INTRODUCCIN

Con el proceso de internacionalizacin en las relaciones financiero-crediticias

del sistema de relaciones multifacticas internacionales, uno de los fenmenos
que ha interesado de manera preocupante, tanto a los fiscos de diferentes
pases, como a los contribuyentes, ha sido el relacionado con la doble
imposicin tributaria internacional. Cuando un contribuyente realiza actos
gravados en el extranjero, el fisco de esa nacin lo grava con tributos regulados
en su ordenamiento interno, tanto nacionales como locales. Asimismo, el fisco
de su pas, tambin procede a efectuar actos de imposicin sobre las rentas
obtenidas en el exterior, dndose el caso ms frecuente de doble imposicin.
Los procedimientos y sistemas producen entre los empresarios de los
diferentes Estados, sensacin de malestar; siendo la doble imposicin
internacional uno de los aspectos fundamentales que limitan e impiden
el comercio y las relaciones econmicas internacionales. Todas las naciones
han recurrido frecuentemente de manera unilateral a declarar que el residente
en un pas tendr derecho a acreditar o compensar, contra el impuesto que le
corresponda pagar, la contribucin similar cubierta en el pas donde se origin
la renta.
Estos procedimientos son frecuentemente acompaados de una serie de
requisitos que a veces resultan difciles de ser satisfechos por los
contribuyentes, o bien, solo se admite el acreditamiento o compensacin en
forma sumamente limitada. En muchas ocasiones se dan casos de no pocos
contribuyentes que recurren a esos procedimientos para inclusive, incurrir en
evasiones fiscales de cierta consideracin.
Por todo ello, el fenmeno de la doble imposicin se contina dando entre los
Estados, debido a los diferentes criterios y sistemas con que se manejan las
contribuciones en cada uno de ellos. Esta situacin se pone de manifiesto
sobre todo en gravmenes que han alcanzado un alto grado de sofisticacin,
como el impuesto sobre la renta.

DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

En general, los Estados, en ejercicio de su potestad tributaria al utilizar

criterios de vinculacin tanto personales como reales de acuerdo a su
conveniencia particular, sin coordinar con otros Estados, originan problemas de
doble tributacin internacional, que motivan falta de neutralidad, influyendo en
la decisin de los agentes econmicos, quienes, con el fin de evitar dichos
problemas, trasladan sus inversiones a pases de baja o nula imposicin.
Mientras que, por su parte, los Estados tratan de solucionar estos
inconvenientes a posteriori con medidas unilaterales de cada Estado unidas a
mtodos operativos de carcter tcnico o va acuerdos bilaterales o
multilaterales entre los Estados.

Concepto
Se produce fundamentalmente cuando los Estados han adoptado diferentes
factores de conexin o incluso los mismos, pero concebidos y regulados de
forma distinta, de manera tal, que se consideran legitimados a gravar la renta
respecto de una misma materia imponible y un mismo sujeto, en un mismo
perodo.
En este sentido, explica JARACH:
Se produce, en efecto, una doble imposicin en cuanto la concurrencia de los
momentos de vinculacin adoptados por dos leyes fiscales emanadas de dos
soberanas diferentes produzca la imposicin del mismo bien tributario por dos
sujetos activos independientes. El fenmeno de la doble imposicin es debido,
en otras palabras, al hecho de que dos Estados tiene una pretensin impositiva
ambos segn el criterio mixto de la imposicin total del sujeto domiciliado en el
pas y de la imposicin de los sujetos no domiciliados en el pas limitada a los
rditos de procedencia nacional. Si los momentos de vinculacin con los dos
sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposicin en
los dos Estados fuera segn el criterio del domicilio o segn el de procedencia,
no habra doble imposicin.
En el mismo sentido seala GARCA MULLIN que:() el concepto de doble
imposicin internacional se integra con dos elementos: pluralidad de normas
emanadas de diferentes entes con potestad tributaria, e identidad de hecho
sometido a ellas.
La doble imposicin econmica se origina cuando no hay identidad de sujetos;
es decir, cuando una misma manifestacin econmica es gravada.
Podemos afirmar, entonces, que para que se produzca una doble imposicin
debe darse una identidad en el objeto, en el sujeto y en el tiempo. La identidad
en el objeto est referida al aspecto material del impuesto; esto es, que el

hecho imponible descrito en la norma sea considerado como hecho generador

por dos leyes distintas. Ello suceder cuando existan dos Estados que ostenten
o pretendan ostentar potestad tributaria sobre un mismo hecho imponible, en
cuyo caso este podr resultar gravado ms de una vez. As, el mismo hecho
econmico es considerado como hecho generador de la obligacin tributaria
por dos normas distintas, generndose as la doble imposicin.
La identidad en el sujeto se refiere al aspecto subjetivo del impuesto; es decir,
que el hecho imponible descrito en las normas de dos o ms jurisdicciones
recaiga sobre el mismo sujeto pasivo. Respecto a este aspecto, debemos
indicar que da lugar a una distincin entre lo que se conoce como doble
imposicin econmica o indirecta y a la jurdica o directa.
La doble imposicin econmica se origina cuando no hay identidad de sujetos;
es decir, cuando una misma manifestacin econmica es gravada en cabeza
de dos sujetos diferentes. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se grava a las
empresas por sus beneficios: primero por su obtencin y luego cuando reparten
utilidades, la primera en cabeza de la empresa y, posteriormente, en cabeza
del titular por los dividendos que recibe. Es la misma fuente de beneficio
econmico que origina imposicin a dos sujetos distintos. En otras palabras se
gravan dos hiptesis fcticas distintas, pero que afecta a una sola fuente
econmica, la renta de la empresa o sociedad.
En la doble imposicin jurdica s hay identidad de sujetos, aqu un mismo
sujeto es gravado por el mismo hecho generador, por dos normas distintas, por
dos potestades tributarias, ocasionando una excesiva carga tributaria en el
sujeto pasivo.
La identidad en el tiempo es el aspecto temporal, es decir que corresponda a
beneficios generados en el mismo perodo fiscal. De no ser as no habra doble
imposicin.
De lo descrito anteriormente, tenemos que la doble imposicin internacional se
origina segn el criterio de vinculacin utilizado por cada Estado y el concepto
que adopten respecto a ellos.
Generalmente, los Estados toman el criterio de residencia para gravar a sus
nacionales y el criterio de fuente para gravar a los no residentes. As, los
problemas que se presentan en un determinado Estado sern para establecer
la renta de fuente extranjera de un residente y la renta de un no residente en
ese Estado.
Varios autores, al pretender aportar una definicin de la institucin de la doble
imposicin internacional, la abordan desde una ptica causalista. Borrs
Rodrguez, exponente de esta corriente, define la doble imposicin como "
aquella situacin por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a
imposicin en dos o ms Estados, por la totalidad o parte de su importe,
durante un mismo perodo impositivo -si se trata de impuestos peridicos y por
una misma causa".

En la esfera internacional se maneja un concepto muy preciso de doble

imposicin, dado que se exige, no solamente una coincidencia en gravar un
mismo hecho imponible o manifestacin de capacidad econmica, sino que se
requiere que el sujeto pasivo sea jurdicamente idntico.
Visto as consideramos que el segundo requisito al que hace alusin este
concepto, se aleja de lo que se conoce como doble imposicin econmica,
donde dos personas diferentes resultan gravadas por una misma renta
o patrimonio, en definitiva, por un mismo hecho imponible, o al menos por un
idntico elemento objetivo de ste.
B. Spitz reconoce que este es un fenmeno de gran importancia pues puede
llegar a causar los mismos efectos nocivos que la doble imposicin jurdica,
pero al ser un fenmeno que se produce con relativa frecuencia en los
ordenamientos internos de casi todos los Estados, no plantea una idntica
necesidad de solucin en el mbito internacional.
Tambin se encuentra la definicin de Dorn, donde dice que "surge la doble
imposicin internacional siempre que varios Estados soberanos ejercen su
soberana
para
someter
a
una
misma persona a
impuestos
de naturaleza similar, por el mismo objeto impositivo". Segn M. Udina, hay
doble tributacin "cuando el mismo presupuesto de hecho da a lugar
a obligaciones tributarias en varios Estados, por el mismo o anlogo ttulo y por
el mismo periodo de tiempo o acontecimiento".
Dalimier, en su libro "Derecho Tributario Internacional", intenta precisar la
nocin desde dos puntos de vista:
- Desde el punto de vista de los poderes pblicos: consiste en la concurrencia
de varias soberanas fiscales, como consecuencia lgica de la existencia de
una pluralidad de ellas, que son independientes entre s, sin que exista ninguna
regla de derecho de gentes y sancionada por una jurisdiccin internacional que
tienda a limitar el ejercicio de estas diferentes soberanas y a circunscribirlas en
su mbito respectivo.
- Desde el punto de vista del contribuyente: consiste en tener que soportar en
razn de un mismo hecho imponible, impuestos exigidos por dos o ms
Estados.
Tras sealar esta doble vertiente, dice que hay imposicin mltiple cuando "una
misma facultad contributiva es utilizada por dos o ms soberanas fiscales
distintas para la aplicacin de sus impuestos respectivos".[9]
La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (OCDE), ha
adoptado el siguiente concepto: "La doble imposicin jurdica internacional
puede definirse de forma general como el resultado de la aplicacin de
impuestos similares en dos o ms Estados a un mismo contribuyente, respecto
a la misma materia imponible y por el mismo periodo de tiempo."[10] Por su
parte, la definicin de doble imposicin que brinda el diccionario del
sitio web Eco - Finanzas establece que "es la prctica fiscal en varios

Estados industrializados, la cual consiste en que los ciudadanos son gravados

sobre sus ingresos, sin importar dnde residan aqullos".
Se puede considerar que todas las definiciones reconocen que existe doble
tributacin internacional, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido
por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un
mismo perodo de tiempo. Al valorar estas definiciones y tomando sus
semejanzas, consideramos que existe doble imposicin tributaria, cuando dos o
ms Estados en su soberana fiscal, al determinar sus criterios de sujecin
puedan afectar a un mismo contribuyente en su totalidad, con una carga
tributaria sobre el mismo o similar impuesto en igual perodo de tiempo.
Podemos referir que el concepto dado por el diccionario del sitio web Eco
Finanzas reconoce que solo existir doble imposicin en la prctica fiscal en
varios Estados industrializados, en el que se puede sealar que este puede
darse entre dos Estados si distinguirlos entre industrializados o no. Resulta
necesario tratar que la OCDE al definir su concepto en trmino de doble
imposicin tributaria considera que esta pueda verse sujeta a ms de dos
jurisdicciones fiscales donde en este caso no estaramos en presencia de doble
tributacin, sino de una mltiple tributacin, esto se debe a que no todos los
Estados regulan la materia imponible de igual forma y adems que sus
legislaciones recogen criterios diferentes para sujetar a las personas a la
tributacin.
De las mencionadas definiciones de doble imposicin resultan diversos
elementos, a comentar brevemente:
1. La incidencia de dos (o ms) Estados: Toda vez que la soberana fiscal es
un atributo del Estado y la imposicin se refiere al ejercicio por ste de
su poder imperativo, existir doble imposicin internacional si la soberana
fiscal se ejercita por dos (o ms) Estados;[12] deducindose que habr doble o
mltiple imposicin internacional segn las soberanas fiscales que concurran.
[13]
2. La percepcin de impuestos: La existencia de una doble imposicin
requiere que los impuestos de los Estados en ella intervinientes se exijan. Por
el contrario, si los impuestos de uno o de ambos Estados no se exigen a partir
de la suspensin de su aplicacin o por no existir stos, la doble imposicin
desaparecer. En este aspecto: 1) es indiferente el hecho de que el impuesto
de uno de los Estados sea mayor o menor, lo que slo incidir en que la doble
imposicin sea ms o menos grave; 2) la exigencia del impuesto no equivale a
un ingreso efectivo en el Tesoro, pues puede exigirse un impuesto y no dar
lugar a un pago efectivo a tenor, por ejemplo, de prdidas fiscales; y 3) no es
incompatible tal exigencia con la ausencia de imposicin por causa de
beneficios fiscales que exoneren de la misma.
3. Una misma materia imponible: La identidad del impuesto suele ser el
punto ms conflictivo en la prctica, al tratar de determinar si ha existido, o no,
doble imposicin.

El elemento esencial para calificar la similitud de los impuestos es la materia u

objeto sobre la que recaen, es decir, la renta o el patrimonio. No obstante, el
que dos impuestos tengan el mismo objeto imponible no les convierte en
similares, sino que la doble imposicin implica siempre la existencia de un
hecho calificado en las legislaciones de dos Estados como hecho
imponible (taxable fact).
En conclusin, la sujecin a gravamen por dos o ms impuestos concurrentes
de una concreta manifestacin de renta o patrimonio, y que stos, atendiendo a
una combinacin de criterios, gocen de identidad o similitud sustancial, es un
requisito previo esencial para la existencia de la doble imposicin jurdica.
4. La identidad de los sujetos gravados (identidad subjetiva): La identidad
del sujeto pasivo en la yuxtaposicin de soberanas fiscales constituye un
elemento sustantivo para poder entender que concurre una doble imposicin
internacional. En este orden, la doble imposicin se integra con referencia a
una persona - natural o jurdica -, o a una determinada renta (o patrimonio),
con independencia a quien resulte su titular; constituyendo la identidad de la
persona gravada un requisito exigido por la mayora de las leyes fiscales,
aunque existen Estados que en determinados casos, y debido a las
particularidades de su sistema impositivo, admiten que la persona que ha
pagado el impuesto sea distinta.
Cuando la doble imposicin se produce respecto de una misma persona, se
habla de doble imposicin jurdica, siendo necesario entonces que la renta (o el
patrimonio) que graven los dos (o ms) Estados haya sido obtenida por una
persona, titular de la renta (o patrimonio). En el segundo caso, es decir, cuando
la doble imposicin se da sobre la misma renta (o patrimonio), pero su
titularidad no se detenta por igual persona, se est en presencia, tal como ya
se mencion, de una doble imposicin econmica, como sucede en el caso de
la percepcin de los beneficios societarios unido al gravamen de los dividendos
que, sobre esos mismos beneficios, reciben los accionistas.
Asimismo, es de mencionar que la distincin entre ambos tipos de doble
imposicin resulta importante pues aquella que pretende evitarse por
mediacin de los Convenios es la "doble imposicin jurdica", por
considerrsele atentatoria a los principios de equidad y justicia.
5. Un mismo perodo de tiempo: Para la existencia de una doble imposicin
es condicin necesaria que los impuestos que se yuxtaponen lo hagan en
relacin con la concurrencia del hecho imponible en el mismo perodo de
tiempo, en tanto ste debe recaer sobre la capacidad econmica ostentada,
poseda u obtenida, en un mismo momento.

CAUSAS DE LA DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

La causa de la doble imposicin internacional se encuentra en la superposicin

de jurisdicciones fiscales en la esfera internacional, aquello que se ha
denominado "superposicin en el espacio de dos mbitos de imposicin".
Esta superposicin se origina en el momento en que las leyes tributarias
utilizan diversos criterios de sujecin a los tributos, o aun utilizando el mismo,
los configuran de forma distinta.
Hay bsicamente dos factores que generan la doble imposicin internacional:
La utilizacin de diferentes criterios de sujecin: Los Estados ejerciendo sus
potestades tributarias establecen que criterio utilizarn para determinar cules
rentas sern gravadas en su Estado y cules no. Los criterios seleccionados
pueden no ser iguales. Por ejemplo, un Estado puede utilizar el criterio de la
fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero que trabaj en ese
Estado, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un
criterio subjetivo para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas
por el sujeto en el exterior, generando la doble imposicin internacional.
La utilizacin de mismos criterios de sujecin: Los Estados pueden utilizar un
mismo criterio subjetivo de vinculacin, sin embargo el significado que le dan al
concepto de residencia, domicilio o nacionalidad pueden no ser equivalentes.
Por ejemplo, un Estado puede considerar a un individuo residente si
permaneci en l por un determinado periodo de tiempo, mientras que el
Estado de donde el individuo es ciudadano considera que l es residente de
este segundo Estado por haber nacido all. Ante esta situacin ambos Estados
sometern la misma renta obtenida por el individuo a impuestos anlogos y
dar como resultado que el individuo pague impuestos en su Estado de origen
y en el Estado donde esta trabajando provocando la doble imposicin
internacional.
Como se puede observar las causas que generan la doble imposicin no estn
relacionadas a que las distintas Administraciones fiscales de los Estados
"persigan" al contribuyente, sino que es su independencia frente a las dems
Administraciones fiscales e incluso su ignorancia de lo que ocurre en los dems
Estados es lo que puede producirla.
En el estudio de las causas de la doble imposicin internacional deben
considerarse los principios siguientes, admitidos en el Derecho
Internacional Tributario:
- El poder que asiste a un Estado para gravar los hechos imponibles acaecidos
en otro Estado desde el momento en que tengan algn tipo de conexin con el
primer Estado; siendo el punto de conexin generalmente utilizado por los
sistemas fiscales modernos la residencia de la persona gravada, y en algunos
Estados la nacionalidad, en virtud de los principios de la dependencia social o
destino de la renta.

- El poder de un Estado de gravar los hechos imponibles ocurridos en su

territorio, aun cuando quien los realice resida en el extranjero; lo cual es factible
en virtud del principio de dependencia econmica de la persona o de la fuente
de su riqueza.
- La aplicacin de tales principios conduce, inevitablemente, a la superposicin
de soberanas fiscales y a conflictos de doble imposicin, toda vez que los
puntos de conexin utilizados por los sistemas fiscales de cada Estado no se
limitan a la dependencia social o econmica de la persona, sino que extienden
el mbito de aplicacin de sus impuestos a las personas residentes y no
residentes con arreglo a nexos econmicos.
El Modelo Convenio de la OCDE (MCOCDE). y la Convencin Modelo de la
Organizacin de Naciones Unidas (CMONU) consideran que existe una doble
imposicin jurdica internacional cuando:
- Los Estados gravan a una misma persona por sus rentas y patrimonio total,
es decir, en virtud de una sujecin fiscal integral. Por ejemplo, un Estado grava
a la persona atendiendo al nexo de la nacionalidad y otro a la residencia;
definiendo ambos Estados la residencia de tal forma que la persona resulta ser
residente en ambos.- una persona residente en un Estado obtenga rentas - o
posea elementos patrimoniales - en el otro Estado y los dos Estados gravan
estas rentas - o patrimonio -.
- Dos Estados gravan a una misma persona, no residente en ninguno de ellos,
por las rentas provenientes de un Estado - o por el patrimonio que en l posea
-; lo cual sucede en el caso de un no residente que tenga un establecimiento
permanente o una base fija en un Estado por medio del cual obtenga rentas - o
posea patrimonios - en el otro Estado.

Los problemas de doble imposicin internacional pueden presentarse de

la siguiente manera:

Fuente-Residencia: Se produce cuando el Estado donde est ubicada la

matriz grava por el criterio de renta de fuente mundial a sus residentes; y el
pas extranjero, donde ese residente genera la renta, utiliza el criterio de fuente
territorial y tambin quiere gravar la misma renta.
Residencia-Residencia: Esto ocurre cuando, por ejemplo, una empresa tiene
su casa matriz en un Estado y, en el otro Estado, tiene un establecimiento
permanente, que dicho Estado califica como un residente.
El Estado de residencia de la casa matriz querr gravar la renta generada por
la matriz y tambin la del establecimiento permanente en el exterior. Por su
parte, el Estado donde est ubicado el establecimiento permanente, lo
considera residente y tambin tendr la pretensin de gravar esa renta.

Fuente-Fuente: Se origina cuando dos Estados consideran como criterio de

vinculacin el de la fuente territorial, pero uno de ellos, donde se origin la
renta, toma la teora de la fuente productora, y el otro Estado, desde donde se
paga la renta, toma la teora de la fuente pagadora. Entonces ambos se sienten
con potestad para gravar la misma renta.
Para aliviar esta posible sobrecarga tributaria, los Estados utilizan los que se
conoce como medidas y mtodos para evitar la doble imposicin o tributacin.
Las cuales pasaremos a analizar a continuacin.

MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN:

Son caractersticas adoptadas en el ordenamiento legal para prevenir la doble

imposicin
Medidas multilaterales. Pueden ser:
En teora seran las que mejor resolveran los problemas. Sin embargo, su
concrecin en la prctica presenta ciertas dificultades o limitaciones. Se
requiere de cierto grado de afinidad econmica, poltica y cultural de los pases
involucrados en la negociacin, as como uniformidad en los principios jurdicos
que informan los respectivos sistemas tributarios y un grado de tradicin de
cooperacin entre los pases involucrados.
Las ventajas en este tipo de acuerdos es que reducen el conflicto de doble
imposicin y evasin fiscal ya que se coordinan normas comunes e uniformes
entre ms de dos pases. De esta manera hay menores problemas de
interpretacin y aplicacin porque suponen la existencia de una comisin
permanente que resuelve con carcter vinculante los conflictos que pudieran
ocurrir en su aplicacin y, por lo tanto, cubren ms supuestos que los que se
podran abordar por medio de convenios bilaterales. Tambin se reduciran las
posibilidades del Treaty Shopping
En cuanto a sus inconvenientes, debido a que es una regulacin ms compleja
que requiere de una comisin permanente implica una mayor cesin de
soberana fiscal. Hay menor flexibilidad para el consenso de clusulas y, por lo
tanto, existe cierta rigidez en su modificacin debido al prolongado proceso de
negociacin.
Sin embargo, como seala el mismo autor CALDERN CARRERO, a pesar de
sus inconvenientes, los convenios multilaterales son el mecanismo ms
adecuado y neutral para la solucin de problemas de doble imposicin
internacional en los procesos de integracin econmica y poltica. En este
sentido agrega lo siguiente:
Buena parte de la doctrina especializada en estos temas coincide en sealar
mltiples deficiencias y distorsiones que la inexistencia de normas fiscales
comunes a todos los pases miembros de un mercado comn producen en el

buen funcionamiento del mismo, pese a la existencia de redes CDI entre stos.
As, entre otras cuestiones, se ha puesto el acento en el efecto a neutral
causado por la existencia de diferentes tipos de gravamen en la fuente sobre la
renta pasiva, al fijarse stos de forma diversa en los CDI y legislacin interna
de los Estados; las distorsiones originadas en la localizacin de la inversin y
los flujos de capitales derivadas de la falta de uniformidad en la adopcin de los
mtodos para eliminar la doble imposicin internacional, ya que cada una de
estas tcnicas responde a objetivos diferentes(imputacin/neutralidad en la
exportacin de capitales; exencin/ neutralidad en la importacin de capitales),
que pueden originar diversos efectos atendiendo a su configuracin interna y a
los tipos de gravamen de cada Estado contratante; las sobrecargas fiscales y
conflictos de distribucin de poder tributario originados por la inexistencia de
reglas comunes de determinacin del origen econmico de la renta, as como
de normas uniformes sobre determinacin de los beneficios de persona bajo
control comn, disposiciones anti abuso de tratado (antitreaty shopping) y
regulaciones anti evasin y de asistencia mutua en el terreno fiscal.
Medidas bilaterales
Son los denominados Convenios para evitar la Doble Imposicin (CDI). Se han
utilizado mucho entre los pases desarrollados estableciendo una red de
tratados; todos sobre una base similar, aunque con algunas diferencias entre
s.
Efectivamente, la mayora de pases se basan en el modelo de convenio de la
OCDE para negociar y celebrar CDI. Debemos mencionar tambin el modelo
de convenio de la ONU intenta expandir la tributacin en el territorio del Estado
de la fuente.
Los Estados tienen la necesidad de coordinar normas fiscales comunes para
evitar el efecto negativo de la doble imposicin internacional en el desarrollo de
inversiones y comercio exterior. Para solucionarlo, como seala CALDERN
CARRERO: () se considera que deben establecerse normas de distribucin
del poder tributario entre el pas de la fuente y el de residencia a favor de la
prioridad de gravamen de uno u otro, en funcin de la mayor o menor, que si
bien no es muy utilizado, algunos Estados importadores de capital toman
ciertas peculiaridades, ya que fue concebido para favorecer a los pases en
vas de desarrollo. En este sentido, el modelo de convenio de la ONU intenta
expandir la tributacin en el territorio del Estado de la fuente.
Los Estados tienen la necesidad de coordinar normas fiscales comunes para
evitar el efecto negativo de la doble imposicin internacional en el desarrollo de
inversiones y comercio exterior. Para solucionarlo, como seala CALDERN
CARRERO: () se considera que deben establecerse normas de distribucin
del poder tributario entre el pas de la fuente y el de residencia a favor de la
prioridad de gravamen de uno u otro, en funcin de la mayor o menorconexin
econmica (economic allegience) que estos presenten en relacin con cada
categora de renta.

Es en este escenario que los Estados pactan una mutua cesin de soberana
fiscal. Agrega el mismo autor que este reparto internacional del poder tributario
se basa en el principio de reciprocidad y mutua cesin que permiten modular
los principios universalmente aceptados de prioridad del gravamen del Estado
de la fuente y derecho residual del Estado de residencia, que se flexibilizan
atendiendo a distintos factores o criterios, como la mayor o menor conexin
econmica con cada Estado, el grado de desarrollo, necesidad o intereses
prioritarios de cada uno y, de esa manera, realizan el reparto tributario que ms
les convenga.
Por lo tanto, cada CDI es un convenio diferente. Sin embargo, la estructura de
los modelos es bsicamente la misma. Los primeros dos captulos (artculos del
1 al 5) se refieren al mbito de aplicacin y a las definiciones para efectos del
convenio. Luego, los captulos III y IV (artculos del 6 al 22) contienen la parte
esencial y sustantiva del convenio, es decir las reglas de distribucin de la
potestad tributaria segn la naturaleza de la renta; as cada CDI podr
establecer, para cada tipo de renta, una potestad exclusiva en uno de los dos
Estados contratantes o una potestad compartida, con o sin lmite mximo de
retencin en la fuente. Seguidamente, el captulo V (artculo 23) establece las
normas complementarias para eliminar o reducir la doble imposicin. El
captulo VI (artculos del 24 al 28) contiene disposiciones diversas: principio
de no discriminacin, procedimiento amistoso, intercambio de informacin,
reservas. Finalmente, el captulo VII contiene las condiciones de entrada en
vigor y denuncia del convenio para los Estados contratantes.
El modelo de convenio de la ONU tiene como base el modelo OCDE, ambos
tienen como principio fundamental de imposicin el criterio de residencia,
digamos que es la base. Sin embargo, el modelo de convenio de la ONU tiene
algunas diferencias respecto al modelo OCDE, con la finalidad de otorgarle el
derecho a gravar al Estado de la fuente.
Como indica LUIS DURN ROJO, respecto al concepto de establecimiento
permanente (en adelante EP), tratado en el artculo 5, en el modelo de
convenio de la ONU encontramos diferencias, en cuanto trata de extender los
alcances de EP para favorecer la tributacin en fuente.
Una primera diferencia est en que el modelo de convenio de la ONU en el
artculo 5.3 a) considera que habr un EP en el caso de obras de construccin
o proyecto de instalacin o montaje o actividades de inspeccin relacionadas
con ellos, cuando continen durante un perodo mayor a seis meses. Mientras
que en el modelo de la OCDE, el artculo 5.3 no incluye a los proyectos de
instalacin ni a las actividades de inspeccin; en los otros supuestos, solo
habr EP si su duracin excede los doce meses.
Otra diferencia la encontramos en el artculo 5.3 b) del modelo de convenio de
la ONU, referida a la prestacin de servicios por una empresa residente de un
Estado contratante, si la permanencia de las personas que prestan el servicio
en el otro Estado exceden el perodo de seis meses dentro de un perodo
cualquiera de doce meses. Es decir, que considera EP a los casos de

actividades temporales, donde no es necesaria la fijeza para que se constituya

un EP. Este tipo de EP no lo encontramos en el modelo de la OCDE.
El artculo 5.4 de los modelos de convenios contiene una lista negativa de
supuestos de EP; es decir, se indican los casos en los que no habr EP. Los
literales a) y b) se refieren al uso de instalaciones para mantener bienes o
mercancas de la empresa. La diferencia est en que en el modelo de convenio
de la ONU, solo se considera que no se configura un EP cuando dichos bienes
y mercancas se mantienen exclusivamente para almacenaje o exposicin, no
para su entrega, supuesto este ltimo- contemplado por el modelo de
convenio de la OCDE. Es decir, que si se mantiene existencia para su entrega,
s constituye un EP. Como seala CALDERN CARRERO ello es as (en el
modelo de la ONU), porque se considera que tener un almacn para entregar
facilita la venta del producto y con ello la obtencin de beneficios en el Estado
de la fuente.
Otra diferencia la encontramos en el artculo 5.5 b) del modelo ONU respecto a
la actuacin de una empresa de un Estado contratante por medio de un
representante en el otro Estado. En dicho punto, el modelo de convenio de la
ONU agrega un supuesto de EP no contemplado en el modelo de convenio de
la OCDE; cuando el representante sin poderes mantiene habitualmente, en el
otro Estado contratante, existencias de bienes o mercancas que utiliza para
entregar regularmente por cuenta de la empresa
El artculo 5.6 del modelo ONU contiene una disposicin especial para las
empresas aseguradoras que no est en el modelo de OCDE. En este sentido,
dispone que, salvo por lo que respecta a los reaseguros, una empresa
aseguradora tendr un EP en el otro Estado contratante si recauda primas en
el territorio de ese Estado o si asegura contra riesgos situados enl, por medio
de una persona que no sea un representante independiente, que se le aplique
otra disposicin.
Finalmente, en lo que se refiere a EP, el artculo 5.7 del modelo ONU se
contempla una excepcin respecto de la determinacin del representante
independiente. Seala que no ser representante independiente si realiza
todas o casi todas sus actividades en nombre de tal empresa, y entre esa
empresa y el representante en sus relaciones comerciales y financieras se
establezcan o impongan condiciones que difieran de las que se habra
establecido entre empresas independientes.
En cuanto a los beneficios empresariales, regulados por el artculo 7, la regla
de imposicin en ambos modelos de convenio es que sea el Estado de la
residencia el que grave la renta empresarial, salvo que la empresa acte en el
otro Estado a travs de un EP. La diferencia es que mientras el modelo de
convenio de la OCDE solo permite la imposicin sobre las rentas imputables al
EP, el de la ONU establece que tambin le sern atribuibles al EP las rentas
que obtenga la empresa (casa matriz) en el Estado de la fuente, provenientes
de ventas de bienes o mercancas de tipo idntico o similar al de las vendidas
por el EP y tambin las obtenidas por actividades comerciales de la misma o

similar naturaleza a las realizadas por el EP, sin requerir una participacin
directa del EP en dichas ventas o actividades.
Sobre este tema comenta CALDERN CARRERO que el modelo de convenio
de la ONU se desva del modelo de la OCDE:
() al expandir la tributacin en el Estado de la fuente ms all de lo que
permite el principio de imputacin funcional de rentas econmicamente
conectadas con la actividad del EP. El Mod. ONU adopta un enfoque basado en
el principio de fuerza de atraccin de rentas, aunque limita su operatividad
delimitando su alcance (restricted force attraction principle). De acuerdo con
este principio, resultan imputables al EP no slo los beneficios derivados de la
actividad econmica desarrollada por el mismo, sino tambin todos aquellos
resultantes de operaciones directas efectuadas por su casa central en el
territorio donde est ubicado el EP cuando concurrieran determinadas
circunstancias: a) cuando se tratara de ventas en el Estado de bienes o
mercancas de tipo idntico o similar a las vendidas por medio de ese EP; o b)
cuando se tratara de otras actividades comerciales de naturaleza idntica o
similar a las efectuadas por medio del citado establecimiento permanente

De otro lado y en relacin a este mismo artculo, la OCDE en la ltima

actualizacin de su modelo de convenio (julio 2010) ha suprimido el prrafo
respecto a la deduccin de gastos. Mientras que la ONU lo mantiene,
sealando que son admisibles los gastos de direccin y generales de
administracin. Sin embargo, aade que para determinar sus beneficios el EP
no podr deducir gastos ni considerar los cobros que haga a la principal o a
otras sucursales, por concepto de regalas, honorarios o pagos anlogos por el
derecho de uso de patentes u otros.
El artculo 8 contiene las disposiciones pertinentes a la navegacin martima,
interior y area. El modelo de convenio de la ONU establece una variante no
contemplada en el modelo de convenio de la OCDE, que establece la
imposicin exclusiva en el lugar donde se encuentre la sede de direccin
efectiva de la empresa. En este sentido, el modelo de convenio de la ONU
permite que las rentas obtenidas por la explotacin de buques en el trfico
internacional puedan someterse a imposicin en el Estado donde se realice, si
dicha explotacin no es meramente ocasional en ese Estado.
En el modelo de convenio de la ONU se establece una excepcin respecto del
ajuste correspondiente en el caso de empresas asociadas reguladas en el
artculo 9. En el numeral 3 seala que no se proceder al ajuste establecido
en el numeral 2 sobre la base del principio de arms lenght, cuando ello resulte
de actuaciones judiciales o administrativas o de actuaciones legales de otra
ndole, donde haya una decisin firme, que imponga a una de las empresas
una sancin por fraude, negligencia grave o incumplimiento doloso. Como
seala LUIS DURAN ROJO, en los comentarios del modelo de convenio ONU

se detalla que hay un inters por proteger al contribuyente de una doble

sancin, una tributaria y otra no tributaria.
En lo que respecta a las rentas pasivas o de inversin, como son los
dividendos (artculo 10) e intereses (artculo 11), ambos modelos establecen
la imposicin compartida con lmite mximo en el Estado de la fuente; solo
difieren los porcentajes de tipos aplicables: mientras que el modelo de la OCDE
los establece, el de la ONU los deja para que sean determinados mediante
negociaciones bilaterales.
Sin embargo, en el tema de las regalas (artculo 12), que tambin es una
renta pasiva, s hay una diferencia notoria. Mientras que el modelo de convenio
de ONU mantiene la imposicin compartida con lmites en la fuente, en el
modelo OCDE se concede el gravamen exclusivo en residencia del beneficiario
efectivo del pago. Sin embargo, en la prctica, ningn convenio adopta el
criterio de imputacin exclusiva en residencia.
En cuanto a la definicin de regala, el modelo de convenio de la ONU, adems
de todos los supuestos contemplados por el modelo OCDE, agrega el caso de
cantidades pagadas por el uso o concesin en uso de equipos industriales,
comerciales o cientficos.
En lo que respecta a ganancias de capital (artculo 13) cuando proceden de la
venta de bienes inmuebles, el modelo de convenio de la ONU establece
imposicin exclusiva en fuente, mientras que el modelo de convenio de la
OCDE establece que pueden gravarse en fuente, ello significa que el Estado de
residencia no renuncia al gravamen, lo comparte.
Otra diferencia est dada en el caso de enajenacin de acciones de capital de
una sociedad cuyo activo comprenda ms del 50%, directa o indirectamente,
de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, podrn gravarse
en ese Estado. El modelo de convenio de la OCDE solo se refiere a sociedades
por acciones, mientras que el modelo ONU tambin incluye las participaciones
en sociedades colectivas, en fideicomisos o sucesiones.
Adicionalmente, solo el modelo de convenio de la ONU establece que para el
caso de enajenacin de acciones que no encajen en el supuesto anterior,
podrn gravarse en el Estado contratante en que resida el enajenante, siempre
que las acciones representen un porcentaje de participacin que ser
determinado en negociaciones bilaterales.
Por otro lado, el modelo de convenio de la OCDE ha suprimido el artculo 14
referido a las rentas de trabajo independiente, por cuanto considera que el
tratamiento dado al trabajo independiente, con base fija en el otro Estado
contratante, es semejante al tratamiento establecido para las rentas
empresariales del artculo 7 cuando se acta mediante un establecimiento
permanente. El modelo de convenio de la ONU lo mantiene.
Cabe mencionar el distinto tratamiento dado a otras rentas (artculo 21).
Ambos modelos de convenio establecen como regla general que las rentas no

mencionadas especficamente en algn artculo del convenio, solo se

sometern a imposicin en el Estado de residencia. Sin embargo, el modelo
ONU contiene una clusula residual (artculo 21.3) que permitira el gravamen
en el Estado de la fuente.
A pesar de todas estas especificaciones, los CDI muchas veces no cumplen
con su objetivo de evitar la doble imposicin internacional debido a problemas
de interpretacin en la calificacin de las rentas y, por ende, en la atribucin del
poder tributario a determinado Estado.
Medidas unilaterales
Se adoptan en forma individual y se incorporan en la legislacin interna.
Obviamente, deben ser normas restrictivas. Son un complemento frecuente en
la adopcin de criterios mundiales y estn referidas a rentas de fuente
extranjera que deben tributar tambin en el pas de la fuente.
Al no haber un consenso entre las jurisdicciones fiscales, difcilmente se logra
evitar la doble imposicin internacional. Sucede lo mismo que con los criterios
de vinculacin: cada pas adopta el ms conveniente para sus intereses
particulares.

MTODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

Son caractersticas tcnicas y operativas del sistema recogidas por las

medidas, descritas en el apartado 4.2. Es decir, que los vamos a encontrar
tanto en la legislacin interna como en los convenios internacionales bilaterales
o multilaterales. En realidad, cuando estn en la legislacin interna no evitan la
doble imposicin, ms bien tratan de atenuar los efectos nocivos una vez que
se han producido por la concurrencia de potestades tributarias de distintas
jurisdicciones.
Mtodo de exencin
Este mtodo es utilizado tanto por los pases que utilizan el criterio de renta de
fuente territorial (exencin total) como los que adoptan el criterio de la renta de
fuente mundial (exencin parcial).
El primer grupo, debido al criterio utilizado, concede una exencin total de
impuestos a la renta de fuente extranjera; mientras que el segundo acepta los
impuestos pagados en el exterior y se desiste de gravarlos.
Como esto podra ocasionar un problema de Doble No Imposicin, muchas
veces este sistema va acompaado de medidas de control para evitarla.
Cuando se opta por la exencin parcial, la renta de fuente extranjera se somete
a imposicin parcial y da lugar a lo que se conoce como el mtodo de la
deduccin, mediante el cual se permite una deduccin de los impuestos

pagados en el exterior, de esta manera el impuesto nacional recaer solo sobre

la renta neta extranjera.
Muchos CDI optan por el mtodo de exencin con progresividad, el cual
consiste en exonerar la renta de fuente extranjera de sus residentes; pero, sin
embargo, dispone que se tendr en cuenta el importe de la renta exonerada, a
efectos de establecer la tasa con la que ser gravada la renta que s est
sujeta a imposicin en el Estado de residencia del contribuyente.
El mtodo de exencin est referido a la renta misma y tiene como objeto
obtener una neutralidad en el extranjero; es decir, que favorece la repatriacin
de capitales derivados de la inversin en el exterior. En doctrina se le conoce
como el principio de Neutralidad en la Importacin de Capitales (NIC).
De esta manera tambin se garantiza que los incentivos fiscales otorgados en
el pas importador de capital, con el objeto de atraer inversiones, sean efectivos
y no sean minimizados por el pago de impuestos en el pas de residencia del
inversionista.

Mtodo de imputacin
El Estado de residencia, que utiliza el criterio de gravar a sus residentes por su
renta de fuente mundial, reconoce el impuesto pagado en el extranjero, permite
deducirlo como crdito y el pas de residencia podr gravar la renta por la
diferencia, si la hubiere.
Mediante este sistema, el impuesto pagado en el exterior se resta del impuesto
debido en el pas de residencia. As, tiene dos modalidades: el crdito por el
impuesto pagado en el exterior puede ser total o pleno y ordinario o limitado.
El crdito es total cuando no hay lmites para su acreditacin, es decir, que el
impuesto pagado en el exterior puede ser inclusive mayor al que corresponde
pagar en residencia. Se puede decir que en estos supuestos el pas de
residencia debera devolver el exceso pagado en la fuente; sin embargo, en la
prctica, no se da por razones obvias.
El crdito es ordinario cuando se limita a una cuanta, que generalmente est
en relacin a la tasa establecida para las rentas de fuente extranjera.
Este es el ms usado. El pas de residencia permite deducir como crdito fiscal
el impuesto pagado en la fuente, pero solo hasta el lmite de la tasa media del
impuesto en residencia.
Para calcular este lmite hay varias posibilidades:
Cmputo global: para establecer el lmite se tiene en cuenta la totalidad de la
renta de fuente extranjera.
Cmputo pas por pas: el clculo se hace por cada pas donde se genera la
renta de fuente extranjera.

Cmputo por categoras de renta: el lmite se computa por el tipo de ingreso

segn la legislacin de residencia.
En este mtodo tambin tenemos la posibilidad de que el pas de residencia
otorgue un crdito directo y/o un crdito indirecto. Mediante el crdito directo
se permite al contribuyente deducir solo el impuesto pagado por l en el
exterior, no as el impuesto que pudiera haber pagado su EP o sucursal en el
exterior.
Mientras que mediante el crdito indirecto se puede imputar al contribuyente lo
pagado por su subsidiaria en el exterior, como beneficio empresarial, ya que en
realidad se trata de la misma renta, que ser gravada en residencia como
dividendo.
El mtodo de acreditacin se aplica al impuesto y busca obtener neutralidad en
el propio pas del inversionista, es lo que se conoce como principio de
Neutralidad en la Exportacin de Capitales (NEC).

CONCLUSIONES

Con el objetivo de facilitar la salida al exterior de las personas, tanto fsicas

como jurdicas, y que sta no suponga una sobreimposicin para las
mismas, el Derecho Tributario Internacional en general, y los Estados en
particular, van a incorporar una serie de medidas y mecanismos para tratar
de evitar la doble imposicin.

El problema de la doble imposicin internacional surge debido a que los

Estados, en virtud de su facultad tributaria, ejercen jurisdiccin impositiva,
segn el criterio de vinculacin que consideran ms conveniente, con el
nico requisito que realmente exista una conexin mnima entre el sujeto
pasivo y el Estado.

El derecho internacional establece lmites a esa facultad absoluta de los

Estados con el fin de lograr que cada Estado satisfaga sus intereses sin
atentar contra los intereses de los otros y evitando cualquier forma
ilegtima de extraterritorialidad.
Ningn Estado debe renunciar a la posibilidad de gravar las rentas
generadas dentro de su territorio; por lo tanto, el criterio de la fuente no
podra dejarse de tomar en cuenta al momento de negociar un acuerdo;
as como tampoco el criterio personal de residencia de los sujetos que
otorga al Estado derecho a gravar ilimitadamente la renta que generen sus
nacionales en cualquier territorio extranjero.

BIBLIOGRAFIA

CALDERN CARRERO, J.M.: La doble imposicin internacional y los

mtodos para su eliminacin. op. cit. 2005. Pg. 294.

CORONA, J.F.: La correccin de la doble imposicin internacional. op.

cit. Pg. 238.