Laboral - 2010

A SESORA CONTABLE Y AUDITORA
ASESORA
NDICE
CONTABLE Y
AUDITORA
INFORME PRINCIPAL
Contabilidad de costos en las empresas de servicios
B-1
NICS AL DA
Sucesos posteriores a la fecha del balance general
B-3
CONSULTAS CONTABLES
Contabilizacin de una revaluacin voluntaria
B-5
Y CASOS PRCTICOS
Contabilizacin del Impuesto a la Renta diferido

Contabilizacin de las reinversiones en las entidades educativas
Provisin por desvalorizacin de existencias
Contabilizacin del IGV que grava la utilizacin econmica de una operacin en el pas
Contabilizacin de un fraccionamiento obtenido al amparo del artculo 36 del
Cdigo Tributario
B-6
B-6
B-7
B-7
B-8
La evaluacin del control interno y las pruebas de cumplimiento o de funciones
B-9
AUDITORA AL DA
Contabilidad de costos
en las empresas de servicios
1. Importancia del sector servicios en la economa peruana
El Producto Bruto Interno de un pas (PBI)
es el valor total de los bienes y servicios
generados en dicho pas durante un ao
(libre de duplicaciones ya que se excluyen
los consumos intermedios)(1).
El sector servicios que incluye electricidad
y agua, comercio, transportes y comunicaciones, restaurantes y hoteles, servicios
gubernamentales, financiero, seguros, alquiler de vivienda y otros servicios, gener
en Per, solo en el ao 2003, un PBI a valores corrientes de S/. 123,305 millones de
soles.
Asimismo, este sector es responsable,
como se puede apreciar en la Tabla N 1,
del 59% del PBI del pas, superando ampliamente, a los otros dos sectores: el de
transformacin (que incluye las actividades
propias de manufactura y construccin) y
el extractivo (que comprende los productos
primarios generados por las actividades
agropecuaria, pesquera y minera).
En vista de tamaa relevancia, comentaremos a continuacin las principales diferencias y coincidencias entre las empresas
manufactureras y las empresas de servicios.
Ral
Resumen ejecutivo
Mucha de la literatura existente sobre contabilidad de costos ha sido desarrollada para empresas manufactureras.
Sin embargo, dada la creciente relevancia en nuestra economa del sector servicios, es importante compartir algunas ideas sobre la aplicacin de la contabilidad de costos
en las empresas de este sector.
En una empresa industrial, existe la necesidad de valorizar los inventarios de productos en proceso y los productos terminados y determinar los costos de ventas, cifras que son incorporadas en los estados
financieros.
En una empresa de servicios todos los costos son imputados al periodo, dado que no
existe almacenamiento alguno.
A nivel de estructuras de costos, las empresas industriales tienen un componente importante de materias primas, ya que
esta es la base que ser transformada en
los productos a fabricar y posteriormente
La principal diferencia existente entre las

empresas industriales y las de servicios es
el tipo de producto que entregan. Mientras
que en las primeras se fabrican productos,
en las segundas se brindan servicios, los
cuales son de naturaleza intangible, no se
pueden almacenar y son consumidos cuando se producen.
B-1
vender, mientras que en las empresas de

servicios, este componente es inmaterial.
Esto se puede apreciar ms claramente en
el Grfico N 1 y que coincide con el enfoque de Ramrez (2).
A nivel de estructura de costos, las empresas de servicios tienen un importante componente de mano de obra, por lo que se
hace indispensable, en algunos casos, la
implantacin de un sistema de control de
tiempos (time report).
Una particularidad adicional a tener en
cuenta es que en las empresas de servicios, el cierre mensual de la contabilidad
Tabla N 1
Participacin porcentual de los principales sectores en el PBI peruano
Sector
2. Particularidades de las empresas industriales y de servicios
GODOY VILA
2001
2002
2003
Primaria extractiva
13.1%
12.9%
12.9%
Transformacin
19.6%
19.7%
19.7%
Servicios
58.8%
58.9%
58.5%
8.5%
8.5%
8.9%
100.0%
100.0%
100.0%
Otros, imptos.
Total
Fuente: Instituto Nacional de Estadstica e Informtica.

Elaboracin: el autor.
INFORME PRINCIPAL
GRFICO N 1
FLUJOS DE IMPUTACIN EN EMPRESAS INDUSTRIALES Y DE SERVICIOS
EMPRESA INDUSTRIAL
Materia prima
Majno de obra
Ctos. Ind. Fab.
Productos en
proceso y
terminados
COSTOS
DE
VENTAS
COSTOS
DEL
PERIODO
Gastos de soporte
y estructura
EMPRESA INDUSTRIAL
Mano de obra
Gastos de gestin
Gastos de soporte
y estructura
COSTOS
DE
PERIODO
financiera es ms gil, dado que no se necesita ejecutar el proceso de costeo que s

deben afrontar las empresas industriales.
Asimismo, al no tener inventarios, no se
enmarcan dentro de las obligaciones fiscales de llevar registros permanentes fsicos
y/o valorizados as como de contabilidad de
costos.
Esto origina que empresas de servicios no
utilicen sistema alguno de contabilidad de
costos y se preocupen principalmente de
incrementar sus ingresos y contener sus
costos de forma global, a fin de mejorar el
resultado neto y el retorno al accionista.
3. Se aplican los mismos mtodos de costeo para las empresas industriales a las empresas de servicios?
Dado el rango tan amplio de empresas de
servicios, desde empresas de transporte
areo a bancos, de empresas de telecomunicaciones a universidades, de estudios
de abogados a compaas de investigacin
de mercado, de agencias de publicidad a
empresas de mensajera, entre muchas
otras, es conveniente efectuar un anlisis
no solo del giro del negocio, sino de las
caractersticas particulares de la empresa,
para determinar realmente qu sistema de

costeo es el ms conveniente.
De mi experiencia e informacin disponible, puedo comentarles que es plenamente factible utilizar los sistemas de
costeo utilizados originalmente para las
empresas industriales en las empresas
de servicios. A diferencia del marketing
de productos (que cuenta con las 4 P's
de Precio, Plaza, Producto y Promocin),
y que para convertirse en marketing de
servicios tuvo que crecer en 3 P's ms
(Personal, Procesos y Proactividad al
consumidor), en el caso de los costos
no hay que hacer mayores cambios conceptuales.
En empresas con servicios muy homogneos y repetitivos se podran utilizar sistemas de costeo predeterminados estndar
y se analizaran las variaciones con determinada periodicidad. El sistema de costos
por procesos es tambin utilizado en este
tipo de empresas, como universidades,
empresas areas, etc.
Sin embargo, en empresas con servicios
muy diferenciados como en los hospitales,
talleres de reparacin de autos o en empresas de publicidad se pueden utilizar sistemas de costeo por rdenes especficas.
GRFICO N 2
ACCOUTING S.A.C.
RECURSOS
ACTIVIDADES
SERVICIOS
Analizar las cuentas
Contabilidad
financiera
Cuentas de gastos
Sueldos
Alquileres
Depreciacin
Gastos de sistemas
Mantenimientos
Asesoras
Otros gastos
Gastos comerciales
Legales
Staff
Procesar cuentas por pagar

Calcular y pagar impuestos
Emitir estados financieros
Gestin de
impuestos
Atender a la SUNAT
Dar orientacin tributaria
Dar servicios especiales
Atender administracin del estudio
CONTADORES & EMPRESAS
Proyectos
especiales
Repito que esto estar en funcin a la realidad de cada empresa.

Una tendencia importante es tambin el uso
de Sistemas de Costeo ABC para una mejor distribucin de los rubros indirectos a travs de drivers.
Adicionalmente, existen una serie de consideraciones puntualizadas por Acton y
Cotton(3) que comentamos a continuacin
en relacin al costeo de los servicios:
Los outputs son usualmente ms complicados de definir en las empresas de

servicios que en las industriales.
La capacidad existente es importante en

la estructura de costos de las empresas de servicios y es difcil vincularla con
las actividades y servicios.
Las actividades en relacin a los requerimientos de servicios sern menos predecibles.
A continuacin revisaremos un breve caso

prctico de costeo de servicios utilizando
Costos ABC.
Ejemplo prctico
La empresa Accounting S.A.C. brinda servicios de contabilidad financiera, gestin de
impuestos y proyectos especiales de contabilidad a sus clientes. A continuacin adjuntamos los resultados financieros al 30 de
junio de 2005.
Cuadro N 2
Empresa de servicios contables Accounting S.A.C.
Estado de resultados al 30 de junio de 2005
(expresado en miles de nuevos soles)
Ingresos
Gastos
Gastos de personal
Servicios de terceros
Otros gastos de gestin
Materiales y suministros
5,400.0
4,800.0
3,200.0
1,100.0
300.0
200.0
EBITDA
Depreciacin y amortizacin
200.0
600.0
Resultado de operacin
Ingresos (gastos) extraordinarios
Ingresos (gastos) financieros
100.0
(50.0)
400.0
Resultados antes de impuestos

Impuestos y participaciones
450.0
150.8
Resultado Neto
299.2
La compaa Accounting S.A.C. ha concentrado histricamente sus esfuerzos por

mejorar su rentabilidad en el incremento de
las ventas y en la contencin de sus costos
a nivel global empresa. No lleva contabilidad de costos. Hasta ahora le ha ido bien,
pero ha sido informada de que usando informacin de contabilidad analtica le podra ir mejor.
Luego de un anlisis de sus procesos, costos, drivers, etc. ha identificado las siguientes actividades (ver Grfico N 2).
Asimismo ha identificado sus gastos de
operacin hacia las actividades que actualmente desarrolla como se muestra en el
Cuadro N 3.
Una vez valorizadas sus actividades y en
funcin al Grfico N 2, relaciona estas actividades con los servicios que las consumen,
tal como se aprecia en el Cuadro N 4.
N 09 - 1ra. quincena - Marzo 2005
B-2

Como se puede ver en el caso prctico
de Accounting S.A.C. el procesamiento
de costos s le da informacin de utilidad que podra utilizar para mejorar su
desempeo.
Cuadro N 3
Desglose de actividades a nivel de gastos
Actividades
Rubros de gastos totales
Totales
4. Conclusiones
La contabilidad de costos puede resultar de mucha utilidad a las empresas

de servicios, que en nuestro pas generan una importante contribucin al
PBI.
Es viable la utilizacin de tcnicas de

costos utilizadas originalmente en empresas industriales, en empresas de servicios.
Para determinar el mejor Sistema de

Costeo aplicable, analice la naturaleza
de su compaa y el comportamiento de
sus costos.
(1) Instituto Nacional de Estadstica e Informtica. INEI.

www.inei.gob.pe
(2) RAMREZ PADILLA, David. Contabilidad Administrativa. Mc.Graw Hill. 6ta. Edicin. 2002.
(3) ACTON Daniel y COTTON William. Activity-based
costing in a university setting. En: Journal of Cost
Management. March /April 1997.
Gastos de personal
Servicios de terceros
Otros gastos de gestin
Materiales y suministros
Depreciacin y amortizacin
3,200
1,100
300
200
200
5,000
Anlisis de Cuentas Clculo y

cuentas
por pagar
pago
imptos.
800
300
300
300
60
100
60
35
40
40
25
30
40
1,240
420
470
Emitir Atender a Orientacin Servicios

Servicios
EEFF SUNAT tributaria especiales administrat.
500
200
50
30
100
880
300
90
25
20
400
100
30
20
435
550
400
200
40
15
50
705
200
50
20
20
10
300
Cuadro N 4
Empresa de Servicios contables "Accounting SAC"
Estado de resultados al 30 de junio 2005
Rubros en S/M.
Servicios
Contabilidad
financiera
Ingresos
Gastos
Anlisis de cuentas
Cuentas por pagar
Clculo y pago imptos.
Emitir EEFF
Atender a SUNAT
Orientacin tributaria
Servicios especiales
Servicios administrat.
Resultado de Operacin
Ingresos (gastos) extraordinarios
Ingresos (gastos) financieros
Resultados antes de Impuestos
Impuestos y participaciones
Resultado Neto
3,200.0
2,740.0
1,240.0
420.0
Gestin
de Imptos.
1,450.0
1,525.0
Proy.
especiales
Comunes
750.0
735.0
470.0
880.0
435.0
550.0
200.0
460.0
70.0
(75.0)
705.0
30.0
15.0
460.0
(75.0)
15.0
460.0
(75.0)
15.0
0.0
100.0
(50.0)
50.0
150.8
(100.8)
Total
5,400.0
5,000.0
1,240.0
420.0
470.0
880.0
435.0
550.0
705.0
300.0
400.0
100.0
(50.0)
450.0
150.8
299.2
N ICS AL DA
Sucesos posteriores a la fecha del
balance general
1. Objetivo
La presente norma se ha emitido con un
doble propsito:
a) Establecer cundo una empresa debe
ajustar sus estados financieros debido a sucesos posteriores a la fecha del
balance general; y,
b) Prescribir las revelaciones que una
empresa debe efectuar cuando ocurren los eventos mencionados.
Resumen ejecutivo
Sucesos posteriores a la elaboracin de un balance general,
pero anteriores a la autorizacin para su emisin, pueden hacer necesario el cambio de las cifras previamente consideradas en estos. Estos sucesos deben relacionarse con importes significativos que de no revelarse podran inducir a errores de juicio a los lectores, analistas o personas interesadas
en los referidos estados financieros.
2. Alcance
Esta norma deber aplicarse en la contabilizacin y revelacin de sucesos, tanto favorables como desfavorables que ocurren
entre la fecha del balance general y la fe-
cha en que los estados financieros son autorizados para emitirse.
GRFICO N 1 : DETERMINACIN DE UN SUCESO POSTERIOR
Ejercicio 2004
Sucesos posteriores a la fecha

del balance general
En el Grfico N 1 se puede apreciar el momento que los sucesos posteriores a la fecha del balance general deben ocurrir para
calificar como tales; en este se ha indicado
a manera de ejemplo que el balance general se ha elaborado con fecha 31/12/2004 y
la autorizacin para la emisin de estos se
ha efectuado el da 28/02/2005; los sucesos posteriores debieron ocurrir entre estas dos fechas.
3. Tipos de sucesos posteriores

31/12/2004
Fecha del balance
general
B-3
28/02/2005
Fecha que los EE.FF.
son autorizados para
emitirse
Se identifican dos tipos de sucesos:

a) Sucesos posteriores que requieren ajustes a los estados financieros, estos proporcionan evidencia de condiciones que
NICS AL DA
b)
ya existan a la fecha del balance general.

Sucesos posteriores que no requieren
ajustes a los estados financieros, estos se relacionan con condiciones que
surgieron despus de la fecha del balance general.
GRFICO N 2 : EVALUACIN DE UN SUCESO POSTERIOR
Inicio
Suceso relacionado
con una condicin
existente a la fecha
del balance general?
S
Ajustar estados financieros (EEFF)
No
El suceso surgi
despus del balance
general pero antes de
la autorizacin para su
emisin?
S
Notas a los estados
financieros (EEFF)
No
No se hace nada, es
un suceso que afecta
al siguiente ejercicio.
Fin
Los sucesos posteriores son eventos que

ocurren entre dos fechas, la primera es la
del balance general, y sobre esta no quedan dudas sobre a qu fecha corresponden, ya que este de manera obligatoria
debe indicar la fecha a la que pertenece.
Es la segunda, la referida a la autorizacin,
la que debe ser aclarada. Veamos con los
siguientes ejemplos:
PRCTICO
PRCTICO
Fecha
Evento
31/12/2004 Fecha del balance general.
18/03/2005 La gerencia de la empresa autoriza la emisin de los estados
financieros y los remite a una
junta supervisora (conformada
por una junta de acreedores, ya
que se encuentra en reestructuracin) para su aprobacin.
26/03/2005 La junta supervisora aprueba
los estados financieros.
01/04/2005 Los estados financieros se ponen
a disposicin de los accionistas.
15/05/2005 La junta anual de accionistas
aprueba los estados financieros.
17/05/2005 Los estados financieros aprobados se presentan a CONASEV.
En este nuevo caso, cul debe ser considerada como fecha de autorizacin?
En este caso, la fecha de autorizacin para
su emisin es el 18/03/2005. Segn el prrafo 5 de la NIC N 10, cuando los estados
financieros son emitidos ante una junta supervisora (conformada por no ejecutivos,
por ejemplo, trabajadores o acreedores),
para su aprobacin, la fecha de autorizacin se produce cuando la gerencia autoriza su emisin para dicha junta supervisora.
5. Reconocimiento y medicin
4. Fecha de autorizacin de los

estados financieros
CASO
CASO
Fecha
Evento
31/12/2004 Fecha del balance general.
28/02/2005 La gerencia concluye el borrador de los estados financieros
cerrados a la fecha anterior.
18/03/2005 El directorio revisa los estados
financieros y autoriza su emisin.
19/03/2005 La empresa revela el resultado del ejercicio y otra informacin relacionada.
01/04/2005 Los estados financieros se
ponen a disposicin de los
accionistas.
15/05/2005 La junta anual de accionistas
aprueba los estados financieros.
17/05/2005 Los estados financieros aprobados se presentan a CONASEV.
De todas las fechas mencionadas, cul debe
ser considerada como fecha de autorizacin?
Los estados financieros han sido autorizados para su emisin el da 18 de marzo de
2005. Segn el prrafo 4 de la NIC N 10,
la fecha de autorizacin para emitir los estados financieros es la de la emisin original y no aquella cuando los accionistas
aprueban los estados financieros.
Los procedimientos de reconocimiento y

medicin van a variar en la medida que se
traten de sucesos posteriores que requieran ajusten o no.
5.1 Sucesos posteriores a la fecha del balance general que requieren ajuste
En estos casos, la empresa debe rectificar
los importes reconocidos en sus estados financieros, de modo que estos reflejen aquellos eventos ocurridos despus de la fecha
del balance general en el siguiente ejemplo:
CASO
PRCTICO
Una fallo en segunda instancia por parte del

Poder Judicial emitido el 12/02/2005, despus de la fecha del balance general, proporciona la suma de S/. 250,000 como
monto indemnizatorio que la empresa debe
abonar a un cliente por daos y perjuicios.
La contingencia, en aplicacin de la NIC N
37 haba sido ya provisionada en el ejercicio 2004, sobre la base de una cifra estimada de S/. 210,000.
Qu acciones se deben tomar en base a
los datos proporcionados?
Solucin
Inicialmente, la empresa haba afectado a
gastos del ejercicio 2004 por la suma de
S/. 210,000, mediante el siguiente asiento:
TRATAMIENTO CONTABLE
----------------1-----------------68 Provisiones del ejercicio 210,000
689 Prdidas por litigio
48 Provisiones del ejercicio
483 Provisin para prdidas por litigio
31/12/04 Provisin de probable prdida por litigio
----------------X------------------
210,000
Como ha ocurrido que la posible prdida

ya se haba anticipado en el 2004 y al ao
siguiente, antes de la autorizacin de los
estados financieros, se conoce la cifra definitiva, la empresa debe efectuar un ajuste
de estas estimaciones.
Esto se hara con el siguiente asiento:
----------------2-----------------68 Provisiones del ejercicio
689 Prdidas por litigio
40,000
48 Provisiones del ejercicio

40,000
31/12/04 Ajuste de la provisin

de probable prdida
por litigio del asiento
1, la misma que ahora
se ha conver tido en
una obligacin determinada.
----------------X------------------
Finalmente, como la situacin derivada de

la obligacin ha pasado de probable a real,
deberamos efectuar un asiento de reclasificacin que enve el pasivo contingente a
una cuenta de pasivo:
----------------3-----------------48 Provisiones del ejercicio 250,000
46 Cuentas por pagar
diversas
469 Otras cuentas por
pagar
250,000
31/12/04 Reclasificacin de
pasivos
----------------X------------------
CASO
PRCTICO
Este caso es una variante del anterior, en

este vamos a suponer que la empresa solo
haba concluido que las prdidas por litigio ameritaban notas a los estados financieros, pero a la luz de los sucesos posteriores a la fecha del balance se conoce que
la empresa ha obtenido un fallo desfavorable en primera instancia, en la que le
imponen pagar la suma de S/. 650,000 a
favor del demandante, la empresa decide
apelar el fallo.
La demanda, en aplicacin de la NIC 37
haba sido estimada como una contingencia de carcter posible, por lo que solo
ameritaba efectuar revelaciones mediante
notas a los estados financieros.
A la luz de los sucesos posteriores a la fecha del balance, qu medidas deben efectuarse?
Solucin:
Los sucesos posteriores a la fecha del balance han determinado que la empresa reevale la clasificacin de la contingencia,
pasando de una contingencia posible a una
remota.
Esto conlleva a que no solamente se muestren notas a los estados financieros, explicando la naturaleza de la contingencia, el
monto de la misma y los clculos para su
cuantificacin, sino que ahora se debe efectuar el asiento correspondiente, mediante
el cual, ajustamos las cifras de los estados
financieros inicialmente presentados.
B-4

El asiento sigue una estructura similar a la
del asiento 1 del caso 3.
5.2 Sucesos posteriores a la fecha del balance general que no requieren ajuste
En este tipo de sucesos, la empresa no
debe, rectificar los importes reconocidos en
sus estados financieros para reflejar los
sucesos posteriores a la fecha del balance
general que no requieren ajustes.
Ejemplo:
CASO
PRCTICO
Entre la fecha del balance general y la fecha de autorizacin de los mismos, la em-
presa conoce de una baja en la cotizacin

de sus inversiones en valores, hasta por la
suma de S/.800,000
El evento comentado en el prrafo anterior
no se ha considerado en los estados financieros elaborados a la fecha del balance
general.
Qu acciones se deben efectuar?
Solucin:
En este tipo de situaciones no se hace nada
en cuanto a los registros o ajustes en relacin al ejercicio 2004, ya que, normalmente, este tipo de bajas no guardan relacin
con la condicin de las inversiones a la
fecha del balance general, pero reflejan

condiciones surgidas en el ejercicio siguiente, dicho en otras palabras, la fluctuacin generara un gasto que le corresponde al ejercicio 2005.
Lo que s debe hacerse es la revelacin de
los sucesos posteriores, segn lo dispuesto por el prrafo 20 de la NIC N 10, el cual
seala que la empresa debe revelar la informacin que sigue, por cada tipo importante de tales sucesos:
a) La naturaleza del suceso; y
b) Una estimacin de su efecto financiero, o una manifestacin de que no puede hacerse esta estimacin.
C ONSULTAS CONTABLES
Y CASOS PRCTICOS
Contabilizacin de una
revaluacin voluntaria
Caso:
Los auditores financieros que se encuentran revisando nuestros estados

financieros, nos han hecho una observacin en cuanto a los valores en libros de nuestras unidades de transporte. Una gran parte de nuestra flota de vehculos se encuentra totalmente depreciada, pero continan funcionando perfectamente, por lo tanto, se
siguen usando.
Si los valores en libros, tanto de costo
como de depreciacin acumulada son
S/. 640,000, cules son los ajustes que
deben efectuarse a nuestra contabilidad?
Solucin:
La situacin que expone genera una contradiccin entre las cifras que se presentan
en los estados financieros y lo que sucede
en la realidad. No puede afirmarse que estos vehculos tienen un valor igual a cero
cuando estn siendo explotados econmicamente por la empresa; esta, al emplearlos, est aprovechndolos econmicamente, por lo tanto, s tienen un valor, el cual
debe determinarse.
Segn los lineamientos de la NIC N 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, se debe
efectuar una revaluacin de los activos, tarea que debe ser realizada por un tasador
profesional calificado.
Supongamos que el servicio de tasacin ha
concluido y que los vehculos poseen el
valor de mercado siguiente:
Valor de los activos
S/. 200,000
Y una vida til remanente de 2 aos, por lo

tanto, la depreciacin anual es S/. 100,000
Con esta informacin la empresa procede
a realizar los asientos siguientes:
B-5
---------------- 1 ----------------39 Depreciacin y amortizacin
acumulada
640,000
394 Depreciacin
acumulada de vehculos
33 Inmuebles, maquinaria y
equipo
334 Unidades de transporte
640,000
01/01/05 Baja contable de activos que sern revaluados

---------------- x -----------------
Un aspecto que no podemos dejar de considerar est referido al pasivo tributario diferido que debe reconocerse en relacin
a la revaluacin voluntaria.
Sabemos que de acuerdo a nuestra legislacin, la depreciacin que calculemos no
ser aceptada tributariamente, por lo tanto,
el beneficio reconocido en la cuenta patrimonial 57 - Excedente de revaluacin
(asiento N 2) no es tal, ese monto debe
ser ajustado en el importe que por Impuesto a la Renta se afecta al reparo de la depreciacin, vemos:
Importe depreciado a lo largo de la vida til:
S/. 200,000
Con el asiento anterior, hemos desaparecido de los libros los costos histricos
de los vehculos, con el siguiente incorporamos el valor de tasacin a la contabilidad:
Depreciacin que no ser aceptada tributariamente:

S/. 200,000 x 30% = S/. 60,000
---------------- 2 ----------------35 Valorizacin adicional de

inmuebles, maquinaria y
equipo
200,000
354 Unidades de transporte
57 Excedente de revaluacin
571 Excedente de revaluacin
Ajustamos en S/. 60,000 el excedente

de revaluacin:
200,000
01/01/05 Revaluacin voluntaria

de activos fijos
---------------- x -----------------
Con el segundo asiento hemos incorporado el nuevo valor de los vehculos a la contabilidad, los mismos que se depreciarn a
razn de 50% anual, (vida til de 2 aos).
Ahora bien, todo lo visto hasta el momento
es solo para efectos contables, desde un
punto de vista tributario no existen consecuencias, la depreciacin que se genere
sobre los nuevos valores, debern ser reparados, as lo dispone el artculo 14 inciso
b) del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta.
---------------- 3 ----------------57 Excedente de revaluacin 60,000

571 Excedente de
revaluacin
40 Tributos por pagar
40175 Impuesto a la Renta
diferido
60,000
01/01/05 Ajuste del excedente de

revalucin
---------------- x -----------------
De modo que cuando se contabilice en el

siguiente ejercicio, el Impuesto a la Renta,
el efecto del reparo se cargar a la cuenta
del Impuesto a la Renta diferido sin afectar
a los resultados futuros, como se muestra
en el siguiente cuadro:
Utilidad contable en el ejercicio 2006
S/. 650,000
CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRCTICOS

Adiciones:
Reparo de la depreciacin
Renta neta imponible
Impuesto a la Renta
del ejercicio 30%
S/. 100,000
S/. 750,000
S/. 225,000
Contabilizacin del Impuesto a la Renta del

ejercicio 2006:
---------------- 4 ----------------88 Impuesto a la Renta
195,000
del ejercicio
diferido
225,000
31/12/06 Ajuste del excedente de

revalucin
---------------- x -----------------
Contabilizacin del
Impuesto a la Renta
diferido
Con las cifras que les proporcionamos desearamos que nos ayuden a contabilizar el Impuesto a la Renta de nuestra
empresa:
Prdida contable del ejercicio 2004
S/.
( 100,000)
Ms:
- Reparos permanentes S/. 40,000
- Reparos temporales
90,000
Renta neta imponible
30,000
Dato adicional:
Nuestra empresa efecta distribucin de
utilidades a sus trabajadores a razn de
una tasa del 10%.
Solucin:
Con los datos proporcionados procedemos
a efectuar el siguiente asiento:
38 Cargas diferidas
3896Particip. de los
trabajadores diferido
El Impuesto a la Renta por pagar sera el

siguiente:
S/. 30,000 - S/. 3,000 = S/. 27,000
S/. 27,000 x 30% = S/. 8,100
Recordemos que las diferencias de carcter permanente modifican la base tanto para
el clculo del Impuesto a la Renta contable
como la base para el clculo del crdito por
Impuesto a la Renta diferido, de modo que
la prdida tributaria de S/. 100,000 se reduce por efecto de las diferencias permanentes en:
(S/. 100,000) - S/. 40,000 = (S/. 60,000)
Solucin:
Aun estn a tiempo para presentarlo, (aunque es difcil afirmar si estn a tiempo para
elaborarlo). Ustedes pueden aplicar contra
la renta neta imponible del ejercicio 2004
un crdito ascendente al 30% del monto
reinvertido en el ejercicio 2004 (primer prrafo del artculo 13 del D.Leg. N 882,
09/11/1996).
El plazo para presentar el programa de reinversin es de 10 das hbiles antes del
vencimiento de la declaracin jurada anual
de renta, como en su caso, el vencimiento
de esta ocurre el 8 de abril de 2005, el plazo vencera el 23 de marzo. Estos se presentan ante el Ministerio de Educacin.
(cuarto prrafo del artculo 13 del D.Leg.
N 882).
El programa deber ser acompaado de
una copia para la SUNAT, de cuyo envo se encargar el Ministerio de Educacin (artculo 13.1 del D.S. N 04797-EF, 30/04/1997).
1. Funcionamiento
El contribuyente que desee obtener un
crdito por reinversin en el sector educacin deber acreditar haber efectuado reinversiones en (Anexo 1 del D.S.
N 047-97-EF):
-
Caso:
---------------- 1 ----------------38 Cargas diferidas

3895Impuesto a la Renta
diferido
El Impuesto a la Renta diferido se calcula

sobre la diferencia:
S/. 90,000 - S/. 9,000 = S/. 81,000
S/. 81,000 x 30% = S/. 24,300
La participacin de los trabajadores por
pagar se calcula como sigue:
S/. 30,000 x 10% = S/. 3,000
30,000

por pagar
Expliquemos las cifras:

Hay reparos temporales por S/. 90,000,
monto que determina una participacin diferida de trabajadores por:
S/. 90,000 x 10% = S/. 9,000
Es esta cifra de S/. 60,000 el crdito por

Impuesto a la Renta que aplicaremos contra las diferencias de carcter temporal:
(S/. 60,000) - S/. 90,000 = S/. 30,000
El reparo temporal de S/. 90,000 se reduce
a S/. 30,000 debido a la compensacin efectuada contra la prdida contable, en consecuencia los S/. 60,000 han proporcionado el siguiente beneficio en la determinacin del Impuesto a la Renta:
a) En la participacin de los trabajadores:
S/. 60,000 x 10% = S/. 6,000
b) En el Impuesto a la Renta:
S/. 60,000 - S/. 6,000 = S/. 54,000
S/. 54,000 x 30% = S/. 16,200
Total beneficio:
S/. 6,000 + S/. 16,200 = S/. 22,200
9,000
Contabilizacin de las
reinversiones en las
entidades educativas
24,300

por pagar
8,100
41 Remuneraciones por pagar

4131 Participaciones por
pagar
3,000
59 Resultados acumulados
591 Utilidades no distribuidas
22,200
Caso:
31/12/04 Provisin del Impuesto

a la Renta del ejercicio
---------------- x -----------------
Deseamos que nos indiquen el procedimiento y la manera de contabilizar el

crdito por reinversin en una entidad
educativa.
Tenemos entendido que el crdito se puede aplicar contra la renta neta imponible del ejercicio, para el efecto se debe
presentar un programa de reinversin,
estamos a tiempo para presentarlo?
Dato adicional: El ltimo dgito de nuestro nmero de RUC es el 4.
Inmuebles y bienes de capital (activos fijos) que se destinen exclusivamente a la prestacin del servicio educativo.
Otorgamiento de becas.
Adquisicin de libros, folletos, revistas y en general cualquier publicacin.
Software para fines educativos.
Material didctico.
Las anteriores reinversiones debern

haberse efectuado en el ejercicio 2004
y deber informarse al Ministerio de
Educacin los avances efectuados del
mismo en la ejecucin del programa de
reinversin, esta comunicacin debe
realizarse en el plazo indicado anteriormente (dentro de los 10 das hbiles anteriores al vencimiento de la declaracin
jurada anual de renta).
2. Asiento contable
De la cuenta 59 - Resultados acumulados debe detraerse el monto que se planea reinvertir, de modo que este constituir el importe capitalizado que exige
el cuarto prrafo del artculo 5 del D.S.
N 047-97-EF, que se plasma en el siguiente asiento:
---------------- 1 ----------------59 Resultados acumulados
591 Utilidades por distribuir
50 Capital
501Capital por aportes
Xxxx
Xxxx
31/12/04 Capitalizacin del monto a reinvertir

---------------- x -----------------
B-6

El crdito mximo ascender al 30% de la
cifra anotada en el asiento 1, el mismo que
deber sustentarse con informes de una
entidad auditora inscrita en Registro nico
de Sociedades de Auditora (RUNSA), (artculo 18 del D.S. N 047-97-EF).
---------------- 1 ----------------68 Provisiones del ejercicio 1'443,200
685 Desvalorizacin de
existencias
29 Provisin desvalorizacin
de existencias
291 Desvalorizacin de
mercaderas
Provisin por
desvalorizacin de
existencias
---------------- 1 ----------------60 Compras

609 Gastos vinculados con
compras
1'443,200
31/12/04 Provisin desvalorizacin de existencias
Caso:
Nuestra empresa comercializa algodn,

producto que al 31/12/2004 ha sufrido
una declinacin en sus valores de mercado. Tenemos un stock de 40,000 quintales que fueron adquiridos a US$ 43 el
quintal, al finalizar el ejercicio el valor
de mercado de los mismos es de US$ 40
el quintal.
Es posible realizar una provisin por
desvalorizacin? Ser deducible tributariamente?
Solucin:
Es posible realizar la provisin por desvalorizacin de existencias sin embargo los
elementos que se debe comparar son:
1. El valor en libros y
2. El valor neto de realizacin
De la comparacin anterior se toma la cifra
menor.
Nota: El valor neto de realizacin es el precio estimado
de venta de un activo en el curso normal de las
operaciones, menos los costos estimados para
terminar su produccin y los necesarios para llevar a cabo la venta (en su caso los US$ 40 por
quintal menos los gastos necesarios para efectuar
la venta, tales como gastos de flete, comisiones
del vendedor, almacenamiento, y otros).
Supongamos que el valor en libros de las

existencias es de US$ 43 por quintal y que
al final del ejercicio el valor neto de realizacin se ha determinado de la siguiente
manera:
Valor de mercado al 31/12/2004
US$
40
(-) Comisiones por venta
Flete y almacenaje
Otros gastos administrativos
Valor neto de realizacin por quintal
32
---------------- x -----------------
El gasto reconocido en el Asiento N 1 es

solo de naturaleza contable. Deber efectuarse el reparo correspondiente debido a
que el inciso f) del artculo 44 de la Ley del
Impuesto a la Renta no admite esta deduccin.
Estamos frente al caso de una diferencia
temporal, la cual podr deducirse tributariamente cuando se verifique efectivamente la venta, ser en ese ejercicio cuando se
podr deducir el gasto de S/. 1'443,200
Contabilizacin del
IGV que grava la
utilizacin econmica
de una operacin en el
pas
975
42 Proveedores
4212 Proveedores del
exterior
975
29/03/05Provisin servicio del

exterior:US$ 300 x
S/. 3.25 (1) = S/. 975
---------------- 2 ----------------28 Existencias por recibir
281 Mercaderas
975
61 Variacin de existencias
611 Variacin de mercaderas
975
29/03/05 Destino de las compras

---------------- x ----------------(1) Tipo de cambio supuesto
Y en simultneo efectuar el siguiente asiento:

---------------- 3 ----------------40 Tributos por pagar
40115 IGV por aplicar
185

40197 IGV no domiciliados
por pagar
185
29/03/05 Provisin IGV no domiciliados por pagar
Caso:
En el mes de marzo de 2005, solicitamos los servicios de una empresa norteamericana para que diera conformidad
a una importacin que estbamos realizando. Sabiendo que el servicio se prest ntegramente en Canad y que esta
operacin no se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de no domiciliados,
pero s con el IGV, nos podran explicar
cmo se realiza el clculo para el pago
de este impuesto, as como la dinmica
contable a emplear?
Dato adicional, el monto del servicio ascendi a US$ 300.
Solucin:
Primero determinamos el monto de la obligacin a cancelar:
US $ 300 x 19% = US$ 57
---------------- x -----------------
En el mes de marzo la obligacin ha nacido, la misma que debe ser cancelada como
mximo al mes siguiente segn el cronograma de vencimientos, generando el siguiente asiento:
40197 IGV no domiciliados
por pagar
185
10 Caja y bancos
104 Cuentas corrientes
185
15/04/05 Pago del IGV de no domiciliados

---------------- x -----------------
Desvalorizacin de existencias por quintal:

US$ 43 - US$ 32 = US$ 11
Si se tiene un saldo de 40,000 quintales,
se puede verificar una desvalorizacin
de:
40,000 x US $ 11 = US$ 440,000
Si la cifra anterior la expresamos en moneda nacional (a un tipo de cambio de
S/. 3.280) tenemos el siguiente importe
para efectuar el asiento de desvalorizacin:
US $ 440,000 x 3.280 = S/. 1'443,200
B-7
Segn el inciso d) del artculo 4 de la Ley

de IGV (LIGV) la obligacin, en el caso de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados, nace en la fecha
en que se anote el comprobante de pago
en el registro de compras o en la fecha que
se pague la retribucin, lo que ocurra primero.
Supongamos que el servicio recibido en
marzo de 2005 se ha facturado con fecha
29/03/2005 y se registra el mismo en el registro de compras, el asiento de la provisin ser el siguiente:
Es con el pago de este impuesto que se

encuentra en condiciones de tomar como
crdito fiscal la suma de S/. 185, lo que efectuamos con el siguiente asiento:
40111 IGV crdito fiscal
40115 IGV por aplicar
---------------- x -----------------
185
185
CONSULTAS CONTABLES Y CASOS PRCTICOS

Como puede apreciarse, mediante el Asiento N 5 se toma como crdito fiscal el importe pagado, de modo que, cuando realice la liquidacin y posterior pago de este
impuesto en el mes de mayo de 2005, la
suma de S/. 185 habr deducido el importe
del dbito fiscal.
Finalmente, debemos recordar que el pago
del IGV de no domiciliados no tiene carcter de declaracin, en vista que no existe ni
formato de declaracin o programa informtico (PDT) elaborado para este fin, de
modo que el no pago oportuno de esta obligacin no genera multas, sino nicamente
intereses moratorios.
10 Caja y bancos
104 Cuentas corrientes

80,000
40111 IGV
38 Cargas diferidas
381 Intereses por devengar
6,700
66 Cargas excepcionales
666 Sanciones
administrativas fiscales
4,080

4095 Fraccionamientos
por pagar
Xx/xx/xx Cuota del mes.

---------------- x -----------------
Caso:
Con las cifras que les proporcionamos nos

gustara que nos ayudaran en la contabilizacin del fraccionamiento obtenido
por nuestra empresa.
Solucin:
Las cifras proporcionadas son las siguientes:
IGV, deuda original
S/.
80,000
Intereses hasta el momento
de presentar la solicitud
S/.
3,400
Intereses hasta el momento
de obtener la aprobacin, 30/04/05 S/.
680
Total deuda fraccionada
S/.
84,080
Plazo del fraccionamiento
12 meses
Monto de la cuota
S/.
7,565
La cuota ha sido calculada aplicando la siguiente frmula:
(1 + i)n * i
C=
-------------- * D
(1 + i)n - 1
Donde:
Compras mayores a
los ingresos en un
lapso de tres meses
seguidos provoca que
un contribuyente
salga del rgimen
especial y pase al
general
90,780
Contabilizacin de un
fraccionamiento
obtenido al amparo
del artculo 36 del
Cdigo Tributario
Caso:
Se tienen las cifras de compras e ingresos

durante un lapso de 12 meses en el ejercicio 2004, verificar si en algn momento
el contribuyente super lo dispuesto por
las normas del Rgimen Especial y si por
lo tanto no podra seguir en este.
---------------- x -----------------
Los intereses de las cuotas del fraccionamiento se han cargado a una cuenta
de intereses por devengar, de modo que
mensualmente, se efectuar el siguiente asiento a efectos de registrar el devengo producido:
---------------- 2 ----------------67 Cargas financieras
6795Intereses de
fraccionamientos
Solucin:
Las cifras proporcionadas son:
xxx
Operaciones del periodo

Mes
38 Cargas diferidas
381 Intereses por devengar
Enero
Febrero
Marzo
Abril
Mayo
Junio
Julio
Agosto
Septiembre
Octubre
Noviembre
Diciembre
Total del periodo
xxx
Xx/xx/xx Intereses devengados

en el mes
---------------- x -----------------
Y el pago de las cuotas genera un asiento tpico de egreso:

4095 Fraccionamientos
por pagar
Mes
xxx
xxx
Acumulado del periodo

Compras
Compras
Ingresos
5,000
8,500
Febrero
6,000
7,200
Marzo
7,000
8,400
Ingresos
5,000
6,000
7,000
4,500
15,000
10,000
12,300
8,200
6,300
5,400
3,500
7,500
90,700
8,500
7,200
8,400
5,400
13,600
10,880
11,200
13,940
10,710
9,180
5,950
12,750
117,710
De modo que cuando procesamos la informacin proporcionada obtenemos el siguiente cuadro:
Operaciones del periodo
Enero
Compras
Ingresos
Las compras son mayores

que los ingresos?
8,500
NO
11,000
15,700
NO
13,000
15,600
NO
5,000
12 (meses del fraccionamiento)
Abril
4,500
5,400
11,500
13,800
NO
1.20% (tasa del fraccionamiento,

80% de la TIM para plazos hasta
24 meses)
Mayo
15,000
13,600
19,500
19,000
SI
Junio
10,000
10,880
25,000
24,480
SI
Julio
12,300
11,200
22,300
22,080
SI
8,200
13,940
20,500
25,140
NO
S/. 84,080 (Deuda tributaria materia de acogimiento)
Agosto
Septiembre
6,300
10,710
14,500
24,650
NO
Reemplazando los datos obtenemos la siguiente cuota:
Octubre
5,400
9,180
11,700
19,890
NO
Noviembre
3,500
5,950
8,900
15,130
NO
Cuota =
Diciembre
Total del periodo
7,500
90,700
12,750
117,710
11,000
18,700
NO
S/. 7,565
Por lo tanto, producto de los intereses la

deuda tributaria de S/. 84,080 se ha incrementado en:
(S/. 7,565 x 12) - S/. 84,080 = S/. 6,700
Con todos los elementos mencionados anteriormente, podemos efectuar, ahora s el
siguiente asiento contable:
En este ltimo cuadro podemos apreciar que durante un lapso de tres meses consecutivos, de mayo a julio 2004, el acumulado de compras super a los ingresos netos acumulados de modo que el contribuyente a partir del periodo agosto 2004 ya no poda seguir
perteneciendo al Rgimen Especial, as lo dispone el artculo 118 inciso a) numeral 7 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Nota: Esto es as a pesar de que el monto anual de las compras es inferior al de los ingresos y este no ha superado el
monto referencial establecido para este rgimen multiplicado por 12 (S/. 20,000 x 12 = S/. 240,000).
B-8
A UDITORA AL DA
La evaluacin del control interno y
las pruebas de cumplimiento o de funciones
1. Las normas de auditora y la
evaluacin del control interno
Las normas de auditora son los requisitos
de calidad que debe tener todo trabajo de
auditora y estn referidas, en primer lugar,
a todo el entorno en el que se desarrolla un
trabajo de auditora y, en segundo, a la responsabilidad que asume el auditor cuando
emite una opinin sobre los estados financieros de una entidad. Bajo estas normas
la obtencin de evidencias, la supervisin,
la independencia y especialmente la planificacin son normas estrechamente ligadas
con la evaluacin del control interno.
Desde que el auditor es requerido en sus
servicios deber hacer una comprensin
previa del cliente, de tal forma que pueda
determinar el riesgo inherente y la posibilidad de errores potenciales que podran presentarse en los estados financieros.
Es en esta etapa cuando el auditor puede
estar tomando la decisin de basarse, para
la realizacin de su trabajo, en el sistema
de control interno y por consiguiente en la
aplicacin de pruebas de cumplimiento o
de funciones, o tambin en pruebas sustantivas o de validacin.
Las pruebas de cumplimiento estn relacionadas con la verificacin de que los controles internos se cumplen, mientras que las
pruebas de sustento o de saldos, tambin
denominadas de validacin, pretenden determinar si las cifras que aparecen en los
estados financieros estn adecuadamente
sustentadas.
Cuando la percepcin del auditor es que el
trabajo de auditora deber basarse en pruebas sustantivas, debe ser consciente de que
ello repercutir en el tiempo que le demandar la auditora y consecuentemente en
sus honorarios.
Al estudiar el control interno el auditor debe
obtener suficiente conocimiento del diseo
del control interno, de los sistemas de contabilidad y averiguar si los controles han sido
puestos en funcionamiento, lo que le permitir definir cul es el riesgo que representa la entidad a ser auditada.
2. Los controles contables y los

controles gerenciales o administrativos
El control interno puede ser definido como
el plan de organizacin de la empresa, es
decir, como el conjunto de procedimientos,
controles, pautas, manuales y directivas que
adopta la gerencia de una organizacin, con
los objetivos de salvaguardar los bienes y
los activos, poder obtener informacin contable eficiente y oportuna, buscar la adhesin a las polticas de la gerencia y finalmente la eficiencia en las operaciones.
Como notaremos, algunos de estos objetivos
estn directamente relacionados con la emisin de los estados financieros y el control de
los activos, y los podramos denominar como
controles contables, mientras que los controles relacionados con la eficiencia y la comunicacin son controles que tendrn un impacto
fundamental en la gestin empresarial.
Estos controles pueden ser operativos como
por ejemplo la existencia de manuales de
procedimientos y funciones y financieros,
es decir, que pretenden el uso eficiente de
B-9
Jaime Ernesto
Resumen ejecutivo
VIZCARRA MOSCOSO(*)
Resulta prcticamente imposible auditar cada una de las

operaciones que una empresa realiza, por lo que el auditor tendr que respaldarse en mecanismos que le aseguren la calidad de la informacin. Este mecanismo es la
evaluacin del control interno, que se traduce en pruebas
a los registros y a las operaciones contables de tal forma
que, mediante criterios de muestreo, sus conclusiones se
aplican a la totalidad de las operaciones que desarrolla la
empresa.
los recursos financieros tales como la existencia de presupuestos o flujos de caja.
Tener como control del efectivo un presupuesto contribuir a la eficiencia en el manejo del efectivo, pero no tendr un efecto
directo en la emisin o preparacin de los
estados financieros.
Adems, tambin podemos afirmar que
como parte de los controles contables toda
organizacin mantiene controles bsicos y
disciplinas sobre los mismos. Los controles
bsicos son controles de totalidad e integridad tales como la correlatividad numrica
de las facturas, de las guas de remisin, de
las rdenes de compra o tambin las mismas existencias de un sistema de inventarios perpetuo o kardex. Una conciliacin bancaria es tambin un control bsico.
Sin embargo, la existencia de controles bsicos no es suficiente para garantizar un
buen control interno si no existen otros superiores: aquellos que se suelen denominar disciplinas de control cuyo objetivo es
que los controles bsicos se cumplan. Estos son la supervisin, la separacin de funciones y la custodia.
Por la supervisin todo trabajo tiene que
ser supervisado para asegurarse que est
bien hecho; normalmente es ejercida por
una persona de mayor jerarqua. Una conciliacin bancaria preparada por un asistente no habr cumplido con sus objetivos
si no es revisada por el contador o un integrante del departamento de contabilidad de
mayor jerarqua.
La separacin de funciones es una disciplina
de control por la cual las personas que manejan los activos deben ser diferentes a las
que registran dichos activos. As por ejemplo, el cajero que maneja los fondos de la
empresa no debe efectuar nunca la conciliacin bancaria y menos preparar los registros
vinculados con caja. De igual forma, personal diferente a los que custodian los inventarios debe efectuar su conteo peridicamente
y reportar sus conclusiones al departamento
de contralora o auditora interna.
La custodia es una disciplina vinculada con

todas aquellas medidas que utiliza la empresa para proteger sus activos, e incluye
desde medidas relacionadas con el acceso restringido, hasta las vinculadas con el
pago de primas para proteger los bienes
ante posibles siniestros.
El auditor, despus de efectuar la comprensin inicial, desarrollar una comprensin
al detalle conociendo los ciclos operativos
que conforman las operaciones del negocio, identificando los denominados controles claves de cada ciclo operativo y luego
probando que existen.
3. Los ciclos operativos de los

negocios y las transacciones
significativas
Las empresas desarrollan sus actividades
mediante ciclos o segmentos operativos. Un
ciclo es un conjunto de transacciones que
involucra el intercambio de bienes o servicios y funciones; algunas de estas funciones son controles. Toda empresa tiene ciclos de ventas que incluyen todos los procedimientos que la empresa realiza para
vender sus productos. Un ciclo de ventas
tiene como operaciones tpicas y como inicio el pedido del cliente, el despacho de la
mercadera, la emisin de la gua de remisin, la facturacin y culmina con la cobranza. En cada una de estas etapas intervienen personas que ejercen sus funciones
empleando documentos y controles, estos
procedimientos revisten caractersticas diferentes en cada empresa, por lo que el
auditor deber comprender al detalle los
procedimientos que utiliza la empresa para
realizar sus procesos.
Una vez efectuada la comprensin, el auditor evaluar si los procedimientos son los
apropiados y a continuacin identificar
aquellos controles denominados controles
claves. Los controles claves son usualmente los controles contables que tendrn efecto en la emisin y preparacin de los estados financieros.
Pruebas de cumplimiento
o de funciones
Verifican que los controles internos

se cumplan.
Pruebas sustantivas o de
validacin
Determina si las cifras que aparecen

en los estados financieros estn
sustentadas.
SISTEMA DE
CONTROL
INTERNO
AUDITORA AL DA
Toda empresa adems tiene un ciclo de
compras y las empresas productoras cuentan con un ciclo de produccin. Las empresas tienen adicionalmente un ciclo de la
propiedad, vinculado con la adquisicin de
activos fijos, un ciclo de financiamiento, vinculado con los pasivos que contrae para
realizar sus operaciones, y un ciclo de caja
vinculado con el movimiento del efectivo.
Es usual que los ciclos de ventas, compras
y produccin, incluyan un gran volumen de
operaciones, por lo que para tener una razonable certeza de las cifras involucradas
ser mucho ms eficiente hacerlo mediante pruebas de cumplimiento dirigidas a verificar que los controles internos claves, especialmente los contables, se cumplan.
Un ciclo es significativo y debe ser auditado si puede contener errores de importancia o a juicio del auditor debera ser evaluado dependiendo del tamao y composicin
de la cuentas vinculadas, incluyendo su
susceptibilidad a prdida o fraude.
El volumen de las actividades y el tamao,
complejidad y homogeneidad de las transacciones individuales procesadas a travs
del ciclo son otros ingredientes que deberan ser tomados en cuenta para definir si
el examen puede tener como sustento pruebas de cumplimiento o validacin.
Cuentas o ciclos operativos cuyas transacciones son limitadas en volumen o en nmero de transacciones tendrn como mejor
mecanismo, en un examen de estados financieros, la aplicacin de pruebas de validacin o sustantivas. Las pruebas sustantivas estn relacionadas con el examen de la
documentacin de respaldo de las operaciones, la observacin fsica o la constatacin
directa del bien a ser validado o sustentado.
4. Identificar los volmenes mayores de transacciones y los procesos relacionados que influyen
en las cuentas materiales
Las empresas clasifican o califican sus procesos en forma diferente. Algunas compaas enfocan mejor su negocio bajo una
perspectiva de procesos o procedimientos,
mientras que otras tienen una ptica de los
procesos contables separados de los aspectos operativos del negocio. Las pruebas
de funcionamiento o cumplimiento independientemente del enfoque usado, documentarn cmo se inician, registran y reportan
las clases mayores de transacciones de
cada ciclo o segmento, comprobando que
en cada transaccin los controles existen,
verificando que el ciclo o segmento incluye
los controles bsicos y que adems las
personas involucradas ejercen las disciplinas de control para lo cual deben dejar la
evidencia correspondiente.
Los diferentes tipos de transacciones y funciones tienen niveles diferentes de riesgo
inherente y requieren niveles diferentes de
supervisin y participacin por parte de los
jefes o supervisores. Para cada proceso
identificado es importante fijarse un objetivo de control que defina el impacto que
pudiera tener la carencia de determinado
control. Tambin para definir el tipo de prueba y la muestra deber definirse cules son
transacciones o funciones rutinarias y cuales no lo son.
Las transacciones o funciones rutinarias
son las actividades recurrentes y frecuentes reflejadas en los libros y registros en el
curso normal de los negocios, por ejemplo
emisin de facturas sobre la base de una
lista de precios, el despacho de la mercadera, la emisin de un documento o una
planilla de cobranza. Las transacciones

no rutinarias son las actividades que ocurren peridicamente, por ejemplo la determinacin de la provisin para cuentas
de dudosa cobranza, la determinacin de
la provisin para desvalorizacin de existencias o el clculo de la depreciacin.
Las pruebas de funcionamiento estn dirigidas especialmente a las operaciones
rutinarias, incluyendo aquellas que han
sido procesadas mediante procedimientos electrnicos.
5. Aplicando pruebas de cumplimiento, ejemplos

Hasta aqu podemos resumir las siguientes etapas en el proceso de auditora planteado: una primera aproximacin en la etapa del planeamiento que significa definir en
funcin a la materialidad de las cuentas y
al volumen de las transacciones de los ciclos operativos, en qu cuentas deber el
auditor satisfacerse mediante pruebas de
cumplimiento y en cules mediante pruebas sustantivas o de validacin.
Supongamos que el segmento o ciclo de
ventas de una empresa se caracteriza por
un volumen significativo de transacciones
y funciones ejercidas durante todo el ao.
El siguiente paso ser comprender al detalle las caractersticas especiales que tienen
los procesos de ventas en la entidad bajo
examen. De la comprensin se desprender un programa de auditora especfico de
pruebas de cumplimiento para la entidad
auditada.
El programa de auditora deber contemplar por ejemplo los siguientes aspectos:
a) Identificando los meses de mayor movimiento, y a continuacin verificar si las
facturas mantienen correlatividad numrica, mediante la observacin del registro de ventas.
b) Si los asientos del mes corresponden a
las cifras obtenidas en los registros de
ventas. Adems verificar si el asiento
de ventas consigna la firma de personas responsables de su emisin y supervisin.
c) Efectuar a continuacin una seleccin
de algunas operaciones de ventas y
verificar si los precios consignados en
las facturas de ventas corresponden a
los precios de la lista de precios.
d) Verificar con la muestra seleccionada si
las facturas de ventas corresponden a las
guas de remisin emitidas por la empresa y si esas guas fueron firmadas por el
cliente en seal de aceptacin.
e) Si la salida del almacn gener un registro en el kardex correspondiente de
acuerdo al nmero de gua de remisin.
f) Verificar si la factura correspondiente
gener tambin un dbito en la cuenta
corriente del cliente.
El modelo presentado traer como consecuencia observaciones sobre el cumplimiento o no de los procedimientos y la ejecucin de los respectivos controles. El siguiente paso deber ser el anlisis de las
deficiencias de control que pudieran haberse detectado y el impacto que estas deficiencias podran haber ocasionado en la
emisin de los estados financieros.
Sobre este tema podramos presentar algunos ejemplos:
Ejemplo N 1
Una empresa registraba sus pasivos por
compras a sus proveedores basandose en
las facturas que reciba de estos, sin tomar
en cuenta las guas de ingreso o los documentos de ingreso al almacn.

El riesgo inherente est dado por las facturas tardas, la empresa tena una gran cantidad de pasivos no registrados por mercadera recibida, que sera contabilizada como
tal recin en el siguiente perodo, consecuentemente los saldos de inventarios y costos
de ventas se encontraban distorsionados.
Ejemplo N 2
Una clnica tena como procedimiento contabilizar los honorarios mdicos conforme
los profesionales extendan sus recibos. La
clnica facturaba al cliente cuando el paciente dejaba la habitacin, por ello existan ingresos sin los correspondientes costos por
honorarios por recibos tardos.
El riesgo inherente es la existencia de errores significativos en los estados financieros al no haberse equiparado apropiadamente los ingresos con los costos.
Es usual que al examinar los estados financieros el auditor confe en la calidad de la
gerencia y de los funcionarios encargados
de desarrollar y ejecutar las polticas, pero
algunos errores se deben a pautas dictadas con mucha antigedad o diseadas por
el rea de procesamiento de datos, que
generaron errores que nunca fueron detectados en funcin a que las operaciones juzgadas individualmente no eran materiales
pero que en el conjunto se tradujeron en
errores significativos.
As por ejemplo, en un laboratorio farmacutico una devolucin de mercadera cuyo
valor de venta era supongamos S/. 10,000
y cuyo costo era S/. 8,000 generaba el siguiente asiento:
---------------- 1 ----------------70 Ventas
10,000
709 Devoluciones sobre
ventas
40111 IGV
1,900
12 Clientes
121 Facturas por pagar
11,900
Xx/xx/xx Devolucin de mercadera

---------------- x -----------------
Hasta aqu el cliente quedaba satisfecho por

cuanto el asiento generaba automticamente la nota de crdito
Sin embargo, como la empresa desarrollaba mediante interfases sus operaciones
contables, el sistema electrnico de datos
no efectuaba la siguiente operacin:
---------------- 2 ----------------20 Mercaderas
201 Mercaderas
69 Costo de ventas
691 Mercaderas
8,000
8,000
Xx/xx/xx Ingreso de mercadera

devuelta
---------------- x -----------------
La aplicacin apropiada de pruebas de funcionamiento hubiesen permitido detectar el error.
(*)
Jaime Ernesto Vizcarra Moscoso, Decano de la Facultad de Contabilidad y Finanzas de la Universidad de

Lima, Socio de HLB Praxis Et Veritas Consultores SAC.
B-10

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