Captulo IV

Clases de Procedimientos AdministrativosTributarios de Impugnacin

El procedimiento administrativo de impugnacin supone la existencia de
un acto administrativo individual o general que el administrado pretende atacar
por reputarlo lesivo de sus intereses, derechos y/o garantas constitucionales. As,
el objetivo perseguido en este tipo de procedimiento es cuestionar la legitimidad
u oportunidad de un acto con el propsito de hacer desaparecer sus efectos
nocivos.
En el mbito tributario local podemos distinguir dos tipos de
procedimientos de impugnacin! el reclamativo que se origina con la
presentacin de un reclamo en contra de un acto administrativo general" y el
recursivo que se inicia con la interposicin de un recurso en contra de un acto
administrativo individual.
#
1. Va de reclamo: impugnacin de actos administrativos generales.
$o encontramos en el %digo &iscal ni en las disposiciones de la 'ey $(
).*+,, normas que regulen la impugnacin de los actos de alcance general
-
.
.or el contrario, el artculo #/- de la 'ey $0 ).*+, establece que slo son
impugnables por los recursos que ella prev1, las declaraciones administrativas
que producen efectos jurdicos individuales e inmediatos" y el artculo #/*
prescribe que no son impugnables mediante recursos las declaraciones
administrativas que no producen efectos jurdicos inmediatos.
%onsecuentemente, en el r1gimen de la 'ey $( ).*+, slo son recurribles los
2actos administrativos3 en el sentido definido por su artculo -)
*
.
14er acpite +.- del %aptulo 5.
2 4er acpite -.* del %aptulo 55,
3 El artculo -) de la 'ey $( ).*+, define al acto administrativo como 2toda declaracin unilateral
efectuada en ejercicio de la funcin administrativa, que produce efectos jurdicos individuales en forma
directa3.
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6obre este tpico se ha expedido la &iscala de Estado se7alando que las
8esoluciones 9enerales de la :ireccin 9eneral de 8entas constituyen actos
administrativos de carcter general porque regulan supuestos de hecho abstractos
que producen efectos jurdicos generales e indeterminados, sin consideracin de
las singularidades o subjetividades de los casos a los que alcan;a" y por ende, no
son impugnables a trav1s de los recursos previstos en la 'ey $0 ).*+,
+
.
:icho <rganismo entendi adems que un acto que dejase sin efecto un
reglamento sera nulo porque lesionara el llamado principio de =inderogabilidad
singular de los reglamentos= reconocido en el artculo -> de la 'ey $( ).*+,
)
" y
que, los planteos en contra de actos administrativos generales slo podan
canali;arse a trav1s de la accin popular de inconstitucionalidad o la accin de
inconstitucionalidad previstas en el artculo >- de la %onstitucin .rovincial y
/?+ del %digo .rocesal %ivil y %omercial, respectivamente.
%oncordamos en general con los argumentos expuestos por la &iscala de
Estado en el sentido de que las 8esoluciones 9enerales de la :ireccin 9eneral
de 8entas son actos administrativos de alcance general" que no son impugnables
mediante los recursos establecidos en la 'ey $( ).*+," que si por la va de un
recurso se las dejase sin efecto se violentara el principio de inderogabilidad
singular del reglamento" y que es posible su impugnacin mediante las acciones
de inconstitucionalidad y popular de inconstitucionalidad" pero disentimos con la
conclusin a la que arriba, consistente en la supuesta imposibilidad de atacar en
sede administrativa un acto administrativo general.
En efecto, entendemos que los actos administrativos de alcance general
pueden ser impugnados en sede administrativa mediante la interposicin del
reclamo previsto en el artculo - del %digo de .rocedimientos %ontencioso
Administrativo. A su ve;, en contra del acto administrativo que denegase dicho
&iscala de Estado de 6alta, :ictamen $( +/,/##.
! El artculo -> de la 'ey $( ).*+, establece que un acto administrativo no podr contravenir normas
administrativas de carcter general dictadas por autoridad competente @ sin perjuicio de las atribuciones
de 1stas de derogar la norma general mediante otro acto general3.
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reclamo, el administrado podr promover la accin judicial contencioso
administrativa pertinente
A
.
Ahora bien la existencia de tal va procesal no obsta a que dichos actos
pueden tambi1n ser cuestionados en sede judicial
/
! aB directamente mediante la
accin popular de inconstitucionalidad o la accin de inconstitucionalidad" bB
indirectamente, por va incidental en una ejecucin fiscal
,
" o cB en el marco de un
amparo
>
.
En consecuencia, en la hiptesis de que en sede administrativa se
plantease una impugnacin a un acto administrativo general, la Administracin
en virtud del principio de informalismo a favor del administrado consagrado en el
artculo #++ de la 'ey $( ).*+, debera encuadrar la pretensin del presentante
en los t1rminos del artculo - del %digo %ontencioso Administrativo y no
recha;arla so pretexto de que dichos actos no son impugnables mediante los
recursos establecidos en la 'ey $( ).*+,.
En tal sentido la %orte de Custicia de 6alta ha se7alado 2obiter dictum3 que
el principio que rige el proceso contencioso administrativo es el del necesario
agotamiento previo de la va recursiva en sede administrativa o, en su caso, de la
retardacin en resolver por parte de la Administracin del artculo -A del %digo
de .rocedimientos en lo %ontencioso Administrativo. As, si una medida general
perjudica derechos privados, debe acudirse individualmente a la misma autoridad
que la dict, solicitando se deje sin efecto la disposicin en cuanto al inter1s
A Establece dicha norma que 2en caso de que, por una medida de carcter general, la autoridad
administrativa perjudicase derechos privados o de otra administracin pDblica, deber acudirse
individualmente a la misma autoridad que dict la medida, reclamando de ella, y solicitando se deje sin
efecto la disposicin en cuanto al inter1s a que perjudica o al derecho que vulnera" y si la decisin final de
la autoridad administrativa fuese contraria al reclamante, 1ste podr promover el juicio contenciosoE
administrativo en contra de esa decisin3.
" 'a va procesal que corresponda transitar en cada caso depender de las particularidades del caso en
concreto, excediendo el mbito del presente trabajo su tratamiento.
# .or ejemplo al interponer excepciones.
$ .or ejemplo cuando el acto lesivo en contra del cual se interpone el amparo se funde en dicho acto
administrativo general, situacin en la que en virtud de lo dispuesto en el artculo ,/ de la %onstitucin
.rovincial el jue; del amparo podr declarar la inconstitucionalidad de dicha norma.
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particular y reci1n si la decisin fuere contraria al reclamante, podr 1ste
promover el juicio contencioso administrativo en su contra
#?
.

2. Va recursiva.
Ense7a Armando %anosa que un recurso administrativo es la impugnacin
en t1rmino de un acto administrativo interpuesto por quien se ve afectado por el
acto en un derecho jurdicamente protegido, invocando ra;ones de legitimidad u
oportunidad, m1rito o conveniencia, con el objeto de que se proceda a revocar,
modificar o sanear el acto administrativo cuestionado
##
.
El medio idneo de impugnacin por antonomasia de un acto administrativo
es la interposicin, en sede administrativa, del correspondiente recurso en su contra.

2.1. Aclaracin preliminar: actos susceptibles de ser recurridos.
:e acuerdo con lo prescripto por el artculo #/- de la 'ey $( ).*+,, en el
mbito provincial slo resultan impugnables mediante los recursos
administrativos establecidos en ella, las declaraciones administrativas que
producen efectos jurdicos individuales e inmediatos sean definitivas o de mero
trmite, unilateral o bilateral
#-
" quedando por ende excluidos expresamente los
actos de alcance general.
%ontinDa el citado artculo aclarando que las declaraciones administrativas
que no producen efectos jurdicos inmediatos, tales como los informes y
dictmenes, los proyectos de resolucin y en general los actos preparatorios, no son
1% %C6, Fomo ,-!?,/.
11%A$<6A, $. Armando, 2'os recursos administrativos3" Ed Gbaco, Huenos Aires. #>>A, pg A*.
12 6e7alan con acierto las :ras. Heatri; Escudero de Iuintana y 6oraya Jontero %astiella que al
referirse la ley a la posibilidad de impugnar toda declaracin administrativa que produce efectos jurdicos
individuales e inmediatos 2sea unilateral o bilateral3, est incluyendo como objeto de los recursos
administrativos a los contratos, aun cuando no resulta frecuente la utili;acin de estos mecanismos de
impugnacin en su contra. E6%K:E8< :E IK5$FA$A, Heatri; y J<$FE8< %A6F5E''A, 6oraya,
2Denuncias y Recursos, Editorial 4irtudes, 6alta, -??), pg. A). Al respecto cabe se7alar que en el
mbito tributario dicha disposicin carece de aplicacin, motivo por el cual no nos adentraremos en el
tratamiento del este tema, el que por lo dems puede ser consultado en la citada obra.

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impugnables mediante recursos, pero los interesados podrn formular
consideraciones respecto de ellas.
8esulta de trascendental importancia la correcta identificacin de la norma
que se pretende impugnar" ello as porque el nomen iuris o rtulo asignado por la
Administracin puede no condecirse con su verdadera naturale;a. As un acto
podra ser calificado formalmente como 2%ircular3, 25nstruccin3 o 2:ictamen3 y
constituir en realidad un verdadero acto administrativo individual, general o a la
inversa.
El artculo -) de la 'ey $( ).*+, define al acto administrativo como toda
declaracin unilateral efectuada en ejercicio de la funcin administrativa que
produce efectos jurdicos individuales en forma directa. .or su parte, el artculo
#?# de dicha 'ey considera reglamento toda declaracin unilateral efectuada en
ejercicio de la funcin administrativa que produce efectos jurdicos generales en
forma directa.
El criterio de distincin entre uno y otro acto en nuestra 'ey est dado por el
alcance de sus efectos jurdicos. As, es acto administrativo si produce 2efectos
jurdicos individuales en forma directa3 y es reglamento si genera 2efectos
jurdicos generales en forma directa3.
'a &iscala de Estado ha se7alado, con cita de Cuan %arlos %assagne, que
el acto administrativo estricto sensu se identifica por constituir una declaracin
unilateral de la Administracin que produce efectos jurdicos inmediatos o
directos que surgen del acto mismo y que estn inmediatamente orientados a un
destinatario ajeno a la Administracin
#*
" y que, por esta ra;n, no necesita de otro
acto ni declaracin para operar en el paquete de derechos de un tercero. .or el
contrario, cuando el acto no est dirigido hacia afuera, sino hacia otro rgano de
la Administracin, no produce dichas consecuencias inmediatas y es un acto
interno de la Administracin
#+
.
13 %A66A9$E, Cuan %arlos, Derecho Administrativo, Fomo 55, 6exta Edicin, Editorial Abeledo
.errot, Huenos Aires, #>>,, .g. A?.
1 &iscala de Estado de 6alta, :ictamen $0 #*/>-.
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A los fines de completar el panorama expuesto, cabe hacer referencia a
algunos supuestos que no revisten segDn nuestra 'ey el carcter de actos
administrativos porque no producen efectos en forma directa e inmediata y por ello
no son impugnables por va recursiva" pero que, sin embargo, muchas veces en la
prctica surgen dudas acerca de su verdadera naturale;a y, por ende, sobre la
posibilidad de su impugnacin.
aB 'as instrucciones y circulares internas!
El artculo #?+ de la 'ey $( ).*+, establece que las instrucciones y
circulares administrativas internas no obligan a los administrados ni pueden afectar
sus derechos, pero ellos pueden invocar a su favor sus disposiciones cuando ellas
estable;can para la Administracin obligaciones a su respecto.
.or su parte, el artculo #?) de dicha 'ey prev1 que los actos administrativos
dictados en contravencin a instrucciones y circulares estn viciados con los
mismos alcances que si contravinieran disposiciones reglamentarias
Es decir que no constituyen, en los t1rminos de la 'ey, actos administrativos
ni individuales ni generales, pero si algDn beneficio le deparasen a los
administrados, 1stos podrn invocarlas a su favor y, adems, tendrn una fuer;a
vinculante equiparable a la de los reglamentos en el caso de que se dictase un acto
administrativo que contravenga lo dispuesto en ellas.
bB :ictmenes notificados!
%onforme se se7alara precedentemente, el artculo #/* de la 'ey $( ).*+,
prev1 que los informes y dictmenes aunque sean obligatorios y vinculantes no
constituyen actos administrativos y, por ende, no son impugnables mediante
recursos administrativos. Ello es as porque ellos no producen efectos jurdicos
inmediatos respecto de los interesados, asisti1ndoles solamente a estos Dltimos la
posibilidad de formular consideraciones a su respecto.
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El citado artculo es claro, sin embargo en los hechos se han generado
situaciones en las que en apariencia se le comunica al administrado el contenido de
un dictamen pero, en realidad, podra estarse frente a un acto administrativo.
Ante tal situacin, deber anali;arse con precaucin la notificacin en s
misma, a los fines de desentra7ar si 1sta consiste en una mera comunicacin del
contenido de un dictamen o bien en 1l podemos hallar un verdadero acto
administrativo aun cuando pueda aparecer como formalmente defectuoso
#)
.
'a .rocuracin del Fesoro de la $acin ha tenido oportunidad de
pronunciarse al respecto se7alando la falta de idoneidad de un dictamen puesto en
conocimiento del administrado para configurar un acto tcito
#A
. 6in embargo, en
otras ocasiones, sostuvo que constitua un acto decisorio la notificacin al
administrado del contenido de un asesoramiento jurdico emitido por el servicio
jurdico competente si fuera ordenada por el rgano facultado para decidir el fondo
de la cuestin
#/
.
6obre este tpico el :r. Culio 8odolfo %omadira ense7aba Een posicin que
compartimosE que en ningDn caso debera aceptarse la configuracin de actos
derivados de la notificacin de dictmenes Esea esta practicada por el rgano
competente para resolver o noE en tanto el acto tcito slo puede generarse a partir
de un acto expreso
#,
y que ello debiera ser as aDn en la hiptesis de que 1l fuese
notificado por el rgano competente, pues dicha situacin no puede vlidamente
alterar la naturale;a jurdica del dictamen
#>
.
cB 'as simples notas o informes notificados!
6obre esta cuestin la &iscala de Estado ha se7alado que una nota mediante
la cual se le comunic al administrado una liquidacin era un mero acto
1! 4erbigracia la notificacin de un dictamen que aconsejaba el recha;o de un planteo de prescripcin, pero
que al final del texto notificado se inclua, adems, una intimacin del pago de la deuda.
1& .F$ :ictmenes #>,!-*?
1" .F$ :ictmenes -##,#*#, -#+!#,*, -*>!-#?, ente otros.
1#%<JA:58A, Culio 8odolfo, 2El Acto Administrativo en la 'ey $acional de .rocedimientos
Administrativos3 Ed 'a 'ey, Hs As, -??A, pg. #).
1$ %<JA:58A, Culio 8odolfo, 2Algunos Aspectos de la Feora del Acto Administrativo3 C.A. #>>AE54E
/)?.
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preparatorio de la voluntad de la Administracin" y por ende, no era susceptible
de ser recurrida. Ello as porque la caracterstica tpicamente definitoria del acto
administrativo es la produccin directa e inmediata de efectos jurdicos y la nota
en cuestin careca, t1cnicamente, de esa condicin porque aun no se haba
dictado el acto administrativo que sobre su base produ;ca los citados efectos
-?
.
dB 'as notas decisorias y notificatorias!
Ense7aba Culio %omadira que las notas que pudiere remitir la
Administracin a los administrados comunicndoles una decisin Eaun cuando no
existiese un acto administrativo expresoE pueden ser consideradas actos
administrativos aun cuando su confeccin pueda considerarse desprolija o
formalmente defectuosa pues, no obstante ello, podra advertirse en ella una
manifestacin concreta o declaracin de la voluntad administrativa productora de
efectos jurdicos
-#
.
'a .rocuracin del Fesoro de la $acin ha entendido que esta especie de
nota tiene una doble condicin! de acto y notificacin
--
. En el mismo sentido se
expidi la &iscala de Estado de 6alta se7alando que una comunicacin que
notificaba e intimaba al pago de una deuda revesta la doble condicin de acto
administrativo y de notificacin porque era una declaracin unilateral de voluntad
emitida por el rgano con competencia en la materia y en ejercicio de la funcin
administrativa, que produce efectos jurdicos individuales en forma directa y
adems puso en conocimiento de la interesada tal declaracin
-*
.
dB .royectos de actos!
2% &iscala de Estado de 6alta, :ictamen $0 +-+/#?.
21 %fr. %<JA:58A, Culio 8odolfo Procedimientos Administrativos: Ley Nacional de Procedimientos
Administrativos, Anotada y Comentada, Fomo 5, 'a 'ey, #0 Ed, Hs. As. -??*, pg. #,>.
22 .F$ :ictmenes #>A!##A.
23 &iscala de Estado de 6alta, :ictmenes $0 #*?//?A y *?,/?/.
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:e acuerdo con lo dispuesto en el artculo #/- de la 'ey $( ).*+, los
proyectos de actos administrativos no constituyen actos administrativos y, por
ende, no producen efectos jurdicos inmediatos respecto de los interesados y no
son susceptibles de ser recurridos. 6obre esta cuestin se ha pronunciado la
&iscala de Estado se7alando que un proyecto de decreto no es un acto
administrativo sino tan slo un acto preparatorio de la voluntad estatal y, como
tal, carece de efectos jurdicos
-+
.
2 &iscala de Estado de 6alta, :ictamen $0 )?)/?A.
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