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Las Facultades de Fiscalizacin

y Determinacin de la
Administracin Tributaria

ASPECTOS CONTROVERTIDOS EN LA DETERMINACIN


SOBRE BASE PRESUNTA

Autor: Jos Carlos Glvez Rosasco

I. Introduccin
En ocasiones la fijacin del hecho generador de la obligacin tributaria exige un
procedimiento complejo, que desborda la simple percepcin del medio probatorio y
el juicio de valor presuncin de veracidad sobre dicho medio.
Este procedimiento complejo permite que la Administracin Tributaria presuma la
realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, a partir de la constatacin
de otro hecho (indicio o hecho base), con el que ste se relaciona normalmente.
Para ello, la Administracin Tributaria debe realizar un juicio sobre la relacin
existente entre el hecho base y el hecho generador de la obligacin tributaria (hecho
presunto), juicio que en los trminos de Muoz Sabat se denomina presuncin de
resultados.1
En este sentido, siguiendo a Ernesto Eseverri, la determinacin sobre base presunta
supone un () proceso lgico conforme al cual, acreditada la existencia de un
hecho el llamado hecho base se concluye en la confirmacin de otro que
normalmente lo acompaa el hecho presumido sobre el que se proyectan
determinados efectos jurdicos.2
Desde la perspectiva de la Administracin Tributaria, la determinacin de la
obligacin tributaria sobre base presunta constituye una valiosa herramienta que le
permite descubrir la obligacin omitida sin necesidad de demostrar directamente la
realizacin del hecho generador, el cual, en ocasiones, puede ser casi imposible de
acreditar a travs de pruebas documentales directas.

MUZ SABAT. Tcnica probatoria. Estudio sobre las dificultades de la prueba en el proceso.
Editorial Praxis, Barcelona. Pgina 193.

ESEVERRI, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Marcial Pons Ediciones


Jurdicas y Sociales S.A. Pgina 7. Citado por Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne en
el artculo: La Determinacin sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencial, en
Revista Themis. N 41. Pgina 31.

Pinsese, por ejemplo, en el profesional que, para no tributar por los ingresos
obtenidos en el ejercicio de su profesin, no otorga Recibos por Honorarios ni
registra las transacciones en su contabilidad ni documenta el ingreso del dinero
recibido por los servicios prestados.
En este caso, difcilmente la Administracin Tributaria podra encontrar pruebas
documentales que le permitan demostrar en forma inmediata o directa la realizacin
del hecho generador de la obligacin tributaria.
Dentro de este contexto, si la Administracin no tuviera la facultad de inferir la
obligacin tributaria de modo indirecto a partir de la constatacin de ciertos hechos
econmicos vinculados con el hecho generador de la obligacin tributaria,
prcticamente se estara otorgando un certificado de impunidad a la evasin
tributaria.
Desde esta perspectiva, la posibilidad de determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta se entiende como un mecanismo necesario de control de la evasin
puesto al servicio de la Administracin Tributaria, que debe ser utilizado por sta
cuando no sea posible determinar la obligacin tributaria mediante una prueba
directa.
En este sentido, la determinacin sobre base presunta debe ser utilizada en forma
excepcional, nicamente en aquellos casos en los que se renen evidencias
suficientes para asegurar que el contribuyente no ha cumplido con declarar y pagar
las obligaciones tributarias a su cargo, a pesar de no contar con una prueba directa
sobre la realizacin del hecho generador de las referidas obligaciones tributarias.
Sin embargo, en forma sistemtica, a travs de las sucesivas modificaciones
introducidas en nuestra legislacin tributaria en la ltima dcada, se ha ido
distorsionando esta forma de determinacin, generalizando su uso, hasta convertirla
en una suerte de mecanismo alternativo a la determinacin sobre base cierta que
puede ser aplicado, a opcin de la Administracin Tributaria, casi sin excepcin, en
todos los casos y a todos los contribuyentes.
Adems, en este proceso de generalizacin de las presunciones, se han ido
definiendo hechos base cuya vinculacin con el hecho generador de la obligacin
tributaria si no es remota, es inexistente. Ello sucede, por ejemplo, con la presuncin
de renta neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes econmico
tributarios contenida en el artculo 72 - B del Cdigo Tributario, incorporado por el
artculo 12 del Decreto Legislativo N 941,3 y con las presunciones en base a
promedios, coeficientes y/o porcentajes desarrolladas en el artculo 93 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificada por el artculo 52 del Decreto Legislativo 945.4
En este escenario, la ponencia que se presenta tiene por objeto describir los
mecanismos de defensa al alcance de los contribuyentes que pueden verse
afectados por el uso inadecuado de la determinacin sobre base presunta,
sealando los puntos crticos sobre los que pueden versar las controversias
3

Publicado el 20 de diciembre de 2003.

Publicado el 23 de diciembre de 2003.

originadas por los reparos formulados por la Administracin Tributaria utilizando esta
forma de determinacin.
II.

ASPECTOS CONTROVERTIDOS
En el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario se establece que las
presunciones a las que se refiere el citado Cdigo slo admiten prueba en
contrario respecto a la veracidad de los hechos que constituyen las causales
exigidas para que proceda la determinacin sobre base presunta.
De una primera lectura de esta disposicin, pareciera que, para el legislador,
las nicas controversias que pueden surgir en torno a la determinacin sobre
base presunta estn referidas a los hechos que configuran los supuestos
previstos en el Cdigo Tributario para autorizar a la Administracin Tributaria a
practicar esta forma de determinacin.
Esta apreciacin, por su puesto, se encuentra errada. Es suficiente un anlisis
un tanto ms profundo para concluir que la determinacin sobre base presunta
puede originar controversias no slo respecto a los hechos que configuran las
causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario.
En efecto, en la medida que en nuestro pas slo se aceptan las presunciones
legales establecidas por el legislador y no las presunciones humanas o
judiciales sustentadas en mximas de experiencia del auditor fiscal puede
ser materia de controversia la legalidad de la presuncin aplicada por la
Administracin. Este aspecto, a su vez, comprende dos cuestiones especficas:
1) que el hecho base utilizado por la Administracin Tributaria para presumir el
hecho generador de la obligacin tributaria se encuentre previsto en alguna
norma legal, y 2) que el procedimiento seguido por la Administracin para
determinar la obligacin tributaria presunta a partir de la constatacin del
referido hecho base, se ajuste al procedimiento descrito en la norma respectiva.
Adems, en la medida que la obligacin tributaria presunta surge de la
comprobacin de un hecho base que, sin ser el hecho generador del tributo, se
encuentra ntimamente vinculado con aqul, la realizacin de este hecho base
puede ser materia de controversia.
Al respecto, debe resaltarse que, en ocasiones, el hecho utilizado como indicio
o hecho base para determinar la obligacin tributaria presunta puede
configurar, al mismo tiempo, la causal exigida en el artculo 64 del Cdigo
Tributario para que proceda esta forma de determinacin.
En estos casos, en la medida que un mismo hecho configura la causal y el
indicio o hecho base, la controversia sobre la realizacin de este hecho afecta,
al mismo tiempo, la configuracin de la causal y la realizacin del hecho base
utilizado para determinar la obligacin tributaria presunta.
Ello sucede, por ejemplo, cuando la Administracin practica una toma de
inventarios y encuentra mercaderas faltantes. Este hecho las mercaderas
faltantes configura una de las causales que autorizan a la Administracin

Tributaria a practicar la determinacin tributaria sobre base presunta el


ocultamiento de activos, previsto en el numeral 4 del artculo 64 del Cdigo y
a su vez, constituye el indicio o hecho base a partir del cual se determinan las
ventas omitidas que dan origen a la obligacin tributaria presunta.
Sin embargo, esta coincidencia no se presenta en todos los casos. As, por
ejemplo, en la presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u
operaciones gravadas, por diferencias entre los montos registrados o
declarados por el contribuyente y los estimados por la Administracin Tributaria
por control directo (punto fijo), prevista en el artculo 68 del Cdigo Tributario,
el hecho cierto los ingresos verificados por la Administracin configura
ninguna de las causales definidas en el artculo 64 del Cdigo Tributario para
que proceda la determinacin sobre base presunta.
Lo mismo sucede con las presunciones de ventas omitidas mediante la
aplicacin de coeficientes econmico tributarios, previstas en el artculo 72 B
del Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo 941, y con las
presunciones de ventas, ingresos o renta neta por aplicacin de promedios,
coeficientes y/o porcentajes, desarrolladas en el artculo 93 de la Ley del
Impuesto a la Renta, modificado por el artculo 52 del Decreto Legislativo 945.
En todos estos casos, el hecho base descrito en la norma que permite inferir el
hecho generador de la obligacin tributaria no configura al mismo tiempo la
causal que autoriza a la Administracin Tributaria a practicar esta forma de
determinacin.
Segn lo expuesto, resulta claro que la configuracin del hecho base puede
generar controversias entre la Administracin Tributaria y los contribuyentes; y
que estas controversias no necesariamente coinciden con las discrepancias
que pueden surgir en torno al hecho que configura la causal que autoriza a la
Administracin Tributaria a practicar la determinacin sobre base presunta.
En este escenario, podemos concluir que la determinacin sobre base presunta
puede suscitar controversias en cuanto a la causal, el procedimiento y el hecho
base.
1.

Causal.- De acuerdo a lo establecido en el artculo 64 del Cdigo


Tributario, la SUNAT nicamente se encuentra autorizada para determinar
la obligacin tributaria sobre base presunta cuando constata que el deudor
tributario ha incurrido en alguna de las causales expresamente sealadas
en dicha norma.
La funcin de estas causales no puede ser otra que restringir el uso de la
determinacin sobre base presunta a supuestos extraordinarios en los que
no se pueda determinar la obligacin tributaria en forma directa, sea por
que el deudor tributario no exhibe la informacin contable y tributaria
exigida en las normas sobre la materia, o porque presenta una actitud
evasora, que impide demostrar de manera directa la realizacin de hechos
generadores de obligaciones tributarias.

En cualquier caso, el contribuyente podr discutir la configuracin de las


causales invocadas por la Administracin Tributaria. Esta discusin
versar sobre la veracidad del hecho que configura la causal o sobre la
definicin de la causal y la idoneidad del hecho para configurarla.
En el primer caso, la controversia pasa por definir la realizacin o no
realizacin del hecho invocado por la Administracin Tributaria para
configurar la causal. En el segundo supuesto, no existe controversia en
cuanto a la realizacin del hecho, sino en cuanto a la aptitud del mismo
para configurar la causal invocada, lo cual supone definir la amplitud de la
causal y analizar si el referido hecho es suficiente para que sta se
verifique.
A continuacin se presentan algunos casos en los que se desarrollan
estas controversias:
1.1. Definicin de la causal: Entre las controversias que pueden surgir con
relacin a la definicin de las causales que autorizan a la
Administracin Tributaria a practicar una determinacin sobre base
presunta, podemos mencionar las siguientes:
1.1.1. Constatacin de pasivos falsos: De acuerdo al literal 4 del
artculo 64 del Cdigo Tributario, antes de la modificacin
introducida por el Decreto Legislativo 941, se autorizaba a la
Administracin Tributaria a utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
El deudor tributario () consigne pasivos () falsos que
impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
En sentido amplio, un pasivo falso puede ser definido como
cualquier pasivo consignado en el balance de cierre del
ejercicio, que corresponde a deudas inexistentes a dicha
fecha, situacin que podra presentarse en cualquiera de los
siguientes dos supuestos:
a) Las operaciones que originan el pasivo nunca se
realizaron.
b) Las deudas que figuran en el pasivo fueron canceladas con
anterioridad a la fecha del balance.
Sobre el particular, la posicin del Tribunal Fiscal no ha sido
uniforme. As, en la RTF 00333-1-2002, se desconoce la
causal invocada por la Administracin Tributaria para
determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, al
considerar que () no cuestiona que las adquisiciones cuyos
montos han sido materia de reparo se encuentren
debidamente contabilizadas y constituyan operaciones
realizadas por el recurrente, sino que existan deudas

relacionadas a dichas compras que no deberan figurar en las


cuentas del pasivo, por cuanto haban sido pagadas.
Por lo expuesto, el Tribunal Fiscal concluye Que procede
dejar sin efecto las determinaciones de autos, puesto que no
se trataba de pasivos falsos que hubieran ameritado el
desconocimiento de la documentacin y contabilidad del
deudor tributario, que al cuestionarse su fehaciencia y certeza,
sustentara una determinacin sobre base presunta.
Sin embargo, en otras Resoluciones, como la RTF 751-22001, se acepta la posicin contraria, reconocindose que
() un pasivo es considerado como falso cuando las
acreencias que lo conforman son inexistentes, as, en el caso
de autos, esta circunstancia estara acreditada pues las
facturas de compra que conforman el pasivo (cuenta
proveedores) al 31 de diciembre de los ejercicios acotados,
habran sido canceladas con anterioridad a las fechas de los
balances.
Sea cual fuera la posicin que se adopte frente a esta
controversia debe tenerse en cuenta que, de acuerdo al
numeral 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario antes de la
modificacin introducida por el Decreto legislativo 941, para
configurar esta causal no era suficiente acreditar la existencia
del pasivo falso; adems, se requera que dicho pasivo
implique la anulacin o reduccin de la base imponible.
En este sentido, an cuando el deudor consignara pasivos
falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto
dicha circunstancia no influya en la anulacin o reduccin de la
base imponible no podra configurarse la causal.
Este razonamiento ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en
reiteradas resoluciones, entre las que se pueden citar las RTF
7928-1-2001 y 01573-1-2002, y recientemente ha sido
aceptado por la Administracin Tributaria en el Informe N 2142003-SUNAT/2B0000 del 16 de julio de 2003.
Probablemente, esta interpretacin llev a que en el Decreto
Legislativo 941 se elimine la exigencia referida a la anulacin o
reduccin de la base imponible para configurar la causal bajo
anlisis, siguiendo la tendencia denunciada en esta ponencia
de generalizar el uso de la determinacin sobre base presunta.
1.1.2. Otorgamiento de comprobantes de pago: En el literal 6 del
artculo 64 del Cdigo Tributario, se autoriza a la
Administracin Tributaria a utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
Se detecte el no otorgamiento de comprobantes de pago que

correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando


stos sean otorgados sin los requisitos de Ley.
Como puede observarse, en la norma no se define la
oportunidad en la que debe producirse el hecho que origina la
causal. As las cosas, podran surgir hasta tres posibilidades:
a) El hecho debe constatarse en cualquier momento, an
cuando no se encuentre comprendido dentro de los
periodos tributarios por los que se aplica la presuncin.
b) El hecho debe constatarse en alguno de los periodos por
los que se aplica la presuncin.
c) El hecho debe constatarse en todos los periodos por los
que se aplica la presuncin.
Al respecto, cabe recordar que las causales establecidas en el
artculo 64 del Cdigo Tributario sirven como filtros para
restringir el uso de la determinacin sobre base presunta a
supuestos extraordinarios en los que no se puede determinar
la obligacin tributaria en forma directa, sea por que el deudor
tributario no exhibe la informacin contable y tributaria, o
porque presenta una actitud evasora, que impide demostrar
de manera directa la realizacin de hechos generadores de
obligaciones tributarias.
En este sentido, cuando la norma comprende como causal el
no otorgamiento de comprobante de pago o el otorgamiento
de comprobantes de pago sin los requisitos de Ley, entiende
que en este supuesto el deudor presenta una actitud evasora
que representa un indicio razonable para la utilizacin de los
procedimientos presuntivos.
En este escenario, considerando que la actitud evasora debe
estar vinculada con el cumplimiento de las obligaciones
tributarias que son materia de fiscalizacin, la comprobacin
del hecho que origina la causal debe verificarse en el periodo
comprendido en la fiscalizacin, descartndose de este modo
la opcin desarrollada en el literal a).
Segn lo expuesto, en lo que respecta a la determinacin del
Impuesto a la Renta, la causal podra observarse en cualquier
momento entre el 01 de enero y el 31 de diciembre del
ejercicio.
Por su parte, tratndose del IGV, de acuerdo a lo sostenido
por la Administracin Tributaria en el Informe N 219-2003SUNAT/2B0000, de fecha 23 de julio de 2003, en la medida
que la norma no exige que la causal sea detectada en cada

uno de los meses objeto de la fiscalizacin, sera suficiente


que se compruebe el hecho en alguno de los periodos
comprendidos en el requerimiento, para determinar la
obligacin tributaria sobre base presunta en todos los periodos
mensuales fiscalizados.
Este hecho podra ser acreditado directamente por el auditor
fiscal dentro de la fiscalizacin, podra ser comprobado por
los fedatarios fiscalizadores designados por la Administracin
Tributaria, en cuyo caso el no otorgamiento de los
comprobantes de pago o el otorgamiento de comprobantes de
pago sin los requisitos exigidos se acreditara con el Acta
Probatoria levantada por los referidos funcionarios.
En este ltimo caso, la Administracin Tributaria considera
que para que proceda la determinacin sobre base presunta,
no es necesario que haya quedado firme la Resolucin de
Cierre o Resolucin de Multa emitida por la comisin de la
infraccin incurrida por no otorgar comprobantes de pago u
otorgarlos sin los requisitos exigidos.
Sin embargo, es claro que, si como resultado de un
procedimiento contencioso, se anula o deja sin efecto la
Resolucin de Cierre o Resolucin de Multa y se desconoce el
hecho descrito en el Acta Probatoria, en la medida que este
hecho no pueda ser acreditado, no se habr configurado la
causal establecida en el numeral 6 del artculo 64 del Cdigo
Tributario y, en tal sentido, deber anularse la determinacin
sobre base presunta que se hubiera efectuado a partir de la
comprobacin de la referida causal.
1.1.3. Presentacin de declaraciones tributarias: En el numeral 1 del
artculo 64 del Cdigo Tributario, se autoriza a la
Administracin Tributaria a utilizar directamente los
procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
El deudor tributario no haya presentado las declaraciones
dentro del plazo en que la Administracin se lo hubiere
requerido.
Como puede observarse, para que se configure la causal, en
la norma no se precisa a que declaraciones se refiere, ni a
que periodos corresponden stas.
Al respecto, considerando que las causales sirven como filtros
para restringir el uso de la determinacin sobre base presunta
a supuestos extraordinarios en los que no se puede
determinar la obligacin tributaria en forma directa, dichas
causales deben estar necesariamente vinculadas con el
cumplimiento de las obligaciones tributarias que son materia
de fiscalizacin.

En este sentido, el incumplimiento en la presentacin de


declaraciones comprendido en el numeral 1 del artculo 64
del Cdigo Tributario, debe entenderse referido nicamente a
aquellas declaraciones relacionadas con los tributos materia
de la fiscalizacin, excluyndose, por tanto, las declaraciones
informativas y las declaraciones determinativas que no
guarden relacin con dichos tributos o que correspondan a
periodos distintos a los acotados.
Con respecto a esta ltima condicin, en el Informe N 2192003-SUNAT/2B0000, de fecha 23 de julio de 2003, la
Administracin Tributaria considera que resulta suficiente que
el deudor haya omitido la presentacin de la declaracin
determinativa correspondiente a un periodo tributario mensual
comprendido en la fiscalizacin, para que se pueda determinar
la obligacin tributaria sobre base presunta respecto a todos
los periodos comprendidos en el requerimiento.
1.2. Realizacin del hecho que configura la causal: En ocasiones la
Administracin y los administrados pueden discrepar en cuanto a la
realizacin del hecho que configura la causal que autoriza a la
primera a practicar una determinacin sobre base presunta.
Al respecto, cabe sealar que la carga de la prueba respecto a la
realizacin de este hecho recae sobre la Administracin Tributaria, lo
cual supone que a la referida administracin le corresponde evitar
que falte dicha prueba si pretende determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en reiteradas
resoluciones, entre las que se puede citar la RTF 01573-1-2002, en la
cual se considera que para acreditar la causal contenida en el
numeral 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario (pasivos falsos) no es
suficiente la informacin proporcionada por los proveedores del
contribuyente en el sentido que las facturas que originan los pasivos
declarados por ste fueron canceladas a la fecha de su emisin; se
exige que la Administracin Tributaria acredite en autos que esta
afirmacin fluye de los libros y registros contables de los referidos
proveedores.
2.

Procedimiento.- En doctrina se reconocen dos tipos de presunciones: las


presunciones homini o presunciones judiciales y las presunciones legales,
formuladas por el legislador.5
En las presunciones homini, a partir de un indicio o hecho base
debidamente acreditado, se presume la realizacin de otro hecho hecho

Al respecto ver Jimenez Compaired, Ismael, Los incrementos no Justificados de Patrimonio en el


Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Pginas 69 y 70. Marcial Pons, Ediciones
Jurdicas y Sociales S.A. Madrid, 1996.

presunto o ignoto a travs de un razonamiento construido sobre


mximas de la experiencia que alertan de la relacin entre ambos hechos.
En las presunciones legales, en cambio, la articulacin entre el indicio o
hecho base y el hecho presunto o ignoto se encuentra definida en la ley.
De este modo, para fijar el hecho presunto ser suficiente que el sujeto
beneficiado con la presuncin (la Administracin Tributaria) acredite el
hecho base sealado en la norma, no siendo necesario que justifique las
mximas de experiencia que alertan sobre la relacin entre ambos
hechos, entendindose que este razonamiento ya fue realizado en forma
abstracta por el legislador.
De acuerdo al Tribunal Fiscal, en materia tributaria, la Administracin
nicamente se encuentra autorizada a realizar presunciones legales, a
partir de indicios o hechos base definidos en el Cdigo Tributario o en
otras normas legales.
En este sentido, la SUNAT slo puede determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta cuando acredite la realizacin de un indicio o hecho
base previamente definido en la ley que, de acuerdo al legislador, guarda
relacin con el hecho generador de la obligacin tributaria.
En cambio, el auditor fiscal no puede determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta a partir de la constatacin de un hecho que, de
acuerdo a sus propias mximas de experiencia, guarda relacin con el
hecho generador de la obligacin tributaria.
En otras palabras, si el legislador no ha definido previamente y de modo
abstracto el hecho base y la relacin existente entre ste y el hecho
generador de la obligacin tributaria, el auditor no podr presumir dicha
obligacin utilizando sus propias mximas de experiencia.
Sobre el particular, resulta ilustrativo lo sealado por el Tribunal Fiscal en
la Resolucin N 01759-5-2003, publicada en el Diario Oficial El Peruano
con fecha 5 de junio de 2003: () al tratarse de un acto reglado, slo
procede que la determinacin sobre base presunta se realizara de
acuerdo con un procedimiento establecido por norma legal expresa.
La aplicacin del procedimiento establecido por norma legal expresa al
que se refiere el Tribunal Fiscal, debe apreciarse en dos momentos: al
definir el hecho base y al aplicar el procedimiento que permite transitar
desde ese hecho base hasta el hecho generador de la obligacin
tributaria.
2.1. Definicin del hecho base.- El hecho base utilizado por la
Administracin Tributaria para presumir el hecho generador de la
obligacin tributaria, debe encontrarse descrito en forma abstracta en
el Cdigo Tributario o en cualquier otra norma legal.

10

De lo contrario, si el hecho base utilizado por la Administracin no se


encuentra previsto en norma alguna, estaremos frente a
presunciones homini o judiciales, construidas sobre las mximas de
experiencia del auditor fiscal.
Estas presunciones, a pesar de no ser aceptadas por nuestro
ordenamiento legal, han sido utilizadas con relativa frecuencia por la
Administracin Tributaria, tal como se observa en los casos que se
desarrollan a continuacin:
2.1.1. Saldos de caja negativos.- El Tribunal Fiscal, en reiteradas
Resoluciones, entre las que se pueden citar las RTFs 561-32001 y 06373-2-200, advierte que el procedimiento empleado
por la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria sobre base presunta a partir de la constatacin de
saldos de caja negativos no se encuentra previsto en norma
legal alguna.
En estos casos, la Administracin Tributaria haba presumido
la existencia de ingresos no declarados considerando los
saldos de caja negativos como precio de venta para reparar el
dbito fiscal del Impuesto General a las Ventas y
adicionalmente, como renta neta para efectos del Impuesto a
la Renta.
Considerando esta situacin, en el artculo 12 del Decreto
Legislativo 941 se incorpora, dentro del artculo 72-A del
Cdigo Tributario, la presuncin de ventas o ingresos omitidos
por la existencia de saldos negativos en el flujo de ingresos y
egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
Esta presuncin resulta discutible porque el hecho cierto los
saldos negativos que resultan de los flujos de ingresos y
egresos no se vincula necesariamente con el hecho
generador de la obligacin tributaria, sobre todo en empresas
pequeas que no cuentan con adecuados sistemas de control.
2.1.2. Prstamos no sustentados.- En el artculo 70 del Cdigo
Tributario, antes de la modificacin introducida por el Decreto
Legislativo 941, se estableca que Salvo prueba en contrario,
cuando el patrimonio real del deudor tributario fuera superior
al declarado o registrado, se presumir que este incremento
constituye ingreso gravado del ejercicio, derivado de ingresos
omitidos no declarados6.
De acuerdo a la norma citada, el hecho base definido por el
legislador para presumir el hecho generador de la obligacin
6

En el Decreto Legislativo 941 se han introducido ajustes formales, mantenindose los mismos
elementos constitutivos de la presuncin.

11

tributaria, est dado por la diferencia existente entre el


patrimonio real del deudor tributario y el patrimonio declarado
o registrado por ste.
Para la Administracin Tributaria esta diferencia puede
originarse en prstamos u otros pasivos consignados en el
balance de cierre del ejercicio que no pueden ser sustentados
por el contribuyente.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal no ha mantenido una
posicin uniforme. As en la RTF 397-4-2000 considera que
ninguna de las presunciones detalladas en el Cdigo
Tributario tiene como origen la comprobacin de un ingreso
cuyo sustento en un prstamo no ha podido ser demostrado
por el contribuyente.
Por su parte, en la RTF N 02432-1-2002, el Tribunal Fiscal
sostiene que () no procede considerar como ventas
presuntas de la recurrente los incrementos patrimoniales no
justificados resultantes de los prstamos que recibiera de sus
accionistas por el hecho de no contar con los contratos
respectivos, si se encontraban contabilizados en los libros de
contabilidad correspondientes ()7.
Estas dos resoluciones, si bien conducen al mismo resultado,
contienen una diferencia, aparentemente sutil, pero que puede
generar importantes consecuencias.
En efecto, como puede observarse, en la primera resolucin
se desconoce tajantemente que los prstamos obtenidos por
la empresa puedan configurar el hecho base que conlleva a la
aplicacin de la presuncin desarrollada en el artculo 70 del
Cdigo Tributario.
En cambio, en la segunda resolucin, pareciera que la
discusin se centra en la probanza de los prstamos,
concluyndose que para acreditar los mismos no es necesario
contar con contratos de mutuo, si es que se encuentran
adecuadamente contabilizados en los libros de contabilidad
correspondientes.
Siguiendo el razonamiento expresado en esta resolucin,
podra concluirse que en el supuesto que los prstamos no se
encuentren adecuadamente contabilizados en los libros de
contabilidad del contribuyente, si se configurara el hecho
base que conlleva a la aplicacin de la presuncin
desarrollada en el artculo 70 del Cdigo tributario.
7

En un sentido similar se pronuncia el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, en las que se


puede citar las RTF 821-4-97, 248-2-98 y 484-1-98.

12

Justamente en este sentido se pronuncia el Tribunal Fiscal en


la RTF 01139-2-2002; de acuerdo a esta resolucin, al
constatar que el contribuyente no registr en sus Libros Caja y
Diario el ingreso de dinero por concepto del prstamo que
figura en sus cuentas del pasivo y que el supuesto mutuante
no consigna ninguna cuenta por cobrar en su declaracin
jurada anual, el Tribunal Fiscal concluye que no se desvirtan
las imputaciones de patrimonio no declarado ni registrado,
encontrndose arreglada a ley el procedimiento de
determinacin sobre base presunta empleado por la
Administracin Tributaria.
En este sentido, el Tribunal Fiscal entiende que los prstamos
que figuran como pasivos en el balance de la empresa, pero
no estn sustentados en su contabilidad, constituyen el hecho
base que permite determinar la obligacin tributaria presunta a
la que se refiere el artculo 70 del Cdigo Tributario, lo cual
supone que dichos prstamos sean tratados como patrimonio
no declarado por el contribuyente.
2.1.3. Compras omitidas.- En el artculo 67 del Cdigo Tributario,
antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo
941, se estableca que Cuando en el registro de compras o
proveedores, dentro de los doce (12) meses comprendidos en
el requerimiento se compruebe omisiones en cuatro (4) meses
consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o
mayores al diez por ciento (10%) de las compras de dichos
meses, se incrementar las ventas o ingresos declarados o
registrados en los meses comprendidos en el requerimiento
()
Como puede observarse, de acuerdo a la norma citada para
configurar el hecho base se requiere la concurrencia de los
siguientes elementos:
1) Que se encuentren omisiones en cuatro periodos dentro de
los doce periodos fiscalizados, y
2) Que las omisiones encontradas excedan el 10% de las
compras registradas en esos periodos.
En este sentido, de encontrarse omisiones en menos de
cuatro periodos o por un importe menor al 10% de las
adquisiciones registradas en esos periodos, no se configurar
el hecho base exigido para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
Adems, este hecho compras omitidas en menos de 4
periodos por menos del 10% de las adquisiciones

13

registradas en esos periodos por si solo no permite


demostrar de manera directa, sobre base cierta, ingresos por
ventas omitidas8.
Ahora bien, en el caso contrario, cuando la Administracin
Tributaria detecta omisiones en ms de cuatro periodos
tributarios, a partir de una interpretacin literal, tampoco se
configura el hecho base descrito en la norma para aplicar esta
presuncin9.
Este criterio ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF
N 170-2-98, referida a una presuncin por omisiones en el
Registro de Compras correspondientes a los ejercicios 1993 y
1994.
En esta resolucin el Tribunal Fiscal seala que no se ajusta a
lo establecido en el artculo 67 del Cdigo Tributario vigente
en los periodos acotados el procedimiento empleado por la
Administracin Tributaria, consistente en incrementar el monto
de las ventas en los meses no auditados, aplicando el
porcentaje obtenido al promediar el importe de las facturas no
registradas en seis periodos.
Sin embargo, posteriormente, a partir de la vigencia del
Decreto Legislativo 816, el Tribunal Fiscal, en reiteradas
resoluciones, entre las que se pueden citar las RTF 587-32001, 95552-4-2001 y 01988-4-2002, interpreta que, cuando
en el Cdigo Tributario se exige que la Administracin
Tributaria encuentre omisiones en cuatro meses, consecutivos
o no, establece un mnimo de meses requerido, por lo que no
deja de cumplirse con esa condicin cuando se hallan
omisiones en un nmero mayor de meses10.
Para zanjar cualquier duda, en el Decreto Legislativo 941, se
establece en forma expresa que las presunciones por
omisiones en el registro de ventas y omisiones en el registro
de compras, se aplicarn cuando se encuentren omisiones en
no menos de cuatro (4) meses.
2.2. Aplicacin del procedimiento.- Para aceptar la determinacin sobre
base presunta formulada por la Administracin Tributaria no es
8

En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF 9277-3-2001, en la que rechaza la


determinacin sobre base cierta efectuada por la Administracin Tributaria, aplicando un margen
de utilidad bruta sobre las compras omitidas.

Esta conclusin tambin sera aplicable para la presuncin de ventas o ingresos omitidos por
omisiones en el registro de ventas o ingresos, prevista en el artculo 66 del Cdigo Tributario
antes de la modificacin introducida por el Decreto Legislativo 941.

10

La Administracin Tributaria ha recogido esta posicin en el Informe N 190-2003-SUNAT/2B0000


de fecha 19 de junio de 2003.

14

suficiente que el hecho base utilizado para presumir el hecho


generador de la obligacin tributaria se encuentre previsto en el
Cdigo Tributario o en cualquier otra norma legal. Adems, se exige
que el procedimiento seguido por la Administracin para determinar
la obligacin tributaria presuntiva se ajuste al procedimiento descrito
en la norma respectiva.
De lo contrario, si el procedimiento utilizado por el auditor fiscal para
descubrir el hecho generador de la obligacin tributaria a partir de la
constatacin del hecho base no se ajusta plenamente al
procedimiento descrito en la norma respectiva, la determinacin
podra ser anulada.
Un caso que ilustra claramente esta situacin tiene que ver con la
presuncin de ventas o ingresos omitidos por omisiones en el registro
de compras.
De acuerdo, al artculo 67 del Cdigo Tributario, antes de la
modificacin introducida por el Decreto legislativo 941, una vez
constatado el hecho base las omisiones en el registro de compras para descubrir las ventas omitidas presuntas, deba observarse el
siguiente procedimiento.
1. Las ventas registradas o declaradas en los doce meses
comprendidos en el requerimiento se incrementaban en el
porcentaje de las omisiones constatadas por la Administracin, y
2. En los meses en los que se constataron las omisiones, el monto
del incremento de las ventas no poda ser menor al monto que
resulte de adicionar a las compras omitidas el porcentaje normal
de utilidad bruta que surja de la contabilidad del contribuyente
para esos meses.
La primera parte del procedimiento resulta tan sencilla como
multiplicar el monto de las ventas registradas o declaradas por el
porcentaje que representan las compras omitidas respecto al total de
las compras registradas en los periodos en los que se constataron las
omisiones.
Para aplicar la segunda parte del procedimiento, en cambio, se exige
que la Administracin Tributaria determine el margen de utilidad bruta
que surge de la contabilidad del contribuyente respecto a cada uno
de los meses en los que se constat la omisin.
Esta exigencia podra resultar bastante difcil de cumplir en aquellos
casos en los que el deudor no exhiba sus Libros de Contabilidad,
supuesto que, paradjicamente, constituye una de las causales que
autorizan a la Administracin a determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.

15

En conclusin, para determinar la obligacin tributaria sobre base


presunta por omisiones en el registro de compras, antes de la
modificacin introducida por el Decreto legislativo 941, era necesario
no solamente que la Administracin Tributaria constate omisiones en
cuatro periodos que en conjunto sean iguales o mayores al 10% de
las compras registradas o declaradas en esos periodos; adems, la
Administracin Tributaria deba cuantificar el porcentaje normal de
utilidad bruta que surga de la contabilidad para esos meses.
Si entendemos la determinacin sobre base presunta como una
herramienta al servicio de la Administracin Tributaria en su lucha
contra la evasin fiscal, debera concluirse que la comparacin a la
que se refera la norma citada, que permita efectuar una
determinacin ms onerosa para el contribuyente, podra se utilizada
por la Administracin Tributaria, a opcin de sta, cuando disponga
de la informacin requerida para efectuar dicha comparacin.
Sin embargo, en reiteradas resoluciones, entre las que se pueden
citar las RTF 01676-3-2002 y 753-2-2001 el Tribunal Fiscal ha
establecido que la Administracin Tributaria se encuentra obligada a
realizar la comparacin indicada en la norma siguiendo estrictamente
el procedimiento all establecido.
Considerando esta situacin, en el Decreto Legislativo 941 se ha
establecido que, para efectos de la comparacin, ya no se
considerar el margen de utilidad bruta extrado de la contabilidad el
deudor, sino el margen obtenido de la declaracin jurada anual del
Impuesto a la Renta del contribuyente correspondiente al ltimo
ejercicio o el margen obtenido de las declaraciones juradas anuales
del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o
actividad similar, debindose tomar en todos los casos el importe que
resulte mayor.
Al respecto, consideramos que si bien en la norma citada se
soluciona el problema de definir el margen de utilidad bruta en base a
la contabilidad del deudor, se introduce otro elemento (el margen
obtenido por empresas de giro y/o actividad similar) que atenta
frontalmente contra la mecnica de las presunciones, originando que
el resultado obtenido se encuentre divorciado de la realidad, toda vez
que empresas que se dedican al mismo giro o realizan la misma
actividad pueden obtener mrgenes de utilidad notoriamente
distintos, dependiendo de una infinidad de criterios, como la
estructura de costos, el volumen de ventas, la antigedad y
calificacin del personal, etc.
En este sentido, la definicin de la empresa o negocio similar
utilizado por la Administracin Tributaria para calcular el margen de
utilidad bruta al que se refiere la norma, ser fuente de intensas
controversias entre la Administracin y los administrados, que
pueden llegar incluso hasta el poder judicial.

16

En este sentido, consideramos que lo ms sano hubiera sido


disponer que, a opcin de la Administracin, en los meses en los que
se constataron las omisiones, las ventas omitidas podrn ser
determinadas aplicando sobre las compras no registradas o
declaradas el margen de utilidad bruta que resulte de la declaracin
jurada anual del contribuyente correspondiente al ejercicio anterior.
De este modo, si bien podra reducirse el monto de los reparos, se
simplificara el procedimiento, el resultado obtenido estara ms
acorde con la realidad y se eliminara una fuente importante de
controversias entre la Administracin y los administrados.
3.

Hecho base.- Para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta,


el hecho base - a partir del cual se presume el hecho generador de la
obligacin tributaria - debe ser fehaciente, lo cual supone que se
encuentre
suficientemente
acreditado
con
pruebas
directas,
principalmente instrumentales.
En este sentido, no se admite que el hecho base se demuestre en forma
indirecta, mediante la constatacin de otro hecho vinculado a aqul; de ser
as, el hecho base utilizado para presumir el hecho generador de la
obligacin tributaria - habra sido descubierto, tambin, de manera
presuntiva, lo que supondra determinar la obligacin presunta a partir de
otra presuncin.
As las cosas la demostracin del hecho base puede ser objeto de
controversia entre la Administracin y los administrados, tal como se
desarrolla en los siguientes casos:
3.1. Toma de inventario.- En la presuncin por diferencias de inventario
fsico regulada en el numeral 69.1 del Artculo 69 del Cdigo
Tributario, modificado por el Decreto Legislativo 941, un hecho crtico
es la toma de inventarios, toda vez que a partir de los resultados de
esa comprobacin, se obtendrn las diferencias faltantes o
sobrantes que permitirn determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta.
En este escenario, es recomendable que el deudor tributario o sus
representantes participen activamente durante toda la diligencia y
cuiden que, al cierre del acta respectiva, se deje constancia de
cualquier discrepancia existente con respecto al cmputo realizado
por la Administracin.
En caso contrario, de suscribir el acta sin manifestar las
discrepancias observadas, ser despus muy difcil para el deudor
tributario poder cuestionar los resultados de la toma de inventarios
plasmados en la referida acta.

17

Sobre el particular, resulta interesante analizar la RTF 240-3-97 del 7


de marzo de 1997, en la que justamente se decide la causa por una
anotacin puesta en el Acta de Inventario que, no obstante haber
sido tachada, pudo leerse en una fotografa ampliada presentada por
el deudor tributario.
En la citada resolucin, el Tribunal Fiscal manifiesta Que con
relacin al inventario fsico de productos en proceso el representante
de Garza Textil anota al pie de la pgina la leyenda: Ojo, estos
clculos son promedios y pueden estar lejos de la realidad, la que se
encuentra tachada, pero que se puede leer de la fotografa ampliada
que obra en el expediente, con lo que la recurrente demuestra su
disconformidad con lo consignado por la Administracin como
existencia de productos en proceso ()
En el caso en comentario esta disconformidad se sustentaba en el
hecho que en el Acta de Inventario, para calcular el stock de hilos en
proceso, el auditor fiscal calcul el porcentaje de hilo que quedaba en
cada carrete y cono en proceso y multiplic este porcentaje por el
peso de los carretes y conos llenos, sin explicar los criterios utilizados
para establecer la cantidad existente en cada carrete o cono de hilo y
expresarlo en porcentaje.
De este modo, al expresar su disconformidad, el deudor tributario no
acept el conteo que figuraba en el Acta de Inventario, lo que le
facilit demostrar que la cifra consignada en la referida acta no
corresponda a cantidades reales y exactas.
De lo contrario, de haber firmado el acta sin expresar su
disconformidad, podra haber sido ms difcil acreditar esta
irregularidad, toda vez que, segn lo expresado por la Administracin
Tributaria en la Resolucin de Intendencia que origin la RTF bajo
anlisis, el inventario es el conteo fsico de cantidades reales y
exactas comprobadas por sus tomadores.
Tambin sobre el conteo efectuado por la Administracin Tributaria
para determinar las diferencias de inventarios, pueden citarse las
siguientes Resoluciones del Tribunal Fiscal:

RTF 192-1-2000, en la que se seala que () el procedimiento


seguido por la Administracin para determinar el nmero de
unidades es inadecuado debido a que el paquete no constituye
una unidad de medida exacta, tal como se advierte de las facturas
de compra N 0021594 y 0021242 en las que el paquete del
mismo producto BC-1-E4212.0X9000 contiene 250 y 256
unidades, respectivamente.

RTF 983-4-99, en la que se establece que para medir las


unidades de combustible en un tanque subterrneo, no es
suficiente utilizar una varilla de medicin proporcionada por el

18

deudor tributario, toda vez que, si bien este procedimiento es


usual en la industria de combustibles, () origina algunas
dificultades, como el no poder verificar las dimensiones del tanque
instalado bajo tierra, por lo que se debe recurrir a la factura
comercial del mismo (del tanque), a los planos de la construccin
metlica, donde se encuentran detalladas las caractersticas de
sus dimensiones o a la declaracin de fbrica, datos que
conjuntamente con el de la varilla que indica la altura hasta la cual
est el tanque permiten calcular el volumen del contenido.

RTF 1991-4-2002, en la que se establece que la Administracin


Tributaria debe utilizar criterios de diferenciacin entre los bienes
de propiedad del contribuyente y los bienes de propiedad de otras
personas con las que comparte el local.

3.2. Compras omitidas.- De acuerdo a lo sealado anteriormente, para


determinar la obligacin tributaria sobre base presunta por omisiones
en el registro de compras, el hecho base est dado, justamente, por
las compras no registradas por el contribuyente.
As las cosas, para que la Administracin Tributaria pueda aplicar
esta presuncin es necesario que se acredite fehacientemente la
realizacin de las adquisiciones que no fueron registradas por el
deudor.
Para acreditar la realizacin de estas adquisiciones, la administracin
deber contar con pruebas directas, principalmente instrumentales.
En tal sentido, de acuerdo a lo sealado por el Tribunal Fiscal en
reiteradas resoluciones, entre las que se pueden citar las RTF N
809-3-97, 1028-1-99 y 544-2-2001, los listados de confrontacin de
operaciones autodeclaradas (COA) presentados por los proveedores
o los reportes presentados por la vendedora, () no acreditan
fehacientemente omisiones en el Registro de Compras debido a que
al no ser comprobantes de pago, no constituyen prueba fidedigna11.

III.

Justificacin del artculo 64 del Cdigo Tributario


Despus de repasar los distintos aspectos controvertidos que se pueden
suscitar en una determinacin sobre base presunta, queda claro que lo
dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario, en cuanto a
que las presunciones slo admiten prueba en contrario respecto a la veracidad
de los hechos que configuran las causales contenidas en el referido artculo, no
impide que los contribuyentes puedan ofrecer y actuar pruebas para cuestionar
la realizacin del hecho base a partir del cual se deriva la obligacin tributaria
presunta, ni para oponerse al procedimiento utilizado por el auditor fiscal para
practicar esta forma de determinacin.

11

La cita corresponde a la RTF 544-2-2001.

19

En este orden de ideas, el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo Tributario
debe entenderse en el sentido que, encontrndose acreditada la causal, no
admitir prueba en contrario la determinacin que surge de la aplicacin de un
procedimiento presuntivo descrito en alguna norma legal, a partir de la
constatacin de un hecho base tambin descrito en dicha norma.
Esto es, habindose acreditado la causal, constatado la realizacin del hecho
base descrito en alguna norma legal y verificado la legalidad del procedimiento
empleado, la obligacin tributaria presunta no podr ser modificada bajo ningn
supuesto.
La razn que justifica esta disposicin puede encontrarse en la necesaria
vinculacin existente entre el hecho base previsto por el legislador y el hecho
generador de la obligacin tributaria hecho presunto que se deriva por la
constatacin de aqul.
Ello sucede, por ejemplo, en la determinacin sobre base presunta por faltantes
de inventario contenida en el artculo 69 del Cdigo Tributario, caso en el que
resulta evidente la relacin existente entre el hecho cierto el faltante de
inventario - y las ventas omitidas que se derivan de aqul.
En este escenario, puede justificarse vlidamente que no admita prueba en
contrario la determinacin sobre base presunta efectuada a partir de las ventas
omitidas que se derivan de la constatacin de los faltantes de inventario
debidamente acreditados.
Esta justificacin, en cambio, no puede extenderse a otras determinaciones
sobre base presunta previstas en el Cdigo Tributario y en la Ley del Impuesto
a la Renta, en las que no se verifica la necesaria vinculacin que debe existir
entre el hecho base comprobado por la Administracin y el hecho generador de
la obligacin tributaria, definido en forma presuntiva por la sola constatacin de
aqul.
Ello sucede, por ejemplo, con la presuncin desarrollada en el artculo 72 B del
Cdigo Tributario, incorporado por el Decreto Legislativo 941, en el que se
considera como renta neta imponible el importe que resulta de multiplicar los
montos consignados por el deudor tributario en su Declaracin Jurada Anual
del Impuesto a la Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las
normas legales que regulan el Impuesto a la Renta por un coeficiente
econmico tributario aprobado por Resolucin Ministerial.
En este caso, no existe una vinculacin evidente entre el hecho base los
gastos y otros conceptos deducibles declarados por el deudor - y el hecho
presuntivo - la renta neta que surge de multiplicar esos gastos y otros
conceptos deducibles por un coeficiente aprobado por Resolucin Ministerial.
En este sentido, al no existir la relacin evidente exigida entre el hecho base y
el hecho presunto, el legislador, slo actuando en forma arbitraria, puede
articular ambos hechos para configurar la obligacin tributaria presunta, la

20

misma que, por esta


realidad.

razn, se encontrar absolutamente divorciada de la

No obstante ello, en la medida que se acredite alguna de las causales que


autorizan a la Administracin Tributaria a practicar determinaciones sobre base
presunta, sta podra aplicar el procedimiento antes descrito, en cuyo caso, de
acuerdo a lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 64 del Cdigo
Tributario, la obligacin tributaria presunta determinada por aplicacin de este
procedimiento no admitira prueba en contrario.
En este escenario, el contribuyente afectado podra alegar que, por la
aplicacin de esta presuncin, en realidad se establece una nueva frmula para
calcular el Impuesto a la Renta a su cargo, la misma que vulnera el principio de
reserva de ley al remitir a una norma infra legal una Resolucin Ministerial
la definicin del coeficiente que ser utilizado para definir el quantum de la
obligacin.
Adicionalmente, esta acotacin podra violentar frontalmente el principio de no
confiscatoriedad, al afectar con el gravamen una ganancia inexistente.
As las cosas, en casos como el desarrollado en los prrafos anteriores, al no
verificarse la vinculacin exigida entre el hecho base y el hecho generador de la
obligacin tributaria, no existe justificacin alguna para que no se admitan
pruebas en contra de la obligacin tributaria determinada en forma presunta.

IV.

Conclusiones y recomendaciones
1. La determinacin sobre base presunta puede suscitar controversias en
cuanto a la causal, el procedimiento y el hecho base que permite inferir el
hecho generador de la obligacin tributaria.
En este sentido, sera conveniente modificar la redaccin del ltimo prrafo
el artculo 64 del Cdigo Tributario no resulta exacto, puesto que no es
cierto que Las presunciones a que se refiere el Artculo 65 slo admiten
prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos contenidos en el
presente artculo.
2. La funcin de las causales no puede ser otra que restringir el uso de la
determinacin sobre base presunta a supuestos extraordinarios en los que
no se pueda determinar la obligacin tributaria en forma directa, sea por que
el deudor tributario no exhibe la informacin contable y tributaria exigida en
las normas sobre la materia, o porque presenta una actitud evasora, que
impide demostrar de manera directa la realizacin de hechos generadores
de obligaciones tributarias.
Sin embargo, en forma sistemtica, a travs de las sucesivas
modificaciones introducidas en nuestra legislacin tributaria en la ltima
dcada, se ha ido distorsionando esta forma de determinacin,
generalizando su uso, hasta convertirla en una suerte de mecanismo

21

alternativo a la determinacin sobre base cierta que puede ser aplicado, a


opcin de la Administracin Tributaria, casi sin excepcin, en todos los
casos y a todos los contribuyentes.
En este sentido, debe efectuarse una revisin completa de las causales
contenidas en el artculo 64 del Cdigo Tributario y eliminar todas aquellas
causales que no cumplen la funcin que les corresponde.
3. Las controversias que surgen en torno a las causales pueden versar sobre
la veracidad del hecho que configura la causal o sobre la definicin de la
causal y la idoneidad del hecho para configurarla.
En el primer caso, la controversia pasa por definir la realizacin o no
realizacin del hecho invocado por la Administracin Tributaria para
configurar la causal. En el segundo supuesto, no existe controversia en
cuanto a la realizacin del hecho, sino en cuanto a la aptitud del mismo para
configurar la causal invocada, lo cual supone definir la amplitud de la causal
y analizar si el referido hecho es suficiente para que sta se verifique.
4. De acuerdo al Tribunal Fiscal, en materia tributaria, la Administracin
nicamente se encuentra autorizada a realizar presunciones legales, a partir
de indicios o hechos base definidos en el Cdigo Tributario o en otras
normas legales.
De lo contrario, si el hecho base utilizado por la Administracin Tributaria no
se encuentra previsto en norma alguna, estaremos frente a presunciones
homini o judiciales, construidas sobre mximas de experiencia del auditor
fiscal.
Estas presunciones, a pesar de no ser aceptadas por nuestro ordenamiento
legal, han sido utilizadas con relativa frecuencia por la Administracin
Tributaria, siendo rechazadas, en la generalidad de los casos, por el
Tribunal Fiscal.
5. No es suficiente que el hecho base utilizado para presumir el hecho
generador de la obligacin tributaria se encuentre previsto en el Cdigo
Tributario o en cualquier otra norma legal. Adems, se exige que el
procedimiento seguido por la Administracin para determinar la obligacin
tributaria presuntiva se ajuste exactamente al procedimiento descrito en la
norma respectiva.
6. El hecho base, a partir del cual se presume el hecho generador de la
obligacin tributaria, debe ser fehaciente, lo cual supone que se encuentre
suficientemente acreditado con pruebas directas, principalmente
instrumentales.
En este sentido, no se admite que el hecho base se demuestre en forma
indirecta, mediante la constatacin de otro hecho vinculado a aqul; de ser
as, el hecho base utilizado para presumir el hecho generador de la
obligacin tributaria - habra sido descubierto, tambin, de manera

22

presuntiva, lo que supondra determinar la obligacin presunta a partir de


otra presuncin.
7. Acreditada la causal, constatada la realizacin del hecho base descrito en
alguna norma legal y verificada la legalidad del procedimiento empleado, la
obligacin tributaria presunta no podr ser modificada bajo ningn supuesto.
La razn que justifica esta disposicin puede encontrarse en la necesaria
vinculacin existente entre el hecho base previsto por el legislador y el
hecho generador de la obligacin tributaria hecho presunto que se
deriva por la constatacin de aqul.
En este sentido, tal disposicin no se justifica en aquellas determinaciones
sobre base presunta previstas en el Cdigo Tributario y en la Ley del
Impuesto a la Renta, en las que no se verifica la necesaria vinculacin que
debe existir entre el hecho base comprobado por la Administracin y el
hecho generador de la obligacin tributaria, definido en forma presuntiva por
la sola constatacin de aqul.
Segn lo expuesto, es necesario hacer una evaluacin completa de las
presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en otras normas legales
a fin de eliminar aquellas en las que el hecho base sea ajeno al hecho
generador de la obligacin tributaria, tales como las presunciones
contenidas en el artculo 72 B del Cdigo Tributario, incorporado por el
Decreto Legislativo 941 y las presunciones desarrolladas en el artculo 93
de la Ley del Impuesto a la Renta.

Lima, abril de 2004

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