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2 0 0 8 P G C PYMES Capítulo 3 Instrumentos financieros UNED Facultad de Ciencias

PGC PYMES

Capítulo 3 Instrumentos financieros

UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

financieros UNED Facultad de Ciencias Económicas y Empresariales (Dpto. Economía de la Empresa y Contabilidad)

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

S uma ri o

INTRODUCCIÓN

 

5

 

1.1

Activos financieros

 

7

 

1.1.1. Definición de activo financiero

7

1.1.2. Clasificación de activos financieros e identificación de subgrupos de cuentas

9

 

1.1.2.1. Activos financieros a coste amortizado

9

1.1.2.2. Activos financieros mantenidos para negociar

12

1.1.2.3. Activos financieros a coste

14

 

1.2.

Pasivos financieros

 

20

 

1.2.1. Definición de pasivo financiero

20

1.2.2. Clasificación de pasivos financieros e identificación de subgrupos

21

 

1.2.2.1. Pasivos financieros a coste amortizado

21

1.2.2.2. Pasivos financieros para negociar

24

 

1.3.

Instrumentos de patrimonio propio

26

2.

VALORACIÓN Y REGISTRO DE ACTIVOS FINANCIEROS

31

2.1. Activos financieros a coste amortizado

32

 

2.1.1. Valoración

 

32

 

2.1.1.1.

Valoración

inicial

32

2.1.1.2.

Valoración posterior

34

2.1.1.3.

Deterioro de valor

35

 

2.1.2. Registro

36

 

2.1.2.1.

Créditos por operaciones comerciales

36

2.1.2.2.

Deterioros de valor en cuentas comerciales

39

2.1.2.3.

Créditos por operaciones no comerciales

40

2.1.2.4.

Deterioros de valor en cuentas no comerciales

47

2.1.2.5.

Cuenta de pérdidas y ganancias

50

 

2.2. Activos financieros mantenidos para negociar

65

 

2.2.1.

Valoración

 

65

 

2.2.1.1.

Valoración

inicial

66

2.2.1.2.

Valoración posterior

66

2.2.1.3.

Cambios en el valor razonable

66

 

2.2.1.

Registro

67

 

2.3. Activos financieros a coste

 

77

 

2.3.1. Valoración

77

 

2.3.1.1.

Valoración

inicial

77

2.3.1.2.

Valoración posterior

77

2.3.1.3.

Deterioro de valor

78

 

2.3.2. Registro

79

 

2.4. Activos financieros híbridos

 

86

2.5. Intereses y dividendos recibidos de activos financieros

86

3.VALORACIÓN Y REGISTRO DE PASIVOS FINANCIEROS

88

[UNED]

2

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

 

3.1. Pasivos financieros a coste amortizado

88

3.1.1. Valoración

 

88

3.1.1.1.

Valoración

inicial

89

3.1.1.2.

Valoración posterior

89

3.1.2. Registro

 

89

3.1.2.1.

Débitos por operaciones no comerciales

89

3.1.2.2.

Débitos por operaciones no comerciales

91

3.1.2.3.

Los pasivos financieros a coste amortizado en la cuenta de pérdidas y

ganancias

 

103

3.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar

118

3.2.1. Valoración

 

118

3.2.1.1.

Valoración inicial

118

3.2.1.2.

Valoración

posterior

118

3.3.1.3.

Cambios de valor

119

3.2.2. Registro

 

119

4.

BAJAS DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS

124

4.1. Baja de activos financieros

 

124

4.2. Baja de pasivos financieros

125

5.TRANSACCIONES CON INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO PROPIO

127

 

5.1 Valoración

127

5.2 Registro

127

6. LOS INSTRUMENTOS FINANCIEROS EN LAS CUENTAS ANUALES

132

 

6.1 Elaboración de las cuentas anuales

132

6.1.1 El balance de situación

 

132

6.1.2 La cuenta de pérdidas y ganancias

137

6.1.3 El estado de cambios en el patrimonio neto

138

6.2 La información a revelar en la memoria

138

6.2.1 Activos

financieros

139

6.2.2 Pasivos

financieros

143

7. DISPOSICIÓN TRANSITORIA APLICABLE A INSTRUMENTOS FINANCIEROS

147

[UNED]

3

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Casos prácticos

Caso práctico 3.1.

Identificación de activos y pasivos financieros. Clasificación de la cartera

de activos financieros

18

Caso práctico 3.2. Caso práctico 3.3.

Clasificación de la cartera de pasivos financieros Identificación de activos y pasivos financieros. Clasificación de la cartera

26

de activos, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio propio. Identificación de subgrupos

27

Caso práctico 3.4.

Activo financiero a coste amortizado. Créditos por operaciones

comerciales valorados a valor nominal.Valoración inicial. Valoración posterior. Deterioro

55

Caso práctico 3.5.

Activo financiero a coste amortizado Créditos por operaciones

no comerciales valorados a valor nominal.Valoración inicial. Valoración posterior

57

Caso práctico 3.6.

Activo financiero a coste amortizado. Créditos por operaciones

no comerciales.Valores de deuda adquiridos.Valoración inicial. Valoración

58

Caso práctico 3.7.

Activo financiero a coste amortizado. Créditos por operaciones

no comerciales.Valores de deuda adquiridos. Deterioro de valor

63

Caso práctico 3.8.

Activos financieros a coste amortizado. Créditos por operaciones

no comerciales. Depósitos en entidades de crédito.Valoración inicial. Valoración

64

Caso práctico 3.9.

Activos financieros mantenidos para negociar.Valores de deuda adquiridos.

Valoración inicial.Valoración posterior. Cambios de valor

72

Caso práctico 3.10.

Activos financieros mantenidos para negociar. Instrumentos derivados.

Valoración inicial.Valoración posterior. Cambios de valor

74

Caso práctico 3.11.

Activos financieros a coste. Instrumentos de patrimonio.

Valoración inicial y deterioro de

84

Caso práctico 3.12.

Pasivos financieros a coste amortizado. Préstamos recibidos.

Valoración inicial y

105

Caso práctico 3.13.

Pasivos financieros a coste amortizado. Préstamos recibidos.

Valoración inicial y

110

Caso práctico 3.14.

Pasivos financieros mantenidos para negociar.Valoración inicial.

Valoración posterior. Cambios de

122

Caso práctico 3.15.

Baja de activos financieros

124

Caso práctico 3.16.

Baja de pasivos financieros

126

Caso práctico 3.17.

Transacciones con instrumentos de patrimonio propio

130

Caso práctico 3.18.

Información a revelar en la memoria. Activos financieros

141

Caso práctico 3.19.

Información a revelar en la memoria. Pasivos

145

Caso práctico 3.20.

Aplicación del valor razonable de acuerdo con el Régimen Transitorio

150

[UNED]

4

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

INTRODUCCIÓN

Las normas relativas a instrumentos financieros, constituyen una de las novedades más relevantes del nuevo marco contable español.La aparición de nuevos instrumentos financieros en el mercado y el hecho de que las empresas utilicen cada vez con más frecuencia este tipo de elementos patrimoniales, han hecho necesario desarrollar un tratamiento contable, que ha procurado ser fiel a la realidad económica.

Se entiende por instrumento financiero un contrato que da lugar a un derecho para una de las partes (ac- tivo financiero) y a una obligación (pasivo financiero) o un componente del patrimonio neto (instru- mento de patrimonio) para la otra. De esta definición se deduce que los requisitos que debe cumplir un elemento para ser considerado un instrumento financiero son:

• En primer lugar,el carácter contractual entre dos o más partes,es decir,se excluyen del tratamiento de esta norma,por ejemplo,las deudas por seguros sociales,los activos y pasivos por impuesto di- ferido, etc.

• En segundo lugar,un instrumento financiero tiene un efecto simétrico en el patrimonio de las em- presas participantes en el contrato.Es decir,el reconocimiento de un instrumento financiero origina simultáneamente la aparición de un activo financiero en una empresa y un pasivo financiero o un instrumento de patrimonio propio en la otra. Por ejemplo, si una empresa pide un préstamo a otra empresa, la primera reconocerá en sus estados financieros un activo financiero y la segunda reco- nocerá un pasivo financiero.El cumplimiento de esta condición excluye,a las existencias o a los in- movilizados materiales e intangibles de la empresa de ser considerados instrumentos financieros.

Tanto el PGC 2007 como el PGC PYMES disponen que los instrumentos financieros pueden aparecer en los es- tados financieros de las entidades bajo alguna de las siguientes modalidades:

CLASES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS

siguientes modalidades: CLASES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS • Activos financieros • Pasivos financieros •

• Activos financieros

• Pasivos financieros

• Instrumentos de patrimonio propio

El PGC PYMES dispone de tres carteras para clasificar los activos financieros: a) activos financieros a coste amortizado, b) activos financieros mantenidos para negociar y c) activos financieros a coste.La tenencia de un activo financiero implica tomar dos decisiones en origen: a) identificación del activo financiero y b) categorización del instrumento financiero en alguna de las tipologías establecidas en la normativa contable. La clasificación de un activo financiero en las carteras previstas en el PGC PYMES está ligada a la gestión que la entidad prevé realizar del riesgo asociado al elemento en cuestión. Dicho con otras pala- bras, depende del destino y uso que la empresa va a realizar del activo financiero. Este asunto toma una importancia esencial puesto que la valoración contable del activo financiero (inicial y posterior) difiere dependiendo de la clasificación que la entidad disponga para el elemento concreto.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Asimismo, el PGC PYMES cuenta con dos carteras para clasificar los pasivos financieros: a) pasivos financie- ros a coste amortizado y b) pasivos financieros mantenidos para negociar. El PGC PYMES restringe la utili- zación de la última de ellas a los derivados financieros que cumplan una serie de requisitos.Esto hace que aparezcan prácticamente la totalidad de los pasivos financieros de las PYMES clasificados dentro de la pri- mera cartera.

Por último un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia,o refleja,una par- ticipación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos.

En este tema se plantea, en el primer epígrafe, las definiciones de activo y pasivo financiero, derivado fi- nanciero e instrumentos de patrimonio propio así como las distintas carteras establecidas en el PGC PYMES para clasificar los distintos elementos.Asimismo, se identificarán los subgrupos de cuentas que dispone el PGC PYMES para registrar las operaciones llevadas a cabo con instrumentos financieros y paralelamente se establecerá una comparación con los subgrupos establecidos en el PGC 1990 .

En el segundo y tercer epígrafes se presenta la valoración inicial y posterior de cada una de las carteras de instrumentos financieros exigidas por la normativa contable así como el reconocimiento de los cam- bios de valor. En estos apartados se muestran también las cuentas habilitadas para recoger las opera- ciones que no estaban contempladas en el PGC 1990 .

En el cuarto epígrafe, se muestran las operaciones relacionadas con instrumentos de patrimonio propio

y las cuentas habilitadas por el PGC PYMES para contabilizar las operaciones con instrumentos de patrimo-

nio propio. En el quinto epígrafe se trata la baja de los instrumentos financieros. En el sexto epígrafe se aborda la elaboración de las cuentas anuales y la información a revelar en la memoria.Se finaliza con las reglas aplicables a instrumentos financieros dispuestas en el Disposición Transitoria del Real Decreto

1515/2007.

En suma,se puede decir que los instrumentos financieros suponen una serie de pagos para una entidad

y una serie de cobros para otra entidad dependiendo del compromiso asumido por cada una de ellas.

Estos cobros y pagos pueden realizarse en efectivo o utilizando otro instrumento financiero que se li-

quidará en una fecha y provocará, en esa fecha, la extinción de la relación contractual entre ambas enti- dades. De esta manera, la tenencia de un instrumento financiero supone para la entidad un riesgo derivado de cambios de valor en el futuro.Concretamente, se distinguen tres tipos de riesgos asociados

a los instrumentos financieros: riesgo de crédito, riesgo de mercado y riesgo de liquidez.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

1.1. Activos financieros

Este capítulo comienza con la definición de los elementos que conforman la cartera de activos financie- ros de la empresa. En particular, se considera necesario exponer la definición de activo financiero, ins- trumento derivado y activos financieros híbridos.Tras la identificación de un activo financiero,la empresa necesariamente debe clasificarlo en alguna de las carteras habilitadas en el PGC PYMES .De este modo,el uso que la empresa vaya a dar al activo financiero condiciona su clasificación en las distintas carteras, por lo que esta cuestión presenta una importancia fundamental. Por último, se identifican los subgrupos de cuentas que el PGC PYMES establece para registrar los activos financieros junto con una comparación de los subgrupos correspondientes en el PGC 1990 .

1.1.1. Definición de activo financiero

Un activo financiero es cualquier activo que sea:dinero en efectivo,un instrumento de patrimonio de otra empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente favorables (NRV 8ª).Así,el efec- tivo de la empresa constituye un activo financiero para la empresa puesto que constituye un pasivo para el banco central emisor. Un contrato entre dos empresas para permutar acciones da lugar al registro de un activo financiero para una de las partes, cuando las variaciones en la cotización de las acciones es fa- vorable, al tiempo que da lugar al registro de un pasivo financiero para la otra parte (debido a que la misma variación en la cotización de las acciones le resultará desfavorable).

Las transferencias de activos financieros, como los descuentos comerciales y las operaciones de “facto- ring” se recogen en la NRV 8ª, de activos financieros.

TIPOLOGÍA DE ACTIVOS FINANCIEROS (NRV 8ª)

• Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: es decir, la tesorería depositada en la caja de la em- presa, los depósitos bancarios a la vista y los activos financieros que sean convertibles en efectivo y que en el momento de su adquisición, su vencimiento no fuera superior a tres meses y siempre que no exista riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de gestión normal de tesorería de la empresa.

• Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.

• Créditos a terceros:préstamos y créditos financieros concedidos,incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes.

• Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos: obligaciones, bonos y pagarés.

• Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos:acciones,participaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio.

• Derivados con valoración favorable para la empresa:entre ellos,futuros,permutas financieras y com- praventa de moneda extranjera a plazo.

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

(continuación)

TIPOLOGÍA DE ACTIVOS FINANCIEROS (NRV 8ª)

• Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al

• Otros activos financieros: tales como depósitos en entidades de crédito, anticipos y créditos al per- sonal, fianzas y depósitos constituidos, dividendos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instru- mentos de patrimonio propio

Las operaciones con instrumentos derivados están experimentando un gran crecimiento con una am- plia tipología y por eso,los organismos reguladores han habilitado distintas formas de recoger su efecto en los estados financieros. Ejemplos de derivados son las operaciones de futuros, opciones, permutas fi- nancieras, compraventa de moneda extranjera a plazo, etc.

En este contexto la NRV 8ª define los derivados financieros como aquellos instrumentos financieros que cumplen las siguientes características:

1. Su valor cambia en respuesta a los cambios en variables tales como los tipos de interés,los precios de instrumentos financieros y materias primas cotizadas, los tipos de cambio, las calificaciones crediti- cias y los índices sobre ellos mismos y que en el caso de no ser variables financieras no han de ser es- pecíficas para una de las partes del contrato.

2. No requieren una inversión inicial o bien requieren una inversión inferior a la de otro tipo de contra- tos en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado.

3. Se liquidan en una fecha futura.

También el PGC PYMES regula los instrumentos que combinan un contrato principal no derivado y un deri- vado financiero, denominados activos financieros híbridos. La característica de estos instrumentos es que contienen un derivado, denominado implícito, que no puede ser transferido de manera indepen- diente. Además,algunos de los flujos de efectivo del activo híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma independiente. Por ejemplo, acciones que toman como re- ferencia la evolución de un índice bursátil para calcular el pago de dividendos.

En este contexto, nos podemos preguntar dónde se encuentran los activos financieros en el balance de situación.La definición de activo financiero engloba un amplio conjunto de elementos que bajo el PGC 1990 corresponderían a ciertas categorías de activos fijos y activos circulantes, y que en el PGC PYMES se sitúan en el activo corriente y no corriente.

En el apartado siguiente, tras la presentación de los elementos que conforman la cartera de activos fi- nancieros de la empresa, se muestran los subgrupos que el PGCPYMES habilita para registrar estos acti- vos y,además,se lleva a cabo una comparación con lo dispuesto en el PGC1990.Se puede adelantar que en el PGC1990 los activos financieros se corresponden básicamente con los subgrupos de cuentas que recogen activos de naturaleza financiera así como activos derivados del tráfico habitual de la empresa.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

BALANCE

 

PCG 1990

   

PCG PYMES

 

Activo

 

Activo

B)

Activo fijo

B)

Activo no corriente

D)

Activo circulante

 

D)

Activo corriente

El amplio conjunto de elementos que comprende la categoría de activos financieros hace que para su es- tudio se clasifiquen de acuerdo con algún criterio. En el apartado siguiente se establecen las categorías que el PG PYMES habilita para registrar las operaciones realizadas con activos financieros.

1.1.2. Clasificación de activos financieros e identificación de subgrupos de cuentas

La NRV 8ª indica que la empresa reconocerá un activo financiero en su balance cuando se convierta en una parte obligada del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.La clave para su clasificación posterior (y contabilización) es la finalidad con la que se adquiere u origina. De esta ma- nera, el PGC PYMES dispone tres carteras para clasificar a los activos financieros 1 :

CLASES DE INSTRUMENTOS FINANCIEROS

• Activos financieros a coste amortizado

• Activos financieros mantenidos para negociar

• Activos financieros a coste

Es importante señalar que la finalidad o vocación de la empresa cuando adquiere el activo financiero determina su incorporación en una u otra cartera. A continuación, se exponen los elementos que cons- tituyen cada cartera de activos financieros.

1.1.2.1. Activos financieros a coste amortizado

La cartera de activos financieros a coste amortizado está compuesta por aquellos activos que,no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no se adquieren u originan con el propósito de venderlos en el corto plazo. En este sentido, se puede decir que estos elementos no están sujetos a un riesgo de mer- cado o variaciones en los precios de mercado. Dentro de esta cartera están incluidos los activos finan- cieros que la empresa tiene intención de mantener hasta su vencimiento,esto son los que habitualmente se denominan activos financieros mantenidos hasta el vencimiento o para conservar.

1. El PGC prevé unas carteras distintas.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO (NRV 8ª, apdo 2.1)

a) Créditos por operaciones comerciales

Aquellos que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios por operaciones de trá- fico de la empresa: clientes y deudores varios.

 

Aquellos que no siendo instrumentos de patrimo- nio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o de- terminable. Comprende:

– Créditos distintos del tráfico comercial.

b) Otros activos financieros a coste amortizado

– Valores adquiridos de deuda, cotizados o no.

– Depósitos en entidades de crédito.

– Anticipos y créditos al personal.

– Fianzas y depósitos constituidos.

– Dividendos a cobrar.

– Desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.

No se podrá reclasificar ningún activo financiero incluido en esta categoría a la de mantenidos para ne- gociar.

Cómo se explicará posteriormente,esta cartera de activos financieros utiliza como criterio de valoración el coste amortizado siendo necesario calcular el tipo de interés efectivo para determinar el devengo de los ingresos financieros que originen las operaciones con dicha cartera.En el epígrafe segundo se definirán estos conceptos.

Se puede establecer un paralelismo entre los subgrupos del PGC 1990 y los subgrupos disponibles en el PGC PYMES para contabilizar las operaciones realizadas con activos financieros “a coste amortizado”. Tal y como se hizo en el capítulo anterior (Inmovilizado no financiero) se expondrá a continuación un cuadro comparativo.

Los créditos por operaciones comerciales quedan recogidos en los subgrupos 43. Clientes y 44. Deudo- res varios. De otro lado, los créditos por operaciones no comerciales se encuentran básicamente en los subgrupos 25. Otras inversiones financieras a largo plazo, 54. Otras inversiones financieras a corto plazo (o bien en los subgrupos 24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas y 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas,si están relacionados con partes vinculadas) y los subgru- pos 26.Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo y 56.Fianzas y depósitos constituidos a corto plazo.

La columna izquierda del gráfico siguiente muestra los subgrupos establecidos en el PGC 1990 para regis- trar las operaciones con activos financieros. Por su parte, la columna de la derecha muestra los subgru- pos habilitados en el PGC PYMES :

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

[ P G C PYMES ] Instrumentos financieros Los elementos del activo pueden sufrir correcciones valorativas

Los elementos del activo pueden sufrir correcciones valorativas debido a pérdidas de valor que en la nueva normativa contable se denominan“deterioros de valor”y que quedan recogidos en los subgrupos 29. Deterioro de valor de activos no corrientes, 59. Deterioro de valor de inversiones financieras a corto plazo y 49.Deterioro de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo.En el epígrafe segundo, una vez determinada la forma de valorar los elementos pertenecientes a cada cartera de activos finan- cieros, se precisan las novedades que incorpora el PGC PYMES respecto al PGC 1990 para registrar las opera- ciones con activos financieros a coste amortizado.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Por otro lado, los gastos y los ingresos relacionados con instrumentos financieros se recogerán única- mente en el resultado financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias, teniendo en cuenta que con- ceptos como los descuentos por pronto pago afectan al resultado de explotación. No obstante, cabe precisar que,por ejemplo,el reconocimiento de anticipos al personal o créditos derivados de la venta de mercaderías son activos financieros que están relacionados con el resultado de explotación de la empresa.

Si el lector está interesado en la valoración y contabilización de estas operaciones puede leer el Capítulo

4. Operaciones comerciales y de fabricación.

Dentro del resultado financiero nos encontramos con dos subgrupos para recoger las operaciones rea- lizadas con activos financieros a coste amortizado: los gastos e ingresos financieros (subgrupos 66 y 76, respectivamente) y las dotaciones y los excesos y aplicaciones de provisiones (los ahora denominados de- terioros de los subgrupos 69 que recogen las pérdidas y 79 que recogen las reversiones del deterioro). En el siguiente gráfico se puede observar dónde se registran los gastos o pérdidas y los ingresos o be- neficios derivados de transacciones con activos financieros a coste amortizado. En dicho gráfico se han reflejado los subgrupos que afectan al resultado de explotación,puesto que los créditos procedentes de operaciones comerciales vienen originados por ingresos y gastos de explotación y que como se ha co- mentado en el párrafo anterior, no son objeto de tratamiento en este capítulo.

anterior, no son objeto de tratamiento en este capítulo. 1.1.2.2. Activos financieros mantenidos para negociar A

1.1.2.2. Activos financieros mantenidos para negociar

A diferencia de la cartera anterior, la empresa clasificará un elemento dentro de la categoría de activos

financieros mantenidos para negociar cuando prevea venderlo en el corto plazo.Lógicamente,estos activos están sujetos a las variaciones que se produzcan en el valor razonable.Por tanto,la valoración ini- cial y posterior de los elementos que conforman esta cartera de activos dependerá de las variaciones de los precios de mercado. Asimismo, en esta cartera se incluyen los instrumentos derivados que no sean contratos de garantía financiera ni hayan sido designados como instrumentos de cobertura.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

ACTIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR (NRV 8ª, apdo 2.2)

Se considera que un activo financiero:

– Préstamos o créditos comerciales o no comerciales.

– Valor de deuda.

– Instrumento de patrimonio.

– Derivado.

Se posee para negociar cuando:

a) Se origine o adquiera con propósito de venderlo en el corto plazo.

b) Sea un instrumento financiero derivado,siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como un instrumento de cobertura.

La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otras, salvo cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

Al igual que en el apartado anterior se pueden identificar los subgrupos de cuentas que de acuerdo con el PGC 1990 recogerían los activos financieros clasificados como mantenidos para negociar (columna de la izquierda), y los subgrupos correspondientes establecidos en el PGC PYMES (columna de la derecha). Los elementos que componen esta cartera se adquieren con el propósito de venderlos en el corto plazo,por lo que aparecerán clasificados en el activo corriente. Los subgrupos destinados a su registro son básica- mente el 53. Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas y 54. Otras inversiones financie- ras a corto plazo.

En este contexto,cabe comentar que esta cartera de activos financieros comprende ciertas operaciones que no estaban previstas en el PGC 1990 como por ejemplo, las operaciones con instrumentos derivados. Para ello,el PGC PYMES introduce,en los subgrupos 25.Otras inversiones financieras a largo plazo y 55.Otras cuentas no bancarias, cuentas específicas para instrumentos derivados, como después se comentará.

cuentas no bancarias, cuentas específicas para instrumentos derivados, como después se comentará. [ UNED ] 13

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Por lo que respecta a la cuenta de pérdidas y ganancias, los subgrupos 66 y 76 correspondientes a gas- tos e ingresos financieros, respectivamente, son los destinados a recoger cambios de valor en los ele- mentos clasificados en la cartera de activos financieros para negociar.

en la cartera de activos financieros para negociar. 1.1.2.3. Activos financieros a coste La última cartera

1.1.2.3. Activos financieros a coste

La última cartera que dispone el PGCPYMES se denomina activos financieros a coste y está constituida por los instrumentos de patrimonio que no se mantengan para negociar,entre los que se incluyen las in- versiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo, asociadas y partes vinculadas.

ACTIVOS FINANCIEROS A COSTE (NRV 8ª, apdo 2.3)

– Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

– Los demás instrumentos de patrimonio salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto en la cartera de activos financieros mantenidos para negociar.

La empresa no podrá reclasificar un activo financiero incluido inicialmente en esta categoría a otra.

En este contexto, se hace necesario definir los criterios que establece la normativa contable para consi- derar que una empresa tiene algún tipo de relación con otra.Para ello contamos con la norma 11ª de ela- boración de las cuentas anuales y que se comenta a continuación.

La NECA 11ª dispone que a efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa, se en- tenderá que otra empresa forma parte del grupo, es asociada o multigrupo si se cumplen los siguientes requisitos:

Grupo

– cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta análoga a la prevista en el art. 42 del Código de Comercio para los grupos de so- ciedades, o

– cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias per- sonas físicas o jurídicas,que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

[UNED]

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[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

 

– Sin que se trate de una empresa del grupo, la empresa o alguna de las empresas del grupo, en caso de existir éste, ejerzan una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

– Requisitos:

• Participación

Asociadas

• Poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de explota- ción.

– Evidencia de influencia significativa:

• Representación en el Consejo de Administración u órgano de dirección.

• Participación en los procesos de fijación de políticas.

• Transacciones de importancia relativa.

• Intercambio de personal directivo.

• Suministro de información técnica esencial

 

Presunción: Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe influencia signifi- cativa cuando la empresa, o una o varias empresas del grupo, incluidas las entida- des o personas físicas dominantes, posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de otra sociedad.

Multigrupo

Aquella que esté gestionada conjuntamente por la empresa,o alguna o algunas de las empresas del grupo,en caso de existir éste,incluidas las entidades o personas fí- sicas dominantes, y uno o varios terceros ajenos al grupo de empresas.

En la 4ª y 5ª parte del PGC PYMES se encuentra el concepto de“partes vinculadas”y viene a completar las relaciones que pueden existir entre empresas. Concretamente la NECA 13 establece que una parte se encuentra vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que actúa en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o par- tícipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de ex- plotación de la otra.

La NECA 13 establece que se consideran partes vinculadas las siguientes situaciones:

Las empresas que tengan la consideración de empresa del grupo, asociada o multigrupo, en el sen- tido indicado en la anterior norma 11ª de elaboración de las cuentas anuales.

[UNED]

15

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

No obstante, una empresa estará exenta de incluir la información recogida en el apartado de la me- moria relativo a las operaciones con partes vinculadas,cuando la primera esté controlada o influida de forma significativa por una Administración Pública estatal, autonómica o local y la otra empresa tam- bién esté controlada o influida de forma significativa por la misma Administración Pública, siempre que no existan indicios de una influencia entre ambas.Se entenderá que existe dicha influencia, entre otros casos,cuando las operaciones no se realicen en condiciones normales de mercado (salvo que di- chas condiciones vengan impuestas por una regulación específica).

Las personas físicas que posean directa o indirectamente alguna participación en los derechos de voto de la empresa, o en la entidad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre una u otra una influencia significativa. Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas per- sonas físicas.

El personal clave de la compañía o de su dominante, entendiendo por tal las personas físicas con au- toridad y responsabilidad sobre la planificación, dirección y control de las actividades de la empresa, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos.Quedan también incluidos los familiares próximos de las citadas personas físicas.

Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa. Las empresas que compartan algún consejero o directivo con la empresa,salvo que éste no ejerza una influencia significativa en las políticas financiera y de explotación de ambas.

Las personas que tengan la consideración de familiares próximos del representante del administrador de la empresa, cuando el mismo sea persona jurídica 2 .

Para terminar este epígrafe se identifican los subgrupos de cuentas que de acuerdo con el PGC 1990 reco- gerían los activos financieros a coste y los subgrupos establecidos PGC PYMES .

Las operaciones relacionadas con activos financieros clasificados a coste se recogen principalmente en los subgrupos 24.Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas y 53.Inversiones financieras a corto plazo en partes vinculadas. El lector puede observar cambios en las denominaciones de los sub- grupos que lógicamente se trasladan a las cuentas.En la columna izquierda del gráfico siguiente se pre- sentan los subgrupos establecidos en el PGC 1990 para registrar las operaciones con activos financieros a coste. Por su parte, la columna de la derecha muestra los subgrupos habilitados en el PGC PYMES :

2 Se entiende por familiares próximos a aquellos que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisio- nes relacionadas con la empresa. Entre ellos se incluirán: a) el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; b) los as- cendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cónyuges o personas con análoga relación de afectividad; c) los ascendientes,descendientes y hermanos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

[UNED]

16

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Los subgrupos para recoger cambios de valor en la cartera de activos financieros clasificada a coste coin- cide con lo expuesto para la cartera a coste amortizado.Así,tenemos los subgrupos de gastos e ingresos financieros y las pérdidas y reversiones de deterioros.Cabe añadir a los anteriores,los subgrupos 67.Pér- didas procedentes de activos no corrientes y 77.Beneficios procedentes de activos no corrientes,para re- coger las pérdidas o los beneficios derivados de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.

re- coger las pérdidas o los beneficios derivados de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
re- coger las pérdidas o los beneficios derivados de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.

[UNED]

17

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

En el PGC PYMES se ha eliminado la categoría de activos financieros disponibles para la venta que sí fi- gura en el PGC 2007 .De esta manera, los activos financieros que se clasifiquen dentro de este apartado de acuerdo con los criterios del PGC 2007 se incluirán en la categoría de activos financieros a coste amorti- zado, si se trata de valores representativos de deuda, o en la de activos financieros a coste, si se trata de instrumentos de patrimonio.

La eliminación de los activos financieros disponibles para la venta responde fundamentalmente a una ne- cesidad de simplificación específicamente dirigida a estas empresas cuya actividad no radica en la ges- tión de estos activos, teniendo en cuenta que la ausencia de esta valoración no produce una distorsión informativa relevante y simplifica la norma de forma sustancial, al tener efectos en otros activos y ope- raciones.

Se pueden poner tres ejemplos. El primero de ellos podría ser el caso de inversiones que pasen poste- riormente a tener la calificación de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo,multigrupo y aso- ciadas, en las que de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad se deben tener en consideración, a los efectos del deterioro, los ajustes en patrimonio neto que pudieran haberse ocasio- nado cuando eran disponibles para la venta. El segundo de ellos, podría ser el caso de las apreciaciones que han de realizarse en la norma de moneda extranjera en relación con las partidas monetarias clasifi- cadas en esta categoría, en las que habría que diferenciar el efecto de tipo de cambio que afecta a re- sultados, del efecto de la variación de valor razonable. Por último, en el propio registro del efecto impositivo,en tanto que los ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto darán lugar a los correspondientes pasivos y activos por impuesto diferido.

En resumen, el PGC PYMES dispone tres carteras para recoger las operaciones realizadas con activos finan- cieros. La empresa clasificará un activo financiero según el destino y uso que vaya hacer del mismo. La clasificación que la empresa realiza en el momento de origen del activo financiero condiciona su valo- ración posterior. En el apartado segundo, se presentan los criterios de valoración iniciales y posteriores de cada cartera de activos financieros así como la imputación de los cambios de valor.El PGC PYMES restringe las clasificaciones posteriores de activos financieros entre las distintas carteras. Únicamente permite re- clasificar un activo financiero incluido en la categoría de activos financieros mantenidos para negociar a la cartera de activos financieros a coste,cuando proceda calificar a una inversión como inversión en el pa- trimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas.

pa- trimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas. Caso práctico 3.1. Identificación de activos y

Caso práctico 3.1. Identificación de activos y pasivos financieros. Clasificación de la cartera de activos financieros Se pide: clasificar las siguientes operaciones realizadas con instrumentos financieros e indicar la car- tera de activos financieros a la que pertenecen de acuerdo con el PGC PYMES .

a) La sociedad H S.A. ha concedido un crédito a la sociedad ABC S.A. a devolver dentro de 4 años.

b) La sociedad ABC S.A. ha realizado una ampliación de capital y ha emitido acciones ordinarias con cotización oficial en un mercado activo y la sociedad H S.A.,empresa asociada,ha adquirido el 25% de la emisión.

[UNED]

18

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

(Continuación Caso práctico 3.1.)

c) La sociedad H S.A.ha depositado una fianza de 100 euros como garantía del cumplimiento de una obligación en la empresa ABC S.A. durante 15 meses. No existe relación entre ambas empresas.

Solución:

a) La recepción del préstamo por parte de la sociedad ABC,S.A constituye una obligación de entre- gar efectivo (nominal e intereses) a la sociedad H,S.A.siendo,por tanto,un pasivo financiero para la sociedad ABC,S.A.Asimismo,la concesión del préstamo por parte de H,S.A.supone un derecho contractual de recibir efectivo de la entidad ABC, S.A., siendo por tanto, un activo financiero para la sociedad H, S.A.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Concesión/Recepción Crédito

Activo financiero

Pasivo financiero

El activo financiero formaría parte de la cartera de activos financieros a coste amortizado.La NRV 8 (apdo 2.1) señala que esta categoría contiene activos financieros que no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determinable.

b) La emisión de acciones ordinarias por parte de ABC, S.A. constituye un instrumento de patrimo- nio propio. Asimismo, la adquisición de acciones cotizadas por parte de H, S.A. supone un dere- cho contractual de asistir a Junta General de Accionistas, recibir dividendos cuando la Junta General lo acuerde, etc, siendo por tanto, un activo financiero para la sociedad H, S.A.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Emisión/adquisición acciones

Activo financiero

Instrumento de patrimonio propio

El activo financiero formaría parte de la cartera de activos financieros a coste, puesto que según la NRV 8 (apdo 2.3) en esta categoría se clasificarán las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, mul- tigrupo y asociadas.

En el caso de que la intencionalidad de la empresa H,S.A.fuera venderlas a corto plazo,formaría parte de la cartera de activos financieros mantenidos para negociar.

c) La sociedad H, S.A.ha entregado efectivo y se ha comprometido a mantenerlo durante 15 meses como garantía del cumplimiento de una obligación. En este caso, estamos ante un activo finan- ciero para la sociedad H, S.A. y un pasivo financiero para la sociedad ABC, S.A.

ante un activo finan- ciero para la sociedad H, S.A. y un pasivo financiero para la

[UNED]

19

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Concesión/Recepción Fianzas

Activo financiero

Pasivo financiero

El activo financiero formaría parte de la cartera de activos financieros a coste amortizado, puesto que según la NRV 8 (apdo 2.1),esta categoría comprende las fianzas y depósitos constituidos de empresas que no tienen relación entre sí.

constituidos de empresas que no tienen relación entre sí. 1.2. Pasivos financieros El guión para la

1.2. Pasivos financieros

El guión para la exposición de este apartado coincide con el seguido para los activos financieros. Así, en primer lugar,se expone la definición que la normativa contable establece para los pasivos financieros,en segundo lugar,se presentan las carteras de pasivos financieros y por último,se identifican los subgrupos de cuentas que el PGC PYMES establece para registrar estos pasivos junto con una comparación de los sub- grupos determinados en el PGC 1990 .

1.2.1. Definición de pasivo financiero

Los pasivos financieros son instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos, en su totalidad o en una de sus partes,siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercam- biar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables,tal como un instrumento financiero cuya recompra prevea el emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable,o el derecho a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, se incluyen de- terminadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto (NRV, 9ª).

TIPOLOGÍA DE PASIVOS FINANCIEROS (NRV 9ª)

– Débitos por operaciones comerciales: proveedores y acreedores varios.

– Deudas con entidades de crédito

– Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos, pagares, etc.

– Derivados con valoración desfavorable para la empresa: futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a plazo.

– Deudas con características especiales

– Otros pasivos financieros: deudas con terceros como por ejemplo préstamos y créditos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la compra de activos no corrientes, fianzas y depósitos recibidos y desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones.

[UNED]

20

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

1.2.2. Clasificación de pasivos financieros e identificación de subgrupos

El PGC PYMES dispone dos carteras para reconocer los pasivos financieros: pasivos financieros a coste y pa- sivos financieros mantenidos para negociar. De forma paralela a lo sucedido con los activos financieros, la finalidad o intencionalidad que la empresa tiene cuando adquiere el pasivo financiero, así como la gestión de los riesgos asociados al elemento, determinan su incorporación en una u otra cartera.

CLASES DE

PASIVOS

FINANCIEROS

• Pasivos financieros a coste amortizado

• Pasivos financieros mantenidos para negociar

En este contexto,nos podemos preguntar dónde se encuentran los pasivos financieros en el balance de situación. La definición de pasivo financiero engloba un amplio conjunto de elementos que bajo el PGC 1990 correspondían a ciertas categorías de pasivos fijos y pasivos circulantes y que bajo el PGC PYMES co- rresponden a ciertas categorías de pasivos corrientes y no corrientes.

BALANCE

 

PCG 1990

   

PCG PYMES

 

Pasivo

 

Pasivo

B)

Acreedores a largo plazo

B)

Pasivo no corriente

D)

Acreedores a corto plazo

 

D)

Pasivo corriente

1.2.2.1. Pasivos financieros a coste amortizado

La cartera de pasivos financieros a coste amortizado está compuesta por elementos que la empresa va a mantener hasta el vencimiento y, por tanto, no hay intención de readquisición antes en ese momento. Se puede decir que estos elementos no están sujetos a un riesgo de mercado o variaciones en los pre- cios de mercado. Es habitual referirse a parte de esta cartera como pasivos mantenidos hasta el venci- miento o para conservar.

PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO (NRV 9ª, apdo 2.1)

PASIVOS FINANCIEROS A COSTE AMORTIZADO (NRV 9ª, apdo 2.1)

a) Débitos por operaciones co- merciales

Aquellos que se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de la empresa: proveedores y acreedores varios.

[UNED]

21

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

 

Aquellos que no siendo instrumentos derivados,no tienen origen comercial.

Comprende:

– Débitos distintos del tráfico comercial.

– Deudas con entidades de crédito

b) Débitos por operaciones no comerciales

– Obligaciones y otros valores negociables emitidos: bonos, pagares, etc.

– Deudas con características especiales

 

– Deudas con terceros como por ejemplo préstamos y crédi- tos financieros recibidos de personas o empresas que no sean entidades de crédito incluidos los surgidos en la com- pra de activos no corrientes

– Fianzas y depósitos recibidos.

– Desembolsos exigidos por terceros sobre participaciones

La empresa no podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría a la de pa- sivos financieros mantenidos para negociar.

A continuación se presentan los subgrupos establecidos en el PGC 1990 y en el PGC PYMES para contabilizar las operaciones realizadas con pasivos financieros“a coste amortizado”.

Los débitos por operaciones comerciales quedan recogidos en los subgrupos 40.Proveedores y 41.Acre- edores varios.

Los débitos por operaciones no comerciales se encuentran básicamente en los subgrupos 15. Deudas a largo plazo con características especiales, 16. Deudas a largo plazo con partes vinculadas, 17. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos, 19. Situaciones transitorias de fi- nanciación y 18. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo, por el lado del pasivo no corriente. Si el vencimiento es el corto plazo tendríamos los subgrupos 50. Empréstitos, deudas con ca- racterísticas especiales y otras emisiones análogas a corto plazo, 51. Deudas a corto con partes vincula- das, 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos y 56. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo.Todo ello, se puede observar en el siguiente gráfico.

[UNED]

22

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

[ P G C PYMES ] Instrumentos financieros En el epígrafe tercero,una vez determinada la forma

En el epígrafe tercero,una vez determinada la forma de valorar los pasivos pertenecientes a cada cartera de pasivos financieros,se precisarán las novedades que incorpora el PGC PYMES respecto al PGC 1990 para re- gistrar las operaciones con pasivos financieros a coste amortizado.

Por otro lado y como se ha comentado, los gastos y los ingresos relacionados con instrumentos finan- cieros se recogerán únicamente en el resultado financiero de la cuenta de pérdidas y ganancias.No obs- tante, cabe precisar que, por ejemplo, el reconocimiento de débitos con proveedores o acreedores

[UNED]

23

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

derivados de la adquisición de aprovisionamientos y otros, son pasivos financieros que están relaciona- dos con el resultado de explotación de la empresa.

En el siguiente gráfico se puede observar dónde se registran los gastos o pérdidas derivados de trans- acciones con pasivos financieros a coste amortizado. En el gráfico se han recogido los subgrupos que afectan al resultado de explotación aunque no son objeto de tratamiento en este capítulo.

1.2.2.2. Pasivos financieros para negociar

este capítulo. 1.2.2.2. Pasivos financieros para negociar El PGC P Y M E S limita el

El PGC PYMES limita el uso de esta cartera de pasivos financieros a los derivados financieros siempre que no sean contratos de garantía financiera ni hayan sido designados como instrumentos de cobertura.

[UNED]

24

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

PASIVOS FINANCIEROS MANTENIDOS PARA NEGOCIAR (NRV 9ª, apdo 2.2)

Se considera que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:

Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de garantía financiera ni haya sido designado como un instrumento de cobertura.

La empresa no podrá reclasificar un pasivo financiero incluido inicialmente en esta categoría a la de pa- sivos financieros a coste amortizado.

Cabe resaltar, en este contexto, que se ha suprimido la categoría de otros pasivos financieros a valor ra- zonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias dispuesta en el PGC 2007 , al igual que sucede en la clasificación de activos financieros.

A continuación se identifican los subgrupos de cuentas que de acuerdo con el PGC 1990 recogerían los pa- sivos financieros clasificados como mantenidos para negociar (columna de la izquierda) y los subgrupos establecidos PGC PYMES (columna de la derecha).

La cartera de pasivos financieros mantenidos para negociar comprende únicamente los instrumentos derivados siempre que cumplan una serie de condiciones. El PGC 1990 no contemplaba esta tipología de pasivos financieros.El PGC PYMES ha incorporado en los subgrupos 17.Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos y 55. Otras cuentas no bancarias, cuentas específicas para deri- vados financieros como después se comentará.

para deri- vados financieros como después se comentará. El PGC 2 0 0 7 incluye en

El PGC 2007 incluye en la cartera de pasivos financieros mantenidos para negociar, además de los deriva- dos financieros (a los que se exigen las mismas condiciones que en el PGC PYMES ,todos aquellos pasivos fi- nancieros que se emitan principalmente con el propósito de readquirirlos a corto plazo (como por ejemplo, bonos emitidos cotizados que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios de valor).

Por lo que respecta a la cuenta de pérdidas y ganancias, los subgrupos 66 y 76 correspondientes a gas- tos e ingresos financieros, respectivamente, son los destinados a recoger cambios de valor en los ele- mentos clasificados en la cartera de pasivos financieros para negociar.

[UNED]

25

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

[ P G C PYMES ] Instrumentos financieros A modo de conclusión, el PGC P Y

A modo de conclusión, el PGC PYMES dispone dos carteras para recoger las operaciones realizadas con pa-

sivos financieros.El PGC PYMES restringe la clasificación de pasivos financieros mantenidos para negociar a los derivados financieros. El resto de pasivos financieros que emita la empresa pertenecerán a la cartera de pasivos financieros a coste amortizado.

Caso práctico 3.2. Clasificación de la cartera de pasivos financieros

Tomando los datos del caso practico 3.1.se pide clasificar los pasivos financieros en la cartera a la que pertenezcan.

a) La sociedad H, S.A. ha concedido un crédito a la sociedad ABC, S.A. a devolver dentro de 2 años.

b) La sociedad ABC, S.A. ha realizado una ampliación de capital y ha emitido acciones ordinarias con cotización oficial en un mercado activo y la sociedad H,S.A.,empresa asociada,adquiere el 25% de la emisión.

c) La sociedad H,S.A.ha depositado una fianza de 100 euros como garantía del cumplimiento de una obligación en la empresa ABC, S.A. durante 15 meses. No existe relación entre ambas empresas.

Solución:

a) El pasivo financiero de la sociedad anónima ABC formaría parte de la cartera de pasivos financie- ros a coste amortizado.

b) La sociedad anónima ABC clasificaría la emisión de acciones ordinarias dentro de los instrumen- tos de patrimonio propio.

c) El pasivo financiero de la sociedad anónima ABC formaría parte de la cartera de pasivos a coste amortizado puesto que de acuerdo con NRV 9ª esta categoría de pasivos financieros comprende las fianzas y depósitos recibidos entre partes vinculadas.

las fianzas y depósitos recibidos entre partes vinculadas. 1.3. Instrumentos de patrimonio propio El PGC 2

1.3. Instrumentos de patrimonio propio

El PGC 2007 y el PGC PYMES disponen que los instrumentos financieros pueden aparecer en los estados fi-

nancieros de las entidades bajo alguna de las siguientes modalidades: activos financieros, pasivos fi-

[UNED]

26

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

nancieros e instrumentos de patrimonio propio. En este apartado se expone la última modalidad.

Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos (NRV 11ª).

TIPOLOGÍA DE INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO (NRV 11ª)

– Acciones ordinarias

– Opciones sobre acciones ordinarias

Al igual que se ha hecho con la cartera de activos y pasivos financieros podemos establecer un parale- lismo entre los subgrupos establecidos en el PGC 1990 y los subgrupos disponibles en el PGC PYMES para con- tabilizar las operaciones realizadas con instrumentos de patrimonio.

PGC 1990 PGC PYMES
PGC 1990
PGC PYMES

El PGC PYMES habilita los subgrupos 10. Capital y 19. Situaciones transitorias de financiación para recoger las transacciones con instrumentos de patrimonio propio.De acuerdo con la NRV 11ª si la empresa lleva a cabo transacciones con sus propios instrumentos de patrimonio se registrarán en el patrimonio neto, como una variación de los fondos propios, quedando prohibido su reconocimiento como activos finan- cieros de la empresa. Asimismo, las transacciones con instrumentos de patrimonio neto no dan lugar a resultados en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias tenemos los dividendos activos a cuenta, que figuran en el patrimonio neto minorando los fondos propios.

Caso práctico 3.3. Identificación de activos y pasivos financieros. Clasificación de la cartera de activos, pasivos financieros e instrumentos de patrimonio propio. Identificación de subgrupos Clasificar las siguientes operaciones realizadas con instrumentos financieros e indicar el subgrupo que ambas empresas utilizarían de acuerdo con el PGCPYMES para registrar estas operaciones to- mando como base que no tienen relación entre sí:

[UNED]

27

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

a) La sociedad ABC, S.A. ha emitido y colocado bonos sin cotización en un mercado activo a reem- bolsar dentro de 1 año y la sociedad H, S.A. ha adquirido bonos de dicha empresa.

b) La sociedad ABC, S.A. ha emitido acciones ordinarias con cotización oficial y la sociedad H S.A. ha adquirido un paquete de acciones. No existe relación entre ambas empresas.

c) La sociedad ABC, S.A. ha emitido una opción europea de compra sobre sus acciones con venci- miento a 10 meses. Se prevé su liquidación en efectivo. La empresa H, S.A. ha suscrito la opción.

d) La sociedad H, S.A. tiene previsto retribuir a los trabajadores con un número fijo de acciones de la propia empresa.

e) La empresa H, S.A. ha emitido bonos a reembolsar dentro de 1 año con un interés del 3% más un diferencial que depende del precio de cotización de sus acciones.La empresa ABC,S.A,ha suscrito bonos del empréstito que ha emitido H, S.A.

f) La empresa H, S.A. ha adquirido acciones propias con el objetivo de reducir capital social.

Solución:

a) La sociedad ABC, S.A. ha emitido y colocado bonos sin cotización en un mercado activo a reem- bolsar dentro de 1 año y la sociedad H, S.A. ha adquirido bonos de dicha empresa.

La emisión y colocación de bonos por parte de ABC, S.A. constituye una obligación futura de entregar efectivo a la sociedad H, S.A. siendo, por tanto, un pasivo financiero para la sociedad ABC, S.A. Asimismo, la adquisición de bonos por parte de H, S.A. supone un derecho contractual de recibir efectivo en el fu- turo de la entidad ABC, S.A., siendo por tanto, un activo financiero para la sociedad H, S.A.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Emisión/adquisición bonos

Activo financiero

Pasivo financiero

Clasificación del activo financiero por parte de la sociedad H, S.A.:

• Activo financiero a coste amortizado: . El subgrupo para contabilizar esta operación sería el 54. Otras inversiones financieras a corto plazo.

• Activo financiero mantenido para negociar:siempre que la intencionalidad de la empresa H,S.A.sea venderlos a corto plazo. En todo caso, el subgrupo para registrar esta operación sería el 54. Otras inversiones financieras a corto plazo.

Clasificación del pasivo financiero por parte de la sociedad ABC, S.A.:

• Pasivo financiero a coste amortizado. La NRV 9ª indica que la emisión de deuda forma parte de la cartera de pasivos financieros a coste amortizado. El subgrupo para registrar este pasivo es el 50. Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a corto plazo.

[UNED]

28

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

b) La sociedad ABC,S.A.ha emitido acciones ordinarias con cotización oficial y la sociedad H,S.A.ha adquirido un paquete de acciones. No existe relación entre ambas empresas.

La emisión de acciones por parte de ABC,S.A.constituye un instrumento de patrimonio.Asimismo,la ad- quisición de acciones cotizadas por parte de H,S.A.supone un derecho contractual de asistir a Junta Ge- neral de Accionistas, recibir dividendos cuando la Junta General lo acuerde, etc, siendo por tanto, un activo financiero para la sociedad H, S.A.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Emisión/adquisición acciones

Activo financiero

Instrumento de patrimonio

Clasificación del activo financiero por parte de la sociedad H, S.A.:

• Activo financiero a coste:Para ello usaría el subgrupo.25.Otras inversiones financieras a largo plazo.

• Activo financiero mantenido para negociar: siempre que la intencionalidad de la empresa H, S.A. sea venderlas a corto plazo. Para ello usaría el subgrupo 54. Otras inversiones financieras a corto plazo.

Clasificación del instrumento de patrimonio por parte de la sociedad ABC, S.A. La sociedad ABC, S.A. ca- lificaría la emisión de acciones ordinarias como un instrumento de patrimonio. El subgrupo que recoge la emisión de acciones es el 10. Capital.

c) La sociedad ABC, S.A. ha emitido una opción europea sobre sus acciones con vencimiento a 10 meses. Se prevé su liquidación en efectivo. La empresa H, S.A. ha suscrito la opción.

Esta operación constituye un instrumento derivado que puede ser liquidado si la empresa H,S.A.ejercita la opción. Por tanto, la empresa H, SA tiene un activo financiero. La empresa ABC, S.A. se ha comprome- tido a entregar instrumentos de capital propios si la empresa H, S.A. ejercita la opción. Por tanto, la em- presa ABC, S.A. tiene un pasivo financiero.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Instrumento derivado

Activo financiero

Pasivo financiero

Clasificación del activo financiero por parte de la sociedad H, S.A.:

• Activo financiero mantenido para negociar. Para ello utilizaría el subgrupo 55. Otras cuentas no bancarias.

Clasificación del pasivo financiero por parte de la sociedad ABC, S.A.:

• Pasivo financiero mantenido para negociar. Para ello utilizaría el subgrupo 55. Otras cuentas no ban-

[UNED]

29

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

d) La sociedad H, S.A. tiene previsto retribuir a los trabajadores con un número fijo de acciones de la propia empresa.

Esta operación constituye un instrumento de patrimonio propio para la empresa H, puesto que se ha comprometido a entregar un número de acciones o títulos propios a los trabajadores.Las transacciones con instrumentos de patrimonio propio se reflejan en el patrimonio neto de la empresa, como una va- riación de los fondos propios, quedando prohibido su reconocimiento como activos financieros de la empresa.

Operación

Sociedad H, S.A

Trabajadores de H, S.A.

Entrega de acciones de la empresa

Instrumento de patrimonio propio

Activo financiero

Es importante observar que si la empresa se obliga a la entrega de títulos u opciones sobre acciones en una fecha futura estamos ante un instrumento de patrimonio mientras que si la obligación consiste en la entrega de efectivo entonces es un pasivo financiero.

e) La empresa H, S.A.ha emitido bonos a reembolsar dentro de 1 año con un interés del 3% más un diferencial que depende del precio de cotización de sus acciones.La empresa ABC,S.A.ha suscrito bonos del empréstito que ha emitido H, S.A.

Esta operación constituye un instrumento híbrido puesto que hemos emitido un empréstito (contrato prin- cipal) cuya rentabilidad está ligada a la evolución de un índice en este caso,a la cotización de las acciones.

Operación

Sociedad H, S.A

Sociedad ABC, S.A.

Bonos ligados a la cotización de las acciones

Pasivo financiero

Activo financiero híbrido

Tal y como se verá en el epígrafe segundo el PGC PYMES establece que los activos financieros híbridos deben

valorarse tras su reconocimiento inicial por su valor razonable,salvo en los casos excepcionales en los que

el valor razonable no esté a disposición de la empresa, en cuyo caso se podrán valorar al coste menos, si

las hubiera,las correcciones valorativas correspondientes.En este sentido el PGC PYMES dispone que si la en-

tidad posee activos financieros híbridos valorados por su valor razonable creará a efectos de valoración

y presentación de la información la categoría“Otros activos financieros a valor razonable”. En el caso de

que se valoren al coste, se entiende que se incluirían en la cartera de activos financieros a coste (NRV 10. Contratos particulares).

Por su parte, la empresa emisora deberá reconocer el instrumento compuesto de acuerdo con los crite- rios recogidos en el PGC 2007 . Así si se cumplen los requisitos establecidos en las NRV 9ª.5 deberá reconocer, valorar y presentar separadamente el contrato principal y el derivado implícito,de tal manera que la obli- gación de entregar el nominal del bono más el 3% anual se reflejará como un pasivo financiero a coste amortizado y el derivado implícito como un pasivo financiero mantenido para negociar.

[UNED]

30

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

f) La empresa H, S.A. ha adquirido acciones propias con el objetivo de reducir capital social.

Operación

Sociedad H, S.A

Acciones propias

Instrumento de patrimonio propio

Esta operación constituye un instrumento de patrimonio propio.La sociedad H,S.A.utilizará el subgrupo 10. Capital. Concretamente la cuenta 108. Acciones o participaciones propias en situaciones especiales

o la cuenta 109.Acciones o participaciones propias para reducción de capital,si existe un acuerdo de re-

ducción de capital adoptado por la Junta General (artículo 170 del Texto Refundido de la Ley de Socie- dades Anónimas y artículo 40 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada).

Cabe comentar que las acciones o participaciones propias adquiridas por la empresa figuran en el pa- trimonio neto, con signo negativo.Si la empresa reduce capital, como es el caso del ejemplo, se utiliza el subgrupo 10.Capital, por el importe del nominal de las acciones o participaciones.La diferencia entre el importe de adquisición de las acciones o participaciones y su valor nominal se cargará o abonará,según proceda, a cuentas del subgrupo 11. Reservas.

proceda, a cuentas del subgrupo 11. Reservas. 2. Valoración y registro de activos financieros En este

2. Valoración y registro de activos financieros

En este apartado se expone la valoración inicial y posterior de los activos financieros. El reconocimiento

de los activos financieros se realiza por el coste (valor razonable de la contraprestación) y el destino que

la empresa disponga para esos activos los sitúa en la categoría correspondiente. Como ya se ha comen-

tado, el PGC PYMES dispone de tres carteras para reconocer los activos financieros:a coste amortizado,para negociar y a coste.

Los cambios de valor que se produzcan en cada cartera de activos financieros así como la valoración

posterior difieren en función de la clasificación del elemento. El usuario de la información financiera puede observar la intencionalidad que tiene la empresa en relación con el elemento adquirido mediante

la clasificación establecida.

En este apartado además de la valoración inicial,posterior y cambios de valor del activo financiero,se hace referencia al deterioro de valor.El concepto de deterioro de valor está relacionado con el riesgo que pone en duda la recuperación de la inversión efectuada en el activo financiero,en el tiempo y en la forma pre- vista. Si la empresa tiene evidencia de que no va a poder recuperar el derecho de cobro originado por el activo financiero que posee o bien tiene incertidumbres fundadas de que no va a poder recuperar la in- versión en un instrumento de patrimonio mediante el cobro de dividendos y la venta del instrumento, deberá registrar un deterioro de valor. Dos actuaciones se requieren para materializar el deterioro de valor: a) valoración del deterioro de valor (la clasificación inicial del activo financiero en una cartera con- dicionará la medición de ese deterioro) y b) contabilización de un cargo en la cuenta de pérdidas y ga- nancias.

[UNED]

31

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Por último,tras la exposición de la valoración inicial y posterior de los activos financieros se da entrada a los subgrupos que el PGC PYMES habilita para recoger las operaciones realizadas con cada cartera de ins- trumentos financieros. En aras a presentar las cuentas relacionadas con los activos financieros se ha se- guido la clasificación de carteras propuesta en el PGC PYMES .Así,en primer lugar,se presentan los subgrupos de cuentas relacionadas con activos financieros a coste amortizado; en segundo lugar, los mantenidos para negociar y por último los valorados a coste.Posteriormente,en cada categoría,se explicarán las nue- vas incorporaciones para recoger transacciones que no estaban reguladas en el PGC 1990 como por ejem- plo, las cuentas relacionadas con instrumentos derivados.También se ahondará en aquellas cuentas que presentan cambios en su denominación con respecto al PGC 1990 .

2.1. Activos financieros a coste amortizado

2.1.1.

Valoración

La cartera de activos financieros a coste amortizado está compuesta por elementos que la empresa no tiene intención de vender a corto plazo y que no sean instrumentos de patrimonio ni instrumentos derivados.

Va l o r a c i ó n i n i c i a
Va l o r a c i ó n
i
n i c i a l
Va l o r a c i ó n
p
o s t e r i o r
I
n t e r e s e s
NO
NEGOCIACIÓN

2.1.1.1. Valoración inicial

La (NRV 8ª, apdo 2.1.1) indica que los activos financieros a coste amortizado se valoran inicialmente al coste,que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.No obstante,estos últimos podrán registrarse en la cuenta de pér- didas y ganancias en el momento de su reconocimiento inicial.

[UNED]

32

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Se podrán valorar por su valor nominal, cuando el efecto de no actualizar los flujos de caja no sea sig- nificativo: los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no ten- gan un tipo de interés contractual,los anticipos y créditos al personal,las fianzas,los dividendos a cobrar y los dividendos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir en corto plazo.

En el marco conceptual (MC 6ª,apdo 7) se define el concepto de valor razonable y se dan las pautas para su determinación.

El valor razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable, el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de li- quidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, en- tendiéndose por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos;

b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un de- terminado bien o servicio; y

c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad.

Para aquellos elementos respecto de los cuales no exista un mercado activo, el valor razonable se ob- tendrá, en su caso, mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si estuviesen disponi- bles, así como referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente iguales, méto- dos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.En cualquier caso,las técnicas de valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe,la técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones comparables en el mercado,puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.

[UNED]

33

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan valo-

rarse de manera fiable,ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los mo- delos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado

o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por las partidas correcto- ras de su valor que pudieran corresponder,haciendo mención en la memoria de este hecho y de las cir- cunstancias que lo motivan.

2.1.1.2. Valoración posterior

La NRV 8ª, apdo 2.1.2 indica que el criterio general de valoración de esta cartera de activos financieros es el coste amortizado, siendo necesario utilizar el método del tipo de interés efectivo.

No obstante,se podrán valorar por su valor nominal,los activos con vencimiento no superior al año que de acuerdo con el apartado anterior se valoren inicialmente por su valor nominal.

Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en participación y similares, se valorarán al coste,incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdida,respectivamente,que co- rrespondan a la empresa como partícipe no gestor,y menos,en su caso,el importe acumulado de las co- rrecciones valorativas por deterioro.

En este contexto se hace necesario repasar qué se entiende por coste amortizado y el método del tipo de interés efectivo.

MC 6ª (apdo 7)

7.

Coste amortizado

El

coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que inicialmente fue valorado un

activo financiero o un pasivo financiero,menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos,según proceda,la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias,mediante la uti- lización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor por deterioro que hubiera sido reconocida, ya sea directamente como una disminución del im- porte del activo o mediante una cuenta correctora de su valor.

El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en libros de un instrumento

financiero con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida esperada del instrumento, a partir

de sus condiciones contractuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras.

Intereses (NRV 8ª, apdo 2.1.2)

Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias utilizando el método del tipo de interés efectivo.

[UNED]

34

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

2.1.1.3. Deterioro de valor

La NRV 8ª (apdo 2.1.3) señala que al menos al cierre del ejercicio,deberán efectuarse las correcciones va- lorativas necesarias, siempre que exista evidencia de que el valor de un activo financiero o un grupo de activos financieros con similares características de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos sucedidos después de su reconocimiento inicial,y ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados por la in- solvencia del deudor. En todo caso, la empresa tratará de identificar el deterioro de valor de cada activo financiero de forma individual y si no fuera posible, utilizará la noción de grupos de activos con caracte- rísticas similares.

El importe del deterioro de valor es la diferencia entre:

Valor en libros

Valor actual de los flujos de caja descontados que se estima van a generar esos activos financieros, al tipo de interés efectivo, calculado en el momento de su reconocimiento inicial (para los activos fi- nancieros a tipo de interés variable,se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales). Como sustituto del valor actual de los flujos de efectivo futuros se uti- lizará el valor de cotización del activo, siempre que sea lo suficientemente fiable, como para conside- rarlo representativo del valor que pudiera recupe- rar la empresa.

Contabilización del deterioro

– Pérdida por deterioro Cuenta de Pérdidas y ganancias (gasto).

– Reversión por deterioro (si el importe de la pérdida disminuye) Cuenta de Pérdidas y ganan- cias (ingreso) y paralelamente se da de baja la cuenta correctora del valor del activo financiero. Límite:valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha de reversión,si no se hubiese registrado el deterioro de valor.

[UNED]

35

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

2.1.2.

Registro

Seguidamente aparecen las cuentas que el PGC PYMES habilita para contabilizar los activos financieros a coste amortizado.En primer lugar,se da entrada a las cuentas del balance clasificadas en dos grandes gru- pos: créditos por operaciones comerciales y créditos por operaciones no comerciales. Posteriormente, aparecen las cuentas de gastos e ingresos pertenecientes a la cuenta de pérdidas y ganancias.

Según la NRV 8 (apdo 2.1) en la categoría de activos financieros a coste amortizado se clasifican:a) los cré- ditos por operaciones comerciales,que se originan en la venta de bienes y la prestación de servicios y b) otros activos financieros a coste amortizado,que no tienen origen comercial y cuyos cobros son de cuan- tía determinada o determinable.

2.1.2.1. Créditos por operaciones comerciales

Los activos financieros relacionados con créditos por operaciones comerciales provienen de créditos con clientes y deudores. El PGC PYMES contempla los subgrupos 43 y 44 para contabilizar los créditos por ope- raciones comerciales y el subgrupo 49 para los deterioros de valor.A continuación se presenta un gráfico con los subgrupos que el PGC PYMES habilita para recoger este tipo de activos financieros.

S habilita para recoger este tipo de activos financieros. a) Clientes Créditos con compradores de mercaderías

a) Clientes

Créditos con compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3.Existencias,así como con los usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que constituyan la actividad princi- pal. Si los créditos con clientes se formalizan en efectos de giro aceptados, se desglosan. En la cuenta 431. Clientes efectos comerciales a cobrar, se incluyen los efectos en cartera (4310), descontados (4311), los entregados en gestión de cobro (4312) y los impagados (4315), en este último caso sólo cuando no deban reflejarse en la cuenta 436. Clientes de dudoso cobro.

También se habilitan cuentas específicas para recoger los créditos con las empresas del grupo,asociadas, multigrupo y vinculadas en su calidad de clientes, incluso si se han formalizado en efectos de giro o son créditos cedidos en operaciones de“factoring”en los que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro.

[UNED]

36

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

La cuenta 438. Anticipos de clientes recoge las entregas de clientes, normalmente en efectivo, en con- cepto de «a cuenta» de suministros futuros.Cuando estas entregas se efectúen por empresas del grupo, multigrupo, asociadas u otras partes vinculadas deberán desarrollarse las subcuentas correspondientes de cuatro cifras. Figurará en el pasivo corriente del balance.

43.

CLIENTES

 

430. Clientes

431. Clientes, efectos comerciales a cobrar

4310.

Efectos comerciales en cartera

4311.

Efectos comerciales descontados

4312.

Efectos comerciales en gestión de cobro

4315.

Efectos comerciales impagados

432. Clientes, operaciones de“factoring” 3

433. Clientes, empresas del grupo

434. Clientes, empresas asociadas

435. Clientes, otras partes vinculadas

436. Clientes de dudoso cobro

437. Envases y embalajes a devolver por clientes

438. Anticipos de clientes

En este apartado conviene destacar la incorporación de la partida 432.Clientes,operaciones de factoring, para recoger los créditos con clientes que se han cedido en operaciones de“factoring”en las que la em- presa retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro. Se incluirán en esta cuenta los derechos de cobro sobre clientes cedidos en operaciones de“factoring”, salvo cuando deban reflejarse en la cuenta 436. Clientes de dudoso cobro.

Movimientos

432. Clientes, operaciones de factoring

Cargo

• Por la cesión de los derechos,con abono,generalmente,a la cuenta 430.Clientes.

 

• Por su clasificación como de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 436. Clientes de dudoso cobro.

Abono

• Por la parte que resulte definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables.

La financiación obtenida en esta operación constituye una deuda que deberá recogerse,generalmente, en las cuentas correspondientes del subgrupo 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.En consecuencia,al vencimiento de los derechos de cobro atendidos,se abonará esta cuenta con cargo a la cuenta 5209. Deudas por operaciones de“factoring”.

3 Las cuentas remarcadas en negrita son cuentas que han sido incorporadas en el nuevo PGC-PYMES o bien han experimentado cambios de denominación.

[UNED]

37

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

b) Deudores

Corresponde a los créditos con compradores de servicios que no tienen la condición estricta de clientes y con otros deudores de tráfico no incluidos en otras cuentas de este grupo.

En este grupo se contabilizará también el importe de las donaciones y legados a la explotación conce- didos a la empresa,que se liquiden mediante la entrega de efectivo u otros activos financieros,excluidas las subvenciones que deben registrarse en cuentas del subgrupo 47. Administraciones Públicas.

Cuando los deudores sean empresas del grupo,multigrupo o asociadas u otras partes vinculadas,se abri- rán otras cuentas de tres cifras (442,443,444 y 445) que específicamente recojan los créditos con las mis- mas, incluidos los formalizados en efectos de giro.

44.

DEUDORES VARIOS

 
 

440.

Deudores

441.

Deudores, efectos comerciales a cobrar

 

4410.

Deudores, efectos comerciales en cartera

4411.

Deudores, efectos comerciales descontados

4412.

Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro

4415.

Deudores, efectos comerciales impagados

 

446.

Deudores de dudoso cobro

449.

Deudores por operaciones en común

La cuenta 449. Deudores por operaciones en común recoge los créditos con partícipes en las operacio- nes reguladas por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio 4 y en otras operaciones en común de análogas características.

4 Art. 239. Podrán los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas con la parte del capital que convinieren, y haciéndose partícipes de sus resultados prósperos o adversos en la proporción que determinen. Art. 240. Las cuentas en participación no estarán sujetas en su formación a ninguna solemnidad, pudiendo contraerse privada- mente o de palabra o por escrito,y probándose su existencia por cualquiera de los medios reconocidos en Derecho,conforme a lo dispuesto en el art. 51. Art. 241. En las negociaciones de que tratan los dos artículos anteriores no se podrá adoptar una razón comercial común a todos los partícipes, ni usar de más de un crédito directo que el del comerciante que las hace y dirige en su nombre y bajo su responsa- bilidad individual. Art.242.Los que contraten con el comerciante que lleve el nombre de la negociación,sólo tendrán acción contra él,y no contra los demás interesados, quienes tampoco la tendrán contra el tercero que contrató con el gestor, a no ser que éste les haga cesión for- mal de sus derechos. Art. 243. La liquidación se hará por el gestor, el cual, terminadas las operaciones, rendirá cuenta justificada de sus resultados.

[UNED]

38

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

2.1.2.2. Deterioros de valor en cuentas comerciales

Las anteriores cuentas pueden ser objeto de correcciones por deterioro del valor debido a situaciones la- tentes de insolvencia de clientes y de otros deudores y a obligaciones actuales,al cierre del ejercicio,por los gastos a incurrir tras la entrega de los bienes o la prestación de servicios. Un ejemplo de ello sería la cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías sobre productos vendidos y otros conceptos análogos.

Las cuentas del subgrupo 49. Deterioros de valor de créditos comerciales y provisiones a corto plazo, salvo la 499.Provisión por operaciones comerciales,figurarán en el activo del balance minorando la par- tida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

49.

DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS COMERCIALES Y PROVISIONES A CORTO PLAZO

 

5

490.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

493.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas

4933.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas del grupo

4934.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con empresas asociadas

4935.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con otras partes vinculadas

499.

Provisiones por operaciones comerciales

Resumen de las diferencias entre PGC 1990 y PGC PYMES

 

Diferencias

PGC 1990

PGC PYMES

 

490.

Provisión para insolvencias de tráfico

490.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

493.

Provisiones para insolvencias de tráfico de empresas del grupo.

493.

Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales con partes vinculadas

En denominación

493.

Provisiones para insolvencias de tráfico de empresas asocia- das.

 

499.

Provisión para otras operacio- nes de tráfico

499.

Provisiones por operaciones comerciales

Nuevas incorporacio- nes

 

————————————

432.

Clientes, operaciones de “fac- toring”

 

435.

Clientes, otras partes vincula- das

5 La línea de puntos indica que el grupo de cuentas no corresponde íntegramente al presentado en el PGC-PYMES debido a que no todas las cuentas del grupo pertenecen a la clasificación tratada en el epígrafe.

[UNED]

39

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

2.1.2.3. Créditos por operaciones no comerciales

En esta clasificación de activos financieros se reconocen todos aquellos créditos de origen no comercial, que no sean instrumentos de patrimonio y que no sean instrumentos derivados. Para su estudio se han identificado seis grupos de activos financieros por operaciones no comerciales: a) créditos relacionados con el personal,b) créditos relacionados con inmovilizados,c) créditos concedidos y valores de deuda,d) fianzas y depósitos constituidos, e) depósitos en entidades de crédito y f) dividendos a cobrar y desem- bolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio. Si estas partidas han sufrido deterioros en el ejerci- cio, deberán registrarse de acuerdo con las normas de valoración. A continuación se muestra un gráfico con todos los subgrupos y después se detallan las cuentas de cada uno de ellos.

[UNED]

40

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

[ P G C PYMES ] Instrumentos financieros [ UNED ] 41

[UNED]

41

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

a) Créditos relacionados con el personal

Los créditos de personal son activos financieros de origen no comercial.Así como los anticipos concedi- dos al personal.

Las entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la empresa se contabilizan en la cuenta 460.An- ticipos de remuneraciones. Cualesquiera otros anticipos que tengan la consideración de préstamos al personal se incluirán en la cuenta 544. Créditos a corto plazo al personal o en la cuenta 254. Créditos a largo plazo al personal, según el plazo de vencimiento. Figurarán en el activo corriente o en el activo no corriente del balance, respectivamente.

25.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

 

………………………………………………

254.

Créditos a largo plazo al personal

……………………………………………….

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

 

……………………………………………

544.

Créditos a corto plazo al personal

………………………………………………

46.

PERSONAL

 

460.

Anticipos de remuneraciones

……………………………………………….

[UNED]

42

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

b) Créditos relacionados con inmovilizados

Los créditos relacionados con la enajenación o venta de inmovilizado son activos financieros de origen no comercial con independencia de que el plazo de vencimiento sea a largo plazo o a corto plazo.Las pér- didas producidas por insolvencias firmes de créditos no comerciales se registran en la 667. Pérdidas de créditos no comerciales.

25.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

 

……………………………………………………………………

253.

Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado

……………………………………………………………………

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

 

…………………………………………………………

543.

Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado

……………………………………………………………………….

c) Créditos concedidos y valores adquiridos de deuda

En este apartado se contabilizan los bonos adquiridos de otras empresas y los préstamos concedidos a otras empresas, con independencia de que exista vinculación alguna con la otra entidad o no.

El subgrupo 25. Otras inversiones financieras a largo plazo, se destina a inversiones con vencimiento a largo plazo, mientras que el subgrupo 54. Inversiones financieras a corto plazo, recoge la parte de las in- versiones a largo plazo con vencimiento a corto.A estos efectos se traspasará el importe que represente la inversión a largo plazo con vencimiento a corto,incluidos en su caso los intereses devengados.El mismo funcionamiento presentan los subgrupos 24 y 53 que representan las inversiones financieras relaciona- das con partes vinculadas.

Los subgrupos 25 y 54 recogen las inversiones financieras no relacionadas con partes vinculadas, cual- quiera que sea su forma de instrumentación, incluidos los intereses devengados, con vencimiento su- perior a un año, inferior a un año o sin vencimiento (como los instrumentos de patrimonio).

La cartera de activos financieros a coste amortizado contiene valores adquiridos de deuda y créditos dis- tintos del tráfico comercial, que pertenecen a los subgrupos 25 y 54 si no están relacionados con partes vinculadas,o bien a los subgrupos 24 y 53 si se encuentran relacionados con partes vinculadas.Estos ele- mentos formarán parte de la cartera a coste amortizado siempre y cuando estas inversiones se vayan a mantener en el tiempo.

[UNED]

43

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

La cuenta 251. Valores representativos de deuda a largo plazo, recoge las inversiones a largo plazo en obligaciones,bonos u otros valores representativos de deuda,incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índices o sistemas análogos. Cuando los valores suscritos o adquiridos hayan sido emiti- dos por partes vinculadas, la inversión se reflejará en la cuenta 241.Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas.

La cuenta 541.Valores representativos de deuda a corto plazo, muestra las inversiones a corto plazo, por suscripción o adquisición de obligaciones,bonos u otros valores de renta fija,incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índices o sistemas análogos. Cuando los valores suscritos o adquiridos hayan sido emitidos por partes vinculadas, la inversión se reflejará en la cuenta 531.Valores representa- tivos de deuda a corto plazo de partes vinculadas.

En caso de que los valores representativos de deuda o los créditos devenguen intereses explícitos con vencimiento superior a un año,se crearán las cuentas necesarias para identificarlos,debiendo figurar en el balance en la misma partida en la que se incluya el activo que los genera. Los intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores representativos de deuda se imputarán en la cuenta 546. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda. Figurará en el activo corriente del balance.

25.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

 

251.

Valores representativos de deuda a largo plazo

252.

Créditos a largo plazo

…………………………………………………………

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

 

541.

Valores representativos de deuda a corto plazo

542.

Créditos a corto plazo

……………………………………………………………………….

546.

Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda

547.

Intereses a corto plazo de créditos

……………………………………………………………………………

24.

INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

………………………………………………………………………………….

241.

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2413. Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2414. Valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2415. Valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

242.

Créditos a largo plazo a partes vinculadas

2423. Créditos a largo plazo a empresas del grupo

2424. Créditos a largo plazo a empresas asociadas

2425. Créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

[UNED]

44

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

53.

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

……………………………………………………………………………………………

531. Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

 

5313. Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5314. Valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5315. Valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vinculadas

532. Créditos a corto plazo de partes vinculadas

 

5323. Créditos a corto plazo a empresas del grupo

5324. Créditos a corto plazo a empresas asociadas

5325. Créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

533. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda de partes vinculadas

 

5333. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda en empresas del grupo

5334. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda en empresas asociadas

5335. Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda en otras partes vinculadas

534. Intereses a corto plazo de créditos a partes vinculadas

 

5343. Intereses a corto plazo de créditos a empresas del grupo

5344. Intereses a corto plazo de créditos a empresas asociadas

5345. Intereses a corto plazo de créditos a otras partes vinculadas

………………………………………………………………………………

d) Fianzas y depósitos constituidos

Las cuentas del subgrupo 26.Fianzas y depósitos a largo plazo,figurarán en el activo no corriente del ba- lance. La parte de fianzas y depósitos a largo plazo que tenga vencimiento a corto deberá figurar en el activo corriente del balance, en el epígrafe “Inversiones financieras corto plazo”; a estos efectos se tras- pasará el importe que representen las fianzas y depósitos constituidos a largo plazo con vencimiento a corto, a las cuentas correspondientes del subgrupo 56. Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por periodificación. Figurará en el activo corriente.

26.

FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO

 

260.

Fianzas constituidas a largo plazo

265.

Depósitos constituidos a largo plazo

56.

FIANZAS Y DEPÓSITOS RECIBIDOS Y CONSTITUIDOS A CORTO PLAZO Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN

 

565. Fianzas constituidas a corto plazo

566. Depósitos constituidos a corto plazo

567. Intereses pagados por anticipado

568. Intereses cobrados por anticipado

[UNED]

45

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

e) Depósitos en entidades de crédito

Dentro de los activos financieros a coste amortizado nos encontramos también los depósitos en enti- dades bancarias:

La cuenta 258.Imposiciones a largo plazo,recoge los saldos favorables en Bancos e Instituciones de Cré- dito formalizados por medio de «cuenta de plazo» o similares, con vencimiento superior a un año y de acuerdo con las condiciones que rigen para el sistema financiero.Cuando las imposiciones a plazo hayan sido concertadas con entidades de crédito vinculadas, la inversión se reflejará en la cuenta 242.Figurará en el activo no corriente del balance.

La cuenta 548.Imposiciones a corto plazo,comprende los saldos favorables en Bancos e Instituciones de Crédito formalizados por medio de «cuenta a plazo» o similares, con vencimiento no superior a un año y de acuerdo con las condiciones que rigen para el sistema financiero.También se incluirán,con el debido desarrollo en cuentas de cuatro cifras,los intereses a cobrar,con vencimiento no superior a un año,de im- posiciones a plazo.Cuando las imposiciones a plazo hayan sido concertadas con partes vinculadas,la in- versión se reflejará en la cuenta 532.

25.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO

 

…………………………………………………………………………

258.

Imposiciones a largo plazo

………………………………………………………………………….

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

 

…………………………………………………………………………

548.

Imposiciones a corto plazo

…………………………………………………………………………

f) Dividendos y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio

La cuenta 545.Dividendo a cobrar,comprende los créditos por dividendos,sean definitivos o «a cuenta», pendientes de cobro. Figurará en el activo corriente del balance.

Del mismo modo, la cuenta 535. Dividendo a cobrar de inversiones financieras en partes vinculadas, re- coge los créditos por dividendos, sean definitivos o “a cuenta”, pendientes de cobro, procedentes de in- versiones financieras en empresas vinculadas. Figurará en el activo corriente del balance.

Por su parte la cuenta 558.Socios por desembolsos exigidos,recoge el capital social escriturado,pendiente de desembolso,cuyo importe ha sido exigido a los accionistas o partícipes.Se desglosarán,con el debido desarrollo en cuentas de cuatro y cinco cifras,dependiendo de si el desembolso exigido es sobre acciones o

[UNED]

46

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

participaciones ordinarias o si se refiere a acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros. Asimismo,se desglosan en cinco cifras para recoger los desembolsos pendientes en mora.

54.

OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

 

………………………………………………………

545.

Dividendo a cobrar

………………………………………………………

53.

INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO EN PARTES VINCULADAS

 

…………………………………………………………………………………

535.

Dividendo a cobrar de inversiones financieras en partes vinculadas

 

5353. Dividendo a cobrar de empresas del grupo

5354. Dividendo a cobrar de empresas asociadas

5355. Dividendo a cobrar de otras partes vinculadas

 

………………………………………………………………………………

55.

OTRAS CUENTAS NO BANCARIAS

 

558.

Socios por desembolsos exigidos

2.1.2.4. Deterioros de valor en cuentas no comerciales

Los elementos del activo no corriente pueden sufrir correcciones de valor debidas a deterioros de valor. La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo. En el supuesto de posteriores recuperaciones de valor,en los términos establecidos en las correspondientes normas de re- gistro y valoración, las correcciones de valor por deterioro reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación, cuando así proceda de acuerdo con lo dispuesto en dichas normas.

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

no corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. [

[UNED]

47

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

29.

DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES

294.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

2943. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas del grupo

2944. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de empresas asociadas

2945. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo de otras partes vinculadas

295.

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas

2953. Deterioro de valor de créditos a largo plazo a empresas del grupo

2954. Deterioro de valor de créditos a lago plazo a empresas asociadas

2955. Deterioro de valor de créditos a largo plazo a otras partes vinculadas

………………………………………………………………………………………………………………

297. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

298. Deterioro de valor de créditos a largo plazo

Del mismo modo, los elementos del activo corriente pueden sufrir correcciones de valor motivadas por pérdidas de deterioro de valor.En el supuesto de posteriores recuperaciones de valor,de acuerdo con lo que al respecto disponen las correspondientes normas de registro y valoración,las pérdidas por deterioro reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación, cuando así proceda de acuerdo con lo dis- puesto en dichas normas.

Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial.

59.

DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO

594.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

5943. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas del grupo

5944. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de empresas asociadas

5945. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo de otras partes vin- culadas

595.

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a partes vinculadas

5953. Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas del grupo

5954. Deterioro de valor de créditos a corto plazo a empresas asociadas

5955. Deterioro de valor de créditos a corto plazo a otras partes vinculadas

………………………………………………………………………………………………………….

597. Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

598. Deterioro de valor de créditos a corto plazo

[UNED]

48

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

Resumen de las diferencias entre PGC 1990 y PGC PYMES

 

Diferencias

PGC 1990

PGC PYMES

 

251.

Valores de renta fija

251.

Valores representativos de deuda a largo plazo

541.

Valores de renta fija a corto plazo.

541.

Valores representativos de deuda a corto plazo

546.

Intereses a corto plazo de valo- res de renta fija.

546.

Intereses a corto plazo de valo- res representativos de deuda

242.

Valores de renta fija de empre- sas del grupo.

241.

Valores representativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

243.

Valores de renta fija de empre- sas asociadas.

244.

Créditos a largo plazo a empre- sas del grupo.

242.

Créditos a largo plazo a partes vinculadas

245.

Créditos a largo plazo a empre- sas asociadas.

531.

Valores representativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

532.

Valores de renta fija a corto plazo de empresas del grupo.

532.

Créditos a corto plazo a partes vinculadas

533.

Valores de renta fija a corto plazo de empresas asociadas.

533.

Intereses a corto plazo de valo- res representativos de deuda de partes vinculadas

534.

Créditos a corto plazo a em- presas del grupo.

535.

Créditos a corto plazo a em- presas asociadas.

534.

Intereses a corto plazo de cré- ditos a partes vinculadas

En denominación y contabilización

536.

Intereses a corto plazo de in- versiones financieras en em- presas del grupo.

535.

Dividendo a cobrar de inversio- nes financieras en partes vincu- ladas

537.

Intereses a corto plazo de in- versiones financieras en em- presas asociadas.

558.

Socios por desembolsos exigi- dos

294.

Deterioro de valor de valores re- presentativos de deuda a largo plazo de partes vinculadas

545.

Dividendo a cobrar

558.

Accionistas por desembolsos exigidos.

295.

Deterioro de valor de créditos a largo plazo a partes vinculadas

295.

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empre- sas del grupo.

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo a empre- sas asociadas

297.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a largo plazo

296.

298.

Deterioro de valor de créditos a largo plazo

298.

Provisión para insolvencias de créditos a largo plazo.

594.

Deterioro de valor de valores re- presentativos de deuda a corto plazo de partes vinculadas

595.

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empre- sas del grupo

595.

Deterioro de valor de créditos a corto plazo a partes vinculadas

596.

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo a empre- sas asociadas

597.

Deterioro de valor de valores representativos de deuda a corto plazo

598.

Provisión para insolvencias de créditos a corto plazo.

598.

Deterioro de valor de créditos a corto plazo

[UNED]

49

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

2.1.2.5. Cuenta de pérdidas y ganancias

A continuación, se muestran los subgrupos de pérdidas y ganancias que dispone el PGC PYMES para reco- ger las transacciones con instrumentos financieros: activos financieros, pasivos financieros.

Para su estudio,se han clasificado las cuentas en cuatro apartados:a) Gastos e ingresos financieros,b) Gas- tos e ingresos procedentes de activos no corrientes,c) Pérdidas y beneficios por deterioro,y d) Otros gas- tos e ingresos de gestión. En cada apartado se han destacado las nuevas incorporaciones y los cambios en denominación con respecto al PGC 1990 .

en denominación con respecto al PGC 1 9 9 0 . Dentro de los gastos se

Dentro de los gastos se han excluido los subgrupos 60. Compras, 62. Servicios exteriores, 63. Tributos y 64.Gastos de personal,puesto que la problemática relacionada con estas operaciones no es objeto de tra- tamiento en este capítulo. Por la misma razón, se han excluido de los ingresos los subgrupos 70.Ventas de mercaderías, de producción propia, de servicios, etc. y 74. Subvenciones, donaciones y legados.

[UNED]

50

[PGC PYMES ]

Instrumentos financieros

La cartera de activos financieros a coste amortizado viene afectada por los apartados a),c) y d) definidos anteriormente.En el gráfico siguiente se detallan subgrupos que el PGC PYMES dispone para registrar los in- gresos y gastos financieros, pérdidas y excesos derivadas de deterioros de valor y otros gastos e ingre- sos de gestión.

deterioros de valor y otros gastos e ingre- sos de gestión. a) Gastos e ingresos financieros

a) Gastos e ingresos financieros

Los gastos e ingresos de naturaleza financiera están relacionados con la financiación ajena de la empresa y con las inversiones de naturaleza financiera, respectivamente.

La cuenta 661. Intereses de obligaciones y bonos, contiene el importe de los intereses devengados du- rante el ejercicio correspondientes a la financiación ajena instrumentada en valores representativos de deuda, cualquiera que sea el plazo de vencimiento y el modo en que estén instrumentados tales intere- ses, incluidos con el debido desglose en cuentas de cuatro o más cifras, los intereses implícitos que co- rrespondan a la periodificación de la diferencia entre el importe de reembolso y el precio de emisión de los valores, menos, en su caso, los costes asociados a la transacción.

La cuenta 662. Intereses de deudas, comprende el importe de los intereses de los préstamos recibidos y otras deudas pendientes de amortizar, cualquiera que sea el modo en que se instrumenten tales intere- ses, realizándose los desgloses en las cuentas de cuatro o más cifras que sean necesarios; en particular, para registrar el interés implícito asociado a la operación.

La cuenta 665.Intereses por descuento de efectos y operaciones de“factoring,recoge los intereses en las operaciones de descuento de letras y otros efectos, así como en operaciones de“factoring”en las que la empresa retiene sustancialmente los riesgos y beneficio