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EXAMEN ESPECIAL

El examen especial es una auditora de alcance limitado que puede comprender la revisin y
anlisis de una parte de las operaciones efectuadas por la entidad, con el objeto de verificar
el adecuado manejo de los recursos pblicos, as como el cumplimiento de la normativa
legal y otras normas reglamentarias aplicables. Puede incluir tambin una combinacin de
objetivos financieros, operativos y de cumplimiento o, restringirse slo a uno de ellos, dentro de
una rea o asunto especfico.
OBJETIVOS:
Mediante el examen especial se verifica en forma especfica el:

Manejo financiero de recursos por una entidad durante un perodo determinado,


en relacin a la normativa legal y normas reglamentarias aplicables a la gestin
examinada. Cumplimiento de la ejecucin del presupuesto en relacin a la normativa
legal y normas reglamentarias.
Denuncias de diversa ndole.
Cumplimiento de la normativa legal en relacin a donaciones recibidas.
Cumplimiento de la normativa legal en los procesos licitarios para contratacin de obras
o adquisicin de bienes o servicios.
Cumplimiento de operaciones de endeudamiento pblico.
Cumplimiento de contratos
para la adquisicin de bienes y/o servicios u obras
pblicas celebrados por las entidades.

FASES DEL EXAAMEN ESPECIAL


Las fases para llevar a cabo un examen especial son similares al de una auditora de
gestin, es decir, comprende: planeamiento; ejecucin y elaboracin del informe; sin embargo,
existen algunos matices de diferencia en cada una de las etapas del proceso.
Como el desarrollo del examen especial se encuentra focalizada en una rea o asunto
especfico,
las actividades que se cumplen durante la fase de planeamiento consisten,
bsicamente, en la obtencin de un adecuado entendimiento sobre los aspectos identificados
que sern materia de examen, identificacin de las lneas de autoridad y responsabilidad
involucradas, el marco legal y normas reglamentarias aplicables.
PRIMERA FASE: PLANEAMIENTO720 Planeamiento
La fase de planeamiento del examen especial se inicia con la programacin de la entidad a ser
examinada y, dentro de ella, el rea o asuntos especficos objeto de examen. El planeamiento
provee una estrategia tentativa para orientar los esfuerzos de auditora. La programacin de
un examen especial puede originarse por: planeamiento general de los rganos conformantes
del Sistema Nacional de Control, pedido efectuado por los Poderes del Estado solicitudes de
entidades gubernamentales o, denuncias formuladas en los medios de comunicacin.
La fase de planeamiento de un examen especial comprende las siguientes actividades:

Comprensin del rea o actividad a ser examinada


Examen preliminar
Definicin de criterios de auditora
Elaboracin del memorndum de programacin
Elaboracin del plan de examen especial

Comprensin del rea o actividad a examinarse


La comprensin de la entidad o rea a examinar constituye la tarea inicial del equipo de
auditora designado para llevar a cabo el examen especial e implica la obtencin de
informacin bsica para adquirir un apropiado entendimiento de los aspectos a ser
auditados. Esta informacin puede obtenerse del archivo permanente de la entidad, informes
de auditora interna y/o externa y, en el caso de una denuncia escrita, las personas que la
plantearon. Podra ser necesario dentro de la fase de planeamiento, de acuerdo con las
circunstancias y la complejidad de los asuntos a examinar, incluir una etapa de investigacin
preliminar y obtencin de informacin en la propia entidad para completar la preparacin del
plan de examen especial, en el caso que los trabajos sean ejecutados por auditores de la
Contralora General.
La tarea de comprensin de la entidad
informacin sobre:

o rea objeto de examen incluye la obtencin de

Naturaleza y base legal de la entidad.


Estructura orgnica y lneas de autoridad y responsabilidad en la entidad o rea a
examinar.
Rol en la actividad gubernamental.
Influencias externas y internas, en relacin al asunto por examinar.

Examen preliminar
En caso que el archivo permanente de la entidad no contenga informacin suficiente en torno a
los puntos antes mencionados, especialmente, en lo concerniente a la organizacin y
funciones y criterios de auditora a ser utilizados, puede ser apropiado llevar a cabo dentro de
la fase de planeamiento la etapa de investigacin preliminar, orientada a la obtencin de
informacin bsica directamente de la entidad a ser examinada.
Identificacin de criterios de auditora
Los criterios a utilizarse en el examen tienen relacin, generalmente, con la normativa legal y
disposiciones de carcter reglamentario. La identificacin de dicho marco debe llevarse a cabo,
con el fin de definir las implicancias legales que se derivan de las situaciones o actos que
sern materia de examen, debindose solicitarse el apoyo del rea legal correspondiente. Por
esta razn, deben identificarse los funcionarios y empleados que tuvieron que ver, en una u otra
forma, con el asunto o actividad sujeta a examen es indispensable, para estar en condiciones de
establecer las responsabilidades a que hubiere lugar, de ser el caso.

Memorndum de programacin y plan de examen especial


Como resultado de las tareas de planeamiento se elabora el memorndum de
programacin que es el documento de soporte de las principales decisiones adoptadas, con
respecto a los objetivos, alcance y metodologa a utilizar en la ejecucin del examen
especial. La fase de planeamiento concluye con la formulacin del plan del examen.
El plan de examen especial contiene algunos de los elementos establecidos en el plan de
auditora para la ejecucin de una auditora de gestin. Su estructura es la siguiente:

Origen del examen


Antecedentes de la entidad y de los asuntos que sern examinados.
Objetivos y alcance del examen
Criterios de auditora a utilizar
Programa de procedimientos a ejecutar en el examen Recursos
de personal y especialistas en caso necesario Informacin
administrativa
Presupuesto de tiempo
Informes a emitir y fecha de entrega
Formato tentativo del informe

El origen del examen se refiere a los motivos


razones principales se explican en el prrafo 1.
asuntos que sern examinados, se describe
denotaran la existencia de situaciones problemticas

que han generado su ejecucin, cuyas


En el rubro antecedente de la entidad o
en resumen aquellos elementos que
en las reas objeto de examen.

Los objetivos del examen se refiere a lo que desea lograrse, como consecuencia de la
ejecucin del examen. El entendimiento de los objetivos del examen por parte del equipo
de auditora, es esencial para que ste tenga xito. En caso de duda, es conveniente
que el auditor recurra a otros niveles de decisin para obtener una apropiada explicacin
sobre lo que desea lograrse. El auditor debe identificar las caractersticas especficas del
asunto o actividad por examinar y las particularidades del medio ambiente en que ocurrieron
los hechos. La identificacin del perodo a examinar
y la profundidad del trabajo
a ejecutar son factores
importantes para establecer el alcance del examen, en funcin al
asunto por evaluar.
Los criterios de auditora identifican las normas legales y reglamentarias o normas de los
sistemas administrativos que la entidad se encuentra obligada a cumplir para el desarrollo
de sus actividades y operaciones. Este marco debe corresponder a la normatividad que se
encontraba vigente a la fecha en que ocurrieron los asuntos que sern examinados por el
equipo de auditora.
El rubro recursos de personal del plan debe describir las caractersticas profesionales de los
miembros del equipo auditor y sus cargo, as como los especialistas que fueran necesarios
para el desarrollo de los trabajos. La informacin administrativa constituye el punto final del
plan de examen, en cuyo contenido debe describirse el nmero de horas programadas
(presupuesto de tiempo), los informes a emitir y el formato del informe.
El memorndum de programacin y el plan de examen especial son preparados por el auditor
encargado y supervisor en forma conjunta. Tales documentos deben ser aprobados por el
nivel gerencial para el caso de la Contralora General de la Repblica, como paso previo al

inicio de la fase de ejecucin. En los rganos de Auditora Interna, la aprobacin de tales


documentos es responsabilidad del funcionario a cargo de su jefatura.
El programa de procedimientos
describe los pasos a seguir durante la fase de
ejecucin del examen especial, a fin de dar cumplimiento a los objetivos programados, y al
mismo tiempo proporcionar una base apropiada para la asignacin de tareas al equipo de
auditora responsable.

SEGUNDA FASE: EJECUCIN


Con el desarrollo de los programas de auditora se inicia la fase ejecucin del examen
especial, cuyo propsito es obtener la evidencia suficiente, competente y pertinente, en relacin
a los asuntos o hechos evaluados. Esta fase se lleva a cabo de conformidad con los
lineamientos expuestos en la NAGU 2.30 "Programa de Auditora", parte II (Auditora
Financiera) y parte III (Auditora de Gestin) de este Manual.
Algunas veces, la naturaleza
del examen especial a ejecutar puede ser de ndole
repetitiva en varias entidades. En estos casos, podra adaptarse un programa modelo o pre
establecido, con los ajustes indispensables por las particularidades de cada entidad.
Ejemplo:

verificacin
del cumplimiento
de las disposiciones
que
regulan la adquisicin de bienes y servicios bajo las modalidades
establecidas por la ley de presupuesto general de la Repblica.

En otras oportunidades durante el desarrollo de una auditora financiera o de gestin en una


entidad puede decidirse llevar a cabo un examen especial de un asunto especfico. En tal
caso, es conveniente llevar a cabo las coordinaciones pertinentes, de modo de integrar los
procedimientos de auditora y, de ser posible, que las evaluaciones concernientes al examen
especial sean llevadas a cabo por el mismo equipo a cargo de la auditora. De esta manera se
minimiza los inconvenientes a la entidad auditada, tales como duplicidad en las solicitudes de
informacin y ejecucin de pruebas de auditora, as como la sensacin de imprevisin y/o falta
de coordinacin interna.
El equipo encargado debe tener presente
que los programas de auditora en
determinadas circunstancias, pueden ser modificados durante la fase de ejecucin del examen,
por situaciones tales como que un control en el cual nos apoyamos para reducir el
alcance de nuestras pruebas, result apropiado slo durante una parte del perodo o, un
posible hallazgo de auditora que no resulta de significacin frente a otros, detectados
durante la bsqueda de evidencias.
Como fue especificado en la seccin 195, Parte II y seccin 660, Parte III de este Manual
la formulacin de un programa involucra:

Establecer objetivos de la auditora y los criterios consiguientes, de ser


necesario.
Especificar la evidencia a ser obtenida.
Definir los procedimientos para obtener y probar la evidencia.
Ajustar los requerimientos de personal y otros recursos para el examen.

Basado en los resultados obtenidos en la prueba preliminar, el auditor llevar a cabo los
procedimientos de detalle especificados en el programa de procedimientos. El alcance de
tales procedimientos debe estar basado en los resultados del planeamiento y las
decisiones en torno a la suficiencia, competencia y pertinencia de la evidencia requerida para
sustentar el informe.
Entre los procedimientos
figuran:

de auditora mas utilizados

en los exmenes

especiales

Declaraciones de funcionarios o empleados

Las declaraciones obtenidas de los funcionarios y empleados de la entidad, en el curso de


investigaciones o entrevistas, debe ser siempre por escrito y firmadas por el autor de las
mismas. Debe considerarse la expresin libre de los declarantes, a quienes debe
permitrseles la revisin del borrador del texto de su declaracin y
su firma a
continuacin del prrafo final siguiente:
"He ledo ntegramente el contenido del presente documento, considerando que
el mismo refleja fielmente mis declaraciones en relacin al .......(asunto, entidad) y
firmo la presente en seal de conformidad".
Las declaraciones deben siempre corroborar los resultados
aplicados por los auditores en relacin al asunto evaluado.

de otros procedimientos

Cuando se considere apropiado revelar indicios y/o actos relacionados con ilegales o
irregulares debe solicitarse la asesora legal pertinente, de modo de evitar situaciones que
se deriven de la falta de respaldo de las observaciones. Los Organos de Auditora Interna son
responsables de obtener la operacin legal correspondiente, como paso previo a la
emisin del informe especial que hubieren elaborado en el cumplimiento de su trabajo.

Confirmaciones

Las confirmaciones son procedimientos destinados a corroborar la informacin


obtenida de la entidad, a travs de aquella obtenida de la contraparte externa de la
transaccin ocurrida. En el siguiente cuadro se presentan algunos ejemplos sobre el
tema:
Rubro

Cuentas por cobrar


Cuentas por pagar
Bancos
Bienes o valores en custodia
Donaciones recibidas
Donaciones concedidas
Saldos presupuestarios
Propiedad inmueble

Confirmar de:

Clientes
Proveedores
Entidad bancaria
Entidad
examinada
Donante
Donatario
Direccin general Presupuesto
Registros pblicos

Al requerir la confirmacin, el auditor debe adoptar las precauciones necesarias para


asegurarse que la respuesta sea remitida directamente a su persona. En caso de no
recibir respuesta a la solicitud de confirmacin, deber remitirse un segundo
requerimiento y, de no obtenerse respuesta, debe aplicar procedimientos alternativos para
asegurarse de la validez de la informacin proporcionada por la entidad.
Si los procedimientos alternativos no confirman la informacin en evaluacin, el auditor debe
considerar al mismo como punto especial de atencin y ahondar su investigacin hasta quedar
satisfecho del mismo y definir su inclusin en el informe.

Inspeccin fsica

La inspeccin fsica es empleada por el auditor para cerciorarse mediante percepcin


sensorial y/o pruebas especiales, de la existencia de un activo o bien en poder de una entidad.
El arqueo de efectivo y/o valores y el inventario de bienes en almacn y/o de activo fijo,
constituyen la aplicacin prctica de esta tcnica.
Debe siempre tenerse en cuenta que la percepcin sensorial est referida a los cinco (5)
sentidos con que est dotado el ser humano.

Revisin documentara

La revisin documentara es, probablemente, el procedimiento mas utilizado en un


examen especial. Partiendo de la premisa que cada paso, fase o etapa de una
transaccin debe dejar siempre una huella documental -bien sea por la emisin de un
documento o por anotaciones en el mismo (VB, afectaciones a cuentas, pases a otros
departamentos, informes, etc.), es posible reconstruir una transaccin en base a la
documentacin disponible y llegar a conclusiones sobre faltantes documentarios, de
autorizaciones, procedimientos omitidos y/o falta de oportunidad de los mismos, transgresiones
a la normatividad vigente y otros.
La revisin documentara constituye un complemento excelente de la inspeccin fsica, pues
sta ltima aporta evidencia en torno a la existencia fsica de los bienes, lo cual no puede ser
proporcionado a travs del primer procedimiento.
Los procedimientos descritos y otros que considere necesario llevar a cabo el auditor, deben
permitirle establecer conclusiones en relacin a los objetivos del examen. Para este
propsito,
obtenida la evidencia,
debe evaluarse la misma para definir su
competencia, pertinencia y suficiencia, conforme a lo tratado en las partes II y III de este
Manual.
A continuacin, el auditor debe evaluar la evidencia contra el criterio acordado para cada
objetivo, teniendo en consideracin:
La necesidad de confirmar o modificar las premisas establecidas durante la fase
planeamiento.
El desarrollo de conclusiones relativas a los objetivos de auditora.
El sustento apropiado del trabajo llevado a cabo y de las observaciones y conclusiones
formuladas.

Desarrollo de hallazgos de auditora

Se denomina hallazgo de auditora al resultado de la comparacin realizado entre un


criterio y la situacin actual encontrada durante el examen. Es toda informacin que a juicio
del auditor le permite identificar hechos o circunstancias importantes que inciden en la
gestin de los recursos en la entidad bajo examen y, que por su naturaleza merecen
ser comunicados en el informe (Ver seccin 560, Parte II).
Los hallazgos de auditora estn relacionados con asuntos significativos e incluyen
informacin (evidencia) suficiente, competente y pertinente, que emerge de la
evaluacin practicada en la entidad bajo examen. Generalmente, los hallazgos corresponden a
cualquier situacin deficiente que se determina como consecuencia de la aplicacin de
procedimientos de auditora. Sus elementos son: condicin, criterio, causa y efecto
Los resultados de las evaluaciones efectuadas
documentados apropiadamente, confirmando que:

las

conclusiones

deben

Los procedimientos programados han sido llevados a cabo satisfactoriamente.

Los cambios a la programacin inicial estn plenamente identificados y


autorizados.
Estn plenamente identificadas las causas y los efectos de las
condiciones observadas.

ser

Tratndose de hallazgos negativos, el auditor debe desarrollar recomendaciones,


sealando la necesidad de efectuar mejoras, teniendo en cuenta su anlisis de las causas y
efectos en las condiciones identificadas. A este respecto, debe tener en cuenta:

La factibilidad y costo de adoptar la recomendacin (relacin costobeneficio). Cursos alternativos de accin.


Efectos positivos y negativos que podran resultar de la implementacin
recomendacin.

de la

Sin perjuicio de las coordinaciones llevadas a cabo con los funcionarios y empleados de
la entidad
tendentes a dilucidar las condiciones negativas determinadas, antes de
concluir esta fase el auditor debe dar cumplimiento a la NAGU 3.60 "Comunicacin de
hallazgos".
La comunicacin de los hallazgos debe ser por escrito, guardando las formalidades
necesarias para otorgar el derecho de ejercer su legtima defensa a los funcionarios y
empleados comprendidos en las observaciones, incluyendo an a aquellos que ya no
laboran en la entidad. En caso de no ser posible su ubicacin, deber emplearse el
Diario Oficial "El Peruano" u otro de mayor circulacin en la ciudad donde est ubicada
la entidad.
Para comunicar las hallazgos debe evaluarse apropiadamente su materialidad y
sealarse un plazo perentorio
a los funcionarios o empleados de la entidad
involucrados en las observaciones para la recepcin de descargos documentados, de
conformidad con las normas establecidas para tal efecto. Los descargos presentados
deben ser debidamente evaluados, ponindose nfasis en los juicios formulados y en la

documentacin alcanzada no vista durante el examen. La no presentacin de descargos


debe revelarse en la parte pertinente del informe.
La NAGU 4.40, III (Observaciones) 5, estipula que si durante el examen el auditor
determina la existencia de indicios razonables de comisin de delito, de proceder a
deslindar (sealar) el tipo de responsabilidad que corresponda a los presuntos
implicados, contando para ello con la opinin de la asesora legal. La ley del Sistema
Nacional de Control (Decreto Ley 26162) precisa que existen tres tipos de
responsabilidades:
Responsabilidad administrativa: es aquella en la que incurren los servidores y
funcionarios pblicos que, en el ejercicio de sus funciones, desarrollaron una gestin
deficiente o negligente. La calificacin de gestin deficiente o negligente se adopta
teniendo en cuenta lo siguiente:
a) Que no se hayan logrado resultados razonables en trminos de eficiencia, eficacia o
economa teniendo en cuenta los planes y programas aprobados y su vinculacin
con las polticas del sector a que pertenecen.
b) Que no realicen una gestin transparente y no hayan vigilado que los sistemas
operativos, administrativos y de control estn funcionando adecuadamente.
c) Que no respeten la independencia de la auditora interna.
d) Que no agoten todas las acciones posibles para preservar los bienes y recursos de la
entidad a que pertenecen.
Incurren en responsabilidad administrativa igualmente, los que han contravenido el
ordenamiento jurdico-administrativo y las normas internas de la entidad a que
pertenecen.
Responsabilidad civil: es la que incurren los servidores y funcionarios pblicos que
en el ejercicio de sus funciones hayan ocasionado un dao econmico a su entidad o
al Estado.
Responsabilidad penal: es la que incurren los servidores o funcionarios pblicos
que en el ejercicio de sus funciones han efectuado un acto u omisin tipificado como
delito o falta.
Segn la NAGU 4.60, cuando durante la fase de ejecucin se evidencien indicios
razonables de comisin de delito en los asuntos materia de examen, en cautela de los intereses
del Estado, el auditor sin perjuicio de la continuidad de su trabajo, debe emitir con la celeridad
del caso, un informe especial, con el sustento tcnico y legal correspondiente, para que se
efecten en forma inmediata las acciones pertinentes en las respectivas instancias. Las
instancias a las que debe informarse son las siguientes:
Procuradura: auditoras realizadas por la Contralora General de la
Repblica.
Fiscalas y/o Procuradura: exmenes efectuados por los rganos de
Auditora adscrita al sector
Interna y Sociedades de Auditora designadas.
Contralora General: copia del informe especial de la Repblica elaborado
por el rgano Auditora

Interna o Sociedad de Auditora designada.

TERCERA FASE: ELABORACIN DEL INFORME


El informe representa el producto final del trabajo del auditor y en l se presentan sus
observaciones, conclusiones y recomendaciones, expresadas en juicios fundamentados como
consecuencia del anlisis de las evidencias obtenidas durante la fase de ejecucin.
En esta fase el auditor comunica a los funcionarios de la entidad objeto de la auditora, los
resultados
obtenidos
presentados
como
deficiencias
significativas
y
las
recomendaciones para promover mejoras en la ejecucin de las operaciones, a fin que la
administracin adopte medidas correctivas y evite su ocurrencia en el futuro.
Las caractersticas y la estructura del informe, bsicamente, se encuentra establecida por
la NAGU 4.40 Contenido del informe y por la seccin 650, parte III de este Manual. Por
lo tanto, el contenido de un informe de examen especial es el siguiente:

Sntesis gerencial
Introduccin
Conclusiones
Observaciones y Recomendaciones
Anexos

La sntesis gerencial tiene como objetivo hacer que el informe de examen especial sea de
mayor utilidad para los usuarios del informe. En su contenido la sntesis debe presentar
en forma exacta, clara y justa los aspectos ms importantes del informe, a fin de evitar
errores de interpretacin.
La introduccin del informe proporciona al usuario de ste datos importantes relativos a la
entidad bajo examen, los que brindan una base apropiada para comprender con mejor
claridad
el mensaje que comunica dicho documento.
En su contenido se incluyen:
Motivo del examen, Objetivos y alcance, Antecedentes y base legal de la entidad y
comunicacin de hallazgos de auditora.
La conclusin es el juicio del auditor basado en la observacin formulado como
resultado del examen practicado. En caso necesario, la conclusin debe precisar la
naturaleza de la responsabilidad incurrida por los funcionarios o servidores pblicos en el
ejercicio de sus funciones. Cuando la responsabilidad identificada sea de carcter penal, el
auditor debe revelar los hechos detectados en trminos de presuncin de indicios
razonables de comisin de delito; debiendo obtener el asesoramiento legal que corresponda.

Las observaciones estn constituidas por las deficiencias


o incumplimientos a la
normativa legal y otras normas reglamentarias identificadas durante el examen que, en
determinados casos requerirn la adopcin de correctivos por parte de los funcionarios de
la entidad y, en otros , generarn responsabilidades especficas que se derivan de las
evidencias obtenidas durante la fase de ejecucin.
El informe de examen especial debe reflejar solamente los comentarios sobre
observaciones significativas, debiendo los asuntos de menor importancia ser
comunicados por el auditor mediante un memorndum para que la entidad adopte las
medidas que considere pertinente. Debe ponerse especial cuidado en la presentacin de la
relacin de funcionarios comprendidos en las observaciones, a fin de evitar errores en la
identificacin de las responsabilidades que les compete por su gestin.
El informe de examen especial debe incluir los comentarios y aclaraciones por escrito
presentados por los funcionarios de la entidad comprendidos en las observaciones. Esta
informacin debe ser evaluada por el auditor e incluida en forma breve en el informe, sin
dejar de reflejar el sentido de los comentarios o aclaraciones.
Tambin debe
incluirse la opinin del auditor que resulte de la evaluacin de tales argumentos..
Las recomendaciones se refieren a las acciones correctivas sugeridas por el auditor con el
fin de corregir la deficiencia identificada. Deben estar dirigidas a los funcionarios que tengan
competencia para disponer la adopcin de correctivos y encaminadas a superar la causa
del problema detectado.

PROCESO DEL EXAMEN ESPECIAL

OBTENCION DE
INFORMACION
BASICA

COMPRENSION DEL AREA


O ACTIVIDAD A SER
EXAMINADA

RECOPILACION
NORMAS LEGALES Y
REGLAMENTARIAS

EXAMEN PRELIMINAR

IDENTIFICACION
DE ASPECTOS A
EXAMINAR

DEFINICION DE
CRITERIOS A
UTILIZAR
MEMORANDUM DE
PROGRAMACIN Y
PLAN DE EXAMEN

APLICACION DE PRUEBAS Y
OBTENCION DE EVIDENCIAS

DESARROLLO DE
HALLAZGOS

IDENTIFICACION Y
EVALUACION DE
IRREGULARIDADES

ASUNTOS REFERIDOS
A RESPONSABILIDAD
ADMINISTRATIVA

ASUNTOS REFERIDOS
A RESPONSABILIDAD
CIVIL Y/O PENAL

CONCLUSIONES

RECOMENDACIONES