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Instituto Estudios Fiscales

Escuela de la Hacienda Pblica

CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN


GENERAL CONTABLE. AVANZADO.

TEMA 2
Inmovilizado material.

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NDICE
TEMA 2:
1.

2.

3.

INMOVILIZADO MATERIAL.

VALORACIN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL.


1.1.

PRECIO DE ADQUISICIN. COSTE DE PRODUCCIN.

1.2

PERMUTAS.

1.3

APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS.

VALORACIN POSTERIOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL.


2.1.

AMORTIZACIN.

2.2

DETERIORO DE VALOR.

BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL.

4. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL.


4.1

SOLARES SIN EDIFICAR.

4.2

CONSTRUCCIONES.

4.3.

INSTALACIONES TCNICAS, MAQUINARIA Y UTILLAJE.

4.4

UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS.

4.5

OBRAS Y TRABAJOS REALIZADOS POR LA EMPRESA PARA SU


INMOVILIZADO.

4.6

COSTES DE RENOVACIN, AMPLIACIN O MEJORA DEL


INMOVILIZADO MATERIAL.

4.7

GRANDES REPARACIONES.

4.8

OBRAS REALIZADAS SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS.

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INTRODUCCIN.
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre (en adelante PGC-2007), realiza una nueva clasificacin de los activos no
corrientes en funcin de su naturaleza, as como del uso y destino que se vaya a dar a los
mismos en la empresa. As se distingue entre las siguientes categoras:
-

Inmovilizado (material o intangible): regulados en las normas de registro y valoracin


(en lo sucesivo NRV) 2, 3, 5 y 6 del PGC-2007. Son aquellos bienes que se van a
utilizar para la produccin de bienes o prestacin de servicios que constituyen el objeto
social de la empresa, o bien para fines administrativos.

Inversiones inmobiliarias: reguladas en la NRV 4 del PGC-2007. Son inmuebles que


se tienen para obtener rentas, plusvalas o ambas en lugar de: a) para su uso en la
produccin o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; b) o
para su venta en el curso ordinario de las operaciones.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta: regulados en la NRV 7 del PGC.
Son activos cuyo importe se recuperar fundamentalmente a travs de su venta, en
lugar de por su uso continuado (bajo determinadas condiciones como la inmediatez de
su venta).

En este tema se estudiarn las NRV 2 y 3 del PGC-2007, relativas al inmovilizado


material as como a las normas particulares del inmovilizado material.
1.
1.1.

VALORACIN INICIAL DEL INMOVILIZADO MATERIAL.


PRECIO DE ADQUISICIN. COSTE DE PRODUCCIN.

La NRV 2 del PGC-2007 dispone que, inicialmente, los bienes comprendidos en el


inmovilizado material se valorarn por su coste. Se contina as con el criterio de
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valoracin establecido en el PGC-1990. En el Marco Conceptual de la Contabilidad se


define el coste histrico o coste de un activo como su precio de adquisicin, si se
adquiere de terceros, o su coste de produccin, si se fabrica, construye o elabora por
la propia empresa con sus medios de produccin.
El precio de adquisicin de un inmovilizado comprende los siguientes conceptos:

El importe facturado por el vendedor, deducidos todos los descuentos y rebajas


en el precio. (Incluido el descuento por pronto pago, que deja de tener carcter financiero en
el PGC-2007).

Los gastos adicionales y directamente relacionados con la adquisicin,


necesarios para que el inmovilizado pueda funcionar en la forma prevista y que se
produzcan hasta a puesta en condiciones de funcionamiento del mismo. (Se incluyen
aqu los gastos de explanacin de terrenos y derribo de construcciones anteriores, los gastos
de transporte, los seguros, los aranceles, los gastos de instalacin y montaje, los de
acondicionamiento del lugar en que se ubica el inmovilizado y otros similares).

El coste de produccin de un inmovilizado est formado por los siguientes


componentes:

Precio de adquisicin de las materias primas y otras materias consumibles.

Costes de produccin directos imputables a tales bienes.

La medida que razonablemente corresponda de los costes indirectos de produccin


siempre que se cumplan dos circunstancias:
o Que correspondan al perodo de fabricacin o construccin.
o Sean necesarios para la puesta del activo en condiciones de funcionamiento.
(Los costes de subactividad no se pueden, por consiguiente, activarse).

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Forman parte, adems, del valor inicial de los elementos del inmovilizado:

los impuestos indirectos que gravan su adquisicin, siempre que no sean


recuperables directamente de la Hacienda Pblica (Por ejemplo el ITPO y AJD o, cuando la
empresa est en prorrata de IVA, la parte no deducible del IVA pagado en la adquisicin del
inmovilizado).

La estimacin inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro del inmovilizado y otras como la rehabilitacin futura del
lugar sobre el que estn emplazadas. La incorporacin de este componente de valor al
inmovilizado requiere, como contrapartida, el registro de una provisin. (Este
componente del valor inicial del inmovilizado constituye una novedad respecto a lo regulado en
el PGC-1990, en el marco del cual, el valor de tales obligaciones no formaba parte del precio
de adquisicin de los activos, motivando su existencia la dotacin anual de una provisin para
otras responsabilidades y el registro del correspondiente gasto).

Los gastos financieros devengados antes de la puesta en condiciones de funcionamiento en


aquellos inmovilizados que requieren ms de un ao para estar en condiciones de
funcionamiento.

EJEMPLO 1. Precio de adquisicin.


La empresa BP adquiere un terreno pagando un importe en efectivo de 200.000 .
Paga en concepto de ITPO un 7% del precio de adquisicin. Los gastos de notara y
registro ascienden a 1.500 . Determinar el precio de adquisicin del terreno.
SOLUCIN
Precio de adquisicin del terreno = 200.000 + (7% 200.000) + 1.500= 215.500

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EJEMPLO 2. Precio de adquisicin. Provisin por desmantelamiento o retiro.


La empresa PG adquiere unas instalaciones para la produccin de fertilizantes cuyo precio al
contado es de 380.000 . (IVA 16%). Por el pronto pago de las mismas se obtiene un
descuento del 5%. La empresa asume, en el momento de la compra, el compromiso de
desmantelar las instalaciones en un plazo de 30 aos, rehabilitando el lugar en el que stas
van a emplazarse. Se prev que los costes derivados de ambos compromisos asciendan a
75.000 . Los gastos relacionados con la compra son:
-

Transporte: 4.500 . IVA 16%

Seguro: 1.700 . Exento IVA

Instalacin y montaje: 5.000 . IVA 16%

El tipo de inters libre de riesgo a 30 aos asciende al 5%


Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.

SOLUCIN
Clculo del precio de adquisicin:
Importe facturado por el
vendedor
Gastos adicionales directamente
relacionados producidos antes de
puesta en funcionamiento
Valor actual de las obligaciones
derivadas del desmantelamiento y
rehabilitacin del emplazamiento
TOTAL PRECIO DE ADQUISICIN

380.000 * 95%

361.000
4.500
1.700
5.000

75.000 (1+0,05)-30

Transporte
Seguro
Instalacin y montaje

17.353
389.553

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Asiento de la compra de las instalaciones:


389.553 (212) Instalaciones tcnicas
59.280 (472) HP, IVA soportado

a
(572) Bancos e instituciones de

16% * (361.000+4.500+5.000)

431.480

crdito, c/c vista, euros


(143) Provisin por
desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado

17.353

Nota 1: Cada ejercicio debe procederse a la actualizacin financiera de la provisin,


mediante un asiento del siguiente tipo:
867,65 (660) Gastos financieros por
actualizacin de provisiones

(17.353 * 0,05)

(143) Provisin por


desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado

867,65

Nota 2: Si posteriormente cambiase la estimacin del coste de desmantelamiento y


retiro se ajustara el valor de las instalaciones.
Supongamos que en el ao 5 la estimacin del coste de las obligaciones por
desmantelamiento o retiro en el ao X30 es de 100.000 (Actualizados al 5% =
100.000/(1,05)-25= 29.530,27).
Valor de la provisin en el ao X5 = 17.353 * (1,05)5= 22.147,31
Ajuste = 29.530,27 22.147,31 = 7.382,96

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7.382,96 (212) Instalaciones tcnicas


a
(143) Provisin por
desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado

7.382,96

EJEMPLO 3. Precio de adquisicin. Capitalizacin de gastos financieros:


La empresa RV adquiere el 01/07/20X0 por 250.000 un terreno en un polgono
industrial para instalar, en un futuro prximo su nueva sede social. El pago del terreno
se har efectivo al proveedor mediante tres efectos de 100.000 cada uno a
desembolsar el 01/0720X1, el 01/07/20X2 y el 01/07/20X3. El da 30/12/20X0 se
inician las obras de acondicionamiento del terreno (principalmente derribo de
construccin anterior). Las obras estuvieron interrumpidas durante el mes de abril
debido a fuertes lluvias, y concluyen el 31/12/20X1, pagndose por ellas 15.000
mediante transferencia bancaria. Por otro lado, el 1/02/20X2 se inician las obras de
construccin de la nueva sede social, las cules se estima que durarn 15 meses y
tendrn un coste de 600.000 . A 31/12/20X2 se han pagado certificaciones de obra
por un 80% del total. Para financiar las obras se pide en dicha fecha un prstamo
bancario por importe de 200.000 a devolver en 5 aos mediante el pago de cuotas
mensuales a un tipo de inters variable Euribor + 0,50%. (A esa fecha el Euribor se
sita en un 2%). Por otro lado, la empresa cuenta con una lnea de crdito para hacer
frente a sus operaciones en general con un importe lmite disponible de 500.000 ,
que est retribuida a un tipo fijo de 5,5%, con liquidacin trimestral de intereses. La
sociedad ha dispuesto de 100.000 el 30/09/20X0, por lo que la liquidacin trimestral
de intereses a 31/12/20X0 asciende a 1.347, 52 . A 31/12/20X2 los fondos propios de
la sociedad ascienden a 250.000 .
Realizar las anotaciones contables correspondientes a los ejercicios 20X0, 20X1 y
20X2.

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SOLUCIN
01/07/20X0: Asiento por la adquisicin del terreno:

Determinacin del tipo de inters efectivo de la operacin.


250.000 = 100.000/(1+ie) + 100.000/(1+ie)2+ 100.000/(1+ie)3
ie = 9,70102%

Cuadro del coste amortizado:


Ao

Inters

Cuota

Coste amortizado

250.000

24.252,56

100.000

174.252,56

16.904,29**

100.000

91.156,85

8.843,15***

100.000

(*) 250.000 * 0,0970102 =24.252,56


(**) 174.252,56 * 0,0970102 = 16.904,29
(***) 91.156,85 * 0,0970102 = 8.843,15
250.000 (210) Terrenos y bienes
naturales

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

91.156,85

(173) Proveedores de
inmovilizado a lp

158.843,15

31/12/20X0: Asiento por el devengo de intereses implcitos:


11.845,65 (662) Intereses de deudas
a

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

4.319,25

(173) Proveedores de
inmovilizado a lp

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7.526,40

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Es posible la activar estos intereses como mayor valor del inmovilizado?


Para responder a esta pregunta acudimos a la consulta n 3 del Boletn Oficial del
ICAC (BOICAC) 75, de septiembre de 2008 relativa, a la capitalizacin de gastos
financieros.
Dicha consulta establece lo siguiente:

Cuestin 1.2. Posibilidad de activacin de gastos financieros por la mera tenencia


de un solar.
[] No corresponde la activacin de los gastos financieros relativos al periodo que
media entre la incorporacin al patrimonio y el comienzo de las obras de adaptacin
y, en consecuencia, durante el perodo de mera tenencia de un solar los gastos
financieros devengados no se pueden incorporar como mayor valor del solar.
Concluimos, por tanto, que la activacin de gastos financieros no es posible en esta
fecha.
01/07/20X1: Asiento por el devengo de intereses y pago del primer efecto:
12.406,91 (662) Intereses de deudas

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

4.523,90

(173) Proveedores de
inmovilizado lp

7.883,01

100.000 (523) Proveedores de


inmovilizado cp

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

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100.000

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01/07/20X1: Asiento por la reclasificacin lp/cp:


91.156,85 (173) Proveedores de
a

inmovilizado lp

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

91.156,85

31/12/20X1: Asiento por el pago de la obras de adaptacin del terreno:


15.000 (629) Otros servicios
a

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

15.000

31/12/20X1: Asiento por el devengo de intereses implcitos:


8.256,54 (662) Intereses de deudas
a

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

4.319,25

(173) Proveedores de
inmovilizado a lp

3.937,29

31/12/20X1: Asiento por la capitalizacin de las obras de acondicionamiento del


terreno:
15.000 (210)

Terrenos

bienes
a

naturales

(731) Trabajos realizados para el


inmovilizado material

15.000

31/12/20X1: Asiento por la activacin de gastos financieros


20.663,45 (210)

Terrenos

naturales
(12.406,91+8.256,54)

bienes
a
(764) Incorporacin al activo de
gastos financieros

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20.663,45

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Es posible activar estos intereses como mayor valor del inmovilizado por haber
transcurrido ms de un ao desde el inicio de las obras de acondicionamiento hasta
la puesta en condiciones de uso del terreno para iniciar sobre l las obras de la
nueva sede social.
Segn la adaptacin del PGC-1990 a las empresas inmobiliarias (aprobada por
Orden EHA de 28 de diciembre de 1994, y que contina en vigor en todo aquello en
lo que no se oponga al Cdigo de Comercio y al PGC-2007):

En el caso de terrenos y solares, a efectos de incorporar los gastos financieros


como mayor precio de adquisicin, se entender que estn en condiciones de
explotacin cuando hayan finalizado las obras necesarias para que queden
disponibles para la realizacin de la construccin.
Si no coincide en el tiempo la incorporacin del terreno o solar al patrimonio de la
empresa y el comienzo de obras de adaptacin de los mismos, se considerar que
durante dicho perodo se ha producido una interrupcin en las obras de adaptacin,
no pudindose capitalizar gastos financieros mientras dure dicha situacin. De estas
circunstancias se dar informacin en la memoria.
-

Hay que interrumpir la capitalizacin correspondiente al mes de abril por haber


estado paralizadas las obras?
Si bien es cierto que la consulta n 3 del BOICAC 75 de septiembre de 2008
establece que

[] los perodos en que las obras hayan estado en suspenso, no podrn activarse
los gastos financieros devengados, ya que deben identificarse estos perodos de
tiempo como una interrupcin en las obras, entendemos que en este caso no se
interrumpe la capitalizacin de intereses, por deberse la paralizacin de las obras a
una causa de fuerza mayor sobrevenida, las lluvias persistentes, que imposibilitan la
continuacin de las mismas.

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Cuenta utilizada para la capitalizacin de intereses:


A este respecto, la consulta n 3 del BOICAC 75 de septiembre de 2008 seala lo

siguiente:

En la medida en que los importes activados por gastos financieros sean


significativos, de forma anloga a como se presentan las activaciones de gastos de
explotacin, donde aparecen los gastos por naturaleza y se recogen los ingresos en
una partida de carcter corrector (Trabajos realizados por la empresa para su
activo), se crear una partida en el margen financiero, cuya denominacin
podra ser la de Incorporacin al activo de gastos financieros.
01/02/20X2: Asiento por la solicitud del prstamo bancario para financiar la
construccin de la nueva sede social:

Tipo de inters efectivo del prstamo = Euribor (2% ) + 0,50 =2,50% anual.
Cuadro correspondiente a los 12 primeros meses de la vida del prstamo:
Fecha

Cuota

Intereses

01/03/20X2
01/04/20X2
01/05/20X2
01/06/20X2
01/07/20X2
01/08/20X2
01/09/20X2
01/10/20X2
01/11/20X2
01/12/20X2
01/01/20X3

3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99
3.546,99

411,97
405,51
399,04
392,55
386,06
379,55
373,02
366,48
359,93
353,37
346,79

Amortizacin Coste amortizado


200.000,00
3.135,02
196.864,98
3.141,48
193.723,50
3.147,95
190.575,55
3.154,44
187.421,11
3.160,93
184.260,18
3.167,44
181.092,73
3.173,97
177.918,76
3.180,51
174.738,26
3.187,06
171.551,20
3.193,62
168.357,58
3.200,20
165.157,38

200.000 (572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

(520) Deudas cp con entidades


de crdito

38.049,42

(170) Deudas lp con entidades


de crdito

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161.950,82

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01/03/20X2: Asiento por el pago de la primera cuota del prstamo:


411,97 (662) Intereses de deudas
3.135,02 (520) Deudas cp con entidades

de crdito

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

3.546,99

Nota: no se realizan los asientos correspondientes a las dems cuotas por ser todos
igual a ste pero cambiando los importes, segn el cuadro de amortizacin
reproducido arriba.
01/07/20X2: Asientos por el devengo de intereses y pago del segundo efecto del
terreno as como por la reclasificacin:
8.647,75 (662) Intereses de deudas

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

4.523,90

(173) Proveedores de
inmovilizado lp

4.123,85

100.000 (523) Proveedores de


inmovilizado cp

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

100.000

91.156,85 (173) Proveedores de


inmovilizado lp

(523) Proveedores de
inmovilizado cp

91.156,85

30/09/20X2: Asiento por la disposicin de fondos con cargo a la lnea de crdito:


100.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros

(5201) Deudas a cp por crdito


dispuesto

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100.000

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31/12/20X2: Asiento por el devengo de intereses implcitos del 3er efecto:


4.044,29 (662) Intereses de deudas

a
(523) Proveedores i.m. cp

4.044,29

31/12/20X2: Asiento por la liquidacin de intereses por crdito dispuesto con


cargo a la lnea de crdito:
1.347,52 (662) Intereses de deudas

a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros

1.347,52

31/12/20X2: Por el pago de las certificaciones de obra:


480.000 (231) Construcciones en curso
(80% 600.000)

a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros

480.000

31/12/20X2: Asiento por la activacin de gastos financieros:

En relacin con el terreno: No procede, ya que el terreno se encuentra disponible


para que se realice la construccin desde el 31/12/20X1.

En relacin con la construccin (se cumple el requisito de la exigencia de ms de


un ao para que la sede social est en condiciones de funcionamiento):
La consulta n 3 del BOICAC 75, de septiembre de 2008, establece:
La Resolucin del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas de 9 de

mayo de 2000, por la que se establecen criterios para la determinacin del coste
de produccin, desarrolla la metodologa de activacin de gastos financieros. En
ella se prorratea el importe de los fondos propios entre los distintos activos,
netos de la financiacin especfica, considerando que a la parte financiada por
los mismos no corresponde activacin.

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Teniendo en cuenta que esta metodologa no se opone a lo previsto en el Plan


General de Contabilidad, y conforme a la disposicin transitoria quinta del Real
Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, anteriormente reproducida, esta
normativa resulta de aplicacin.
La Resolucin del ICAC de 9 de mayo de 2000, dispone a este respecto:

La incorporacin de los gastos financieros a que se refieren los apartados


anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En primer lugar, se entiende que las fuentes especficas de financiacin
ajena de cada elemento son las primeras a tener en cuenta. A estos efectos,
fuentes de financiacin especfica son aquellas que inequvocamente han
sido empleadas para la financiacin de las existencias o del inmovilizado en
curso, no reputndose como tal la simple nominacin de la deuda, es decir,
que, en todo caso, debe existir una identificacin entre el activo financiado y
la deuda correspondiente; en particular, para las existencias de ciclo largo de
fabricacin se considerarn, en su caso, como fuentes de financiacin
especficas las deudas comerciales correspondientes a los distintos
elementos integrantes de su coste de produccin.
La parte correspondiente del importe de los gastos financieros devengados
por las fuentes de financiacin especficas, se imputar como mayor valor del
activo en produccin o construccin a que se ha hecho referencia.
b) El importe total de los fondos propios de la empresa se asignar como
financiacin a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en
fabricacin o construccin, en proporcin a su valor contable disminuido en
el importe de la financiacin especfica que se ha hecho referencia en la letra
anterior. Al importe de los elementos en fabricacin o construccin

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financiado con fondos propios que resulte de la operacin anterior no se le


asignar ningn gasto financiero.
c) Al valor contable de las existencias en fabricacin y del inmovilizado en curso
que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes especficas y
fondos propios, de acuerdo con lo indicado en las letras a) y b) anteriores, se
le asignar proporcionalmente, como parte de la financiacin, el resto de
fondos ajenos no comerciales, excluida, en todo caso, la financiacin
especfica de otros elementos del activo.
As:

Por la parte de la financiacin especfica (200.000 prstamo bancario):


Pueden activarse todos los intereses devengados en el ejercicio.
Importe (segn suma de la columna de intereses del cuadro de
amortizacin) = 4.174,27

Por la parte financiada con fondos propios (suponiendo que es el nico


inmovilizado en curso, se asignan a la obra de la sede social en su totalidad.
250.000 ).
Esta financiacin es sin coste, por lo que no puede activarse cantidad
alguna.

Por la parte financiada con financiacin genrica.


Valor contable del inmovilizado en curso=

480.000

(-) Parte financiada con deuda especfica (prstamo)=

200.000

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(-) Parte financiada con fondos propios =

250.000

(=) Parte financiada con deuda genrica (lnea cto.) =


Intereses devengados = 30.000 * (1+0,055)

3/12

30.000
30.000 = 404,26

4.578,53 (231) Construcciones en curso


(4.174,27 + 404,26)

a
(764) Incorporacin al activo de
gastos financieros

1.2

4.578,53

PERMUTAS.

Segn la NRV. 2 del PGC-2007 se entiende que un elemento de inmovilizado material se


adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de otro activo no
monetario (otro inmovilizado, unas existencias, unas acciones, etc.) o bien a cambio de
una combinacin de activos monetarios y no monetarios (las adquisiciones de inmovilizado

entregando como pago parcial otro inmovilizado a que se refiere la Resolucin del ICAC de
inmovilizado material de 30 de julio de 1991).
En cuanto a los tipos de permutas, la NRV 2 distingue entre las de carcter comercial y
las de carcter no comercial, siendo su tratamiento contable distinto.
Las permutas comerciales son aqullas en las que concurre alguna de las siguientes
circunstancias:
-

La configuracin de los flujos de efectivo de los elementos de inmovilizado permutados


(riesgo, calendario, importe, etc.) es diferente, o bien,

El valor actual de los flujos de efectivo despus de impuestos de las actividades de la


empresa afectadas por la permuta se ve modificado.

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Adems se requiere que cualquiera de estas circunstancias sea significativa al compararla


con el valor razonable de los activos intercambiados.
En las operaciones de permuta comercial, el inmovilizado material recibido se valorar por
el valor razonable del activo entregado, ms las contrapartidas monetarias que se
hubiesen entregado a cambio. Si el valor razonable de activo recibido fuese ms evidente,
se utilizara ste ltimo, teniendo en cuenta, adems que dicho valor siempre opera como
lmite para la valoracin.
En este tipo de permutas pueden producirse diferencias de valoracin tanto positivas
como negativas, debindose registrar los correspondientes beneficios o prdidas en la
cuenta de prdidas y ganancias.
Las permutas no comerciales son, por exclusin, aquellas que no renen los requisitos
para ser consideradas comerciales. Tambin se aplicar el tratamiento de las permutas no
comerciales cuando el valor razonable de los bienes intercambiados no pueda obtenerse
de manera fiable.
En las operaciones de permuta no comercial, el inmovilizado recibido se valorar por el
valor neto contable del inmovilizado entregado a cambio, ms, en su caso, las
contrapartidas monetarias entregadas. En caso de estar disponible, el valor razonable del
elemento recibido juega como lmite para la valoracin.

EJEMPLO 4. Permuta comercial.


La empresa MS, dedicada a la fabricacin de calzado, permuta con una inmobiliaria un
terreno que se ubica en una zona urbana por 4 pisos y 100.000 . La empresa MS tena
contabilizado el terreno como inversin inmobiliaria (a la espera de obtener con l
plusvalas por la venta en el futuro) por un importe de 350.000 . A efectos de la
operacin, el terreno se valora por un experto tasador en 800.000 . El precio de venta

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al pblico de los pisos asciende a 165.000 cada uno. La empresa MS va a dedicar los
pisos al alquiler.
Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.
SOLUCIN
Calificacin de la permuta:

Entendemos que la permuta es de carcter comercial, ya que la configuracin de


flujos entre ambos activos vara (con el terreno no se estaban obteniendo flujos de
efectivo, sino que se esperaba obtener un flujo derivado de la venta futura, y con los
pisos se van a obtener rentas derivadas del alquiler. Vara por tanto, tambin el
calendario de flujos, ya que el de la venta del terreno se producira en una fecha futura
pero incierta, y las rentas por alquiler se obtendrn con una periodicidad mensual.
Asimismo es distinto, claramente, el importe del flujo derivado de la venta del terreno
respecto al importe de los flujos derivados de las rentas por alquiler de los pisos).
Valoracin de los pisos recibidos:

Valor razonable del bien entregado = 800.000


(-) Importe recibido en efectivo =

(100.000)

TOTAL =

700.000

Importe por piso = 700.000/4 =

175.000

Lmite valor razonable del bien recibido = 165.000(*)

(*) La NRV 2 dispone que el valor razonable del inmovilizado recibido en una
permuta opera en cualquier caso como lmite para su valoracin.

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Asiento de la permuta:
660.000 (221) Inversiones en
construcciones
(165.000 * 4)

100.000 (572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

a
(220) Inversiones en terrenos y
bienes naturales

(**)

350.000

(772) Beneficios procedentes de


las inversiones inmobiliarias

410.000

(**) El terreno estaba clasificado como inversin inmobiliaria, al mantenerlo la empresa MS con la
intencin de obtener con l plusvalas derivadas de una venta futura.

EJEMPLO 5. Permuta no comercial:


La empresa DG permuta el 01/09/20X1 con la empresa NF una parcela de su
propiedad, adquirida el 01/12/20X0, de 3.500 m de superficie y situada en el
polgono industrial de la localidad en que ambas tienen su sede social, por otra parcela
sita en el mismo polgono industrial, de 4.000 m, colindante a aqulla en la que DG
tiene su sede central. DG tiene pensado ampliar sus instalaciones. El valor contable de
la parcela industrial de DG es de 1.750.000 , y el precio del m de suelo en el
polgono industrial asciende a 481 en la fecha en que se realiza la operacin, por lo
que ambas empresas acuerdan, que DF entregue a NF 240.000 para saldar la
diferencia de superficie.
Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.
SOLUCIN

Calificacin de la permuta:

Entendemos que la permuta es de carcter no comercial, ya que la configuracin de


los flujos de los activos intercambiados es similar. Adems, si bien en el medio plazo los

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flujos de efectivo derivados de las actividades de la empresa puede verse alterado por
el hecho de que la planta productiva tiene un nico emplazamiento en lugar de dos, en
el momento de efectuarse la operacin de permuta este proceso todava no es
significativo.
Valoracin de la suelo industrial recibido por DG:

Valor contable de la parcela entregada = 1.750.000


(+) Importe pagado en efectivo =
TOTAL =

240.000
1.990.000

Valor razonable de la parcela recibida = 1.924.000

Lmite para la valoracin

(4.000 m * 481 /m)


Diferencia =

66.000

Asiento de la permuta:
1.924.000 (210) Terrenos y bienes
naturales
66.000 (671) Prdidas procedentes del
inmovilizado material

(210) Terrenos y bienes


naturales

1.750.000

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

1.3

240.000

APORTACIONES DE CAPITAL NO DINERARIAS.

Segn establece la NRV 2 del PGC-2007, la empresa receptora de bienes en concepto


de aportacin de capital no dineraria los valorar por su valor razonable en el momento
de la aportacin.

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En el mbito del PGC-1990 las aportaciones de capital no dinerarias estaban reguladas en


la Resolucin del ICAC de 30 de julio de 1991, es la cul se sealaba que el inmovilizado
recibido en dichas aportaciones se valorara por el valor otorgado en la escritura de
constitucin de la sociedad o, en su caso, de ampliacin de capital.
En cuanto al aportante del bien, aplicar los criterios de la NRV 9, relativa a
instrumentos financieros. En el apartado 2.5 de dicha norma de registro y valoracin, en
relacin con la valoracin inicial de las inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas se dispone que stas se valorarn por su coste, entendido
como valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de
transaccin, por lo que el resultado es equivalente en ambas partes.

EJEMPLO 6. Aportaciones de capital no dinerarias.


La sociedad R2D2 aporta a la sociedad C3P0 unos terrenos que tiene contabilizados por
90.000 pero que tienen un valor razonable, segn tasacin efectuada por experto
independiente de las partes, de 300.000 . Se emiten para ello 10.000 acciones de 10
de VN.
Realizar las anotaciones contables relativas a la compra de las instalaciones.

Asiento de la aportacin en la sociedad receptora:


300.000 (210) Terrenos y bienes
naturales

a
(100) Capital Social

100.000

(110) Prima de emisin de


acciones*

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200.000

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Asiento de la aportacin en la sociedad aportante:


300.000 (250) Inversiones financieras a
LP en instrumentos de
patrimonio**

a
(210) Terrenos y bienes
naturales

100.000

(771) Beneficios procedentes del


inmovilizado material

200.000

(*) Cuenta 110 Prima de emisin (parte 5 del PGC 2007, Definiciones y relaciones contables: Aportacin

realizada por los accionistas o socios en el caso de emisin y colocacin de acciones o participaciones a un
precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores
de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportacin no
dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin.
(**) NRV 2: Para el aportante de los bienes se aplicar lo dispuesto de la norma relativa a instrumentos
financieros
NRV 9 apartado 2.5.1: Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas,
se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada, ms
los coste de transaccin.

2.

VALORACIN POSTERIOR DEL INMOVILIZADO MATERIAL.

Tras el reconocimiento inicial de un inmovilizado material, ste se valorar por su valor


contable o en libros, que, segn el Marco Conceptual de la contabilidad es su precio de
adquisicin o coste de produccin, menos amortizaciones y menos, en su caso, el importe
acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas1.

En el PGC-1990 se amortizaba siempre segn el valor histrico de los elementos. Las provisiones por depreciacin del

inmovilizado material (equivalentes a las actuales correcciones valorativas por deterioro) se registraban de forma
independiente y no formaban parte del valor neto contable de los inmovilizados, siendo compensadoras del valor de los

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En su presentacin en balance hay que tener en cuenta que las amortizaciones


acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro figurarn minorando la partida del
activo en la que se incluye el correspondiente elemento patrimonial2.
Valor posterior de un elemento de inmovilizado material
Precio de adquisicin o coste de produccin
(-) Amortizacin acumulada
(-) Correcciones valorativas por deterioro.

2.1.

AMORTIZACIN.

El tratamiento de las amortizaciones no vara en el PGC-2007. La NRV 2 del PGC


dispone que stas se realizarn:
-

De forma sistemtica y racional.

En funcin de la vida til de los elementos (que puede expresarse en aos o en


nmero de unidades producidas) y de su valor residual.

Debe atender a la depreciacin que normalmente sufren los bienes por su


funcionamiento, uso y disfrute as como por su obsolescencia tcnica o comercial.

Si un elemento de inmovilizado material tiene diferentes componentes, estos se


amortizarn de forma separada siempre que:

Tengan un coste significativo en relacin con el coste total del elemento.

Tengan una vida til distinta del resto del elemento

(ejm.: Ascensores o instalacin de aire acondicionado de un edificio o el motor de un


vehculo).

mismos. Por ello, la inclusin de las correcciones valorativas por deterioro en el valor contable de los activos constituye
una novedad introducida por el PGC-2007.
2

Ver Norma de Elaboracin de las Cuentas Anuales (en lo sucesivo NECA) n 6 apartado 3 (Tercera parte del PGC-

2007).

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La NRV 2 del PGC-2007 precisa, adems, dos cuestiones en relacin con la


amortizacin:
-

Los cambios en el valor residual, la vida til y el mtodo de amortizacin de un activo


se contabilizarn, generalmente, como cambios en las estimaciones contables (es
decir, de forma prospectiva), salvo que se tratase de un error.

El reconocimiento de correcciones valorativas por deterioro provocar ajustes en las


cuotas de amortizacin del inmovilizado deteriorado correspondientes a ejercicios
siguientes. Igual ajuste provocar la reversin de estas correcciones valorativas.

EJEMPLO 7. Amortizacin.
La sociedad BB adquiri, a principios del ao 2009, una maquinaria por importe de
875.000 , una vida til esperada de 15 aos y un valor residual estimado 75.000 .
En enero de 2013 informes tcnicos contratados por la empresa a una consultora
externa determinan que la vida til restante de la maquinaria es de 7 aos, y su valor
residual 60.000
Realizar las anotaciones contables correspondientes a la dotacin de la amortizacin en
el ao 2009 y 2013.
SOLUCIN
Asiento correspondiente a la amortizacin de 31/12/2009:

Precio de adquisicin =
Valor residual estimado =
Vida til esperada =

875.000
75.000
15

Cuota amortizacin = (875.000-75.000)/15 = 53.333

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53.333 (681) Amortizacin del


inmovilizado material

(2813) Amortizacin acumulada


de maquinaria

53.333

Asiento correspondiente a la amortizacin de 31/12/2013:

Valor contable del elemento = 875.000 (4* 53.333) = 661.668


Valor residual estimado =

60.000

Vida til esperada =

Cuota amortizacin = (661.668-60.000)/7 = 85.953


85.953 (681) Amortizacin del
a

inmovilizado material

(2813) Amortizacin acumulada


de maquinaria

85.953

EJEMPLO 8. Amortizacin de un activo revertible.


La empresa FMC obtiene una concesin administrativa por 20 aos improrrogables.
Para la explotacin de la misma construye dos infraestructuras que deber entregar a la
Administracin concedente al final del perodo concesional:
Activo

Precio de adq.

Vida til

Infraestructura 1

100.000

10 aos

Infraestructura 2

500.000

30 aos

Determinar las cuotas de amortizacin de ambas infraestructuras.

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SOLUCIN
Esquema temporal de la operacin

Ao 0

Ao 10

Ao 20

Ao 30

Vida til de la infraestructura 1

Perodo concesional = Vida til de la infraestructura 2

Vida econmica de la infraestructura 2

Infraestructura 1:

Se amortiza en funcin de su vida til, que coincide con su vida econmica (10
aos).
Cuota de amortizacin = 100.000/10 = 10.000
Infraestructura 23:

Se amortiza en funcin de su vida til, que es el perodo de concesin (20 aos).


Cuota de amortizacin = 500.000/20 = 25.000

La nueva definicin de vida til recogida en el Marco Conceptual de la Contabilidad nos conduce a amortizar dicha

infraestructura en el perodo concesional de 20 aos. De acuerdo con el tratamiento contable del PGC-1990, se hubiese
amortizado la infraestructura en 30 aos, y anualmente se hubiera dotado un fondo de reversin para cubrir el perodo
no amortizado, que ira del ao 20 (final de la concesin) al ao 30 (final de la vida til).

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2.2

DETERIORO DE VALOR.

Segn dispone la NRV 2 del PGC-2007, se produce una prdida por deterioro de valor
de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe
recuperable. El Marco Conceptual de la Contabilidad define el importe recuperable como el
mayor entre dos valores:
Valor razonable (-) costes de venta.
Valor en uso.
Esquema existencia deterioro de valor

Valor razonable
(-)
Costes de Venta

Valor en uso
MAYOR

Importe
recuperable

<

Valor contable

DETERIORO

Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluar si existen indicios de que algn
inmovilizado material pueda estar deteriorado. Los clculos del deterioro se realizarn
elemento a elemento, de forma individualizada. Si no es posible determinar el valor
recuperable de cada bien en particular, la empresa determinar el importe recuperable
de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del
inmovilizado.

Algunos indicios de deterioro son:

Las variaciones significativas e inesperadas del valor de mercado de un bien.

Cambios significativos en el uso (planes de reestructuracin, interrupcin de la


produccin, etc).

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Informacin interna que indica variaciones en el rendimiento esperado del


activo, etc.

Una unidad generadora de efectivo es aqul grupo identificable ms pequeo de


activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida independientes de los
derivados de otros activos o grupos de activos.

En caso de deterioro de unidades generadoras de efectivo que tuviesen asignado todo


o parte de un fondo de comercio, se reducir, en primer lugar el valor contable del
mismo. Si el deterioro superase el importe de ste, se reducir el valor del resto de
elementos que componen la unidad en proporcin a su valor contable (hasta el lmite
del mayor valor entre los tres siguientes: razonable menos costes de venta, valor en
uso y cero).

Las correcciones valorativas por deterioro as como su reversin, cuando las


circunstancias que lo motivaron dejen de existir, darn lugar al registro de un gasto o
ingreso, respectivamente, en la cuenta de prdidas y ganancias.

La reversin de una correccin valorativa por deterioro tiene como lmite el valor
contable que correspondera al inmovilizado en cuestin si no se hubiese registrado el
deterioro de valor.

EJEMPLO 9. Deterioro de valor de un inmovilizado.

La empresa JFM adquiere el 01/07/2006 unas instalaciones tcnicas para el proceso


productivo de un bien X que adquiri por 350.000 , con un valor residual de 50.000
y vida til 10 aos.

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Al cierre del ejercicio 2009 la demanda del bien X se ha visto reducida en un 30%, por
la que la empresa realiza el test de deterioro al tener indicios suficientes de que ste
ha podido producirse.
El valor razonable de la instalacin, segn informe de tasadores independientes,
asciende a 100.000 , siendo necesario incurrir en unos costes de publicidad y gestin
de 1.000 para proceder a su venta.
Por su parte, los flujos que se espera obtener con la instalacin son los siguientes:
Ao

Cobros

Pagos

2010

24.000

1.000

2011

22.000

1.200

2012

41.500

1.150

2013

42.250

1.225

2014

43.000

1.300

2015

42.000

1.200

2016

21.500

800

La tasa de inters a que se remuneran las obligaciones del Estado a 10 aos es del
10%.
Posteriormente, al cierre del ejercicio 2012, se aprecia una recuperacin de la
demanda. En dicho momento el valor razonable de la instalacin es de 75.000 ,
siendo los costes de venta 1.000 y el valor en uso de la instalacin 145.000
Realizar las anotaciones contables correspondientes al ejercicio 2009, 2010, 2011 y
2012.

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SOLUCIN
Asientos al 31/12/2009.

Amortizacin:
Precio adquisicin =
(-) Valor residual =

350.000
50.000

BASE AMORTIZABLE = 300.000


N aos vida til =

10

Cuota anual amortiz. = 30.000


30.000 (681) Amortizacin del
inmovilizado material

(281) Amortizacin acumulada

30.000

del inmovilizado material

Deterioro:

Precio adquisicin =

350.000

(-) Amortiz. Acum. = 105.000

(30.000 * 6/12) + (30.000 * 3)

VALOR CONTABLE = 245.000


IMPORTE RECUPERABLE = 195.596,25
Valor razonable (-) costes de venta = 100.000 (-) 1.000 = 99.000
Valor en uso = (24.000 1.000)/(1+0,039)-1 + (22.000 1.200)/(1+0,039)-2 +
(41.500 1.150)/(1+0,039)-3 + (42.250 1.225)/(1+0,039)-4 + (43.000
1.300)/(1+0,039)-5 +(42.000 1.200)/(1+0,039)-6 + (21.500 800)/(1+0,039)-6,5 =
195.596,25
DETERIORO = 245.000 (-) 195.596,25 = 49.403,75

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49.403,75 (691) Prdidas por deterioro del


inmovilizado material

(291) Deterioro de valor del

49.403,75

inmovilizado material

Asientos al 31/12/2010.
Amortizacin:

Precio adquisicin = 350.000


(-) Valor residual =

50.000

(-) Am. Acum.

105.000

(-) Deterioro

= 49.403,75

BASE AMORTIZABLE = 145.596,25


N aos vida til = 6,5
Cuota anual amortiz. = 22.400
22.400 (681) Amortizacin del
inmovilizado material

(281) Amortizacin acumulada

22.400

del inmovilizado material

Asientos al 31/12/2011.

Idem. que 2010


Asientos al 31/12/2012.
Amortizacin:
22.400 (681) Amortizacin del
inmovilizado material

(281) Amortizacin acumulada

22.400

del inmovilizado material

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33

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Deterioro:

Precio adquisicin =

350.000

(-) Amortiz. Acum. = 172.200


(-) Deterioro

= (30.000 * 6/12) + (30.000 * 3) + (22.400 * 3)

49.403,75

VALOR CONTABLE = 128.396,25


IMPORTE RECUPERABLE = 145.000
Valor razonable (-) costes de venta = 75.000 (-) 1.000 = 74.000
Valor en uso = 145.000

REVERSIN DETERIORO = 145.000 (-)128.396,25 = 16.603,75

Valor contable si no se hubiera dotado el deterioro = 350.000 (30.000 * 6,5) =


155.000, luego puede revertirse la cantidad expresada, 16.603,75 por no superar el
lmite establecido en la NRV 2

16.603,75 (291) Deterioro de valor del


inmovilizado material

(791) Reversin del deterioro de


valor del inmovilizado material

16.603,75

Cuotas de amortizacin a partir del ao 2012.

Precio adquisicin = 350.000


(-) Valor residual =

50.000

(-) Am. Acum.

172.200

(-) Deterioro

32.800

(49.403,75 16.603,75)

BASE AMORTIZABLE = 95.000


N aos vida til =

3,5

Cuota anual amortiz. = 27.143

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3.

BAJA DEL INMOVILIZADO MATERIAL.

Los elementos del inmovilizado material se dan de baja:


-

Por su enajenacin o disposicin por otra va (donacin, cesin de uso, etc.) o bien

Cuando no se espera obtener beneficios o rendimientos econmicos futuros de los


mismos (momento en que dejan de cumplir la definicin de activo del Marco
Conceptual de la Contabilidad).

La diferencia entre el importe obtenido por la disposicin de un inmovilizado, neto de los


costes de venta, y su valor contable, es el beneficio o prdida que se imputar a la cuenta
de prdidas y ganancias del ejercicio en que se produce la disposicin.

EJEMPLO 10. Registro de la baja de un elemento de inmovilizado material.


La empresa RGG vende el 2 de enero del ao 20X0 un local de negocio en el que
desarrolla parte de su actividad por 450.000 , que se harn efectivos en tres pagos:
uno de 280.000 al contado, otro de 100.000 el 2 de enero de 20X1 y otro de
80.000 el 2 de enero de 20X2.
A 2 de enero de 20X0 el valor en libros del local de negocio es de 350.000 (Precio de
adquisicin = 500.000 y Amortizacin acumulada 150.000 ).
Realice las anotaciones contables correspondientes al ao 20X0.
SOLUCIN
Asiento a 2 de enero de 20X0, por la venta del local:

Segn la NRV 2, los crditos por venta de inmovilizado se valorarn de acuerdo con
lo dispuesto en la norma de valoracin de instrumentos financieros. En particular, por
sus caractersticas, el activo que surge en la operacin deber clasificarse en la

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categora de prstamos y partidas a cobrar. Esta categora de activos, segn la NRV


9 del PGC-2007, se valorar inicialmente por su valor razonable, que, salo mejor
evidencia en contrario, ser el precio de la transaccin, que equivaldr al valor
razonable de la contraprestacin recibida, ajustado por los costes de transaccin que le
sean directamente atribuibles. En el ejemplo, el precio de la transaccin son 450.000
Posteriormente, los prstamos y partidas a cobrar se valorarn a coste amortizado,
de forma que los intereses devengados se contabilizarn en la cuenta de prdidas y
ganancias, aplicando el mtodo del tipo de inters efectivo.
-

Determinacin del tipo de inters efectivo de la operacin.


450.000 = 280.000 + 100.000/(1+ie) + 80.000/(1+ie)2
ie = 4,05045%

Cuadro del coste amortizado:


Ao

Inters

Cuota

Coste amortizado

X0

170.000

X1

6.885,77

100.000

76.885,77

X2

3.114,22

80.000

Asiento venta:
280.000 (572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros

96.107,22 (543) Crditos a cp por


enajenacin de inmovilizado
73.892,78 (253) Crditos a lp por
enajenacin de inmovilizado
150.000 (281) Amortizacin acumulada
de construcciones

a
(211) Construcciones

500.000

(771) Beneficio procedente del

100.000

inmovilizado material

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Asiento a 31 de enero de 20X0, por el devengo de intereses implcitos:


3.892,77 (543) Crditos a cp por
enajenacin de inmovilizado
2.993

(253) Crditos a lp por

enajenacin de inmovilizado

(762) Ingresos de crditos lp,


otras empresas

6.885,77

4. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL.


La NRV 3 del PGC-2007 recoge el tratamiento contable particular para determinados
bienes de inmovilizado material que pasamos a reproducir a continuacin.
4.1

SOLARES SIN EDIFICAR.

Como nota particular en relacin con los terrenos se dispone que, en su precio de
adquisicin se incluirn las siguientes partidas:
-

Gastos de acondicionamiento (cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento


y drenaje, derribo de construcciones para realizar otras nuevas).

Gastos de inspeccin y planos (si se producen antes de la adquisicin).

Estimacin inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los
costes de rehabilitacin del solar.
Los terrenos, por tener normalmente una vida til indefinida, no se
amortizan. No obstante, si en el valor inicial se han incluido estos costes de
rehabilitacin, esa porcin de terreno se amortiza a los largo del perodo en
el que se obtienen los beneficios econmicos por haber incurrido en dichos
costes.

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EJEMPLO 11. Solares sin edificar.


La empresa RECICLA adquiere al contado el 01/01/20X0 un terreno para instalar en l
una planta de tratamiento de residuos por importe de 200.000 . Para preparar el
emplazamiento se realizan el 01/03/20X0 obras de explanacin y derribo de una
construccin anterior por importe de 7.500 . Asimismo se procede en esa fecha al
cerramiento y vallado del terreno, que tiene un coste de 18.000 y que se prev que
tendr que sustituir pasados 10 aos. Ambas actuaciones se pagan en efectivo.
La planta de reciclado est lista para operar el 01/06/20. Por su parte, la normativa de
la Comunidad Autnoma

exige, como requisito para conceder la autorizacin,

compromiso expreso de la empresa de que, al finalizar la actividad, el terreno ser


regenerado. La recuperacin del terreno para otros usos se estima que podra tener un
coste aproximado de 60.000 y la actividad se inicia con un horizonte temporal
estimado de 20 aos. El tipo de descuento utilizado es el 4,5%.
Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN
Asiento a 1 de enero de 20X0, por la adquisicin del terreno:
200.000 (210) Terrenos y bienes naturales
a

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

200.000

Asiento a 1 de marzo de 20X0, por los gastos de acondicionamiento y vallado.


25.500

(210) Terrenos y bienes naturales


a

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

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25.500

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Asiento a 1 de junio de 20X0, entrada en funcionamiento de la planta de reciclado.
24.878,57 (210) Terrenos y bienes naturales
(60.000/(1+0,045)-20)

(143) Provisin por


desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado

24.878,57

Asiento a 1 de diciembre de 20X0, amortizacin.


1.522

(681) Amortizacin del inmovilizado


material

(18.000/10)*6/12 =900 +

(2819) Amortizacin acumulada de


otro inmovilizado material

(24.878,57/20)*6/12 = 622

1.522

Asiento a 31 de diciembre de 20X0, actualizacin financiera de la provisin.


1.119,54 (660) Gastos financieros por
actualizacin de provisiones

(24.878,57 * 0,045)

(143) Provisin por


desmantelamiento, retiro o
rehabilitacin del inmovilizado

4.2

1.119,54

CONSTRUCCIONES.

En relacin con las construcciones, la NRV 3, letra b) precisa que, en su precio de


adquisicin o coste de produccin se incluirn:
-

Todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carcter de permanencia (ej.:


ascensores).

Las tasas inherentes a la construccin (ej.: impuesto sobre construcciones, instalaciones y


obras).

Los honorarios facultativos de proyecto y direccin de obra (ej.: arquitecto, aparejador,


etc.).

Adems se valorarn por separado el valor del terreno y el de las construcciones y


edificios que sobre l se asientan.

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4.3.

INSTALACIONES TCNICAS, MAQUINARIA Y UTILLAJE.

La NRV 3, letra c) establece que su valoracin comprender todos los gastos de


adquisicin o de fabricacin y construccin hasta su puesta en condiciones de
funcionamiento (ej.: gastos por instalacin y puesta en funcionamiento de una mquina).
4.4

UTENSILIOS Y HERRAMIENTAS.

Segn la NRV 3 letra d):


- Si los utensilios y herramientas no forman parte de una maquinaria (en cuyo caso
seran mayor valor de la maquinaria) y su perodo de utilizacin se estima inferior a un

ao, son gasto del ejercicio.

EJEMPLO 12. Utensilios y herramientas con periodo de utilizacin inferior al


ao.
La empresa REPARA adquiere el 01/05/20X0 unas herramientas para sus talleres por
importe de 5.000 (IVA 16%), importe que abona al vendedor mediante transferencia
bancaria. El plazo de utilizacin previsto para las herramientas es inferior al ao.
Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN
Asiento a 1 de mayo de 20X0, por la adquisicin de las herramientas.

5.000

(602) Compras de otros


aprovisionamientos

800

(472) HP, IVA soportado


(16% 5.000)

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

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5.800

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- Si el perodo de utilizacin de los utensilios y herramientas es superior al ao, se


recomienda, por facilidad operativa, la regularizacin anual mediante recuento
fsico de los mismos.

EJEMPLO 13. Utensilios y herramientas con periodo de utilizacin superior al


ao.
La empresa REPARA adquiere el 01/05/20X0 unas herramientas para sus talleres por
importe de 5.000 (IVA 16%), importe que abona al vendedor mediante transferencia
bancaria. El plazo de utilizacin previsto para las herramientas es superior al ao. Al
cierre del ejercicio se aprecia que la mitad de la herramienta resulta inservible por su
uso y/o desgaste.
Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN
Asiento a 1 de mayo de 20X0, por la adquisicin de las herramientas.
5.000
800

(214) Utillaje
(472) HP, IVA soportado

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

(16% 5.000)

5.800

Asiento a 31 de diciembre de 20X0, por la regularizacin anual y baja por demrito.


2.500

(659) Otras prdidas de gestin


corriente

a
(214) Utillaje

2.500

NOTA: Las adquisiciones se adeudarn a la cuenta de inmovilizado, regularizando al


final del ejercicio, en funcin del inventario practicado, con baja razonable por
demrito.

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- En cuanto a las plantillas y moldes:


Si se utilizan con carcter permanente en fabricaciones de serie constituyen

inmovilizado material y se amortizan en funcin de su vida til.


Si se trata utilizan para ciertos encargos o fabricaciones aisladas, son gasto (no

son inventariables) salvo que su valor neto realizable sea significativo.


EJEMPLO 14. Plantillas y moldes.
La empresa GORILA, empresa del sector del calzado, adquiere el 01/01/20X0 unos
moldes para fabricar un modelo de botas para nios que incluye en todas sus
colecciones. El importe facturado y pagado por transferencia bancaria al vendedor es
de 18.000 (IVA 16%). Su vida til se estima en 5 aos y valor residual nulo. Por otra
parte los grandes almacenes El Corte Francs encarga un pedido de zapatos de
gitana para nias, por lo que la empresa GORILA compra al mismo suministrador de
moldes el 01/03/20X0 unos especiales que slo emplear en este pedido. El importe
de los mismos es de 2.000 (IVA 16%), que se paga por transferencia bancaria. El
valor neto realizable de estos moldes especiales es insignificante, dado que los costes
de venta se estiman elevados.
Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN
Asiento a 1 de enero de 20X0, por la adquisicin de moldes a utilizar en varios ejercicios.
18.000

(214) Utillaje

2.880

(472) HP, IVA soportado

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

(16% 18.000)

21.880

Asiento a 1 de marzo de 20X0, por la adquisicin de moldes para fabricaciones aisladas.


2.000

(602) Compras de otros


aprovisionamientos

320

(472) HP, IVA soportado


(16% 2.000)

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

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2.320

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Asiento a 31 de diciembre de 20X0, amortizacin de los moldes a utilizar en varios
ejercicios.

3.600

(681) Amortizacin del inmovilizado


material

otro inmovilizado material

(18.000/5)

4.5

OBRAS

(2819) Amortizacin acumulada de

TRABAJOS

REALIZADOS

POR

LA

EMPRESA

3.600

PARA

SU

INMOVILIZADO.
La NRV 3 letra e) seala que los gastos realizados durante el ejercicio por la empresa
con motivo de obras y trabajos para s misma, se cargarn en las cuentas de gastos que
correspondan. Al final del ejercicio dichos gastos se activan a la cuenta correspondiente de
inmovilizado material en curso, con abono a la cuenta de ingresos denominada Trabajos

realizados por la empresa para su inmovilizado material.


EJEMPLO 15. Trabajos realizados por la empresa para el inmovilizado.
La empresa MOBISA, dedicada a la fabricacin de mobiliario, inicia el 01/06/20X0 la
produccin, con sus propios medios, de un mobiliario especial para decorar su propia
sala de reuniones. Los costes incurridos en el ejercicio para ello, que han sido
abonados, en su caso, por transferencia bancaria, son:
Materias primas = 10.000
Otros materiales = 5.000
Mano de obra = 2.000
Amortizaciones = 1.000
Otros costes indirectos (energa elctrica) = 1.800
El mobiliario quedar concluido a lo largo del ejercicio 20X1.
Realizar las anotaciones contables pertinentes:

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43

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SOLUCIN
Asiento a realizar a lo largo del ejercicio por el registro de todos los costes, segn su
naturaleza.
10.000

(601) Compras de mercaderas

5.000

(602) Compra de otros


aprovisionamientos
(640) Sueldos y salarios

1.000

(681) Amortizacin del inmovilizado

crdito, c/c vista, euros

material

(281) Amortizacin acumulada del

(628) Suministros

inmovilizado material

1.800

(572) Bancos e instituciones de

2.000

18.800
1.000

Asiento a 31/12/20X0, por la activacin de los costes incurridos:


19.800

(236) Mobiliario en curso


a

(731) Trabajos realizados para el


inmovilizado material

4.6

19.800

COSTES DE RENOVACIN, AMPLIACIN O MEJORA DEL INMOVILIZADO


MATERIAL.

Los costes de renovacin, ampliacin o mejora de los bienes del inmovilizado material
sern incorporados al activo como mayor valor del bien siempre que supongan un
aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida til, debindose dar de
baja el valor contable de los elementos sustituidos.

EJEMPLO 16. Renovacin, ampliacin y mejora del inmovilizado material.


El 01/09/20X7 la empresa Autobuses Jimnez, S.A. sustituye el motor de 3 de sus
autobuses, adquiridos el 02/01/20X0 por 40.000 cada uno y dedicados al servicio de
transporte de viajeros por la provincia. En el momento de su adquisicin se estim que
los motores tenan una vida til de 900.000 km. c.u. y valor residual de 100 y el

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44

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resto del vehculo de 2.000.000 km. c.u., y valor residual nulo. Se asigna al
componente motor un valor de 8.000 .
A 31/12/20X6 la amortizacin acumulada es la siguiente, para cada autobs:

Motor (800.000 km.) = (8.000 100) * 8/9 = 7.022,22

Resto vehculo (800.000 km) = 32.000 * 8/20 = 12.800

En lo que va del 20X7 corresponde amortizar por 50.000 km.


Los nuevos motores tienen un coste de 12.000 cada uno, y alargarn la vida til de
cada autobs en 500.000 km. ms.
Por la entrega de los motores viejos para chatarra se obtienen 300 .
Realizar las anotaciones contables pertinentes:
SOLUCIN

Asiento a 01/09/20X7, por la amortizacin de los motores previa a la sustitucin de los


mismos:

1.316,66 (681) Amortizacin del inmovilizado


material
((8.000 100) * 0,5/9) *3

(2819) Amortizacin acumulada de


otro inmovilizado material

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1.316,66

45

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Asiento a 01/09/20X7, por la sustitucin de los motores:
Baja en cuentas de los motores sustituidos:

300

(572) Bancos e instituciones de


crdito, c/c vista, euros

22.383,32 (2819) Amortizacin acumulada de


otro inmovilizado material
(7.022,22 * 3)+1.316,66)

1.316,68 (671) Prdidas procedentes del


inmovilizado material

(218) Elementos de transporte


(8.000*3)

24.000

Alta en cuentas de los nuevos motores:

36.000

(218) Elementos de transporte


(12.000*3)

a
(572) Bancos e instituciones de
crdito, c/c vista, euros

4.7

36.000

GRANDES REPARACIONES.

El PGC-2007 prev un nuevo tratamiento para los costes de las grandes reparaciones.
Mientras que en el PGC-1990 las grandes reparaciones daban lugar al registro de una
provisin, en PGC-2007 el importe equivalente a estos costes ser un componente a
amortizar de forma distinta a la del resto del elemento.
En el momento de la adquisicin o construccin del inmovilizado se identifican dos
componentes del precio de adquisicin o coste de produccin:
-

El coste de la primera gran reparacin. Si ese coste est cuantificado se utilizar ese
importe. De otro modo, podr utilizarse el precio actual de mercado de una reparacin

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46

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similar. Esta parte del inmovilizado se amortizar durante el perodo que media desde
la adquisicin a la gran reparacin.
-

El coste del resto del inmovilizado. Se amortiza en funcin de su vida til.

Cuando se realiza la gran reparacin, su coste se incorpora al valor contable del


inmovilizado como si se tratase de una sustitucin de componentes (se da de baja la parte
del activo totalmente amortizada, y se da de alta el importe pagado por la gran
reparacin).

EJEMPLO 17. Coste de grandes reparaciones.


Se adquiere el 1-01-X1 un equipo industrial por 3.750.000 con una vida til de 9
aos. Segn la normativa en vigor el equipo requiere una revisin en profundidad cada
3 aos, cuyo importe se estima en 150.000. La reparacin que tuvo lugar el 1-01-X4
tuvo un coste de 180.000. La que se llev a cabo el 1-01-X7, 195.000.
Registro de las operaciones descritas.
SOLUCIN
Identificamos los 2 componentes a amortizar de forma separada:

Coste de la reparacin 150.000 en 3 aos


Resto inmovilizado
3.600.000 en 9 aos

En contabilidad, ambos componente se reflejan en la misma partida.


Por la adquisicin del equipo industrial
3.750.000 (213) Maquinaria
a

(572) Bancos e instituciones de


crdito c/c, vista, euros
3.750.000

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Cuotas de amortizacin durante los tres primeros aos:
Amortizacin del activo

3.600.000/9 = 400.000

Amortizacin de la reparacin

150.000/3 = 50.000

Total amortizacin anual

450.000

Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X1, 20X2 y 20X3:


450.000 (681) Amortizacin del inmovilizado

material

(2813) Amortizacin acumulada de


maquinaria

450.000

Transcurridos los tres aos:


Maquinaria =

3.750.000

(-) Amort. Acm.= (1.350.000)


= VNContable=

2.400.000

A primeros de 20X4 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como


una sustitucin.
Por la baja del inmovilizado (coste de la reparacin amortizada):
150.000 (281) Amortizacin acumulada de

maquinaria
(213) Maquinaria

150.000

Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X4:


180.000 (213) Maquinaria
a

(572) Bancos e instituciones de 180.000


crdito c/c, vista, euros
rehabilitacin de inmovilizado

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MAQUINARIA

AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA


450.000

3.750.000

150.000

150.000

180.000

450.000
450.000

3.780.000

Saldo

Saldo

1.200.000

Cuotas de amortizacin durante los tres aos (X4, X5, X6):


Amortizacin del activo
Amortizacin de la reparacin

3.600.000/9 = 400.000
180.000/3 = 60.000

Total amortizacin anual

460.000

Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X4, 20X5 y 20X6:

460.000 (681) Amortizacin del inmovilizado

material

(2813) Amortizacin acumulada de


maquinaria

460.000

A primeros de 20X7 se realiza la reparacin extraordinaria, que se contabiliza como


una sustitucin.

Por la baja del inmovilizado (coste de la reparacin amortizada)

180.000 (281) Amortizacin acumulada de

maquinaria
(213) Maquinaria

180.000

Por el coste de la reparacin que se lleva a cabo a inicios de 20X7


195.000 (213) Maquinaria
a

(572) Bancos e instituciones de 195.000


crdito c/c, vista, euros
rehabilitacin de inmovilizado

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MAQUINARIA

AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA


450.000

3.750.000

150.000

180.000

180.000

150.000

450.000
450.000
460.000

195.000

460.000

3.795.000

180.000

Saldo

460.000

Saldo
2.400.000

Cuotas de amortizacin durante los tres aos (X7, X8, X9):

Amortizacin del activo

3.600.000/9 = 400.000

Amortizacin de la reparacin

195.000/3 = 65.000

Total amortizacin anual

465.000

Por las cuotas de amortizacin de los ejercicios 20X7, 20X8 y 20X9

465.000 (681) Amortizacin del inmovilizado


material

a
(2813) Amortizacin acumulada de
maquinaria

MAQUINARIA

465.000

AMORTIZACIN ACUMULADA MAQUINARIA

3.750.000

150.000

450.000

180.000

180.000

450.000
150.000

195.000

450.000

3.795.000

460.000

Saldo

460.000
180.000

460.000
465.000
465.000

Saldo

465.000

3.795.000

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50

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Se da de baja la totalidad de la cuenta maquinaria.


3.795.000 (281) Amortizacin acumulada de
maquinaria

a
(213) Maquinaria

4.8

3.795.000

OBRAS REALIZADAS SOBRE ACTIVOS ARRENDADOS.

Otra cuestin novedosa en el PGC-2007 es el tratamiento de las obras realizadas en


activos arrendados, regulado en la NRV 3, letra h).
Esta norma dispone que las inversiones realizadas en activos arrendados que no sean
separables del mismo se contabilizarn como inmovilizados materiales (siempre que
cumplan la definicin de activo. (En la anterior normativa se trataban como inmovilizado
inmaterial, en base al derecho de uso que sobre las mismas tena el arrendatario, pero no
su titularidad, al estar indisolublemente unidas a un activo que pertenece al arrendador).
Por otro lado, se establece que la amortizacin de estas inversiones se realizar en funcin
de su vida til, que ser la duracin del contrato de arrendamiento o cesin, incluido el
perodo de renovacin (cuando exista evidencia de que se va a producir). No obstante, si
la vida econmica de las inversiones fuese inferior al plazo de duracin del contrato de
arrendamiento ms sus prrrogas, se amortizarn a lo largo de su vida econmica.

EJEMPLO 18. Obras en bienes arrendados o cedidos.


La empresa AB desarrolla parte de su actividad en un local arrendado. El contrato se
firm el 01/01/20X0 por un perodo de 10 aos prorrogables por 5 ms. La empresa
AB ha realizado unas obras de acondicionamiento del local, realizando la instalacin de
aire acondicionado e hilo musical, que ha supuesto un importe de 15.000 (IVA 16%),
que ha sido abonado por transferencia bancaria. La vida econmica de estas obras es
de 30 aos. Por otro lado, ha instalado una rampa elevadora para minusvlidos, que

CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.

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Instituto Estudios Fiscales


Escuela de la Hacienda Pblica

ha supuesto un coste de 24.000 (IVA16%) abonados tambin por transferencia. Esta


instalacin tiene una vida econmica de 12 aos. El local est disponible para iniciar la
actividad el 01/04/20X0.
Registro de las operaciones descritas.
SOLUCIN
A 01/04/20X0, por el registro de las inversiones realizadas en el local arrendado:

39.000

(2119) Construcciones, inversiones


sobre local arrendado
(15.000+24.000)

6.240

(472) HP, IVA soportado

(572) Bancos e instituciones de


crdito c/c, vista, euros

45.240

A 31/12/20X0 por la amortizacin de las inversiones:

Instalacin de aire acondicionado e hilo musical = 15.000/15 = 1.000


Vida econmica = 30 aos
Perodo arrendamiento + prrrogas = 15 aos
Rampa elevadora para minusvlidos = 24.000/12 = 2.000
Vida econmica = 12 aos
Perodo arrendamiento + prrrogas = 15 aos
3.000

(681) Amortizacin del inmovilizado


material

(281) Amortizacin acumulada del


inmovilizado material

CURSO DE ANLISIS PRCTICO DEL PLAN GENERAL CONTABLE. AVANZADO.

3.000

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