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Caballero Bustamante

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Derechos Reservados

Corresponde la aplicacin de la retencin del 4.1%


en el caso de las empresas unipersonales?
RTF N 15452-1-2011
Asunto
: Aplicacin la tasa adicio nal de 4.1% por distribu cin indirecta de rentas

Procedencia : Tacna

Fecha

: 14.09.2011

I. Criterio adoptado por el Tribunal


Fiscal
() cuando el artculo 14 de la Ley del
Impuesto a la Renta seala que el titular de
la empresa unipersonal determinar y pagar
el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las
empresas unipersonales que le sean atribuidas, as como sobre la retribucin que dichas
empresas le asignen, conforme a las reglas
aplicables a las personas jurdicas, hace referencia a que las rentas generadas por la
explotacin de empresas unipersonales sern atribuidas a la persona natural, titular del
negocio como rentas empresariales, determinndose el Impuesto a la Renta por esa actividad de acuerdo a las reglas aplicables a las
rentas de la tercera categora, es decir, que la
Ley del Impuesto a la Renta atribuye las rentas de la empresa unipersonal directamente
a la persona natural titular del negocio, quien
determinar el impuesto a su cargo por dicha
actividad, de acuerdo a las normas aplicables
a las rentas de la tercera categora.
Que sin embargo, ello no supone que
respecto de las referidas personas naturales
con negocio resulte posible la aplicacin de
las reglas de dividendos presuntos, puesto
que () los dividendos presuntos suponen
el reparto indirecto de utilidades desde
un sujeto de derecho (la persona jurdica)
hacia otro (los accionistas, socios u otros);
situacin que no se presenta en el caso de
las empresas unipersonales, pues no existe
utilidad por distribuir, toda vez que sta ya
ha sido atribuida o imputada a la persona
natural titular del negocio unipersonal ()
(el subrayado nos corresponde).

II. Argumentos expuestos en el procedimiento


1. Argumentos de la recurrente
La recurrente sostena que no corresponde la aplicacin de la tasa adicional del
4.1% a que se refiere el artculo 55 de la

Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) a las empresas unipersonales por
tratarse de personas naturales, que no se
consideran personas jurdicas para efectos del Impuesto a la Renta, de conformidad con el artculo 14 de la LIR.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria sostiene que el
ltimo prrafo del artculo 14 de la LIR seala que el titular de la empresa unipersonal
determinar y pagar el impuesto sobre las
rentas de las empresas unipersonales que le
sean atribuidas, as como sobre la retribucin
que dichas empresas le asignen, conforme a
las reglas aplicables a las personas jurdicas.
En ese sentido, manifiesta que a efecto de la
determinacin y pago del Impuesto a la Renta de los titulares de las empresas unipersonales, se les aplica las reglas de las personas
jurdicas que establecen que, dichos entes,
se encuentran sujetos a una tasa adicional
del 4.1% sobre las sumas motivo de reparo.

III. Consideraciones del Tribunal Fiscal


El Tribunal Fiscal seala que de acuerdo
al artculo 55 de la LIR y el artculo 13-B del
Reglamento de la LIR, no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto a la Renta
deben ser cuantificados para aplicar la tasa
adicional de 4.1%, pues slo es aplicable respecto de aquellos desembolsos que signifiquen una disposicin indirecta de la renta, no
susceptible de posterior control tributario.
As, seala que el fundamento de la LIR
para establecer una presuncin de dividendos, en el caso de disposicin indirecta de
rentas, responde a la necesidad de equiparar
el grado de imposicin de las utilidades distribuidas a los accionistas, socios o asociados
a travs de acuerdos, con la disposicin de
dividendos u otras formas de distribucin
de utilidades, efectuada a travs de mecanismos indirectos, como la asuncin por la
empresa de gastos a cargo de los accionistas,
participacionistas y otros.
La aplicacin de la tasa adicional presupone entonces, el traslado de las utilidades generadas por la empresa a sus accionistas o socios
de manera indirecta, sin la adopcin previa de
un acuerdo de atribucin de dividendos, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos, situacin que

para el legislador justifica la imposicin de la


tasa adicional del 4.1% a la empresa que realiz la distribucin indirecta de utilidades.
De ese modo, los dividendos presuntos
suponen la distribucin de utilidades o dividendos de forma indirecta, para lo cual se requiere que el sujeto respecto del cual se presume que realiz la distribucin de dividendos
presuntos, se encuentra en la capacidad jurdica de distribuir utilidades o dividendos.
Los dividendos son el rendimiento que
tienen las acciones o participaciones en favor
de los accionistas o socios de la empresa, la
cual posee personera jurdica independiente
y constituye un sujeto de derecho persona
jurdica diferente a sus accionistas, socios, u
otros, contando adems de una patrimonio
propio, respecto del cual participan sus accionistas en funcin de la cantidad de acciones que posean de la empresa.
En ese sentido, del artculo 14 de la LIR
se desprende que dicha Ley no considera persona jurdica a la persona natural con negocio
o empresa unipersonal, pues no se trata de un
centro de imputacin de derechos y deberes
independiente de la persona natural que explota el negocio; en tal sentido, no existen dos
sujetos de derecho diferentes o distintos, por
el contrario, se trata de un nico sujeto de derecho que ha afectado parte de su patrimonio
a la realizacin de una actividad comercial, sin
que ello signifique una autonoma que confiera personera jurdica a dicho patrimonio.
As, cuando el penltimo prrafo del artculo 14 de la LIR dispone que el titular del
negocio unipersonal determinar y pagar el
Impuesto a la Renta sobre las rentas del negocio que le sean atribuidas conforme a las reglas
de las personas jurdicas, hace referencia a que
dichas rentas sern determinadas como rentas
empresariales, aplicndose a dichas rentas las
disposiciones de las rentas de la tercera categora; por lo que, ello no supone que a las personas naturales con negocio les sea aplicable
las normas de dividendos presuntos, toda vez
que en los negocios unipersonales no hay utilidad que distribuir, porque el total de la misma
se atribuye al titular del negocio unipersonal.

IV. Nuestros comentarios


1. Naturaleza de la tasa adicional de 4.1%
por la disposicin indirecta de renta
De acuerdo al inciso i) del artculo 24 de
la LIR, son rentas de la segunda categora

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los dividendos y cualquier otra forma de


distribucin de utilidades, con excepcin
de las sumas a que se refiere el inciso
g) del artculo 24-A de la LIR; asimismo, dicha norma seala que se entiende
por dividendo y cualquier otra forma de
distribucin de utilidades, toda suma o
entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin indirecta de dicha
renta no susceptible de posterior control
tributario, incluyendo las sumas cargadas
a gastos e ingresos no declarados.
Por su parte, el artculo 55 de la LIR, seala que el Impuesto a la Renta a cargo
de los perceptores de rentas de la tercera
categora domiciliadas en el pas se determinar aplicando la tasa de 30% sobre su
renta neta. Agrega, en su segundo prrafo que, las personas jurdicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del 4.1%
sobre las sumas a que se refiere el inciso
g) del artculo 24-A.
De lo sealado anteriormente, se desprende que la tasa adicional del 4.1% por
disposicin indirecta de rentas, de acuerdo al inciso i) del artculo 24 de la LIR,
no constituye una renta de la segunda
categora; sin embargo, el inciso g) del
artculo 24-A de la LIR la califica como
dividendos. Por su parte, el artculo 55
de la LIR dispone que es una tasa adicional a la del 30% por rentas de la tercera
categora, al tratarse de una disposicin
indirecta de rentas, motivo por el cual se
podra entender que califica como rentas
de la tercera categora.
Nosotros entendemos que dicho gravamen no constituye renta de segunda categora toda vez que han sido excluidas
literalmente de dicha renta (inciso i) del
artculo 24 de la LIR) y porque sera contradictorio pretender darle la calidad de
contribuyente a las personas jurdicas de
los dividendos o utilidades que distribuyen las mismas, cuando stos son de cargo de sus accionistas, socios o participacionistas. Tampoco consideramos que la
misma califique como rentas de la tercera
categora, dado que esta carga adicional
pretende gravar una distribucin indirecta de utilidades o de sumas dinerarias que
hubieran podido beneficiar al accionista,
y, adems, porque las mismas, en un primer momento, ya habran sido afectadas
con el impuesto de tercera categora.
En ese sentido, pese a que sta no es la
ocasin indicada para analizar y discutir
la naturaleza de esta carga, consideramos
que la misma califica como un gravamen
adicional por la disposicin indirecta del
patrimonio de la empresa entre sus accionistas o cuando no pueda acreditarse
su destino; es por dicha razn, que no se

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considera como renta del accionista, sino


como una imposicin adicional de la persona jurdica.
2. La renta gravable no susceptible de
posterior control tributario
En lo concerniente al asunto del epgrafe,
lo que debe entenderse por este tipo de
renta implica que la Administracin Tributaria se encuentre impedida de controlar o fiscalizar dicho gasto de lo que
se desprende que no todo gasto reparable supondr necesariamente la
aplicacin de la tasa adicional del 4.1%.
De ese modo, lo que pretende el legislador es que sea posible verificar el destino real de dicho gasto, motivo por el
cual en el supuesto que ello no sea as, la
norma presume una ventaja patrimonial
otorgada por la persona jurdica a favor
de sus socios, accionistas o partes que la
integran.
Entonces resulta vlido plantearse la siguiente interrogante: en qu casos se
aplicar la tasa adicional del 4.1%? La
respuesta la encontramos en el artculo
13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), el cual considera, para efectos de lo previsto en el inciso
g) del artculo 24-A de la LIR, qu gastos
constituyen una disposicin indirecta de
renta no susceptible de posterior control
tributario.
De ese modo, cuando la empresa haya
contabilizado los gastos sealados en dicha norma, que resultan reparables para
efectos tributarios, propiamente para el
Impuesto a la Renta, surge la presuncin
de disposicin indirecta de renta y, por
lo cual, corresponder la aplicacin de
la tasa adicional de 4.1%, en tanto no se
pueda acreditar de forma fehaciente el
destino de los gastos.
En ese sentido, cuando se destine patrimonio de la empresa a cubrir gastos
en beneficio, propios o a cargo de los
socios o participacionistas de personas
jurdicas, corresponder la aplicacin de
la citada tasa. Ello tambin proceder
en tanto no se acredite el destino de
los fondos; es decir, existe una salida de
efectivo de la persona jurdica, y la misma no puede acreditar su finalidad, incluso cuando no haya beneficiado a los
socios, accionistas y dems integrantes
de personas jurdicas.
3. La incidencia de la tasa de 4.1% en las
personas naturales con negocio
Concordamos con el pronunciamiento
del Tribunal Fiscal en la Resolucin en
comentario en el sentido que, cuando
el penltimo prrafo del artculo 14 de
la LIR dispone que el titular del negocio

unipersonal determinar y pagar el Impuesto a la Renta sobre las rentas del negocio que le sean atribuidas conforme a
las reglas de las personas jurdicas, hace
referencia a que a dichas rentas les sern
aplicables las normas de las rentas de la
tercera categora; y que ello no supone
que a las personas naturales con negocio
les sea aplicable las normas de dividendos
presuntos, ya que en los negocios unipersonales si bien s existen utilidades,
stas no se distribuyen, toda vez que el
total de la misma se atribuye al titular
del negocio unipersonal.
Recurdese que la Constitucin Poltica
del Estado establece el Principio de la
Autonoma Privada como la facultad de
los particulares, de regular libremente
sus negocios, actos jurdicos en general
y el contenido de los mismos, dentro del
marco legal que mejor se adapte o regule
sus intereses. De ese modo, un contribuyente puede elegir libremente la forma
de organizacin que ms le convenga a
la realizacin de sus operaciones, siempre
y cuando se respete el ordenamiento jurdico que para el mismo se haya impuesto;
en ese sentido, resulta totalmente vlido
que un contribuyente elija como forma de
realizar sus actividades la de un negocio
unipersonal (persona natural con negocio), con las ventajas y desventajas que
dicho mecanismo jurdico conlleva.
En ese sentido, pretender como lo hace
la SUNAT en este caso, asimilar el tratamiento dado a las personas naturales al
de las personas jurdicas y, de ese modo,
aplicar una presuncin que literalmente
afecta a la personas jurdicas, implicara la utilizacin de la analoga y de ese
modo supondra la violacin del Principio
de Legalidad, al considerar el pago de un
gravamen que no ha sido establecido por
el legislador a un supuesto que no tiene
incidencia en las personas naturales con
negocio.

4. A modo de conclusin
Dado que lo que se grava con la tasa adicional del Impuesto a la Renta dispuesta
en el inciso g) del artculo 24-A y el artculo 55 de la LIR es la disposicin indirecta de dividendos presuntos a favor
de accionistas, socios, participacionistas,
entre otros, de las personas jurdicas, mal
se hara en afectar con dicha carga las
utilidades que son gravadas directamente en cabeza de la persona natural con
negocio, que en virtud a su autonoma
privada, ha elegido una opcin tributaria
no comprendida dentro del mbito de
aplicacin de dicha tasa adicional y que
resulta siendo contraria a la naturaleza
jurdica de dicha forma empresarial. n

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