad, por lo que no corresponde
deducirlos como gasto en el ejercicio.
RTF N 11792-2-2008: Si el desembolso origina un rendimiento mayor
al estndar originalmente proyectado deber reconocerse como activo
pues acompaar toda la vida til
al bien, en cambio si el desembolso
simplemente repone o mantiene su
rendimiento original deber reconocerse como gasto del ejercicio. A
tal efecto, los bienes del activo fijo

Contablemente

COSTO
COMPUTABLE

Tributariamente

son aquellos durables, usado por la


empresa en el desarrollo de sus actividades por lo que determinar si
un bien califica como tal es imprescindible evaluar los dos aspectos:
(i) el uso que est destinado, y (ii) el
tiempo por el que se espera usarlo.
RTF N 6965-4-2005: El mantenimiento preventivo de equipos de
cmputo, que tiene por propsito que
dichos bienes funcionen correctamente y en toda su capacidad, califica como
gasto, pues el referido servicio no supone un rendimiento mayor al que se
espera de los mencionados equipos.
(Se infiere que el contribuyente consider el mantenimiento como activo).
4.2. Reconocimiento como gasto en el perodo en que se incurren

Sobre este punto procedemos a citar algunos criterios emitidos por el Tribunal Fiscal
que corresponden a este tipo de gastos.
RTF N 668-3-99: Los gastos por
concepto de seguridad y vigilancia de
funcionarios de una empresa, prestados en sus residencias particulares,
constituirn gasto deducible para
efectos de la LIR, siempre y cuando
por la razonabilidad y circunstancias
que rodean las operaciones de la empresa, fuesen necesarios para proteger la integridad del personal.
RTF N 646-4-2000: Los gastos por
concepto de alquiler mensual de

macetas con plantas y servicio de


msica son deducibles puesto que
los mencionados bienes y servicios
son elementos que, razonablemente, ayudan a crear un mejor ambiente de trabajo y, asimismo, teniendo
en cuenta que el monto de dichos
gastos no resulta considerable.
RTF N 1989-4-2002: Es deducible
el gasto incurrido en la compra de
un juego de camisetas al resultar
razonable tanto el monto de la adquisicin como el hecho de que ello
constituye un apoyo a los trabajadores en el aspecto recreativo.
RTF N 6610-3-2003: Es deducible
el gasto incurrido en la compra de
whisky, siempre que se demuestre
fehacientemente la entrega de los
mismos a los clientes y proveedores
Sin perjuicio del criterio vertido por el Tribunal Fiscal, es importante resaltar que
las empresas industriales deben realizar
una adecuada identificacin de los desembolsos o erogaciones que constituyen
costo de produccin y que por ende deben integrar el costo de los bienes producidos, cuya clasificacin corresponde
a Mano de Obra Directa y Cargas Indirectas de fabricacin. Similar supuesto
se aplicara en las empresas de servicio.
De acuerdo al desarrollo efectuado, como
se podr apreciar, en funcin al anlisis
jurisprudencial, en no muy pocas ocasiones no resulta sencillo determinar si un
desembolso califica como Costo o Gasto,
resultando necesario recurrir a la normativa contable que nos permite establecer
el tratamiento adecuado a otorgar, aunado al buen juicio y criterio del profesional
contable. Si bien es cierto, no es materia
del presente trabajo, efectuar un anlisis
exhaustivo sobre este tpico, resulta relevante resaltar que una calificacin errada
de estos conceptos, conllevar tambin
implcito una contingencia tributaria o
perjuicio para el contribuyente.

NOTAS
(1) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan y OTROS. Curso de Derecho Tributario. Marcial Pons, Madrid 1999, p. 180.
(2) REIG, Enrique, GEBHARDT, Jorge y MALVITANO, Rubn. Impuesto a las Ganancias. Ediciones Macchi, Buenos Aires 2006, p. 401.
(3) Entindase respecto de aquellos gastos comprendidos en el literal ll) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta.
(4) Actualmente entindase referido a las Normas Internacionales de Informacin Financiera.
(5) El Consejo Normativo de Contabilidad ha emitido la Resolucin N 044-2010-EF/94 (28.08.2010)
oficilializando la versin 2009 de las NIC, NIIF, CINIIF y SIC, as como sus modificaciones a mayo
de 2010, y que se encuentran vigentes a partir del 01 de enero 2011.
(6) Sobre el particular, conviene recordar que el Impuesto a la Renta es un impuesto directo y de realizacin peridica.
(7) Prrafo 70, apartado b) del Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados
Financieros.
(8) Es por ello que el prrafo 6 de la NIC 16 seala que los activos fijos tangibles se esperan utilizar ms
de un perodo.
(9) Es claro que la enajenacin (o transferencia), conforme a lo regulado por el artculo 5 de la LIR,
constituye cualquier acto de disposicin por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso. n

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II. Gastos Deducibles


1. Gastos Deducibles: ltimos criterios jurisprudenciales y opiniones de la SUNAT

causalidad con sta, los mencionados gastos califican como personales.

Para efectos de la declaracin jurada


anual del Impuesto a la Renta, las empresas
incurren en diversos gastos, de los cuales
no todos cumplen con los requisitos para
ser deducibles para efectos tributarios.
Estos reparos se producen como consecuencia del incumplimiento del Principio
de Causalidad, la falta de fehaciencia de
las operaciones, entre otros. En este acpite, abordaremos los criterios ms recientes
emitidos por el Tribunal Fiscal y la SUNAT
vinculados con la deducibilidad de los gastos, los cuales a nuestro juicio debemos
tener en cuenta para un correcto anlisis
y calificacin de los mismos y su posterior
deduccin de la renta bruta en la elaboracin de la respectiva declaracin jurada
anual.

2. Fehaciencia en el gasto

1. Gastos personales
Los gastos personales son aquellos de
sembolsos que no guardan vinculacin con
los fines de la empresa, es decir, no resultan
ser necesarios para mantener o incrementar la fuente generadora de la renta. Normativamente se encuentran expresamente
prohibidos en el inciso a) del artculo 44
de la Ley del Impuesto a la Renta-LIR. Para
su calificacin, ser necesario verificar la
naturaleza de los bienes o servicios que se
adquieren, as como tambin contar con el
sustento documentario debido que nos permita determinar que el egreso cumple con la
causalidad exigida. As en la RTF N 119797-2007 el Tribunal Fiscal advierte estos aspectos a tener en cuenta para una correcta
calificacin citando lo siguiente: Los gastos
personales corresponden a la compra de
medicinas, colchn, sbanas, lmparas, entre otros, no habiendo el recurrente acreditado documentariamente que las medicinas
fueron destinadas para el botiqun de la empresa, asimismo, en la fiscalizacin se dej
constancia que no llev el libro de planillas
porque segn manifest no tena personal
a su cargo, ni present recibos por honorarios o algn otro documento que sustentara
la prestacin de servicios del vigilante que
supuestamente contrat para resguardar
los materiales en las obras. En tal sentido,
por la naturaleza de los bienes comprados
y no habiendo el recurrente acreditado
que correspondan a gastos necesarios para
mantener la fuente ni que existe relacin de

Resulta importante advertir que en el


Principio de Causalidad subyace el Principio
de Fehaciencia el cual exige elementos mnimos de prueba del gasto. As tenemos la RTF
N 1814-4-2006 en la que el Tribunal Fiscal
reconoce la necesidad de la probanza para el
reconocimiento respecto al gasto incurrido.
As, se cita lo siguiente: (..) corresponde a la
Administracin Tributaria efectuar la efectiva
realizacin de las operaciones fundamentalmente en base a la documentacin proporcionada por el contribuyente, siendo necesario que stos mantengan, al menos un nivel
mnimo indispensable de elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que
los comprobantes de pago que sustentan
su derecho correspondiente a operaciones
reales. Como se puede apreciar, operativamente, no es suficiente sealar que el gasto
incurrido cumple el Principio de Causalidad,
sino que es necesario que el contribuyente
demuestre que se realiz fcticamente, no
siendo suficiente que el contribuyente alegue el gasto. En la misma lnea, la RTF N
8281-5-2008 vierte el siguiente criterio: (...)
la sola afirmacin del proveedor, reconociendo la realizacin de las operaciones cuestionadas, no resulta suficiente para acreditarlas
de manera fehaciente ni su vinculacin con la
generacin de renta o el mantenimiento de
su fuente (...).
La fehaciencia en todo gasto resulta ser
determinante para su deduccin, ms an en
el caso de las entregas gratuitas a terceros
con fines especficos. As en el caso de las
promociones; en la RTF N 51-3-2008, el
Tribunal Fiscalaporta la siguiente consideracin: (...) los gastos incurridos por el contribuyente por la entrega gratuita de sus productos terminados a instituciones y pblico
en general, a fin de incrementar sus ventas,
son razonables como gasto de promocin;
sin embargo, sta no ha acreditado que dicha entrega tuvo efectivamente tal destino,
ya sea a travs de documentacin contable o
interna respecto de la medida de promocin
adoptada, no siendo suficiente el memorando ni la cartilla de atencin de raciones
y promociones que acompa como prueba,
pues el primero slo contiene la justificacin
tcnica del empleo de la promocin como
herramienta de marketing para incrementar
sus ventas (...), y la ltima las condiciones y
procedimiento a seguir para la atencin de

promociones. Bajo este razonamiento, el rgano Colegiado deja en claro que, no toda
documentacin sustenta el gasto deducible,
sino que tiene que ser especfica, respecto a
su destino y necesidad.
De igual modo en las prestaciones de
servicios la deduccin del gasto incurrido no
se circunscribe a la sola existencia del comprobante de pago sino a la existencia de
documentos adicionales que demuestren la
efectiva realizacin de los hechos. As, en la
RTF N 01092-2-2008 el Tribunal Fiscal ha
dejado sentado que: si bien los servicios
descritos por la recurrente podran guardar
relacin con la generacin de rentas gravadas, la recurrente no cumpli con demostrar
que dichos servicios fueron efectivamente
prestados y que realmente incidieron en la
generacin de la renta gravable (...). As, este
gasto podra haber sido sustentado fehacientemente con informes, reportes, memorandums (sic) u otros documentos emitidos
tanto por el mencionado profesional como
por la recurrente (...).
En el caso de la celebracin de contratos,
la fehaciencia est ligada a la fecha cierta, es
decir fecha indubitable que normalmente se
acredita con la legalizacin de firmas ante el
Notario Pblico. Al respecto, an cuando no
se exija expresamente la legalizacin del contrato, siempre resulta recomendable que se
proceda a ello. As por ejemplo, en los contratos de comodato (cesin de bienes a ttulo
gratuito), no hay esta exigencia normativa,
pero es recomendable otorgar esta certeza,
tal como lo indica la RTF N 01989-4-2002.
En suma, existe la necesidad de acreditar
que el gasto efectivamente se realiz, debiendo para esto aportar la documentacin
idnea, resultando adems recomendable
otorgar fecha cierta a los contratos que se
celebran.

3. Emisin de factura extemporneamente


Un tema recurrente en los reparos es la
emisin de facturas en forma extempornea,
especialmente a finales de diciembre. Al respecto, en cuanto a la formalidad del gasto,
cabe referir que el inciso j) del artculo 44
de la LIR, dispone que son reparables: Los
gastos cuya documentacin sustentatoria
no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento
de Comprobantes de Pago. Es decir, para
sustentar el gasto deber observar rigurosamente el momento y la forma de la emisin
del comprobante de pago (factura).

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Sobre este punto, el Tribunal Fiscal mediante RTF N 00915-5-2004 ha sealado


que debe repararse el gasto cuando ste
se sustenta en una factura emitida en el siguiente ejercicio. La resolucin repar el gasto sustentado en diversas facturas debido a
que fueron emitidas en un ejercicio distinto
al que se prest el mismo y se seal que la
provisin efectuada (en ese caso en el ejercicio 1998) al no contar con el correspondiente
comprobante de pago (que debi emitirse a
la fecha de culminacin del servicio), es reparable al no cumplir con los requisitos mnimos como es de la oportuna emisin de los
mismos. En consecuencia, un gasto causado,
correctamente provisionado, pero respecto
del cual el comprobante se emite extemporneamente a la luz del criterio vertido por el
Tribunal Fiscal debe ser reparado.
Por su parte la Administracin Tributaria
en el Informe N 044-2006/2B0000, refiere
que para efecto del perodo en que se imputa el gasto, debe primar el devengado sobre
la formalidad (emisin del comprobante de
pago): En tal sentido, considerando que el
servicio materia de consulta ha sido prestado en diciembre del 2004, en atencin
al principio del devengado recogido por el
TUO de la Ley del IR, el gasto respecto a dicho concepto se considera que corresponde
al ejercicio 2004; independientemente a la
fecha en que fuera emitido el comprobante
de pago.
El criterio de SUNAT antes aludido, deja
claro la debida aplicacin del devengo. No
obstante, no se pronuncia en forma expresa
sobre la posibilidad de deducir o no el gasto,
por lo cual propiamente no se opone al criterio del Tribunal Fiscal.

tos cuya documentacin sustentatoria no


cumpla con los requisitos y caractersticas
mnimas establecidos por el Reglamento de
Comprobante de Pago.
De acuerdo a las normas citadas, un comprobante emitido sin observar los requisitos
establecidos en el reglamento de comprobante de pago, es susceptible de ser convalidado
para efectos del uso del crdito fiscal del IGV;
no obstante, ello no convalidara el gasto
contenido en la misma factura. Al respecto
el Informe N 146-2009-SUNAT/2B0000
establece: (...) que del artculo 19 del TUO
de la Ley del IGV y en la Ley N 29125 solo
resulta de aplicacin para validar el crdito
fiscal sustentado en comprobantes de pago
que no cumplen con los requisitos legales y
reglamentarios, mas no para validar costo o
gasto para efecto del Impuesto a la Renta en
el mismo supuesto, toda vez que no existe
norma alguna que haga extensivas las disposiciones analizadas a este ltimo tributo.
Consideramos que la conclusin vertida por
la Administracin Tributaria en el presente
informe, si bien es conforme en referir que
no existe un dispositivo que interprete de
manera extensiva el requisito de la deduccin del gasto o costo para el Impuesto a
la Renta, no reconoce en buena cuenta que
nuestro ordenamiento jurdico debe apuntar
a una perfecta armonizacin entre dispositivos legales, vale decir entre las normas que
regulan el IGV y los que regulan el Impuesto
a la Renta.

4. Convalidacin del Crdito Fiscal por


errores formales en aplicacin de la
Ley N 29214 y la Ley N 29215 y
su implicancia en el gasto

El inciso a) del artculo 34 de la LIR, califica como rentas de cuarta categora al ejercicio individual de cualquier profesin, arte,
ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categora. En virtud
a ello, para efectos de deduccin, el inciso
v) del artculo 37 TUO LIR, establece como
requisito que dichas rentas deben estar pagadas hasta el vencimiento de la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta.
De la lectura del referido inciso v) concluimos que no es un requisito para la deduccin del impuesto, declarar en el PDT N 601
los ingresos percibidos que constituyan renta
de cuarta categora abonados por la empresa
dentro del plazo fijado. Ello sin perjuicio de
incurrir en las infracciones tipificadas como:
No retener (inciso 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario-CT.), no declarar (inciso 1
del artculo 178 -CT.), no pagar las retenciones (inciso 4 del artculo 178 del CT.), segn
corresponda a cada supuesto.

Con la dacin de la Ley N 29214 y la Ley


N 29215, legalmente se opta por la preponderancia de lo sustancial sobre lo formal en el
Impuesto General a las Ventas - IGV, es decir
el incumplimiento de algn requisito establecido por el artculo 19 de la Ley del IGV
- LIGV, como es identificacin del emisor, la
serie del comprobante, descripcin del bien
o servicio, etc., no invalida el ejercicio del crdito fiscal del IGV, en la medida que acredite
en forma objetiva y fehaciente la informacin
errada y cumpla con la cancelacin total de
la operacin a travs de medios de pago que
seale el Reglamento del Impuesto General a
las Ventas - RLIGV.
Por otro lado, para efecto del Impuesto a la Renta, el inciso j) del artculo 44 del
LIR, establece que sern reparables los gas-

10

5. Obligatoriedad de Declarar los


Ingresos que Constituyan Rentas
de Cuarta Categora en el PDT 601
para su Deducibilidad como Gasto

6. Pago de las vacaciones para su


deducibilidad como gasto
Las vacaciones es un derecho laboral
reconocido en el artculo 10 del Decreto
Legislativo N 713, consistiendo en el goce
del trabajador de 30 das calendario de descanso remunerado por cada ao completo
de servicios prestados. De la lectura de esa
norma laboral, concluimos que se trata de un
beneficio obligatorio a favor del trabajador.
Ahora bien, es importante considerar que la
remuneracin vacacional constituye Renta de
Quinta Categora. En consecuencia, le resulta
de aplicacin el inciso v) del artculo 37 de
la LIR. Por tanto, dicha remuneracin vacacacional deber ser cancelada dentro del plazo
para la presentacin de la declaracin jurada
anual para su deduccin como gasto, claro
est que para ello, deber en primer lugar verificarse que se haya cumplido con el transcurso del ao completo de labor. Esta postura es ratificada por la RTF N 7719-4-2005:
Las remuneraciones vacacionales, dada su
condicin de tales y por tanto de renta de
quinta categora, son deducible como gasto
de conformidad con lo establecido en el inciso v) del artculo 37 de la LIR.
Resulta conveniente precisar que, en el
caso que se cancele la remuneracin vacacional con posterioridad al vencimiento de
la declaracin jurada anual del perodo en
que el gasto se deveng, ste ser reparado, resultando deducible en el perodo en
que efectivamente se pague, en atencin a
lo prescrito en la Cuadragsimo Octava Disposicin Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta.

7. Gastos por Planilla de Movilidad


Los gastos de movilidad contemplados
en el inciso a1) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta son los incurridos a efecto que los trabajadores puedan
desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de cumplir las labores vinculadas con
la actividad del empleador, sea utilizando sus
propias unidades de transporte o no; y que
no representen un mayor beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador. Al respecto,
es necesario tener en cuenta las siguientes
consideraciones aclaradas por el Informe N
046-2008-SUNAT/2B0000:
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los
trabajadores que laboran con sus propias
unidades de transporte, no constituyen
gastos de movilidad deducibles al amparo de los incisos a1) del artculo 37 de la
LIR, y del inciso v) de la RLIR. Es decir, el

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fin de la norma es que sean deducibles


los desembolsos por desplazamiento; y el
SOAT, mantenimiento, etc., no estn relacionado con el desplazamiento sino con
el vehculo. En tal sentido, dichos montos
no estn comprendidos en el referido inciso del artculo 37 de la LIR.
A su vez, el citado informe, aclara un
punto relacionado a los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros; cuando los
trabajadores prestan sus servicios con sus
propios vehculos. Al respecto, el anlisis es
como sigue:
Los gastos de combustible, mantenimiento, reparacin, llantas, seguro, SOAT, entre otros, en los que pueden incurrir los
trabajadores que laboran con sus propias
unidades de transporte, no constituyen
gastos de movilidad deducibles al amparo de los inciso w) del artculo 37 (1)
y del inciso r) del artculo 21 del RLIR.
Ello, entendemos en razn a que para
la deduccin de gastos comprendidos
en dicho inciso, es necesario que la empresa tenga en propiedad los vehculos,
estn arrendados o celebren un contrato
de cesin de uso. Para el presente caso,
los vehculos pertenecen al trabajador, no
habindolos cedido en uso a la empresa.
En otras palabras, los trabajadores los
mantienen en su posesin para prestar
sus servicios a favor de la empresa.

8. Sustentacin de viticos al interior


del pas a travs de la Planilla
Electrnica
El inciso r) del artculo 37 de la LIR, establece que es deducible los gastos de viticos,
el cual comprende: alojamiento, alimentacin
y movilidad. Para efectos de viticos al interior, la norma establece que por da no ser

superior al doble del monto que por el mismo concepto concede el Gobierno Central a
sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua; y en aplicacin al Decreto Supremo N
028-2009-EF, vigente a partir del 06.02.2009,
el monto mximo deducible tributariamente
asciende a S/. 420 Nuevos Soles. Adicionalmente, el inciso n) del artculo 21 del RLIR,
establece que los gastos de viticos al interior debern sustentarse con los respectivos comprobantes de pago. Por tal razn,
no es posible sustentar estos gastos con la
planilla electrnica; postura que asume la
Administracin Tributaria en el Informe N
022-2009-SUNAT/2B0000, en el que se concluye que: Los gastos por concepto de viticos no se acreditan con la anotacin de los
mismos en la planilla de remuneraciones. No
es posible justificar para fines del Impuesto a
la Renta el gasto por los viticos que requiere
el personal desplazado para el cumplimiento
de sus funciones mediante la anotacin en la
planilla de remuneraciones del pago de una
cantidad con el detalle del concepto y das del
desplazamiento efectuado por el personal.

9. Intereses moratorios devengados


por pagos extemporneos de
AFP
Otro tema recurrente es la posibildiad
de deducir los interes originados por el pago
extemporneo de los aportes previsionales
de las AFP. Al respecto, de acuerdo al inciso a) del artculo 37 de la LIR, los intereses
deducibles son aquellos producto del financiamiento, esto es aporte de dinero; sin embargo, debemos agregar que adicionalmente
debe cumplirse el Principio de Causalidad. En
el caso de los intereses moratorios, estos tienen la naturaleza indemnizatoria, vale decir,
es el cobro del inters por el pago fuera del
plazo estipulado, con lo cual es claro que este
inters no responde a un financiamiento.
As la cosas, el Tribunal Fiscal en su RTF N
02116-5-2006, establece que: Los intereses
moratorios generados por el pago no oportuno de los aportes previsionales a la AFP no
constituyen gasto deducible para efectos del
Impuesto a la Renta.

NOTA
(1) El inciso w) del Artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que, a fin de establecer
la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:
Tratndose de los gastos incurridos en vehculos automotores de las categoras A2, A3 y A4 que
resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos: (i) cualquier forma
de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; (ii) funcionamiento,
entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y
similares; y, (iii) depreciacin por desgaste. Tambin sern deducibles los gastos referidos a vehculos automotores de las citadas categoras asignados a actividades de direccin, representacin
y administracin de la empresa, de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin
de los activos. Se considera que la utilizacin del vehculo resulta estrictamente indispensable y
se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio
o empresa, tratndose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al
arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de empresas
que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar, conforme a los criterios que
se establezcan por reglamento. n

11

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III. Gastos Deducibles sujetos a lmites - Aplicacin Prctica


En este punto desarrollamos la determinacin del importe deducible de aquellos gastos que con mayor frecuencia se incurren en las
empresas y que se encuentran sujetos a lmites.
REMUNERACIONES AL DIRECTORIO
(Numeral m) Artculo 37 TUO LIR)

Montos por sesin
Enunciado
En el ejercicio 2011 Metalurgia Gonzales S.A.C segn acuerdo, ha
retribuido a sus directores, en funcin a lo siguiente:
Asignacin por sesin (importe anual) = S/. 210,200
Adems, se sabe que la utilidad contable de la empresa asciende
a S/. 3'100,000.
Cul es el importe mximo aceptable por Remuneracin al Directorio de la empresa Metalurgia Gonzales S.A.C para efectos de determinar la renta neta del ejercicio?

Solucin
El artculo 166 de la Ley General de Sociedades, regula que el
cargo de Director es retribuido, disponiendo al respecto que si el estatuto no prev el monto de la retribucin, corresponde determinarlo
a la junta obligatoria anual.
La participacin de utilidades para el Directorio slo puede ser
detrada de las utilidades lquidas y, en su caso despus de la detraccin de la Reserva Legal correspondiente al ejercicio.
En consecuencia, a efectos de determinar el importe deducible
solo debe ser considerada la Remuneracin al Directorio fijada en
funcin a la Asignacin por sesin, dado que slo este concepto se
registra como gasto del ejercicio. Situacin que no ocurre con la participacin de las utilidades que es calculada incluso despus de reserva
legal, es decir luego de calculado el Impuesto a la Renta.
A nivel tributario, como sabemos a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categora se deben deducir de la Renta Bruta los
gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la
deduccin no se encuentre expresamente prohibida por Ley. Es decir,
se debe cumplir con el Principio de Causalidad. De otro lado respecto
a la deduciblidad de las Remuneraciones al Directorio, el inciso m)
del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que sern deducibles las remuneraciones que por el ejercicio de sus
funciones correspondan a los directores de sociedades annimas, en
la parte que en conjunto no exceda el 6% de la Utilidad Comercial del
ejercicio antes del Impuesto a la Renta.
En concordancia con ello, el inciso l) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, seala que el exceso de las
retribuciones asignadas a los directores, fijado de acuerdo a lo sealado por el artculo 166 de LGS no ser deducible a efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta que deba tributar la sociedad.
En virtud a lo antes sealado, el importe mximo deducible de la
Remuneracin al Directorio se determina de la forma siguiente:
Determinacin de la Utilidad Comercial
Utilidad Contable
S/. 3'100,000
Remuneracin al Directorio
Asignacin por sesin
210,200


Utilidad Comercial S/. 3'310,200
Determinacin del Importe Deducible
Remuneracin al Directorio

12

S/. 210,200

Lmite deducible
(6% de S/. 3'310,200)
( 198,612)


Exceso no deducible S/. 11,588
El exceso de la retribucin al directorio realizado durante el ejercicio debe ser adicionado va Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta del presente ejercicio. Advirtase que de conformidad con
la RTF N 06887-4-2005 en caso de no existir Utilidad Comercial el
importe del gasto en su totalidad ser reparado.
Se debe tener en consideracin que en virtud del criterio fijado
por la RTF N 07719-4-2005 (14.01.2006), jurisprudencia de observancia obligatoria, no es requisito para la deduccin del importe que no
supera el lmite, el pago de la renta hasta la fecha de vencimiento o
presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio al cual corresponde el gasto.
Finalmente, procede referir que el importe abonado a los directores, constituye Renta de Cuarta Categora para stos en su integridad.
VITICOS (Numeral r) Artculo 37 TUO LIR)

Viajes al interior del pas



Enunciado
A fin de poder supervisar las obras de remodelacin de su local
anexo ubicado en la ciudad de Cajamarca, por acuerdo de los accionistas, se decidi que el Sr. Andrs Cavero Salas, funcionario de la empresa "KAYLA S.A.", realice un viaje a dicha ciudad desde el 12 al 15 de
diciembre del 2011. La realizacin del viaje se sustenta en los boletos
de transporte areo adquiridos por la empresa ascendente a S/. 940.
Asimismo, la empresa le hizo entrega de S/. 1,450 con cargo a rendir
cuenta, para cubrir los gastos durante el viaje.
De acuerdo a la documentacin presentada y la rendicin de
cuentas de la trabajadora, se efectuaron los siguientes gastos:
Concepto Importe






Gastos de hospedaje (*)


Alimentacin (*)
Otros gastos (sin sustento)
Movilidad (Local)
Llamadas telefnicas y fax
Otros gastos
Total gastos efectuados

S/. 610
S/. 430
S/. 92
S/. 70
S/. 65
S/. 1,267

(*) Sustentado con comprobantes de pago, que cumplen los requisitos establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago y que incluyen IGV.

Determinar el importe mximo deducible por concepto de viticos.


Solucin
1. Acreditacin de la necesidad del viaje
En virtud al artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, a efectos de determinar la deducibilidad de los gastos de viaje
por concepto de transporte y viticos (alojamiento, alimentacin
y movilidad) se debe tener en cuenta el criterio de causalidad, en
virtud al cual los gastos sern deducibles en la medida que sean
necesarios para producir la renta gravada y/o mantener la fuente
productora de rentas. De esta manera, como primer aspecto a observar a fin que los gastos de viaje por concepto de transporte y
viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) contemplados en
el inciso r) del referido artculo resulten deducibles es acreditar la

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necesidad del viaje con la documentacin pertinente indicando la


duracin del mismo.
En el caso planteado, la necesidad del viaje adems del acuerdo
adoptado por los accionistas, deber acreditarse fehacientemente
a travs de la documentacin complementaria, tal como sera el
informe emitido por el funcionario, respecto a la supervisin realizada. Una vez acreditada la necesidad de dicho viaje, se deber
sustentar los gastos realizados durante su permanencia en la ciudad de Cajamarca, tal como sera, entre otros, con los respectivos
comprobantes de pago.

2. Viticos
Para la deduccin de los gastos por viticos en mencin, el legislador a impuesto un lmite mximo diario tanto para viajes al interior
como al exterior del pas, el cual no podr exceder del doble del
monto que por este concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Siendo as, para el caso de los viajes al interior del pas, se debe
aplicar el lmite referencial fijado a travs del Decreto Supremo N 028-2009-EF, correspondiente a la escala b) que resulta
aplicable a los funcionarios de mayor jerarqua y que asciende a
S/. 210.00

2.1. Clculo del lmite mximo diario deducible tributariamente

A efectos de determinar el lmite mximo diario para la deduccin de los gastos por viticos (alojamiento, alimentacin y movilidad) efectuados al interior del pas se deber aplicar el siguiente
clculo:
Lmite mximo deducible = S/. 210 x 2 = S/. 420 Nuevos Soles

2.2. Determinacin del monto aceptable de los gastos por viticos



Para determinar el monto deducible tributariamente, se deber efectuar una comparacin entre el monto mximo deducible
calculado en base al lmite diario multiplicado por los das de
duracin del viaje y los gastos desembolsados por viticos que
se encuentran debidamente sustentados:
Lmite

Gasto incurrido Exceso de
Das Monto mximo
Diario
por viticos (*)
gastos
deducible

(valor sin IGV)
(Reparable)
S/. 420.00

S/.1,680,00

S/. 881.36

S/.0.00

(*) Alojamiento y alimentacin.

3. Determinacin del importe de los gastos reparables


Gastos sin sustento:
Movilidad (Local) (*)
92.00
Llamadas telefnicas y fax
70.00
Otros gastos
65.00

Total gastos reparables S/. 227.00 (**)

(*) La movilidad incurrida que es parte de los viticos no puede sustentarse para efectos tributarios con la Planilla de Movilidad, en virtud al
ltimo prrafo inciso v) artculo 21 RLIR.
(**) Importe de gastos que deben ser reparados tributariamente dado que
no cuentan con el comprobante de pago que sustentan dichos desembolsos.

Viajes al exterior
Enunciado
El da 19 de noviembre 2011, la empresa Industrial GRASS S.A,
identificada con N de RUC 20405678989 ha decidido evaluar nuevos

productos a comercializar. Para tal efecto, se ha acordado el viaje de


uno de sus funcionarios, el Sr. Paredes - Gerente de Comercializacin,
a la ciudad de New York.
Segn consta en el boleto de avin, el viaje se realiz los das 12
al 17 de diciembre 2011.
A efectos de poder cubrir sus gastos de estada en dicha ciudad,
Industrial GRASS S.A. hizo entrega al trabajador de US$ 5,020 para la
realizacin de sus gastos, con cargo a rendir cuenta.
De acuerdo a la documentacin presentada y la rendicin de
cuentas del trabajador, se efectuaron los siguientes gastos:
Gastos de viticos y otros Dlares
Hospedaje (*)
Alimentacin (*)
Movilidad (**)
Gastos de telfono (*)
Varios (**)

Total gastos de viticos y otros

2,100
890
250
125
240

$ 3,605

(*) Sustentados con el documento respectivo emitido de conformidad con el


artculo 51 A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
(**) Los documentos no contienen todos los requisitos fijados en el artculo
51 A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

Se pide:
Efectuar la determinacin del importe mximo deducible de viticos as como tambin de los gastos efectuados durante el viaje y el
importe reparable.
Solucin
Al igual que en el caso anterior (Gastos por viajes al interior del
pas), sern deducibles como gastos aquellos que cumplan con el criterio de causalidad, es decir, que resulten necesarios para producir la
renta gravada y/o mantener la fuente productora, segn lo previsto en
el primer prrafo del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta. As, debe acreditarse la necesidad del viaje y su vinculacin con
las actividades del negocio.
Asimismo, el inciso r) del mencionado artculo 37 establece que
los viticos comprenden alojamiento, alimentacin y movilidad, los
cuales no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua.
Procede indicar que los viticos deben sustentarse con Comprobantes de Pago emitidos en este caso por no domiciliados. Al
respecto, el artculo 51-A de la Ley del Impuesto a Renta dispone
que los gastos incurridos en el extranjero se acreditarn con los
correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad con las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que
en ellos conste por lo menos: (i) el nombre, denominacin o razn
social, (ii) el domicilio del transferente o prestador del servicio, (iii)
la naturaleza u objeto de la operacin; y, (iv) la fecha y el monto
de la misma.
No obstante, en forma opcional se permite que los viticos
por alimentacin y movilidad incurridos en el exterior puedan
sustentarse con una declaracin jurada del beneficiario de los
viticos.
Cabe mencionar que el inciso n) del artculo 21 de la norma reglamentaria establece que con ocasin de cada viaje se podr sustentar los gastos por concepto de alimentacin y movilidad respecto
de una misma persona, nicamente con una de las formas previstas
(documento emitido por el sujeto no domiciliado o Declaracin Jurada, es decir en forma excluyente).
El lmite diario deducible para efectos tributarios as como el
mximo deducible con Declaracin Jurada corresponde a:

13

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IMPORTE POR VITICOS AL EXTERIOR DEDUCIBLE TRIBUTARIAMENTE (*)



Mximo deducible (***)
Lmite mximo

(**) Alimentacin y Movilidad
diario
(LMD)
Zona
(30% del LMD)
(US$)

(US$)

Africa, Amrica Central y


Amrica del Sur
400
120

Amrica del Norte


440
132

Caribe y Oceana
480
144

Europa y Asia
520
156

(*) Mediante el Decreto Supremo N 047-2002-PCM (06.06.2002) se estableci la escala de viticos que perciben los funcionarios del Sector Pblico
que viajen al Exterior de acuerdo al rea geogrfica donde presten sus
servicios.
(**) Constituye el doble del monto que corresponde a los funcionarios de carrera del Sector Pblico de mayor jerarqua.
(***) Lmite aplicable cuando los gastos por alimentacin y movilidad, se sustenten con una declaracin jurada.

Concordando lo expuesto con el presente caso prctico, se aprecia que la empresa deduce los gastos de alimentacin incurridos con
los documentos emitidos por los no domiciliados. Por lo cual, ya no
podr utilizarse como sustento de los gastos de alimentacin y movilidad, la Declaracin Jurada, puesto que son opciones excluyentes.
En virtud a lo antes sealado, procederemos a determinar el lmite
mximo deducible por viticos:

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El importe reparable en moneda nacional se establecer en funcin al tipo de cambio venta vigente en la oportunidad en que se
ha incurrido en los respectivos gastos o en su defecto, al culminar el
mismo si no se tuviese otra referencia.
REMUNERACIONES
Valor de Mercado
Enunciado
El Sr. Omar Crdova Leiva, gerente de produccin de la empresa
JESCOR S.A.C., nos comenta que en la mencionada entidad trabajan
las personas que a continuacin se detalla:
i) Alberto Torres Daz, gerente general de la empresa, no vinculado, percibiendo una remuneracin mensual correspondiente a S/. 6,450.
ii) El consultante, accionista con una participacin del 50% del referido capital y un sueldo mensual de S/. 11,550. Adems, se refiere
que no ha percibido otros conceptos que califiquen como renta de
quinta categora.

Adicionalmente, nos indica que tambin laboran obreros no vinculados, correspondindole a uno de ellos el mayor salario ascendente a
S/. 1,550 mensuales.
En ese contexto, el Sr. Crdova Leiva, nos solicita determinar el
valor de mercado de su remuneracin.
Para un adecuado anlisis, acompaa un organigrama de la citada
empresa.

Lmite mximo deducible por viticos


En el presente caso se deber tener en cuenta el lmite para viajes
realizados a Amrica del Norte.

ORGANIGRAMA DE JESCOR S.A.C


(No vinculado)
Gerente General


Zona geogrfica
Importe diario aceptado


Amrica del Norte
$ 440

De acuerdo a la informacin proporcionada, se han efectuado los siguientes gastos por viticos que se encuentran debidamente sustentados:
Hospedaje
2,100
Alimentacin
890

Total de viticos desembolsados


$ 2,990
Comparacin con el lmite mximo deducible

Lmite
Monto
Monto
Monto
Das
diario
deducible
desembolsado
reparable

$ 440
6
$ 2,640
$ 2,990
$ 350

Otros gastos incurridos en el viaje


En cuanto a los gastos de telfono ascendentes a US$ 125, en tanto guarden relacin con el viaje efectuado (Principio de Causalidad),
sern deducibles en su totalidad siempre y cuando stos se encuentren sustentados con los respectivos documentos que contengan los
requisitos referidos en el artculo 51-A.

Detalle de los gastos no deducibles
Concepto Importe
Observaciones

(US$)

Gastos de alojamiento
350 Exceso del lmite
y alimentacin

Gastos de movilidad
250 Sin sustento documentario de acuerdo a

las exigencias tributarias

Otros gastos de
240 Sin sustento documentario de acuerdo a
viticos
las exigencias tributarias

TOTAL REPARABLE US$ 840

14

Gerente de Produccin
Obreros

Datos:

Cargo Situacin Sueldo Mensual

Gerente General
No vinculado
S/. 6,450

Gerente de Produccin
Accionista vinculado
S/. 11,550

Obrero
No vinculado
S/. 1,550

Solucin
Los incisos n) y ) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), establecen que las remuneraciones que por todo
concepto correspondan al titular de una EIRL, accionistas, participacionista y en general a los socios o asociados de personas jurdicas
que califiquen como parte vinculada con el empleador en razn a su
participacin en el control, la administracin o el capital de la empresa, en tanto se pruebe que trabajan en el negocio; as como el cnyugue, concubino o parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad
y segundo de afinidad de las personas referidas, no podrn exceder
el valor de mercado.
Por tanto, el importe de las remuneraciones que exceda el Valor
de Mercado, no constituir gasto deducible y adems calificar como
dividendo para el perceptor de dicha renta.
Sobre el particular, cabe indicar que conforme con el inciso n) del
artculo 37 de la LIR regulado por el inciso b) del artculo 19 - A de
su norma reglamentaria se han dispuesto reglas y parmetros que se

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emplearn tanto sobre la remuneracin de mercado como del trabajador que ser usado como referente.
Es oportuno mencionar, respecto a las reglas de la remuneracin
a tomarse en cuenta para efectos de establecer el lmite, que stas tienen un orden de prelacin y son excluyentes entre s. Esto significa que
la aplicacin de las mismas se efectuar en el orden que ha previsto la
norma y no a la voluntad del contribuyente. Otro aspecto importante
que se debe observar respecto al trabajador referente es que ste no
debe guardar parentesco (no vinculado) en relacin con el sujeto que
se verifica el lmite y que debe haber laborado en la empresa durante el
mismo lapso de tiempo, que aqul por el cual se verifica el lmite.
En ese contexto, y considerando el organigrama alcanzado, indicamos lo siguiente:

1. Valor de Mercado de la remuneracin del Gerente de Produccin
Para determinar el valor de mercado de la remuneracin del referido funcionario se aplicarn las reglas previstas en el artculo 19-A
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
REGLAS APLICABLES PARA DETERMINAR EL VALOR
DE MERCADO DE LAS REMUNERACIONES

Gerente de
Produccin

4TA.
REGLA

Alguien dentro de
de Categora, nivel
o grado superior?

SUPERIOR

APLICABLE

1RA.
REGLA

Alguien con funcin similar?

FUNCIN

NO APLICABLE

2DA.
REGLA

Alguien dentro del


grado, categora o
nivel mejor remunerado?

GRADO

NO APLICABLE

3RA.
REGLA

Alguien dentro del


grado, categora
o nivel o jerarqua
inferior?

No aplicable dado que


no existe dicho nivel en la
empresa (as no existe un
asistente de gerencia))

Cabe sealar que el hecho que existan obreros en el escalafn de


la unidad empresarial, no significa que el mencionado trabajador
sea el referente de un alto funcionario (gerentes), pues en realidad
dentro de la racionalidad de la norma esta posibilidad no se dara,
toda vez que lo que sta (la norma) busca es tener parmetros que
se asemejen a las labores del sujeto respecto del cual se verifica el
lmite y a partir de all su vinculacin con la correspondiente remuneracin. Esta circunstancia explicara la presencia de una quinta
regla en la que se ubican los sujetos analizados en caso de no
existir referentes segn las reglas precedentes, pues de no ser as y
ante la existencia de un trabajador que efecta labores manuales,
la aplicacin de la mencionada regla no se dara en la prctica.
De acuerdo al anlisis efectuado en el grfico precedente, el trabajador referente para el Gerente de Produccin sera el Gerente
General, aplicndose la cuarta regla. En funcin a ello, a continuacin se procede a determinar el Valor de Mercado del Gerente de
Produccin.

Remuneracin Clculos Resultado

Remuneracin real
S/. 11,550 x 14 S/. 161,700

Remuneracin aceptada
tributariamente
S/. 6,450 x 14 S/. 90,300

Exceso
S/. 161,700 S/. 90,300 S/. 71,400

La empresa deber
tributar (va reparo)
30%
de S/. 71,400 S/. 21,420

El exceso antes sealado ser catalogado como dividendo y se encontrar afecto con la tasa del 4.1% a cargo del accionista (gerente
de produccin), tal como se muestra a continuacin:

Gerente de Produccin

4.1% de

S/.

71,400

S/. 2,927

En relacin con lo antes expuesto, el exceso del valor de mercado


de remuneraciones del trabajador respecto del cual se verifica el
lmite, originar los efectos siguientes:

EFECTO EN LA EMPRESA "JESCOR S.A.C" ( 30%)


Trabajador Gasto Reparable Impuesto a la Renta

Gerente de Produccin
71,400
21,420

Nota: De acuerdo con el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
Renta, se deber adicionar la suma de S/. 71,400 va declaracin Jurada Anual.

EFECTO EN ACCIONISTAS ( 4.1%)


Trabajador Dividendo Retencin
IR (4.1%)

Gerente de Produccin
71,400
2,927

Nota: Se debe retener y pagar al fisco dentro del plazo de vencimiento del
perodo tributario - diciembre.


2. Clculo de la Retencin de Quinta Categora en Exceso
Otro aspecto a considerar es que dado que en el mes de diciembre se determina que hay un exceso del valor de mercado de las
remuneraciones el cual constituye dividendos, se debern efectuar
los clculos respectivos a fin de determinar si no procede que se
efecte retencin de quinta categora en dicho perodo por lo que
para determinar el exceso solo se debe considerar el importe retenido al mes de noviembre.



Impuesto a la Renta sobre remuneracin tope


Valor de Mercado de Remuneraciones S/. 90,300
() 7 UIT ( 25,200 )
Renta Neta S/. 65,100

Impuesto a la Renta (15% hasta 27 UIT)

9,765

Retencin
Impuesto Retencin sobre tope
=

en exceso
retenido
de remuneraciones
Retencin en exceso
Retencin en exceso

= S/.
= S/.

18,940 (**) 9,765


9,175

(**) Retencin acumulada al mes de noviembre.

Renta Bruta Anual Proyectada


S/. 11,550 x 14
= S/. 161,700
() 7 UIT
=
( 25,200 )

Renta Neta S/. 136,500


Impuesto Anual S/. 20,662
Retencin a noviembre
(20,662 / 12) x 11 S/. 18,940

La retencin en exceso deber ser devuelta y/o compensada por la


empresa de acuerdo al procedimiento establecido en la Resolucin
de Superintendencia N 036-98/SUNAT en tanto sea pertinente.

3. Efecto Neto
Concordando todos los efectos analizados, la incidencia para el
fisco sera:

15

Informativo
Caballero Bustamante

INCIDENCIA PARA EL FISCO

Efecto para la Empresa


S/. 21,420
Efecto en Accionistas
2,927
Devolucin o compensacin de retencin
en exceso del accionista ( 9,175 )

Incidencia Neta S/. 15,172

GASTOS INCURRIDOS EN VEHCULOS


(Numeral w) Artculo 37 TUO LIR)
Vehculos de las categoras A2, A3, y A4
Enunciado
La empresa Esperanza S.A. desea conocer cul es el tratamiento aplicable para el ejercicio 2011 respecto a la deducibilidad de los
gastos para efectos del Impuesto a la Renta sabiendo que se realiz la
identificacin en el ejercicio 2009, resultando aceptable como nmero
de vehculos 3 unidades.
Esperanza S.A. nos presenta la siguiente informacin de los vehculos que posee, los mismos que se encuentran asignados a actividades de direccin, representacin y administracin:
Datos del Vehculo Gastos Depre
Placa
Valor de fun- ciacin
de Cate-


en
ciona- Ejercicio
Destino
Situacin
rodaje gora Libros
miento 2011
S/.

JES 401
A2
Direccin
Identificado
97,170 17,120 10,600

ZAL 405
A2 Administracin No identificado 82,200 14,900 10,320

CAV 256 A3 Administracin Identificado


63,446 11,310
7,420

DEU 105 A3 Representacin No identificado 100,210 12,420 11,330

ZIM 515 A4 Representacin Identificado


94,565 17,400 15,075

Total 73,150 54,745

Solucin
a. Consideraciones a observar
Los requisitos para la deduccin de gastos incurridos en los vehculos de las categoras A2, A3 y A4, se encuentra regulado por el
inciso w) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
as como en el inciso r) del artculo 21 de su Reglamento, en el cual
limitan el nmero mximo permitido de dichos vehculos destinados
a actividades de Direccin, Representacin y Administracin.
Destinados a actividades de Direccin, Representacin
y Administracin.
Gastos
incurridos en
vehculos
de las
categoras A2,
A3 y A4
sujetos al
lmite

16

Se consideran tanto vehculos propios como aquellos


cedidos por terceros.
Tipos de Gasto: (i) Cesin en uso, (ii) Funcionamiento y
(iii) Depreciacin.
La identificacin de los vehculos permitidos se efecta a
travs de la Declaracin Jurada Anual y tiene una vigencia
de 4 aos.
Lmites:
Nmero Mximo de Vehculos
En funcin al nivel de ingresos, segn tabla regulada
en el inciso r) del artculo 21 Reglamento de la LIR
Importe Global, no aplicable a depreciacin
Proporcional al total de gastos incurridos en todos
los vehculos utilizados por la empresa.

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b. Gastos incurridos en vehculos no identificados


Considerando la informacin proporcionada, debemos sealar que
los gastos incurridos en los vehculos que no han sido identificados, no sern deducibles para efectos de determinar la Renta Neta
de Tercera Categora.
Adems, tampoco ser deducible la depreciacin de dichos vehculos, considerando que se trata de vehculos propios.
c. Gastos incurridos en vehculos identificados
En nuestro caso, se tiene identicado tres (3) vehculos (JES 401, CAV
256, ZIM 515), por ende respecto de ellos, se debe determinar el
importe deducible por concepto de gastos incurridos para efectos
del Impuesto a la Renta.
Para este supuesto, debemos considerar lo dispuesto en el numeral 5 del inciso r) del artculo 21 del reglamento, en el cual se establece un segundo lmite con relacin a los gastos incurridos en los
vehculos comprendidos en la tabla, por concepto de retribucin
por cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento, a fin de
evitar que indebidamente se incluyan gastos que correspondan a
los otros vehculos no comprendidos en la tabla. Debe sealarse,
que en este segundo lmite no se incluye a la depreciacin, puesto
que la misma tiene un mximo aceptado en funcin al porcentaje
fijado en el inciso b) del artculo 22 del Reglamento.
El lmite antes referido y que para efectos del Impuesto a la Renta
se calcula al final del ejercicio, se determina en funcin al siguiente
procedimiento:
c.1. Porcentaje que representan los vehculos identificados:



Nmero de vehculos identificados


x 100
Nmero total de vehculos

3

Porcentaje =
5

Porcentaje = 60%

c.2 Aplicacin del porcentaje obtenido



En el presente caso, a efectos, de establecer el lmite mximo
deducible por concepto de gastos de funcionamiento incurridos
en los vehculos identificados, se debe aplicar el porcentaje antes
obtenido a los gastos incurridos en el ejercicio por dichos conceptos en la totalidad de vehculos.

Siendo ello as, el importe anual de gastos incurridos sera el
siguiente:

Gastos de funcionamiento
=
S/. 73,150

Lmite mximo deducible

73,150 x 60%
=
S/. 43,890
c.3 Comparacin del lmite obtenido con el total de gastos incurridos en los vehculos identificados

A continuacin, se procede a determinar el importe de los gastos
no deducibles.
Gastos incurridos en los vehculos identificados = S/. 45,830.00
JES 401
17,120
CAV 256
11,310
ZIM 515
17,400
Lmite Mximo deducible
= (43,890.00)

Importe no deducible
= S/. 1,940.00
d. Resumen de conceptos reparables
1. Depreciacin de Vehculos no
identificados (10,320 + 11,330)
= S/. 21,650.00
2. Gasto de funcionamiento de vehiculos
no identificados (14,900 + 12,400)
=
27,320.00
3. Importe no deducible de vehculos identificados =
1,940.00

Total gasto reparable


=
50,910.00

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IV. Deducibilidad de los gastos de capacitacin al personal:


A propsito de los requisitos vigentes para el ejercicio 2011
En esta parte analizaremos uno de los
gastos orientados a dotar de mayor eficiencia y competencia a los colaboradores de la
empresa que es aquel relacionado con los
gastos de capacitacin al personal.
En tal sentido, trataremos sobre las ideas
generales relacionadas con los gastos deducibles para determinar la renta neta de
tercera categora, como ha sido la evolucin
del tratamiento impositivo de los gastos de
capacitacin, para finalmente detenernos en
el tratamiento que se dispensa a los mismos
para el ejercicio 2011.

1. Introduccin
Tal como en anteriores oportunidades
hemos expresado, uno de los aspectos medulares que le dan su razn de ser a la empresa, es aqul relacionado con los temas relativos al elemento humano, el mismo que
ha pasado a ser el factor ms importante de
toda organizacin empresarial, ya que es el
que le da su particular caracterstica y hace
que la empresa pueda diferenciarse de sus
similares en el mercado.
En tal sentido, aunque en la doctrina se
ha admitido la deducibilidad de los gastos
de capacitacin de la renta bruta con la finalidad de determinar la renta neta gravable,
ha primado la apreciacin que si bien no tiene una incidencia directa en la determinacin de la renta, si se presenta una influencia
indirecta en la generacin de las ganancias
de la empresa, en tanto dota a los trabajadores de mayores herramientas para sus
diarias labores al interior de su centro
de trabajo y de otro lado constituye una
fuente de satisfaccin y revalorizacin
personal en el proyecto de vida de la persona humana, elementos que finalmente
se traducen en una mayor productividad
a favor de la empresa.

2. La Necesidad de la Capacitacin
del Personal en las Empresas
Es por todos conocido que una de las
megatendencias es aquella que propugna
que las organizaciones con la finalidad
de mantener su competitividad, inviertan cada vez ms en la capacitacin de su
personal, siendo muestra de ello que las
empresas lderes de las economas desarrolladas destinan ingentes recursos de sus
presupuestos en otorgar nuevas y mejores

competencias a todos sus trabajadores en


todos los niveles.
De ah que, ha tomado una inusitada
importancia el trmino capital humano, el
mismo que ha sido conceptualizado en el
sentido que: Se trata de las capacidades, actitudes, destrezas y conocimientos que cada
miembro de la empresa aporta a sta, es decir, forman activos individuales, e intransferibles (1); ntese que en esta definicin, no
slo se consideran capacidades, destrezas y
conocimientos que correspondern al personal de la empresa, sino que el concepto tambin comprende a las actitudes, las mismas
que muchas veces terminan siendo cruciales
para la organizacin.
Por ello, es de trascendental importancia que el personal de la empresa, aprenda
nuevas competencias y actitudes para sus
diarias labores a travs de la capacitacin, la
misma que, teniendo en cuenta la estrechez
de tiempo libre que le queda al trabajador,
resulta aconsejable que se brinde al interior
de la organizacin, ya sea a travs de servicios de capacitacin directos de la propia
empresa o por intermedio del servicio de
terceros contratados para tal fin.

3. Aspectos Generales a tener en


cuenta para Deducibilidad del
Gasto
Una de las normas medulares del Impuesto a la Renta de tercera categora es el
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
LIR en adelante, que contiene la consagracin positiva del Principio de Causalidad, segn el cual para deducir un gasto a efecto
de la determinacin de la renta neta, resulta
imprescindible que el gasto sea necesario
para generar la renta o mantener la fuente
productora de la renta, en tanto y en cuanto
la deduccin del gasto no este expresamente prohibida por el artculo 44 de la norma
anteriormente citada, debiendo ser normales
para la actividad que genera la renta gravada,
as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin con los ingresos del
contribuyente y generalidad del gasto que se
encuentra vinculado con las erogaciones a
favor del personal.
Desde una aproximacin jurisprudencial,
el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el
sentido que si bien resulta pertinente la deduccin de los gastos de capacitacin, debe
quedar claramente establecida la causalidad del gasto y su relacin con la materia

educativa a fin de que sean deducibles, tal


como puede inferirse de la RTF N 126824-2010 de fecha 15.10.2010 que a la letra ha
establecido lo siguiente:
"Que no obstante, si bien la recurrente
indic que se trataba de cursos de capacitacin para el personal de su negocio, de
la revisin de las facturas observadas se
aprecia que stas sealan como descripcin del servicio prestado Derecho por
participacin en programa de intercambio, no habiendo la recurrente presentado
documentacin alguna relativa al personal
de su empresa que supuestamente habra
participado en el referido intercambio, ni
informacin relativa al contenido del anotado programa de intercambio, a efecto de
verificar que ste efectivamente constituye
gasto de ndole educativa, lo que no fue
acreditado por la recurrente pese a haber sido expresamente requerida para tal
in, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo (el subrayado nos
orresponde).
Otro caso en el que se aprecia que no
es suficiente sostener a fin de que la erogacin sea deducible, que el gasto constituye
uno de capacitacin al personal, es la necesaria acreditacin del Principio de Causalidad, como lo ha determinado con meridiana
claridad el Tribunal Fiscal con ocasin de la
emisin de la RTF N 08510-2-2004 de fecha 29.10.2004 que literalmente prescribe lo
siguiente: La Administracin repar la suma
de S/. 80,881.00 correspondiente a gastos
de capacitacin, publicidad, compras varias
y honorarios profesionales sin sustento de
documentos por cuanto:
(i) No hay sustento ni identificacin de la
persona que fue a capacitarse, ni se demostr que perteneciese a la planilla del ejercicio
1997 ni se exhibi el certificado de capacitacin.
()
De acuerdo al citado informe de auditora y de la revisin del expediente se observa
que en la etapa de fiscalizacin la recurrente
no demostr la relacin de causalidad de los
referidos gastos con la generacin de rentas
gravadas, ni exhibi los comprobantes de
pago que los sustentan a pesar de haber sido
expresamente requerida para ello, por lo que
de conformidad con el artculo 37 y el inciso j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto
a la Renta, procede mantener el reparo (el
subrayado nos corresponde).
De otro lado, y en forma adicional al
Principio de Causalidad, hay que tener en

17

Informativo
Caballero Bustamante

consideracin para la deducibilidad de los


gastos consignados en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
el denominado Criterio de Generalidad, el
mismo que al no tener una definicin en el
marco legal positivo, nos obliga a recurrir a
la jurisprudencia para tener claro los alcances
de tal concepto.
Sobre el particular, el rgano Resolutor
expresa en la RTF N 02230-2-2003 de fecha 25.04.2003 lo siguiente: Como se puede apreciar, el carcter de generalidad del
gasto, esta vinculado a la inclusin del mismo
dentro de las rentas de quinta categora de los
trabajadores. As, al amparo de esta disposicin legal, de haberse incurrido en un gasto
en beneficio del personal, ste no constituir
renta de quinta categora si ha sido otorgado
con carcter general, esto es, a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones
similares para lo cual deber tomarse en cuenta entre otros, lo siguiente: jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica
(el subrayado nos corresponde).
Estando al razonamiento esbozado por
el Tribunal Administrativo, podemos definir
el Criterio de Generalidad, como aquellas
erogaciones o desembolsos que concede la
empresa en beneficio del personal, siempre
que dicho egreso tenga como destinatarios
a trabajadores que se encuentren en condiciones similares o comunes, es decir que
abarque a todos los trabajadores de una determinada categora (pudiendo ser sta la jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea,
zona geogrfica, etc.). En tal sentido, esto no
implica que se comprenda con el referido
beneficio a la totalidad de los trabajadores
de la empresa, ya que ello importara una
aplicacin uniforme, supuesto que no esta
contemplado en el ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR.
Una aplicacin prctica del Criterio de
Generalidad en relacin con los gastos de
capacitacin, nos la ofrece el Tribunal Fiscal en la RTF N 08064-1-2009 de fecha
18.08.2009 que a la letra establece lo siguiente: Que para determinar si los gastos
a que hace referencia el inciso ll) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, entre
otros, son deducibles a fin de establecer la
renta neta de tercera categora, debe verificarse que cumplan con el Criterio de Generalidad, es decir, que hayan sido otorgados
con carcter general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deber tomarse en cuenta
jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento,
rea, zona geogrfica; y que la generalidad
del gasto debe verificarse en funcin al beneficio obtenido por trabajadores de rango
o condicin similar, siendo que dentro de
esta perspectiva, bien podra ocurrir que
dada la caracterstica del puesto, el benefi-

18

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cio corresponda slo a una persona, sin que


por ello se incumpla con el requisito de generalidad.
Que en el presente caso, de lo actuado
se aprecia que la recurrente no sustent la
necesidad de capacitar en ingls bsico solo
a uno de sus trabajadores de housekeeping,
a pesar de que reconoci que tena al menos
dos trabajadores que realizaban los mismos
servicios, ni las razones por las cuales habra
efectuado el gasto por el curso de ingls
avanzado a favor de una trabajadora que ingres a laborar en la empresa con posterioridad a la fecha en que realiz dicho gasto, por
lo que corresponde mantener el reparo (el
subrayado nos corresponde).
En la resolucin anteriormente citada
queda claro que, para que un gasto de capacitacin sea deducible, no slo se deber
acreditar el presupuesto de la causalidad,
sino adems el Criterio de Generalidad, motivo por el cual corresponder a las empresas
sustentar debidamente las razones por las
cuales no se favorece con la capacitacin a
todos los trabajadores, debiendo esgrimir
consideraciones objetivas como aquellas a
que hicimos referencia al glosar la RTF N
02230-2-2003 (como jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica,
entre otras).

4. Los Gastos de Capacitacin al


Personal a nivel normativo
El literal ll) (2) del artculo 37 de la LIR
prescribe en forma taxativa que, con la finalidad de establecer la renta neta de tercera
categora, sern deducibles de la renta bruta
los siguientes conceptos:
ll) Los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, incluidos los de capacitacin; as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Las sumas destinadas a la capacitacin
del personal podrn ser deducidas como
gasto hasta por un monto mximo equivalente a cinco por ciento (5%) del total
de los gastos deducidos en el ejercicio.
Adicionalmente, sern deducibles los
gastos que efecte el empleador por las
primas de seguro de salud del cnyuge
e hijos del trabajador, siempre que estos
ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del
trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere
el presente inciso sern deducibles en la
parte que no exceda del 0,5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite
de 40 Unidades Impositivas Tributarias
(el subrayado nos corresponde).

Del texto de la norma legal es clara la opcin del legislador por reconocer como gastos deducibles, aquellos que tengan relacin
con servicios entre otros, de educacin
y de capacitacin al personal (3), en tanto
y en cuanto se considera que los mismos
coadyuvan a la generacin de la renta de
la empresa, motivo por el cual cumplen
con el Principio de Causalidad.

5. La Falta de Claridad del Tribunal


Fiscal sobre la Deducibilidad de
los Gastos de Capacitacin
A pesar de no haber sido objeto de una
construccin jurisprudencial acabada por
parte del Tribunal Fiscal, es claro que para
este Tribunal Administrativo los gastos de
capacitacin estaban reconocidos tcitamente en los denominados gastos educativos
que ya tenan antes de la sustitucin operada
en el inciso ll) del artculo 37 de la LIR un
reconocimiento normativo expreso.
En efecto, intuimos que el parecer del
Tribunal Fiscal se orientaba a entender que
siendo la capacitacin finalmente una especie dentro de lo que constituye el universo de los gastos educativos, pero que tiene
la particularidad de encontrarse orientada a
una aplicacin prctica en las labores diarias
de la empresa, dicha circunstancia en nada
perjudica su deducibilidad, en tanto y en
cuanto se cumplan los presupuestos de
la presencia inequvoca del Principio de
Causalidad y el Criterio de Generalidad,
conforme hemos explicado en el Captulo
3 del presente informe.
As pues, ya desde la dcada del ochenta, el rgano Colegiado ha sido proclive a
aceptar la deducibilidad de los gastos de
capacitacin, tal como puede advertirse de
la RTF N 18482-1984 de fecha 28.06.1984,
la misma que a pesar de lo lacnico de su
texto nos permite advertir que el Tribunal
Administrativo no tiene ningn inconveniente en admitir los gastos de capacitacin,
expresando a la letra lo siguiente: Que en
cuanto a los reparos (), inscripcin del
contador en un seminario de Capacitacin
Aduanera (), han quedado suficientemente justificados los egresos, por lo que proceden sean levantados (el subrayado nos
corresponde).
Ya en pleno siglo veintiuno, y acorde con
el avance de la tcnica argumentativa del Tribunal Fiscal, este tribunal ha tenido la ocasin
de pronunciarse en la RTF N 09688-1-2004
de fecha 17.12.2004 en el siguiente sentido:
Que seala que la Administracin no ha tomado en cuenta que los gastos de capacitacin incurridos no constituyen una donacin
ni una liberalidad, sino mas bien un gasto
necesario para la contratacin de personal

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Caballero Bustamante

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tcnico idneo acorde con las necesidades


de la empresa, cumplindose con el Principio
de Causalidad que exige la legislacin del Impuesto a la Renta, citando la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 756-2-2000;
()
Que por los motivos expuestos, deben
aceptarse los gastos en que ha incurrido la
recurrente para otorgar premios en un concurso de matemticas consistentes en becas
de estudio en el Instituto TECSUP, as como
los destinados a sufragar en el mismo instituto las becas de los hijos de los trabajadores y
la devolucin de gastos de formacin profesional al seor () mediante pago de cuotas
asumidos por dicho seor en el Instituto TECSUP, en la medida que los beneficiarios de las
mencionadas erogaciones se comprometan
a trabajar o realizar prcticas pre profesionales para la recurrente.
Que en tal sentido, los reparos a las facturas emitidas por el Instituto TECSUP por
matrculas y pensiones (), as como por la
devolucin de gastos de formacin profesional al seor () deben ser dejados sin efecto
(el subrayado nos corresponde).
En la resolucin anteriormente citada, el
contribuyente sostuvo no sin razn, que
los gastos de capacitacin en modo alguno
constituyen un acto de donacin o liberalidad (no deducibles), sino que por el contrario son gastos necesarios que cumplen con
el Principio de Causalidad, concluyendo el
Tribunal Fiscal que los gastos de capacitacin
tanto al personal (reembolso de gastos sufragados por el trabajador a favor de un instituto), as como de los hijos de los trabajadores
(con el compromiso que realicen sus prcticas pre profesionales en la empresa), constituyen gastos perfectamente deducibles,
motivo por el cual carecen de sustento los
reparos formulados por la Administracin
Tributaria.
No obstante la prctica jurisprudencial
favorable del Tribunal Fiscal a favor de la
admisin de la deducibilidad de los gastos
de capacitacin sin hacer ninguna diferencia
entre ellos, en un giro que constituye una
decisin por dems discutible, el rgano
Colegiado en la RTF N 9484-4-2007 de fecha 10.10.2007, dispuso que los gastos por
pago de maestras, postgrados y cursos de
carrera de los trabajadores no se encuentran
dentro de lo sealado en el literal ll) del artculo 37 de la LIR, ya que, supuestamente,
los gastos en educacin a los que se refiere dicha norma no comprenden aquellos
de formacin profesional o que otorguen
un grado acadmico, sino los orientados a
realizar de una manera adecuada la labor
que desempean dentro de la empresa,
como es el caso de cursos de capacitacin.
Resulta claro que la manera de abordar
el anlisis puesta en prctica por el Tribunal

Fiscal no es la correcta, ya que no se analiza el hecho que la maestra o postgrado


cumpla con el Principio de Causalidad y
el Criterio de Generalidad, sino que simplemente por el hecho de conllevar dichos
estudios a la obtencin de un grado acadmico, a los ojos del Tribunal Fiscal, dicha circunstancia invalidara su deduccin
como gasto, cuando lo que se debi verificar es que si dichos conocimientos obtenidos
por los trabajadores de la empresa tuvieron
una aplicacin prctica en la organizacin y,
por tanto, si sirvieron para la generacin de
la renta, de conformidad con lo previsto en el
artculo 37 de la LIR.

6. Posicin de la Administracin
Tributaria sobre los Gastos de
Capacitacin
Contrariamente a lo que constituye la
generalidad de sus pronunciamientos, la Administracin Tributaria ha tenido un comportamiento digno de destacar con respecto a su
posicin en cuanto a los gastos de capacitacin relacionados con maestras, postgrados
y cursos de especializacin, ya que a travs de
su Informe N 021-2009-SUNAT/2B0000
de fecha 05.02.2009, ha arribado a las siguientes conclusiones: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del
inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, puedan deducir los
gastos incurridos por concepto de maestras,
postgrados y cursos de especializacin de
sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad,
entre otros criterios (el subrayado nos
corresponde).
Aplaudimos en este punto la posicin de
avanzada que tiene la Administracin Tributaria respecto del criterio bastante discutible
del Tribunal Fiscal, para lo cual sustenta su
posicin en el hecho que, no existe impedimento para que las empresas, al amparo del
inciso ll) del artculo 37 de la LIR, puedan
deducir los gastos incurridos por concepto
de maestras, postgrados y cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que
dichos gastos cumplan, entre otros, con el
Criterio de Generalidad.

7. La Ley N 29492, Ley de Promocin a la Inversin del Capital


Humano
La Ley N 29492, denominada Ley de
Promocin a la Inversin del Capital Humano, publicada el 19.01.2010 y que entr en
vigencia a partir del 01.01.2011, tiene como
objeto el de promover el desarrollo del capital humano, por medio de la capacitacin

continua de los trabajadores, mejorando


as sus capacidades productivas y contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector productivo nacional.
En tal sentido, la Ley N 29492 ha sustituido el inciso ll) del artculo 37 de la LIR,
siendo la innovacin normativa ms importante, la referente a precisar en forma
inobjetable la inclusin de los gastos de
capacitacin como concepto deducible,
as como los lmites a los que se sujetarn
los referidos gastos, habiendo establecido
al respecto lo siguiente: Las sumas destinadas a la capacitacin del personal podrn ser
deducidas como gasto hasta por un monto
mximo equivalente a cinco por ciento (5%)
del total de los gastos deducidos en el ejercicio.
Cabe indicar que se han impuesto algunos requisitos que debern cumplir los gastos de capacitacin para ser deducibles por
parte de las empresas, conforme detallamos:
Se deber acreditar ante la Administracin Tributaria, mediante la documentacin correspondiente, los gastos de
capacitacin sujetos a deduccin en que
han incurrido en el ejercicio. En este punto, estimamos que no slo habr que
acreditar la fehaciencia con la correspondiente factura (o recibo por honorarios, de ser el caso), sino que habra
que contar, adicionalmente, con el documento donde consta la matrcula del
personal, material proporcionado para
la capacitacin, reporte de calificaciones obtenidas por el personal, as como
los certificados y diplomas recibidos,
de ser el caso, adems del record de
asistencia respectivo, entre otros.
Se deber presentar al Ministerio de Trabajo y Promocin del Empleo su programa
de capacitacin con carcter de declaracin jurada y sin costo alguno. Sobre este
requisito, consideramos que el mismo
resulta razonable, ya que ello coadyuvar
a evitar supuestos de simulacin; para tal
efecto, se ha aprobado la Resolucin Ministerial N 338-2010-TR, que regula el
formato, informacin que abarcar, plazo de presentacin, posibilidad o no de
actualizar el programa durante el ao,
entre otros.
Resulta necesario destacar, que el artculo 3 de la Ley N 29498 establece en forma
expresa que ser de aplicacin el Criterio
de Generalidad como requisito para la
deduccin de los gastos de capacitacin,
lo que deber evaluarse considerando situaciones comunes al personal, lo que no implica necesariamente que se comprenda a
todos los trabajadores de la empresa, tal
como lo ha establecido la jurisprudencia
sobre la materia.

19

Informativo
Caballero Bustamante

8. Aspectos a tener en cuenta respecto de la presentacin del Programa de Capacitacin


Conforme establece el artculo 1 de
esta Resolucin Ministerial N 338-2010-TR,
la misma tiene por objeto, regular la presentacin por las empresas del programa de
capacitacin ante el Ministerio de Trabajo y
Promocin del Empleo, a efectos de acceder
a la deduccin de las sumas invertidas en capacitacin de sus trabajadores.
En cuanto al plazo para la presentacin
del referido programa de capacitacin, de
conformidad con lo previsto en el artculo 3
de la Resolucin Ministerial, debe tenerse en
cuenta que la misma se deber hacer efectiva
ante el Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo. Al respecto, mediante la Resolucin
Ministerial N 034-2012-TR publicada el 31
de enero 2012 se establece que en forma
excepcional los Programas de Capacitacin
culminados en el ao 2011 deben ser presentados durante el mes de febrero 2012.
Asimismo, seala la norma en mencin que
la presentacin por parte de las empresas
ante el Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo del Programa de Capacitacin, se deber realizar al siguiente mes de su ejecucin
y de acuerdo al cronograma de obligaciones
mensuales establecido por SUNAT. Se debe
tener en cuenta que en supuesto que no se

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cumpla con esta obligacin, ello no importar la comisin de una infraccin de naturaleza tributaria regulada en el Cdigo Tributario,
sino de una obligacin laboral, conforme a lo
previsto en la Ley N 28806 y Decreto Supremo N 019-2006-TR y N 019-2007-TR.
Cabe indicar que, como es lgico, los
sujetos obligados a cumplir con la presentacin del programa de capacitacin, son
todas aquellas empresas sujetas al rgimen laboral de la actividad privada, que
se pretendan acoger a la deduccin del
gasto por inversin en capital humano, en
atencin a lo prescrito por el artculo 4 de la
referida Resolucin Ministerial.
Un tema que gener inquietudes y dudas
en los contribuyentes es el relativo a qu sucede en el caso que no se presente el programa de capacitacin ante el MTPE? se perdera el gasto? Estas interrogantes han quedado
absueltas a travs de la Novena Disposicin
Complementaria y Final del Decreto Supremo N 136-2011-EF que ha establecido que

la presentacin al MTPE del programa de capacitacin constituye una obligacin administrativa de carcter formal con dicha entidad,
y no un requisito constitutivo para deducir
los gastos de capacitacin, motivo por el
cual el incumplimiento de dicha obligacin no
constituye infraccin tributaria.
Finalmente, en lo relativo a la modalidad
que se deber utilizar para la presentacin
del programa de capacitacin, el Ministerio
de Trabajo y Promocin del Empleo ha optado por el sistema virtual a travs del portal de dicha institucin: www.mintra.gob.pe,
para lo cual se deber utilizar el nmero de
RUC y hacer uso de la Clave SOL que entrega
la SUNAT. Cabe indicar que, como una medida de colaboracin a la labor de fiscalizacin
que lleva adelante la SUNAT, corresponder
que el Ministerio de Trabajo y Promocin del
Empleo remita a la Administracin Tributaria,
la informacin que esta ltima necesite para
sus fines, en la oportunidad y forma que se
establezca.

NOTAS
(1) Al respecto ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Capital_intelectual.
(2) Cabe indicar que el inciso ll) del artculo 37 ha sido sustituido por el artculo 2 de la Ley N
29498, Ley de promocin a la inversin en capital humano, publicada el 19 de enero de 2010 y
vigente a partir del 01 de enero de 2011.
(3) Debe tenerse presente que el texto anterior no se refera expresamente a los gastos de capacitacin, a pesar de lo cual como lo demostraremos ms adelante con jurisprudencia de los aos
ochenta, el Tribunal Fiscal no ha tenido inconveniente en reconocer a los gastos de capacitacin
como una especie de los gastos educativos. n