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ORIGEN DE LA CONTABILIDAD DE COSTES

Si bien es cierto que existen referencias, aunque muy escasas, al clculo de los costes desde los orgenes de
las primitivas industrias productivas de las civilizaciones clsicas, fue la extensin de las explotaciones
artesanas del renacimiento y los inicios del mercantilismo en la edad moderna, la que introduce las primeras
prcticas de las que nos ha llegado noticia viedos, hilaturas, impresores, etc.-. Sin embargo, fue la revolucin
industrial y el nacimiento de las grandes fbricas, en cuanto introdujeron el paso de la produccin artesanal a la
de carcter industrial, las que impulsaron el progreso de la contabilidad de costes, generalmente como
desarrollos integrados en la contabilidad general de los negocios a travs de libros auxiliares.
Desde un plano conceptual, el concepto de coste evoluciona con el pensamiento econmico. De esta forma, si
la Escuela Mercantilista inglesa ya recoge el concepto de coste como componente del precio (que se divide en
coste o valor intrnseco determinado antes de la venta- y beneficio condicionado por las leyes del mercado-),
en el siglo XVII, Quesnay, y su escuela fisiocrtica, sostiene que la agricultura es la nica fuente verdadera de
riqueza, capaz de producir un excedente sobre los costes, en cuanto recibe un regalo de la naturaleza superior
en valor a los gastos de produccin o costes que representa por el consumo de alimentos por la poblacin.
Posteriormente, Adam Smith ampla a la industria y el comercio la capacidad para aadir valor, y William Senior
extiende el concepto de produccin al comercio y los servicios, fundamentando ambos el concepto de coste
como suma de esfuerzos y sacrificios.
Por su parte, Alfred Marshall define el costo real de produccin como capital usado en la misma, y las sumas
de dinero que han de ser pagados por los esfuerzos y sacrificios que sta implica, coste monetario de
produccin.
Posteriormente, Friedrich Von Weieser desarroll el concepto del coste de oportunidad, que identifica con las
utilidades abandonadas porque la utilizacin de una suma de dinero para adquirir un bien o realizar una
inversin excluye la posibilidad de destinarla a otro bien o inversin alternativa valor de la mejor opcin no
realizada-.
En lo referido al campo aplicado, es la prctica empresarial la que conduce la difusin de los desarrollos en
costes en la primera mitad del siglo XIX -Gordard, Payen, Metcalfe, etc.- y, posteriormente, el desarrollo de las
aceras, ferrocarriles, industrias qumicas, y grandes empresas capitalistas, en la segunda mitad del siglo XIX e
inicios del siglo XX, propicia la aparicin de la Organizacin Cientfica del Trabajo Taylor- a partir de la que
se deriva el estudio de las condiciones tcnicas de aplicacin de los medios de produccin, introduciendo todo
un abanico de desarrollos en la materia -procedimientos de distribucin de costes indirectos, clculo de costes
conjuntos, valoracin de inventarios, costes predeterminados, control de costes, sistemas de costes por
procesos y por pedidos, etc.
Durante el perodo de entreguerras y, fundamentalmente, finalizada la Segunda Guerra Mundial, se produce
una gran revolucin en la contabilidad de costes como consecuencia de la difusin de la obra de los autores de
la escuela centroeuropea. As, las propuestas de estudiosos como Schmalenbach, Pedersen, Palle Hansen y
especialmente Erich Schneider alteran sustancialmente el carcter de la contabilidad de costes que se
independiza definitivamente de la contabilidad general para configurar un cuerpo con objetivos y metodologas
especficas.
Posteriormente, a partir de los 60 adquiere carta de naturaleza el Direct-Costing y, a partir de los aos 80, la
contabilidad de costes se enriquece conformando un conjunto de tcnicas, herramientas y prcticas vinculadas
con la gestin de unidades econmicas empresas y entidades pblicas- (sistemas ABC/ABM, gestin de la
calidad total, target costing, contabilidad de direccin estratgica, contabilidad del throughput, contabilidad de la
cadena de valor, contabilidad medioambiental, etc.) que conforman, junto a otros mbitos contables (financiera,
anlisis, etc.) lo que ha venido en denominarse Contabilidad de Gestin y Contabilidad Directiva, como
integrantes del Sistema de Informacin Econmica de las organizaciones.

LA CONTABILIDAD DE COSTES EN ENTES PBLICOS: EL CASO DE LAS


UNIVERSIDADES
Actualmente, constituye una realidad incuestionable que la gestin de los servicios pblicos en general, y los
universitarios, en particular, obliga, cada vez en mayor medida, a una aplicacin eficiente y transparente de los
recursos que la Sociedad dedica a su cobertura. Ello obliga a desarrollar herramientas adecuadas para el
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procesamiento y transmisin de la informacin necesaria para los distintos usuarios interesados, desde los
gestores de dichas instituciones, a los distintos niveles de decisin, hasta los estamentos polticos
responsables de la asignacin de fondos para su financiacin, o la propia sociedad que debe valorar la accin
de las mismas (futuros alumnos, empresas, etc.) y participar y beneficiarse de los resultados formativos y de
generacin de nuevos conocimientos que caracterizan la actividad de la Universidad.
En los ltimos tiempos, hemos asistido, adems, a importantes reformas que, derivadas de la evolucin
econmica, social y poltica de la sociedad contempornea, han configurado un nuevo escenario estratgico en
el que la Universidad Europea ha de reformular sus planteamientos para afianzar un sistema de educacin
superior que garantice la competitividad de nuestra sociedad en el marco de las naciones ms avanzadas,
objetivo que slo resulta posible a travs del mantenimiento de los sistemas educativos ms desarrollados.
En nuestro pas, son tres los hitos ms destacados en el proceso de actualizacin y reforma del sistema
universitario. De una parte, la autonoma universitaria, consagrada a partir de la Ley de Reforma Universitaria,
del ao 1983; de otra, la descentralizacin del modelo de educacin superior, introducida mediante la
transferencia de las competencias en materia universitaria a las Comunidades Autnomas (Ley Orgnica
9/1992, de 23 de diciembre); y, por ltimo, la consolidacin del nuevo modelo educativo derivado de la plena
integracin del sistema espaol en el Espacio Europeo de Educacin Superior (EEES), cuya fecha lmite se
sita en el ao 2.010, recomendacin contenida en la Ley Orgnica de Universidades (LOU,2001) y cuyo
proceso de construccin se inici con la Declaracin de la Sorbona (1998) y se afianz y ampli con la
Declaracin de Bolonia (1999) y el comunicado de Praga (2001).
Consecuencia de dicha evolucin, se hace preciso dirigir el nuevo modelo educativo y el correspondiente
sistema para su financiacin hacia estructuras ms eficientes, lo que obliga, adems, a desarrollar avanzadas
prcticas de gestin que permitan la necesaria reorientacin estratgica de la institucin.
En este contexto, se ha puesto de manifiesto una apremiante necesidad por desarrollar el sistema de
informacin econmica (SIE), para formular propuestas que permitan superar el tradicional control de legalidad
como nico objetivo informativo, haciendo posible conocer la eficacia, eficiencia y economa de las actividades
realizadas y los recursos aplicados para ello (Ley General Presupuestaria de 1977).
En este sentido, la publicacin del grupo 9 del Plan General de Contabilidad Pblica de 1983, constituye un
primer intento para configurar a la Contabilidad Analtica como un instrumento de informacin clave para
mejorar la toma de decisiones y realizar una gestin racional de los recursos en las entidades pblicas.
Paralelamente a ello, en nuestro mbito de referencia, el inters por el desarrollo de un Modelo de Contabilidad
analtica aplicable a la Universidad constituye una preocupacin constante desde que en el ao 1983 se
aprobara la mencionada Ley de Reforma Universitaria (LRU) en la que se recoga la necesidad de utilizar los
recursos, cada vez ms escasos, de una forma eficaz, eficiente y econmica.
As, desde el pionero modelo SCAU (Sistema de Contabilidad Analtica para Universidades, 1991) se han
llevado a cabo, aunque con escaso xito, distintas experiencias de implantacin que han buscado identificar los
productos y servicios que ofrece la Universidad para tratar de conocer sus costes y gestionar eficientemente la
aplicacin de los recursos que financian el sistema.
Por su parte, en 1994, con la aprobacin del Plan General de Contabilidad Pblica, actualmente en vigor, se
contina la misma lnea seguida por el Plan General de Contabilidad Privado que, aunque reserva el Grupo 9
para atender las necesidades del sistema informativo para la gestin, no ofrece una propuesta para su
desarrollo, circunstancia que, por las caractersticas especficas del Sector Pblico, aconsej la formulacin
concreta de un Modelo de Contabilidad Analtica para dicho mbito por parte de la Intervencin General de la
Administracin del Estado IGAE-, consciente de la necesidad de dotar a sus diversos entes de un lenguaje y
una terminologa comn, y de generalizar unas pautas para un clculo homogneo y comparable de sus
costes.
Dicho impulso se materializ en el Proyecto CANOA (Contabilidad Analtica de las Administraciones Pblicas,
IGAE, 1994) que presenta como una de sus principales caractersticas una concepcin necesariamente
generalista adaptable a la diversidad de actividades realizadas y servicios prestados por los Organismos
Autnomos a los que resulta de aplicacin.
La publicacin del Proyecto CANOA genera un destacado inters, en el mbito universitario, por adaptar el
mismo a las caractersticas particulares de la Universidad Pblica. As, las pautas contenidas en su desarrollo
constituyen el Modelo Base en la aplicacin de las experiencias posteriores que se han materializado en su
personalizacin a distintas Universidades (Universidades de Oviedo, Cdiz, Jaime I, Zaragoza, Politcnica de
Barcelona,).

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Ello es as, en cuanto que, dado el carcter pblico de las instituciones objeto de aplicacin, tales propuestas
de personalizacin presentan, como no poda ser de otra forma, evidentes paralelismos en su estructura y
concepcin, consecuencia del patrn terico comn en el que los mismos se han basado (Proyecto CANOA),
mientras que, por su parte, las diferencias que se ponen de manifiesto en el anlisis comparativo de las
mismas, no son debidas a discrepancias respecto a dicho modelo terico, sino a las peculiaridades relativas a
la Universidad sobre la que se ha realizado su personalizacin especfica o, en todo caso, a la diversas formas
de definir y cuantificar los outputs universitarios.
Ms recientemente, la IGAE ha elaborado el Documento sobre Principios Generales de Contabilidad Analtica
en las Administraciones Pblicas, aprobado a finales de 2004, dentro de una poltica de especial sensibilizacin
por prestar atencin a las demandas informativas de los gestores y agentes sociales y que constituye, en la
actualidad, marco de referencia obligado para la formulacin de un Modelo de Contabilidad Analtica aplicable a
la Universidad Pblica Espaola, del que el presente Libro Blanco constituye su primer desarrollo y aplicacin.

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