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TTULO: Modelo de revaluacin de bienes de uso

AUTOR/ES: lvarez Chiabo, Luis R.; Barrera Holz, Sabrina E.


PUBLICACIN: Contabilidad y Administracin
TOMO/BOLETN: XIV
PGINA: -
MES: -
AO: 2013
OTROS DATOS: -



LUIS R. LVAREZ CHIABO
SABRINA E. BARRERA HOLZ
MODELO DE REVALUACIN DE BIENES DE USO
UN ANLISIS DE LA RESOLUCIN TCNICA 31
1. INTRODUCCIN
La resolucin tcnica 31, que fuera aprobada por la Federacin Argentina de Consejos Profesionales
en Ciencias Econmicas (FACPCE) el 25/11/2011
(1)
, en trminos generales contiene disposiciones
relacionadas con los siguientes aspectos:
a) Medicin de bienes de uso: estableciendo como criterio alternativo aplicable en la medicin
peridica de categoras homogneas integrantes de esta tipologa de activos a su valor revaluado,
b) Exposicin del estado de situacin patrimonial: 1) generando un nuevo rubro en el cual deben
exponerse los inmuebles destinados a arrendamiento operativo o a especulaciones con cambios de
valor, al cual la normativa identifica bajo el nombre de: propiedades de inversin, 2) incorporacin
de los activos no corrientes mantenidos para la venta dentro del rubro otros activos,
c) Medicin peridica de propiedades de inversin y activos no corrientes mantenidos para la venta:
la normativa contiene un conjunto de disposiciones relacionadas con la medicin posterior al
reconocimiento inicial de activos que califiquen en las categoras enunciadas,
d) Informacin a revelar complementaria vinculada con las temticas explicitadas en los
acpites a, b y c anteriores.
Tal cual puede apreciarse el ttulo de la resolucin bajo anlisis Modelo de Revaluacin de Bienes
de Uso es incompleto respecto del contenido total de la normativa.
A los efectos que el presente trabajo resulte lo ms inteligible posible, hemos credo conveniente
dotar al mismo de la siguiente estructura temtica:
Seccin 2: En la misma abordaremos el tema neurlgico que viene a incorporar la Resolucin
tcnica 31: la introduccin de un modelo de revaluacin alternativo, en relacin al modelo de costos, que
resulta de aplicacin a elementos que conforman una misma categora dentro del rubro bienes de uso.
Seccin 3: Nos referimos en la misma a los aspectos vinculados con exposicin, medicin e
informacin a revelar derivados de la nueva categora de activos que incorpora la Resolucin tcnica 31,
es decir las Propiedades de Inversin.
Seccin 4: En la presente seccin analizamos las cuestiones relacionadas con medicin, exposicin
e informacin a revelar vinculados con Activos no corrientes que se mantienen para su venta
(incluyendo aquellos retirados de servicio).
Seccin 5: Reservamos para la misma un anlisis crtico del contenido de la Resolucin tcnica 31.
Seccin 6: En tal seccin proporcionamos un conjunto de conclusiones relacionadas con el
contenido del presente trabajo.
2. MODELO ALTERNATIVO DE MEDICIN PERIDICA DE BIENES DE
USO BASADO EN LA UTILIZACIN DE VALORES REVALUADOS
El principal aspecto que contempla la resolucin tcnica (FACPCE) 31 es la introduccin de un
modelo alternativo de medicin peridica de bienes destinados al uso basado en la utilizacin de valores
revaluados, con las siguientes caractersticas:
2.1. Tipologas de activos a los que resulta aplicable el modelo de revaluacin
El modelo alternativo de medicin peridica basado en valores revaluados resulta de aplicacin
exclusiva a los elementos integrantes de la categora bienes de uso. Lo anterior se deduce en funcin a
que la opcin referida se introduce dentro de la seccin 5.11.1. de la resolucin tcnica 17 la que queda
retitulada, tras la emisin de la resolucin tcnica 31, bajo la denominacin Bienes de uso, excepto
activos biolgicos.
(2)

Por otra parte, el nuevo texto de la resolucin tcnica (FACPCE) 17, al referirse al modelo de
revaluacin, textualmente explicita: Con posterioridad a su reconocimiento como activos, los bienes de
uso (excepto activos biolgicos) se podrn medir por su valor revaluado, utilizando los criterios del
Modelo de revaluacin que se describe en esta seccin.
(3)

2.2. Aplicacin del modelo de medicin peridica a categoras homogneas de elementos
integrantes del rubro bienes de uso
El modelo alternativo de medicin peridica basado en la aplicacin de valores revaluados no puede
ser aplicado a cada elemento integrante del rubro bienes de uso en particular, sino que, por el contrario,
debe ser empleado sobre las diferentes categoras en que tales elementos pueden ser agrupados dentro
del mismo.
La normativa bajo examen al respecto textualmente indica: Si se aplica el modelo de revaluacin a
un elemento integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo tambin a todos los
elementos que pertenezcan a la misma clase de activo.
(4)

Por otra parte, aparecen un conjunto de disposiciones normativas tendientes a:
a) Precisar el alcance de la expresin clase de activo al indicar que: es un conjunto de activos de
similar naturaleza y uso en las operaciones de una entidad, y
b) Proporcionar un conjunto de ejemplificaciones de clases separadas tales como: terrenos, terrenos
y edificios, maquinarias, instalaciones, equipos de oficina, muebles y tiles, rodados, aeronaves,
embarcaciones, etc.
c) Estipular la forma en que deben proceder, en relacin al establecimiento de clases separadas de
bienes de uso, las sociedades que posean participaciones que otorguen control o control conjunto
indicando que la determinacin de las clases de activos para las que una entidad resuelva utilizar el
modelo de revaluacin, cuando posea participaciones en otras sociedades que le otorguen control o
control conjunto, se efectuar al nivel de los estados contables consolidados (por consolidacin total
o consolidacin proporcional), involucrando por ente, los mismos tipos de activos de todas las
sociedades cuyos patrimonios estn incluidos en los estados consolidados
(5)
.
2.3. Concepto, fuentes de obtencin y bases de clculo de los valores revaluados
La resolucin tcnica (FACPCE) 31 establece que el valor revaluado est dado por el valor razonable
al momento de efectuar la revaluacin, definiendo a este ltimo como el importe por el cual un activo
podra ser intercambiado entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transaccin de
contado, realizada en condiciones de independencia mutua.
(6)

La normativa nacional, en este caso, realiza una aproximacin a la internacional al incorporar el
concepto de valor razonable, que representa el principal criterio de medicin que resulta de aplicacin en
el marco de estas ltimas.
Con motivo que el Proyecto de resolucin tcnica 21 que deriv, posteriormente, en la resolucin
tcnica 31 fue redactado en fecha anterior a la Norma Internacional de Informacin Financiera N 13 , el
concepto de valor razonable adoptado por la referida resolucin no es un fiel reflejo del empleado por el
citado ordenamiento internacional el cual lo conceptualiza como el precio recibido por vender un
activo o pagado por transferir un pasivo en una transaccin ordenada entre participantes del mercado en
la fecha de medicin.
(7)

En relacin a las posibles fuentes de obtencin del valor razonable y, consecuentemente, del valor
revaluado la normativa indica que el mismo puede ser obtenido a partir de:
a) El trabajo realizado por personal interno de la entidad,
b) Los servicios de un tasador o especialista en valuaciones que rena condiciones de idoneidad e
independencia respecto a la entidad.
La normativa bajo examen establece que los valores revaluados de bienes de uso deben ser
obtenidos en funcin de las siguientes bases de clculo, en orden decreciente:
1. Bienes para los que existe un mercado activo en su condicin actual: En este caso particular el
valor revaluado se determinar en funcin al valor de mercado para la venta al contado de los
bienes motivo de la revaluacin.
La normativa bajo examen contiene la siguiente conceptualizacin de mercado activo: Un mercado
activo es aqul en el que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con frecuencia y
volumen suficiente para proporcionar informacin para fijar precios sobre una base negocio en
marcha.
(8)

Ntese que la resolucin tcnica 31 ha adoptado el concepto de mercado activo plasmado en las
Normas Internacionales de Informacin Financiera las cuales definen al mismo de la siguiente
manera: Un mercado en el que las transacciones de los activos o pasivos tienen lugar con
frecuencia y volumen suficiente para proporcionar informacin para fijar precios sobre una base de
negocio en marcha.
(9)


Los automviles seran una tipologa de bienes que quedaran incursos dentro de la
presente categora en relacin a la obtencin de su valor razonable.

2. Bienes para los que no existe un mercado activo en su condicin actual, pero existe dicho
mercado para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo
de la revaluacin: En este caso en particular el valor razonable se determinar en base al valor de
mercado por la venta al contado de bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de
las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos
a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de revaluacin, a la fecha en que dicha
revaluacin se practique.
Caben idnticas consideraciones que las formuladas en el acpite anterior en relacin al concepto de
mercado activo.
3. Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados a) y b)
anteriores: En este caso en particular el valor razonable podr ser determinado sobre las siguientes
bases: 1) al valor estimado a partir de la utilizacin de tcnicas de valuacin que arriban a valores
del presente o descontados a partir de importes futuros (por ejemplo flujos netos de efectivo o
ingresos menos gastos ajustados para asimilarlos a flujos de fondos); 2) al importe estimado a
partir de un costo de reposicin, pero computando las depreciaciones que correspondan segn la
vida til ya consumida de los bienes.
Curiosamente la normativa bajo anlisis considera que los bienes que quedaran incursos en la
presente categora representaran una tipologa residual y excepcional en relacin a las precedentes,
cuando la realidad indica que la mayora de los elementos integrantes de bienes destinados al uso
por sus caractersticas debern ser incluidos dentro de la misma.
La circunstancia que a nivel normativo se trate como categora residual y excepcional a los bienes
comprendidos dentro de la presente tipologa queda evidenciada en la siguiente disposicin: Se
trata de bienes de caractersticas particulares o que normalmente podran ser vendidos como parte
de una unidad de negocios en funcionamiento y no en forma individual (por ejemplo, una lnea de
produccin) u otro tipo de bienes.
(10)

2.4. Frecuencia con que deben ser practicadas las revaluaciones para aquellas clases de
bienes de uso respecto de las cuales se opt por aplicar el modelo de revolucin en su
medicin peridica
En relacin con el presente tpico la normativa nos proporciona los siguientes lineamientos:
1) Las revaluaciones se practicarn con una regularidad que permita asegurar que el importe
contable no difiera significativamente del valor razonable a la fecha de la medicin,
2) La frecuencia de las revaluaciones depender de las variaciones que se verifiquen en los valores
razonables de los elementos revaluados, pudiendo presentarse las siguientes situaciones:
2.1) Elementos que experimentan cambios significativos y frecuentes en su valor razonable.
Ante tal situacin se justifica que se practiquen revaluaciones cada vez que se presenten
estados contables,
2.2) Elementos que no experimentan variaciones significativas y frecuentes en su valor
razonable. En tal caso, la propia normativa, seala que las revaluaciones pueden ser suficientes
si se practican con una frecuencia de entre tres y cinco aos.
2.5. Tratamiento contable de las revaluaciones
2.5.1 Tratamiento contable de las diferencias entre los importes revaluados y la medicin
contable de los elementos objeto de revaluacin
Como consecuencia de la aplicacin del modelo de revaluacin a los diferentes elementos
integrantes de una clase de bienes de uso pueden producirse las siguientes situaciones:
1) Que sea necesario incrementar la medicin contable de un elemento integrante de la categora en
virtud de que el valor razonable difiere significativamente de la referida medicin, en tal caso:
1.1) Si fuera la primera revaluacin del elemento o no existieran diferencias originadas en
devaluaciones anteriores pendientes de reversin, el mayor valor se imputar directamente a
una cuenta denominada saldo por revaluacin que forma parte del patrimonio neto en
concepto de resultados diferidos.

Ejemplo:
Supongamos que una entidad ha optado por aplicar el modelo de revaluacin a los
elementos integrantes de la categora automviles y que dentro de la misma
aparece un vehculo cuyo importe en libros es de $ 30.000 (derivado de un valor
de incorporacin de $ 70.000 del transcurso de 4 aos sobre un total de 5 de vida
til y de un valor rezago de $ 20.000), si al momento de la revaluacin el valor
razonable es de $ 80.000. La diferencia $ 50.000 ($ 80.000 - $ 30.000) en este
caso al no existir desvalorizaciones anteriores deber considerarse un saldo por
revaluacin que forma parte del patrimonio neto en concepto de resultado diferido

1.2) Si existiera una devaluacin previa en el valor del elemento en primer lugar deber recuperarse
tal desvalorizacin imputando tal importe contra resultado del ejercicio y luego proceder a la
contabilizacin de la revaluacin, imputando la diferencia remanente al saldo por revaluacin.

Ejemplo:
El 31/12/2011 una entidad aplic el modelo de revaluacin a los elementos
integrantes de la categora maquinarias. Dentro de la referida categora exista una
cuyo valor de incorporacin fue de $ 100.000, se depreciaba aplicando el mtodo
de la lnea recta considerando una vida til de 10 aos, sin considerar valor rezago,
al momento de la revaluacin haban transcurrido 4 aos, razn por la cual la
depreciacin acumulada de $ 40.000, siendo su valor contable neto $ 60.000.
El valor razonable al 31/12/2011 se determin en $ 50.000, razn por la cual en la
referida fecha se consider una devaluacin en el valor del elemento de $ 10.000.
Al 31/12/2012 se decide practicar una nueva revaluacin en relacin a los
elementos integrantes de la categora maquinarias, determinndose un valor
razonable para el bien particular de $ 60.000. Ante tal situacin el ente deber
operar de la siguiente manera:

Valor Razonable del bien al 31-12-2012 = $ 60.000
Importe Contable del bien al 31-12-2012
=
($ 41.667)
Ajuste por revaluacin $ 18.333

Desvalorizacin previa del bien

$ 10.000 (*)
Revaluacin efectiva del bien $ 8.333 (**)

(*) El ajuste de valor imputa contra resultado del ejercicio.
(**) El ajuste de valor imputa contra saldo por revaluacin partida integrante del
patrimonio neto en concepto de resultado diferido

2) Que sea necesario reducir la medicin contable de un elemento integrante de la categora en
virtud de que el valor razonable difiere significativamente de la referida medicin, en tal caso:
2.1) Si fuera la primera devaluacin del elemento o no existieran saldos por revaluacin
originados en revaluaciones anteriores no consumidos, el menor valor se imputar directamente
contra resultado del ejercicio.

Ejemplo:
Supongamos que una entidad ha optado por aplicar el modelo de revaluacin a los
elementos integrantes de la categora automviles y que dentro de la misma
aparece un vehculo cuyo importe en libros es de $ 30.000 (derivado de un valor
de incorporacin de $ 70.000 del transcurso de 4 aos sobre un total de 5 de vida
til y de un valor rezago de $ 20.000), si al momento de la revaluacin el valor
razonable es de $ 10.000. La diferencia $ 20.000 ($ 10.000 - $ 30.000) en este
caso al no existir revalorizaciones anteriores deber considerarse como un
resultado del ejercicio.

2.2) Si existieran revaluaciones previas (saldo por revaluacin) del elemento en primer lugar deber
absorberse la totalidad del referido saldo, y el remanente deber ser imputado contra resultado del
ejercicio.


Ejemplo:
El 31/12/2011 una entidad aplic el modelo de revaluacin a los elementos
integrantes de la categora maquinarias. Dentro de la referida categora exista una
cuyo valor de incorporacin fue de $ 100.000, se depreciaba aplicando el mtodo
de la lnea recta considerando una vida til de 10 aos, sin considerar valor rezago.
Al momento de la revaluacin haban transcurrido 4 aos, razn por la cual la
depreciacin acumulada de $ 40.000, siendo su valor contable neto de $ 60.000.
El valor razonable al 31/12/2011 se determin en $ 80.000, razn por la cual en la
referida fecha se consider una revaluacin en el valor del elemento de $ 20.000.
Al 31/12/2012 se decide practicar una nueva revaluacin en relacin a los
elementos integrantes de la categora maquinarias, determinndose un valor
razonable para el bien particular de $ 40.000. Ante tal situacin el ente deber
operar de la siguiente manera:

Valor Razonable del bien al 31-12-2012 = $ 40.000
Importe Contable del bien al 31-12-2012
=
($ 66.667)
Ajuste por devaluacin $ 26.667
Saldo por revaluacin pendiente
Devaluacin efectiva del bien
$ 16.667 (*)
$ 10.000 (**)

(*) El ajuste de valor imputa contra la partida saldo por revaluacin, integrante
del patrimonio neto
(**) El ajuste de valor se imputa contra el resultado del ejercicio.


Tal cual podemos observar la aplicacin del modelo implica un tratamiento asimtrico a las
diferencias entre el valor revaluado de un elemento y su medicin contable previa, ya que: a) si
estas son positivas deben considerarse, excepto que reversen desvalorizaciones anteriores,
como un resultado diferido a ser expuesto formando parte del patrimonio neto, con lo cual,
como veremos posteriormente, se produce el rompimiento del modelo contable consagrado en
la resolucin tcnica 16, y b) si estas son negativas deben ser tratadas, excepto que reversen
revaluaciones previas, como un resultado por el ejercicio.
El referido tratamiento asimtrico es sin duda el que justifica que las revaluaciones deben ser
aplicadas a nivel de cada elemento integrante de una categora de bienes de uso y no a nivel de
la totalidad de los elementos que integran las referidas categoras, ya que en este ltimo caso
podran efectuarse compensaciones de importes que deben recibir tratamientos diferentes.
2.5.2. Aplicacin del modelo de revaluacin y tratamiento de las depreciaciones acumuladas
La normativa objeto de examen prev dos formar alternativas de tratar los saldos de depreciaciones
acumuladas al momento de materializar una revaluacin de elementos integrantes de una categora de
bienes de uso, a saber:
a) Mtodo del reclculo proporcional del importe bruto y de la depreciacin acumulada del elemento
en funcin a la variacin experimentada en el valor del bien. La aplicacin de esta metodologa
implica la aplicacin de la siguiente secuencia:
a.1) Determinar la variacin porcentual entre la medicin contable del bien antes de la
revaluacin y su importe revaluado,
a.2) Aplicar la variacin porcentual calculada como consecuencia de a.1) al importe de
incorporacin del bien o importe original recalculado por revaluaciones anteriores, modificando
de este modo el importe bruto del elemento objeto de revaluacin (recalcular el importe bruto),
a.3) Aplicar la variacin porcentual calculada como consecuencia de a.1) al saldo de la
depreciacin acumulada del elemento objeto de la revaluacin, modificando de este modo su
importe (recalcular la depreciacin acumulada),
a.4) Comprobar que como consecuencia del procedimiento indicado en a.2 y a.3. el importe
bruto recalculado y la depreciacin acumulada recalculada reproduzcan el importe revaluado del
elemento.


Ejemplo:
Una entidad decide por primera vez aplicar el modelo de revaluacin a los
elementos integrantes de la categora maquinarias del rubro bienes de uso. Dentro
de los mismos figura una maquina cuyo importe de incorporacin fue de $
100.000, la misma es depreciada aplicando el mtodo de la lnea recta
considerando una vida til de 10 (diez) aos sin valor rezago, al momento de la
revaluacin haban transcurrido 6 (seis) aos de vida til. El valor razonable del
mencionado elemento a fecha de revaluacin fue de $ 60.000. La entidad debera
operar de la siguiente manera a los efectos de lograr una adecuada aplicacin del
mtodo del reclculo proporcional del importe bruto y de la depreciacin
acumulada:

Paso 1
Importe derivado de la
revaluacin:
$ 60.000
Importe medicin contable: $ 40.000
Diferencia $ 20.000

Variacin porcentual 50 % (20.000 / 40.000)

Paso 2
Importe Bruto $ 100.000 50 % $ 150.000
Depreciacin Acumulada $ (60.000) 50 % $ ( 90.000)
Importe Neto $ 40.000 $ 60.000

b) Mtodo de la eliminacin del saldo de la depreciacin acumulada previa a la revaluacin y
reclculo del importe bruto resultante. La aplicacin de la presente metodologa implica la aplicacin
de la siguiente secuencia:
b.1) Eliminar el saldo de la depreciacin acumulada del elemento previo a la revaluacin,
b.2) Determinar la variacin porcentual entre la medicin contable del bien antes de la
revaluacin y su importe revaluado o tomar el importe del bien revaluado en forma directa,
b.3) Aplicar la variacin porcentual determinada conforme a b.2 al importe bruto resultante de
b.1 recalculando, de este modo, el importe bruto.

Ejemplo:
Una entidad decide por primera vez aplicar el modelo de revaluacin a los
elementos integrantes de la categora maquinarias del rubro bienes de uso. Dentro
de ellos una maquina cuyo importe de incorporacin fue de $ 100.000, la misma es
depreciada aplicando el mtodo de la lnea recta considerando una vida til de 10
(diez) aos sin valor rezago, al momento de la revaluacin haban transcurrido 6
(seis) aos de vida til. El valor razonable del mencionado elemento a fecha de
revaluacin fue de $ 60.000. La entidad debera operar de la siguiente manera a
los efectos de lograr una adecuada aplicacin del mtodo de la eliminacin del
saldo de la depreciacin acumulada previa y recalculo del nuevo importe bruto.

Paso 1

Importe Bruto previo a la
revaluacin:
$ 100.000
Depreciacin Acumulada previa a la
revaluacin:
$ (60.000)
Importe Neto previo a la
revaluacin
$ 40.000 (*)

(*) La metodologa supone que el saldo de la depreciacin acumulada se elimine
contra el importe bruto en forma previa a la revaluacin, razn por la cual el
importe neto se convierte en el nuevo importe bruto.

Paso 2

Importe revaluado: $ 60.000
Importe medicin contable: $ 40.000
Diferencia $ 20.000

Variacin porcentual 50 % (20.000 / 40.000)

Paso 3


Antes de
Revaluacin

Despus de
Revaluacin
Importe Bruto $ 40.000 50 % $ 60.000



2.6. Efecto de las revaluaciones sobre el impuesto a las ganancias
La materializacin de una revaluacin implica la modificacin de la medicin contable de los activos
involucrados, tal circunstancia provocar el nacimiento o modificacin de diferencias entre el importe
contable y la base impositiva de los mismos las cuales debern ser reconocidas y expuestas conforme a
la seccin 5.19.6.3 impuesto diferido de la resolucin tcnica (FACPCE) 17.
En los casos en que las diferencias derivadas de la revaluacin tengan como contrapartida el saldo
por revaluacin, el dbito originado por la constitucin del pasivo por impuesto diferido se imputar al
mismo, sin afectar los resultados del ejercicio. Sin embargo, los crditos originados en la reduccin del
pasivo por impuesto diferido derivados de la reduccin de la diferencia temporaria que lo gener, no se
imputar al saldo por revaluacin sino que se incorporar al resultado del ejercicio.
2.7. Naturaleza y tratamiento del saldo por revaluacin
Conforme explicitramos anteriormente el saldo por revaluacin reviste el carcter de un resultado
diferido en el tiempo que forma parte del patrimonio neto de la entidad. La normativa aclara: El saldo
por revaluacin no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal.
(11)

De un anlisis exegtico del contenido de la normativa bajo examen surge que los posibles destinos
del saldo por revaluacin son los que a continuacin se indican:
a) Permanecer indefinidamente en carcter de resultado diferido formando parte del patrimonio neto
del ente,
b) Ser transferido directamente a resultados no asignados en alguno de los siguientes momentos:
b.1) Cuando se produzca la baja del elemento que lo gener o en algn momento posterior a
que ocurra la referida baja,
b.2) A medida que el activo sea consumido por la entidad, en este caso el importe a transferir
ser igual a la diferencia entre el importe de la depreciacin del ejercicio calculada a partir del
importe revaluado y del que hubiera correspondido computar sobre el importe original del
activo
La normativa aclara que las transferencias desde el saldo por revaluacin a los resultados no
asignados, en ningn caso se evidenciarn por intermedio del estado de resultados del ejercicio.
Nos referiremos crticamente al tratamiento del saldo por revaluacin en secciones posteriores.
2.8. Condiciones y requisitos para la aplicacin del modelo de revaluacin
2.8.1. Condiciones para la aplicacin del modelo de revaluacin
La nica condicin que establece la normativa bajo anlisis a los efectos que resulte de aplicacin el
modelo de revaluacin es que la contribucin a los futuros flujos de efectivo de los activos o de las
clases de activos integrantes de bienes de uso a los cuales de pretenda aplicar el mismo no sea incierta.
En relacin a esta cuestin la resolucin tcnica 31, textualmente dispone:
La existencia de una incertidumbre acerca de la recuperabilidad del mayor valor que sera
incorporado a los referidos activos, en el caso de procederse a su revaluacin, tornar inaceptable la
aplicacin de dicho modelo. Si en un ejercicio posterior a la adopcin del modelo de revaluacin, se
manifiesta una incertidumbre con relacin a la recuperabilidad del valor de los activos revaluados, no se
podr contabilizar una nueva revaluacin que incremente sus valores, en tanto se mantenga la referida
incertidumbre.
(12)

2.8.2. Requisitos formales para la aplicacin del modelo de revaluacin
La normativa bajo examen establece que los efectos derivados de la aplicacin del modelo de
revaluacin podrn ser contabilizados nicamente cuando se cuente con la aprobacin de los mismos por
parte del rgano de administracin del tipo de entidad que se trate.
Por otra parte se indica que la referida aprobacin implica, como mnimo, la existencia de:
a) Apropiada documentacin que respalde las mediciones,
b) Una poltica contable escrita y aprobada por el mismo rgano de administracin, que describa el
mtodo o la tcnica de valuacin adoptada, y
c) Mecanismos de monitoreo y confirmacin en relacin a que dicha poltica contable haya sido
aplicada en la preparacin de los estados contables.
3. PROPIEDADES DE INVERSIN. EXPOSICIN, MEDICIN E
INFORMACIN A REVELAR
La resolucin tcnica 31 provoca un conjunto de modificaciones en las resoluciones tcnicas 9 y 17
que pueden ser resumidas de la siguiente manera:
1) Proporciona el siguiente concepto de Propiedades de Inversin: Son los bienes inmuebles
(terrenos o edificios) destinados a obtener una renta (locacin o arrendamiento) o acrecentamiento
de su valor, con independencia de si esa actividad constituye o no alguna de las actividades
principales del ente
(13)
;
2) establece que los activos que respondan a la conceptualizacin anteriormente proporcionada
deban exponerse dentro del estado de situacin patrimonial en un rubro especfico titulado
Propiedades de Inversin. La nueva exigencia implica que los bienes que participan de la definicin
que antes de la emisin de la Resolucin tcnica 31 participaban del rubro Inversiones deban ser
reclasificados en la nueva categora de activos.
A continuacin reproducimos un cuadro que muestra un anlisis comparativo en materia de
exposicin, en relacin a la temtica que nos aboca, desarrollado por el organismo emisor
(14)
de las
Normas Contables Profesionales en respuesta a la pregunta: Cules son las diferencias entre la
clasificacin de inmuebles (terreno y edificio) segn resolucin tcnica 31 y la clasificacin que prevea la
resolucin tcnica 9 antes de esos cambios?:


RT 9 antes
RT 31
RT 31
Inmuebles entregados en arrendamiento
operativo o desocupadas pero destinadas
a tal fin, cuando esa actividad no sea la
principal del ente.
Inversiones
Propiedades de
inversin
Inmuebles entregados en arrendamiento
operativo o desocupadas pero destinadas
a tal fin, cuando esa actividad sea la
principal del ente.
Bienes de
uso
Propiedades de
inversin
Inmuebles desocupados y destinados a
acrecentamiento de valor a largo plazo.
Inversiones
Propiedades de
inversin
Inmuebles no destinados a su venta en el
curso ordinario de los negocios pero que
se ha decidido vender, se encuentran
disponibles para tal fin en condiciones
habituales para ese tipo de bienes y existe
probabilidad alta de venta dentro del ao
de la fecha de clasificacin.
Inversiones
Activos no corrientes
mantenidos para su
venta (ejemplificados
en la RT 9 en Otros
Activos)
Inmuebles que estn siendo utilizados
transitoriamente por el dueo en la
produccin o suministro de bienes o
servicios o para propsitos administrativos
hasta que se decida su destino a
arrendamiento operativo o venta.
Bienes de
uso
Bienes de uso
Propiedades destinadas a venta o en
construccin o desarrollo para su venta,
en el curso normal de las actividades del
negocio.
Bienes de
cambio
Bienes de cambio

3) Dispone que la medicin peridica de los elementos integrantes de la categora propiedades de
inversin podr efectuarse alternativamente:
a) Al costo original menos su depreciacin acumulada, en caso de corresponder,
b) al valor neto de realizacin, con la siguiente condicin: Si este es mayor que la medicin contable
anterior se reconocer la ganancia resultante siempre que:
b.1) exista un mercado efectivo para la negociacin de los bienes y su valor neto de realizacin
pueda determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre
para bienes similares, o
b.2) el precio de venta este asegurado por contrato.
En nuestro concepto las exigencias adicionales en relacin al reconocimiento de un resultado
positivo derivado de la diferencia entre el valor neto de realizacin y la medicin contable anterior,
respecto de las requeridas en caso de producirse un resultado negativo producen un tratamiento
asimtrico segn se presente una u otra circunstancia carente de sustento tcnico.
Por otra parte la normativa no proporciona una conceptualizacin de mercado efectivo, razn por
la cual debemos acudir a la seccin 9 cuestiones no previstas de la resolucin tcnica 17 la cual nos
indica:
9.1. Las cuestiones de medicin no previstas en la seccin 5 (Medicin contable en particular) de
esta resolucin tcnica, sern resueltas por quienes tienen la responsabilidad legal por la emisin de los
estados contables (la Direccin del ente emisor de los estados contables) aplicando para la formacin de
su juicio las normas, reglas o conceptos detallados a continuacin, en el orden de prioridad indicado:
a) requerimientos establecidos en sta y otras normas contables profesionales emitidas por esta
Federacin, con excepcin de las contenidas en la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 26
(Adopcin de las Normas Internacionales de Informacin Financiera del Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) y de la Norma Internacional de Informacin Financiera para
Pequeas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES), que traten temas similares y relacionados;
salvo cuando la norma que se pretenda utilizar prohba su aplicacin al caso particular que se
intenta resolver, o indique que el tratamiento contable que se establece, no debe ser aplicado a
otros casos por analoga;
b) reglas de la seccin 4 (medicin contable en general) de la segunda parte de esta resolucin
tcnica,
c) conceptos incluidos en la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 16 (Marco conceptual de las
normas contables profesionales distintas a las referidas en la Resolucin Tcnica N 26)
(15)
.
Aplicando el contenido anteriormente transcripto a nuestra situacin: ausencia de definicin de
mercado efectivo a los efectos de obtener el valor neto de realizacin de elementos integrantes de
propiedades de inversin:
a) Acudimos al contenido de la seccin 5 Medicin en Particular de la propia resolucin tcnica 17
a los efectos de identificar si dentro de la misma se define la expresin mercado efectivo y tal
hecho no se verifica.
b) Recurrimos al contenido de alguna otra norma emitida por Federacin Argentina de Consejos
Profesionales Argentina, diferente de la resolucin tcnica 26, referida a cuestiones de medicin que
incorpore el concepto. Tampoco encontramos en estas el concepto de mercado efectivo.
c) Nos enfocamos en las reglas de la seccin 4 (Medicin contable en general) y no encontramos
definicin de mercado efectivo alguna.
d) Residualmente acudimos al contenido de la Resolucin Tcnica N 16 (Marco conceptual de las
normas contables profesionales distintas a las referidas en la Resolucin Tcnica N 16) y tampoco
hallamos un concepto de mercado efectivo.
Al no encontrar solucin a nuestra problemtica por intermedio de la subseccin 9.1 de cuestiones
no previstas debemos acudir a la subseccin 9.2. la cual textualmente expresa:
9.2. Cuando la resolucin de una cuestin de medicin no prevista a partir de las fuentes indicadas
en la seccin 9.1. no resulte evidente, lo que puede ocurrir principalmente cuando se trate de un tema
muy especfico, o particular de un ramo o industria, la Direccin del ente emisor de los estados contables
podr considerar tambin para la formacin de su juicio en orden descendente, las siguientes fuentes
supletorias, con la condicin de que no entren en conflicto con las fuentes sealadas en la seccin 9.1. y
hasta tanto esta Federacin emita una norma que cubra la cuestin de medicin involucrada:
a) Las reglas o principios contenidos en las Normas Internacionales de Informacin Financiera
identificadas como tales en el punto 7 de la Norma Internacional de Contabilidad 1 (Presentacin de
Estados Financieros) que hayan sido aprobadas y emitidas por el Consejo de Normas
Internacionales de Informacin Financiera (IASB),
b) Sin un orden preestablecido, los pronunciamientos ms recientes de otros emisores que empleen
un Marco Conceptual similar al emitir normas contables, prcticas aceptadas en los diferentes ramos
o industrias y la doctrina contable
(16)

Tampoco encontramos en las posibles fuentes a que alude la presente seccin el concepto de
Mercado Efectivo a los efectos de obtener el valor neto de realizacin de elementos integrantes de la
categora propiedades de inversin.
4) Establece los siguientes requerimientos de informacin a revelar en relacin al rubro
Propiedades de Inversin: a) Indicacin de caractersticas y valores netos de realizacin, b) saldos
iniciales, c) adiciones, d) bajas, e) depreciaciones, f) desvalorizaciones por disminuciones de valores
recuperables, g) recupero de ellas, h) ajustes y j) saldos finales originales y residuales, segn
corresponda.
4. ACTIVOS NO CORRIENTES DISPONIBLES PARA LA VENTA.
CONCEPTO, EXPOSICIN Y MEDICIN
La resolucin tcnica 31 provoca un conjunto de modificaciones en las Resoluciones Tcnicas N 9 y
17, que pueden ser resumidas de la siguiente manera:
1) Proporciona el siguiente concepto de Activos no corrientes mantenidos para la venta: Se
consideran activos no corrientes mantenidos para la venta a aquellos que cumplen con las
siguientes condiciones:
a) el activo debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto
exclusivamente a los trminos usuales y habituales para la venta de estos activos;
b) su venta debe ser altamente probable,
c) debe esperarse que la venta se produzca dentro del ao de la fecha de la clasificacin
No se incluyen en esta seccin las propiedades adquiridas con el propsito de venderlas en el curso
normal de las operaciones del negocio o que se encuentren en proceso de construccin o desarrollo
con vistas a esa venta, todas las cuales se considerarn bienes de cambio y su medicin se
efectuar aplicando los criterios de descriptos en la seccin 5.5. (Bienes de cambio).
(17)

2) Indica que la presente categora de bienes debe ser expuesta formando parte del rubro Otros
activos, ya que la Resolucin tcnica 31, modific el alcance del referido rubro en el marco de la
Resolucin Tcnica N 9 redefinindolo de la siguiente manera: Se incluyen en esta categora
los activos no encuadrados especficamente en ninguna de las anteriores. Ejemplo de
ellos son los activos no corrientes mantenidos para la venta y los bienes de uso retirados
de servicio
(18)
(el destacado nos pertenece).
3) Establece que en la medicin de los elementos que formen parte de la categora activos no
corrientes mantenidos para la venta deben seguirse idnticos criterios que los establecidos para las
propiedades de inversin, razn por la cual resultan aplicables los desarrollos formulados al
referirnos especficamente a tal temtica.
5. ANLISIS CRTICO DEL CONTENIDO DE LA RESOLUCIN TCNICA
31
En la presente seccin formularemos un anlisis crtico del contenido de la Resolucin tcnica 31
que ser comprensivo exclusivamente de aspectos conceptuales.
5.1. El modelo de revaluacin y el ocultamiento de los resultados derivados del efecto de la
variacin en el poder adquisitivo de la moneda (inflacin)
El empleo de un modelo de revaluacin implica que los activos sobre los que resulta aplicable el
referido modelo puedan ser medidos a partir de valores del momento en el cual se practica la medicin
(valores corrientes). En el caso particular del modelo de revaluacin empleado por la Resolucin tcnica
31 ese valor se encuentra representado en el valor razonable asignable a los activos a la fecha en que la
revaluacin tiene lugar.
Si como consecuencia de un contexto de inestabilidad de precios, como el que se verifica en la
Repblica Argentina al momento de redaccin del presente trabajo, los efectos derivados de la prdida
sistemtica en el poder adquisitivo de la moneda no son reconocidos contablemente, ya que la
Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas (FACPCE) sigue empeada en
considerar que la situacin actual se asemeja a un contexto de estabilidad monetaria, lo cual implica la
aceptacin, lisa y llana, del enfoque de la ilusin monetaria
(19)
, necesariamente se produce un
ocultamiento de los resultados derivados de la inflacin.
La pregunta que necesariamente se formulara el lector es cmo se produce el ocultamiento de los
efectos derivados del fenmeno inflacionario?, ante lo cual diremos:
1) Cuando se acepta la existencia una prdida sistemtica en el poder adquisitivo de la moneda
(inflacin) y se aplica un sistema integral correccin de cifras contables, como el establecido en la
Resolucin Tcnica N 6 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Econmicas (FACPCE), implica que las mediciones de activos no monetarios, como es el caso de los
bienes de uso, se corrigen previamente en funcin a una medida que determine la prdida en el
poder adquisitivo de la moneda (ndice inflacionario),
2) Si posteriormente la normativa establece que el activo deba ser medido sobre la base un valor
corriente (propio de la fecha de medicin) como sucede con el modelo de revaluacin consagrado en
la Resolucin tcnica 31, lo que se pretende captar es la diferencia experimentada entre el precio
especfico del activo en cuestin y la variacin verificada en los precios del conjunto de bienes de la
economa en general.
3) Razn por la cual la diferencia entre la medicin contable anterior del activo y el valor derivado
de la aplicacin de un criterio de medicin corriente se descompone en 2 (dos) elementos, a saber:
3.1) La variacin en el valor del activo dada por la prdida en el poder adquisitivo de la
moneda, lo cual se traduce en una correccin de valor que tiene como propsito captar los
efectos del fenmeno inflacionario, y
3.2) La variacin en el valor del activo derivada de la evolucin en el precio especfico del
mismo

Ejemplo:
Supongamos que una entidad cuenta con un terreno en el cual se encuentra
asentada la planta productiva de la misma. La medicin contable del referido bien
es de $ 100.000. La prdida experimentada en el poder adquisitivo de la moneda
en un determinado perodo es del 60 %, medida por intermedio de la evolucin en
algn ndice de precios. El valor razonable del activo en cuestin a la fecha de
medicin (valor revaluado es de $ 180.000)

La evolucin en el precio especfico del bien puede ser determinada en el 80 % ($
80.000 / $ 100.000).

Medicin del bien a valor corriente: $ 180.000
Medicin anterior del bien: $(100.000)
Diferencia a reconocer contablemente $ 80.000

Parte de la diferencia correspondiente a la evolucin del nivel general de precios
(inflacin)
Medicin del bien corregida por inflacin: $ 160.000
Medicin anterior del bien: $ (100.000)
Diferencia atribuible al efecto inflacionario $ 60.000

Parte de la diferencia atribuible a la evolucin del precio especfico del activo en
cuestin (evolucin del precio relativo):

Medicin del bien a valores corrientes: $ 180.000
Medicin del bien corregida por inflacin: $(160.000)

Diferencia en precio especfico del bien $ 20.000

Como corolario surge que la diferencia total entre el valor corriente del activo y su
medicin anterior la cual asciende a $ 80.000 ($ 180.000 - $ 100.000) debe ser
descompuesta en: a) una parte que es atribuible a la evolucin del nivel de precios
de la economa en general (inflacin) que asciende a $ 60.000 ($ 160.000 - $
100.000) y b) otra parte que es atribuible a la evolucin del nivel de precios
especficos del bien respecto de la variacin en el nivel de precios de la economa
en general que asciende a $ 20.000 ($ 180.000 - $ 160.000)


Si como sucede actualmente en la Repblica Argentina no se permite corregir previamente las
mediciones de los activos no monetarios por el efecto de la inflacin, aun cuando es evidente la prdida
en el poder adquisitivo de la moneda, y se permite la aplicacin de un modelo de valores corrientes
(modelo de revaluacin), quedar evidenciado como resultado de la revaluacin el cambio total en el
precio del activo respecto de su medicin anterior, produciendo un ocultamiento de los resultados
derivados de los efectos inflacionarios.
5.2. El modelo de revaluacin y la ruptura del enfoque de aplicacin de criterios de medicin
en funcin al destino ms probable de los bienes
El enfoque conceptual previsto por la resolucin tcnica 16
(20)
en relacin con la seleccin de los
criterios de medicin a ser aplicados a las diferentes categoras de activos se basa en el destino ms
probable de los mismos.
Por su parte, la resolucin tcnica 17 que se refiere, entre otros aspectos, a cuestiones de medicin
en general y particular, mantuvo una total concordancia y coherencia con el enfoque conceptual
establecido por la Resolucin Tcnica N 16, basado en el destino ms probable de los activos, al
establecer, hasta la sancin de la Resolucin tcnica 31, el siguiente esquema
(21)
:
a) Activos financieros:
a.1) Activos financieros destinados a ser negociados en forma anticipada: la referida
subcategora de activos deba ser medido sobre la base un valor corriente de salida, valor neto
de realizacin, que en este caso en particular deba ser obtenido a partir del valor actual de los
futuros flujos de fondos a percibir derivados del activo descontados a una tasa vigente al
momento de practicar la Medicin.
a.2) Resto de activos financieros: la presente especie de activos debe ser medida
peridicamente a partir de valores histricos, en este caso puntual sobre la base del valor
actual del futuro flujo de fondos a percibir derivado del activo descontado a partir de la tasa
interna de retorno calculada en el momento de incorporacin del activo al patrimonio del ente.
b) Activos no financieros:
b.1) Activos no financieros destinados a la venta: respecto de la presente subcategora de
activos la normativa realiza una opcin por su medicin peridica sobre la base de valor
corrientes segn los siguientes preceptos:
b.1.a) Activos no financieros destinados a la venta respecto de los cuales existe
certidumbre sobre la realizacin de la ganancia: el criterio de medicin elegido es el valor
corriente de salida, dado en este caso por el valor neto de realizacin valor neto de
realizacin proporcionado por el agrado de avance, en su caso.
b.1.b) Activos no financieros destinados a la venta respecto de los cuales no existe
certidumbre sobre la concrecin de la ganancia: el criterio de medicin peridico elegido es
el valor corriente de entrada, determinado en este caso por el costo de reposicin o
reproduccin segn el caso.
b.2) Activos no financieros destinados a ser utilizados en el proceso productivo de la entidad o
permanecer dentro del patrimonio del ente: el criterio de medicin peridico elegido para esta
clase de activos es el basado en valores histricos, valor de incorporacin, neto de
depreciaciones acumuladas en caso de corresponder.
A continuacin reproducimos una grfica de los criterios de medicin a ser aplicados en la medicin
peridica de las diferentes categoras de activos previstos en la resolucin tcnica 17 antes de la puesta
en vigencia de la resolucin tcnica 31:
Criterios de Medicin Peridica Aplicables a las Diferentes Categoras de Activos
(Resolucin tcnica 17 Antes de emisin de resolucin tcnica 31 )

Categora
Principal
Sub Categora
Criterio Principal de
Medicin Peridica
A ser negociados en forma
anticipada
Valor Corriente Activos
Financieros
Resto de activos financieros Valor Histrico
Destinados a la Venta Valor Corriente Activos no
Financieros
Destinados al Uso Valor Histrico

Tal cual puede observarse la resolucin tcnica 17 estableca como nico modelo de medicin a ser
aplicado en la medicin peridica de bienes destinados al uso, excepto activos biolgicos, al de costo
histrico, neto de depreciaciones acumuladas, en caso de corresponder.
Sin embargo, la resolucin tcnica 31 viene a introducir un modelo alternativo de medicin peridica
susceptible de ser aplicado a los bienes destinados al uso, con excepcin de los activos biolgicos,
basado en la aplicacin de valores corrientes -valores revaluados-. Como consecuencia de lo
anteriormente explicitado es que se debe modificar el contenido de la resolucin tcnica 17, en lo que
respecta a cuestiones de medicin en general, de la siguiente manera:
f) Los bienes de uso y otros activos no destinados a la venta, excepto los correspondientes a
Activos Biolgicos: a su costo histrico (en su caso neto de depreciaciones acumuladas). Los activos
biolgicos deben valuarse de acuerdo con los criterios establecidos por la resolucin tcnica 22 (Normas
Contables Profesionales: Actividad Agropecuaria). Los bienes de uso, excepto los activos biolgicos,
alternativamente con base en el modelo de revaluacin.
(22)
(el destacado se corresponde con las
modificaciones introducidas por la RT 31 al contenido del referido prrafo de la RT 17.)
Un vido lector podr advertir el flagrante modo en que la resolucin tcnica 31 produjo un
inarmnico rompimiento de la coherencia mantenida entre el contenido de las resoluciones tcnicas 16 y
17, ya que:
a) Modific el posible criterio de medicin peridica aplicable a los bienes de uso, estableciendo un
modelo alternativo basado en valores revaluados en relacin al modelo imperante basado en valores
de costo en el contenido de la resolucin tcnica 17, y
b) No modific el contenido de la resolucin tcnica 16, norma que contina disponiendo que al
momento de determinar los criterios de medicin a ser aplicados a los activos se atender al destino
ms probable de los mismos.
Lo anterior provoca una incoherencia entre el contenido del marco conceptual, resolucin tcnica
16, que indica que los criterios de medicin se determinarn en funcin al destino ms probable de los
activos y la norma especfica de medicin, resolucin tcnica 17, que establece, tras la emisin de la
resolucin tcnica 31, un posible doble criterio de medicin a ser aplicado a una tipologa de bienes con
un nico destino.
5.3. El modelo de revaluacin y la ruptura con el modelo contable elegido por el Marco
Conceptual de las Normas Contables Profesionales
Acudiendo a la conceptualizacin elaborada por prestigiosos autores, consideramos que los modelos,
de carcter general, deben ser entendidos como representaciones de la realidad que intentan describir,
explicar y/o predecir como se comporta algn aspecto de ella.
(23)

Conforme a la conceptualizacin anterior, en atencin al propsito para el cual son construidos,
podramos clasificar a los modelos en las siguientes categoras:
1) descriptivos
(24)
: se construyen con la intencin de describir un fenmeno que se presenta en la
realidad;
2) explicativos
(25)
: se disean con el propsito de explicar las causas que generan un determinado
fenmeno; y
3) Predictivos
(26)
: se confeccionan con el designio de predecir el comportamiento de un aspecto de la
realidad.
En el caso particular de la disciplina
(27)
contable, el aspecto de la realidad que se intenta describir,
explicar y/o predecir es la situacin patrimonial de los entes y la evolucin de la misma analizada desde
diferentes perspectivas, fundamentalmente la econmica y financiera, a lo largo del tiempo.
En un trabajo anterior de nuestra autora
(28)
conceptualizamos a los modelos contables, a partir de la
definicin de los modelos en general anteriormente explicitada, e identificamos las caractersticas que
deban reunir los mismos a los efectos de poder satisfacer las expectativas de informacin que son
propias de los diferentes usuarios de la informacin contable.
Existe consenso a nivel doctrinario en relacin a que las variables que ejercen una mayor influencia
en la determinacin de la situacin financiera de los entes y su evolucin a lo largo del tiempo, aspecto
que representan el objeto de los modelos contables, son tres, a saber:
a) Criterios de medicin que resultan de aplicacin a los elementos que determinan la situacin
patrimonial de un ente,
b) Unidad de medida en que las cifras son exteriorizadas o expresadas en los estados contables,
c) Criterio de capital a mantener.
El marco conceptual de las normas contables profesionales argentinas, Resolucin Tcnica N 16, se
refiere especficamente a la temtica de los modelos contables al indicar que:
1. En todos los casos los estados contables deben ser expresados en moneda homognea, pudiendo
verificarse dos contextos posibles: a) Inestabilidad monetaria: en cuyo caso deber aplicarse la
metodologa de reexpresin integral de estados contables plasmada en resolucin tcnica 6; o b)
Estabilidad monetaria: situacin en la cual se considerar a la moneda nominal como moneda
homognea. El gran pecado que cometi el organismo emisor de las normas contables profesionales
en Argentina fue atribuirse la decisin de establecer en qu momento se presenta un contexto y en
qu circunstancia otro.
2. Proporciona un elenco de los diferentes criterios de medicin susceptibles de ser empleados en la
medicin de activos y pasivos, indicando que los efectos de la aplicacin de los mismos se tendr en
cuenta: a) en el caso de activos, su destino ms probable, y b) en el caso de pasivos, la intencin y
posibilidad de cancelacin inmediata o no.
Tal cual expusiramos en la seccin 5.2. del presente trabajo la resolucin tcnica 31 tir por tierra
el enfoque normativo anterior que estableca que los activos no financieros destinados a la venta
deban ser medidos a partir de valores corrientes y los destinados al uso a partir de valores
histricos, ya que establece como opcin de medicin de bienes de uso (activos no financieros
destinados al uso) al valor de revaluacin que en definitiva es un valor corriente.
3) En relacin a la tercera de las variables que definen al modelo contable, el concepto de capital a
mantener, la normativa bajo anlisis establece como nica alternativa al criterio de capital
financiero capital dinerario.
Segn el referido criterio de mantenimiento de capital, toda diferencia entre el monto del patrimonio
neto de un momento y el de otro, que no responda a transacciones con los propietarios (aportes y
retiros), debe ser reconocida como resultado del perodo comprendido entre esos momentos.
Sin embargo, la Resolucin Tcnica N 31 al establecer que si como consecuencia de aplicar el
modelo alternativo de revaluacin se genere una diferencia positiva entre la medicin contable del
bien y su valor revaluado, excepto que existan devaluaciones anteriores pendientes de reversin, la
misma deber ser imputada a la partida saldo por revaluacin que forma parte del patrimonio
neto en concepto de resultado diferido, se esta produciendo un rompimiento del concepto de
capital a mantener establecido por el modelo contable Argentino.
5.4. El modelo de revaluacin y el tratamiento contable asimtrico de las revaluaciones y las
devaluaciones.
Tal cual expusiramos en la seccin 2.5 del presente trabajo, la Resolucin Tcnica N 31, produce
un tratamiento asimtrico de los ajustes derivados de la aplicacin del modelo de revaluacin, al
disponer que:
a) si necesario aumentar el valor de un bien, y no existen resultados de devaluaciones anteriores
pendientes de reversin, la contrapartida del incremento de valor ser la cuenta saldo por
revaluacin que forma parte del patrimonio neto en concepto de resultados diferidos, y
b) si es necesario reducir el valor del bien, y no existen resultado de revaluaciones anteriores
pendientes de reversar, la contrapartida del decremento de valor deber reconocerse como
resultado del ejercicio.
Segn nuestra opinin el presente tratamiento asimtrico de los resultados derivados de la
aplicacin del modelo de revaluacin de bienes de uso carece de sustento tcnico y conceptual, ya que
cuando se elige un posible criterio de medicin a ser aplicado a un elemento de los estados contable se
lo hace porque se entiende que el mismo producir informacin que respete los atributos que debe
reunir la misma, razn por la cual los resultados derivados de la aplicacin del criterio deben tener un
tratamiento similar segn determinen valores por encima o por debajo de la medicin contable anterior.
5.5. La posibilidad de aplicar el criterio del valor neto de realizacin como criterio de medicin
de Propiedades de Inversin y Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y la
exigencia de condiciones diferentes si el VNR es mayor o menor que la medicin contable
anterior.
Conforme a los conceptos vertidos en las secciones 3 y 4 del presente trabajo, la Resolucin Tcnica
N 31, establece la posibilidad de que los elementos integrantes de la categora Propiedades de
Inversin y Activos Corrientes disponibles para la Venta puedan ser medidos sobre la base del Valor
Neto de Realizacin. Sin embargo, a los efectos de reconocer los posibles efectos derivados de
diferencias entre el referido valor y la medicin contable anterior del activo, la normativa contiene
exigencias diferentes segn la diferencia entre los valores sea positiva o negativa.
Caben respecto de la exigencia de condiciones asimtricas respecto de la obtencin del valor neto
de realizacin segn este sea mayor o menor que la medicin contable anterior idnticos comentarios
que los explicitados en la seccin 5.4. del presente trabajo.
6. CONCLUSIONES
Podemos esgrimir como conclusiones del presente trabajo a las siguientes:
1) La Resolucin Tcnica N 17 fundamentalmente viene a introducir un modelo de medicin
alternativo de elementos de bienes de uso basado en el uso de valores revaluados,
2) Para poder ser aplicado el modelo de revaluacin es necesario que exista certidumbre en relacin
a que el flujo de efectivo asociado a los bienes a los que se aplica permitir recuperar el mayor valor
que se incorpore a los activos involucrados como consecuencia de la misma,
3) A los efectos de poder contabilizar los efectos derivados de la aplicacin del modelo de
revaluacin la normativa exige que la informacin relacionada con los efectos de la misma debe
encontrarse aprobada por el rgano de administracin de la entidad emisora de los estados
financieros,
4) El modelo de revaluacin no se aplica para cada elemento en particular, sino para una categora
de elementos de bienes de uso (terrenos, construcciones, rodados, maquinarias, etc.),
5) La frecuencia con que deben ser aplicadas las revaluaciones quedan condicionadas a la existencia
de evidencias que demuestren que las mediciones contables difieren de los valores razonables de los
activos en cuestin,
6) Al producirse, como consecuencia de las revaluaciones, modificaciones en las mediciones de los
activos en cuestin, se modifican necesariamente las diferencias entre estas y las bases fiscales de
los mismos verificndose diferencias transitorias que deben ser reconocidas como consecuencia de
la aplicacin del mtodo del impuesto diferido en materia reconocimiento de los efectos del
impuesto a las ganancias,
7) La normativa contiene disposiciones relacionadas con la exposicin y medicin de las siguientes
categoras de activos Propiedades de Inversin y Activos no Corrientes Disponibles para la Venta
8) Resultan criticables los siguientes aspectos derivados de la Resolucin Tcnica N 31:
8.1) Si el contenido de la misma es aplicado sin que en forma previa se haya producido el
reconocimiento de los resultados derivados del fenmeno inflacionario se produce,
necesariamente, un ocultamiento de los resultados derivados de la inflacin,
8.2) Se produce un rompimiento con el esquema general de aplicacin de criterios de medicin
a ser aplicados a activos no financieros, el cual se sustentaba en el enfoque del destino ms
probable de los mismos,
8.3) Se produce una colisin entre el contenido de la normativa y el modelo contable argentino,
ya que la misma permite el reconocimiento de resultados diferidos, los cuales no debieran
reconocerse si se utiliza el criterio de capital a mantener financiero o dinerario,
8.4) La normativa prev un tratamiento asimtrico de los efectos derivados de la aplicacin del
modelo de revaluacin, segn el mismo provoque un ajuste positivo o negativo en la medicin
del bien,
8.5) La normativa prev exigencias diferentes en relacin a la obtencin del valor neto de
realizacin para ser aplicado a elementos de los rubros Propiedades de Inversin y Activos no
Corrientes Mantenidos para la Venta, segn este se encuentre por encima o por debajo de la
medicin contable anterior.
Notas:
[1:] Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas (FACPCE)
celebrada en la provincia de Mendoza.
[2:] Nuevo ttulo de la seccin 5.11.1. de la Resolucin Tcnica N 17, tras la modificacin introducida por la
Resolucin tcnica 31.
[3:] Subseccin 5.11.1.1.2. Modelo de Revaluacin de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables
Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General.
[4:] Subseccin 5.11.1.1.2.5. Tratamiento uniforme de clases de bienes de uso, dentro de la seccin
5.11.1.1.2 Modelo de revolucin del texto de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales:
Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General tras las modificaciones introducidas por la Resolucin tcnica
31.
[5:] Ibd.
[6:] Subseccin 5.11.1.1.2.1. Criterio General, de la seccin 5.11.1.1.2 Modelo de Revaluacin del texto de
la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General
tras las modificaciones introducidas por la Resolucin tcnica 31.
[7:] Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) N 13 Medicin del Valor Razonable, prrafo 9
Definicin de valor razonable.
[8:] Subseccin 5.11.1.1.2.2. Bases para el clculo de los valores revaluados, de la seccin 5.11.1.1.2
Modelo de Revaluacin del texto de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo
de Cuestiones de Aplicacin General tras las modificaciones introducidas por la Resolucin tcnica 31.
[9:] Apndice A Definiciones de Trminos de la Normas Internacional de Informacin Financiera N 13
Medicin del Valor Razonable
[10:] Op. Cit. 10
[11:] Subseccin 5.11.1.1.2.7. Tratamiento del saldo por revaluacin, de la seccin 5.11.1.1.2 Modelo de
Revaluacin del texto de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
Cuestiones de Aplicacin General tras las modificaciones introducidas por la Resolucin tcnica 31.
[12:] Subseccin 5.11.1.1.2.1. Criterio general, de la seccin 5.11.1.1.2 Modelo de Revaluacin del texto de
la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General
tras las modificaciones introducidas por la Resolucin tcnica 31.
[13:] Subseccin A.6. Propiedades de Inversin de la seccin A Activo del capitulo III Estado de Situacin
Patrimonial de la Resolucin Tcnica N 9 Normas Particulares de Exposicin Contable Para Entes
Comerciales, Industriales y de Servicios texto tras modificaciones incorporadas por Resolucin tcnica 31.
[14:] Informe N 2 Introduccin del modelo de revaluacin de bienes de uso, excepto activos biolgicos, y
criterios de medicin para las nuevas categoras de activos Propiedades de Inversin y Activos no Corrientes
Destinados para la Venta (incluyendo los retirados de servicio) del Consejo Emisor de Normas de Contabilidad
y Auditoria (CENCyA) de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Econmicas (FACPCE)
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[15:] Subseccin 9.1. de la Seccin 9 Cuestiones no previstas de la Resolucin Tcnica N 17 Normas
Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General.
[16:] Subseccin 9.2. de la Seccin 9 Cuestiones no previstas de la Resolucin Tcnica N 17 Normas
Contables Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General.
[17:] Subseccin 5.11.2.2. Activos no corrientes que se mantienen para su venta (incluyendo aquellos
retirados de servicio de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables Profesionales: Desarrollo de
Cuestiones de Aplicacin General texto tras modificaciones incorporadas por Resolucin tcnica 31.
[18:] Subseccin A.8. Otros activos de la seccin A Activo del capitulo III Estado de Situacin Patrimonial
de la Resolucin Tcnica N 9 Normas Particulares de Exposicin Contable Para Entes Comerciales, Industriales
y de Servicios texto tras modificaciones incorporadas por Resolucin tcnica 31.
[19:] Denominacin utilizada por Enrique Fowler Newton en relacin a la aceptacin de la premisa irreal de que
el poder adquisitivo de la moneda no se modifica en el tiempo. Ver Cuestiones Contables Fundamentales.
Cuarta Edicin. Pgina 280. Editorial La Ley. Buenos Aires. Argentina.
[20:] Subseccin 6.2. Criterios de medicin, Seccin 6 Modelo contable, Resolucin Tcnica N 16 Marco
Conceptual de las Normas Contables Profesionales Distintas a las Referidas en la Resolucin Tcnica N 26.
[21:] El esquema propuesto surge de un anlisis exegtico del contenido de la Resolucin Tcnica N 17, pero
puede ser observado en forma explcita en la subseccin 4.1. Criterios generales, seccin 4 Medicin
contable en general de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 Desarrollo de Cuestiones de
Aplicacin General.
[22:] Texto correspondiente al apartado f), de la subseccin 4.1. Criterios generales, de la seccion 4
Medicin contable en general, de la segunda parte de la Resolucin Tcnica N 17 Normas Contables
Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de Aplicacin General, tras la modificacin derivada del contenido de la
Resolucin tcnica 31.
[23:] Miller, David W. y Starr, Martin K. Acuerdos Ejecutivos e Investigacin de Operaciones. Editorial:
Sucesores S.A., Buenos Aires. 1969. Pg. 126
[24:] Utilizamos la expresin descriptivo como vinculada con la accin de describir, que segn la primera
acepcin del Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia Espaola, edicin n 22, significa:
Delinear, dibujar, figurar algo, representndolo de modo que d cabal idea de ello.
[25:] Empleamos el vocablo explicativo como representativo de la accin de explicar, que segn la quinta
acepcin del Diccionario de la Lengua Espaola de la Real Academia Espaola, edicin n 22, significa: Dar a
conocer la causa o motivo de algo.
[26:] Entendemos al trmino predictivo en estricta relacin con la accin de predecir, que segn el Diccionario
de la Lengua Espaola de la Real Academia Espaola, edicin n 22, significa: Anunciar por revelacin, ciencia
o conjetura algo que ha de suceder.
[27:] Ntese que utilizamos la expresin: disciplina, en razn de que no desconocemos las actuales discusiones
suscitadas a nivel doctrinario en torno al estatus epistemolgico que cabe dispensar a la contabilidad.
[28:] Alvarez Chiabo, Luis R. Modelos Contables y Usuarios de Informacin. Trabajo publicado en revista:
Contabilidad y Decisiones. Revista del Instituto de Contabilidad de la Facultad de Ciencias Econmicas y de
Administracin de la Universidad Catlica de Crdoba. N 3. Ao 2011. Editorial: EDUCC. Crdoba.