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HISTORIA DE LA CONTABILIDAD

EFRN DANILO ARIZA BUENAVENTURA.
Profesor Investigador
Universidad Nacional de Colombia

Introduccin

El origen de la contabilidad es antiqusimo. Ya desde los
albores de la civilizacin en la denominada Edad Antigua,
el hombre debi enfrentar la necesidad de llevar cuenta y
razn de sus operaciones financieras.

Elemental y rudimentario al comienzo, el primitivo
concepto de contabilidad evolucion a la par con los
distintos acontecimientos socioeconmicos que (objeto
precisamente de las presentes conferencias) en una u
otra forma actuaron siempre determinantemente en el
desarrollo histrico de la actividad contable. As, el paso
de la actividad nmada a la sedentaria; la evolucin de
las tribus Griegas y Romanas en ciudades Estado y
ciudad Imperio respectivamente; las invasiones brbaras
sobre Europa y las consecuencias que se acarre; el
invento de la imprenta y mucho antes el del alfabeto; la
aparicin del Mercantilismo y de la revolucin Industrial, y
en la actual poca el vertiginoso auge del maquinismo
por gracia del avance tecnolgico, son algunos de esos
hechos histricos.

En consecuencia, el presente trabajo constituye un
esbozo de la HISTORIA DE LA CONTABILIDAD,
sistematizado para mayor facilidad de exposicin y de
comprensin a travs de la sucesin histrica de las
distintas edades por las cuales ha transitado la
humanidad.

Finalmente, permtase decir que estas conferencias
estn lejos de agotar el tema. Firmemente convencidos
de las bondades y beneficios que se desprenden de la
iniciativa personal. Es de recomendar que los alumnos
complementen lo aqu expuesto con investigaciones
adicionales, para lo cual se incluye al final una
bibliografa mnima indispensable.

Edad Antigua

Los primeros pobladores de la humanidad conocieron
una vida dominada por la necesidad de satisfacer los
instintos primarios de alimentacin y subsistencia. Deban
de conquistar lo que no se hallaba a su alcance luchando
contra la misma naturaleza, contra el hambre y la sed,
contra las amenazas exteriores, contra el fro, el agua, el
hielo, etc.

Pero paulatinamente a travs de los tiempos la vida fue
hacindose cada vez ms activa y donde lo permitieron
las condiciones climticas y geogrficas comenzaron a
poblarse las zonas vacas y, al aumentar la densidad de
poblacin, cambi forzosamente el modus vivendi de los
primeros recolectores y cazadores. La agricultura y el
pastoreo sustituyen a la caza y a la pesca y se forman las
primeras comunidades sedentarias, surgiendo
consecuentemente nuevas formas de convivencia
esencialmente diferentes de cuanto se conoca hasta
entonces. El crecimiento de la poblacin aumenta como
consecuencia de una alimentacin suficiente para todos,
lograda en situaciones geogrficas y climticas tambin
especialmente favorables. De los grupos ms o menos
sueltos de viviendas surgen los primeros pobladores y el
rendimiento de los campos se incrementa.

En resumen y despus de este fugaz paso por el devenir
histrico del hombre primitivo, arribamos al momento
que particularmente nos interesa. Cuando se crean las
bases de una vida social relativamente organizada,
tambin se crea de una vez por todas una dependencia
entre los recursos y el marco geogrfico, obligando de
paso al hombre a aumentar la cantidad de esos recursos,
tanto en el aspecto cualitativo como cuantitativo de los
mismos.

Pero no solo aparece para el hombre la necesidad de
incrementar sus recursos de subsistencia, adems debe
controlarlos. En otras palabras, por control, queremos
significar que, al hacerlo, est implcita la funcin de
comunicar a los interesados (la comunidad) cunto se
produce (volumen de la cosecha), cunto se gasta y
cunto queda, y que con el conocimiento de stos datos
y su consecuente aplicacin se puede regularizar el
consumo entre cosecha y cosecha.

El hombre comienza auxiliarse de esta informacin que
por ahora es bastante limitada, debido a la carencia
formal de la escritura y de los nmeros, y lo que bien
pudiramos llamar el desarrollo de lo conceptual
germina apenas en la mente del hombre.

No obstante, la historia nos ofrece ejemplos de
comunidades primitivas que con admirable ingenio
suplan la falta de un lenguaje organizado.



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Demos por ejemplo un vistazo a la comunidad de los
Aztecas en la cual encontramos un esbozo de
conceptualizacin del lenguaje, y dicho sea de paso un
germen del concepto de CANTIDAD, cuando en su
famoso calendario la cantidad de tiempo que deseaban
medir lo hacan utilizando una simple raya. Es decir, los
aztecas entendan que un mes tiene treinta (30) das y
que un ao doce (12) meses; distinguan entre una
cantidad mayor (mes) y una menor (da) y,
consecuentemente, la relacin cuantitativa que existe
entre ellos.

Posteriormente, cuando esa relacin entre el elemento
tiempo el hombre la traslada o aplica conceptualmente a
otras nociones, posee instrumentos para cuantificar los
objetos, y llega el momento de decir, en cuanto a nuestra
materia se refiere, que las primeras formas de control
(contabilidad) se encuentran como muescas en los
rboles o como rayas en la tierra. Y para diferenciar una
clase de medida de otra, para diferenciar que una raya
signifique tiempo y que otra corresponda a una medida
de trigo, por ejemplo, el problema lo resolva la simple
forma de la raya. Poda ser recta para el tiempo y
quebrada para el trigo; igualmente los hombres de las
comunidades primitivas resolvan el problema mediante
el uso de los colores: raya negra para significar tiempo,
amarilla para registrar trigo.

Otra forma de Contabilidad Primitiva lo constituye el
QUIPO, con el cual los peruanos de la poca
precolombina sustituan a la escritura y contabilizaban el
registro de ciertos acontecimientos importantes y cifras
representativas de fechas o cantidades. Los quipos,
formados por ramales grandes de cuerdas anudadas,
cada uno de los nudos registraba una cantidad especfica
con respecto a un objeto determinado.

Atrs dijimos que las primeras ciudades haban surgido
de la agrupacin de poblados y que en ellas la vida se
haba transformado una vez ms. Es entonces cuando
los hombres tambin se agrupan, toda vez que la
variedad de actividades se hace ms amplia y todo ya no
puede hacerlo solo. El hombre deja de ser consumidor,
solo de lo que produca por s mismo en el crculo familiar
y empieza a consumir tambin lo que producan los
dems; de una autonoma de autoconsumo familiar el
hombre debe hacer ahora, frente a las exigencias propias
de una economa de cambio.

Con la economa de cambio aparece tambin el
TRUEQUE y de este intercambio de productos surge a su
vez el concepto de VALOR el cual es dado por las horas
de trabajo que han sido necesarias para producir el
artculo motivo del cambio. Para cambiar un artculo,
trigo, por otro, vestidos, se har en funcin de las horas
de trabajo que fueron necesarias para producir las
respectivas unidades.

Entre tanto, el lenguaje a su vez tambin ha
evolucionado, y as, por lo que respecta a la escritura
como medio de expresin a travs de signos
pictogrficos, las grficas murales descubiertas por los
arquelogos nos muestran esa evolucin. En una grfica
por ejemplo, una donde el dibujo represente ganado, el
dibujo del ganado por una parte, y el nmero que de los
mismos aparezca en el dibujo, por la otra, simbolizaba la
cosa en s (ganado) y la cuanta. Este instrumento
(instrumento de lenguaje) le permite al hombre hacer uso
de la funcin control (funcin informadora-contabilidad),
con la cual los encargados del registro simbolizaban los
aumentos y disminuciones, gracias como lo venimos
diciendo, al dibujo cuantificado. Y a fin de que el
intercambio de productos fuera un cambio entre iguales,
esta experiencia, en el sentido citado, permiti la
elaboracin de tablas de equivalencia para agilizar el
mismo intercambio (comunidad de los Quimbayas).

Ms adelante, el contacto cotidiano del hombre con las
cosas a travs del trabajo origin una cierta identidad
entre el hombre y los elementos, identidad que propici
a su vez, un nuevo avance en la evolucin del lenguaje:
el lenguaje oral instrumento conceptual que permite
comunicar el aspecto cualitativo de las cosas.

Para arribar al lenguaje escrito transcurren varias etapas.
A continuacin nos referimos a la primera de ellas,
cuando el lenguaje oral es llevado a la escritura de tipo
cuneiforme, en sumeria (Mesopotamia), donde se hall
el documento contable escrito ms antiguo. Dicho
documento es una tablilla de barro en la que se observa
el nmero seis (6) hacia la parte central y debajo de ste
el nmero veinticuatro, escrito con dos ( 2) crculos y
cuatro (4) medias lunas, y que Louis Karpinski en la
Historia de las Matemticas explica diciendo:... se
calcula su antigedad en 6.000 aos a. c., su origen
sumerio nos indica que fue en la Mesopotamia, donde ya
miles de aos antes haba tenido origen una civilizacin,
donde la actividad econmica lleg a tener gran
importancia dando origen a que se practicara la
contabilidad. Dicha tablilla de barro fue escrita cuando la
arcilla estaba an fresca, con un palo puntiagudo o un
punzn; las marcas hechas con el mismo son como


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puntas de flechas o tringulos, de aqu que se les haya
llamado cuneiformes, cuneus (triangular). La marca
hecha con el extremo obtuso del punzn formaba un
crculo, tal como se obtendra si se enterrara el borrador
de un lpiz en el barro. Haciendo presin solamente con
un lado del extremo obtuso, se formaban nmeros
curvilneos. Algunos investigadores han credo encontrar
en esta distincin los ingresos y egresos de la
contabilidad a partida simple; otros ms audaces,
identifican los nmeros cuneiformes con los cargos de
contabilidad a partida doble, y los nmeros curvilneos en
crditos.

Acabada de ver la escritura de tipo cuneiforme era un
trnsito en la evolucin formal del lenguaje organizado,
que para esta poca de la Edad Antigua nos ofreca
testimonio fehaciente de la existencia de una actividad
contable, muy primitiva y rudimentaria, pero contabilidad
de todas maneras.

Caracterizada por la mezcla de dibujos y smbolos, la
escritura jeroglfica sustituye a la cuneiforme, e
igualmente nos muestra su uso para fines contables. En
la revista Finanzas y Contabilidad (Mxico), se resea
que para la poca del Emperador Montezuma existan
documentos contables que registraban informacin
sobre el recaudo de tributos; dicha informacin, contena
en el libro llamado Cordillera de tributos, constaba de
treinta y dos pginas, que con excepcin de la primera,
recoga datos contables del siguiente tenor:

I. EL DEUDOR (Pueblo sojuzgado)

II. DESCRIPCIN, muy detallada, del tributo en especie.

III. LA CUANTIA, de los artculos recaudados.

IV. EL ACREEDOR (Montezuma).

Brugscheby, por su parte, en la Historia de Egipto y los
faraones, nos refiere que hacia el ao de 3.623 A. C.,
con respecto a la administracin de la caza del Faran
Menach, los escribanos obedeciendo rdenes de sus
superiores anotaban los hechos de la vida domstica
registrando exactamente las entradas y los gastos del
soberano, teniendo en buen orden sus cuentas.

La Enciclopedia Britnica, tambin nos informa al
respecto que en el Imperio egipcio, 2.500 A. C. los
escribas llevaban testimonio de todas las actividades
financieras. Finalmente, la escritura jeroglfica da paso a
la escritura alfabtica, en la cual el dibujo de los objetos
desaparece y se registra nicamente el smbolo
(alfabeto). En consecuencia, los encargados de registrar
la informacin econmica abandonan el uso del dibujo
cuantificado y adoptan el nuevo concepto de expresin,
nombre de la cosa (smbolos), concepto que tambin
incluye la cuanta de la misma (nmeros). Con estos dos
instrumentos (la matemtica y la escritura), la
contabilidad obtiene dos vehculos con los cuales crear
por su parte su instrumento particular de comunicacin:
LA CUENTA, con la cual la contabilidad informar no solo
de las cosas especficas y de su cuanta, sino adems de
las variaciones que esta experimente.

Ahora bien, ya hemos sealado cmo con la aparicin de
los primeros centros urbanos las condiciones de vida
existentes se haban transformado y como irrumpa un
nuevo tipo de economa mucho ms compleja.
Reseamos que de una economa de autoconsumo, el
hombre comenzaba a moverse ahora dentro del mbito
de una economa de cambio. Prosigamos, y agreguemos
que las primeras ciudades dejaron de sentir su efecto,
primero en la vecindad y luego ms lejos cuanto ms se
ampliaban las relaciones comerciales, con el
consiguiente intercambio no solo de productos sino
tambin de beneficios y de ideas.

Y como es propio de la vida urbana no poder funcionar
sin un cierto grado de organizacin, las instituciones
necesarias para lograr esa organizacin pasaron a
constituir la esfera pblica, la cual delimita la posesin
del individuo. Los organismos de la autoridad, comienzan
a vigilar las fronteras de las esferas pblicas y privadas.

As las cosas, el Estado va tomando formas despticas y
concentrando para s los excedentes de la actividad
econmica, en tanto que al mismo tiempo la comunidad
de enmarca segn los intereses de los monarcas.

Y en lo que respecta la contabilidad, sta es puesta al
servicio del soberano, la informacin contable se hace y
sirve para controlar la actividad econmica del reino. Si
antes el control contable era general, cuando el sistema
de produccin y la apropiacin de lo producido eran
comunitarios, ahora la contabilidad se particulariza y bien
podemos hablar de una contabilidad del Faran en
Egipto, una contabilidad de Montezuma en Mxico, etc.,
la cual informa de los tributos recaudados y de los gastos
de las casas reales. En suma, es una contabilidad para la
esfera oficial.



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Pero, con el correr del tiempo no solo el rey posee
propiedades, tambin concentran riquezas sus
colaboradores inmediatos y otras personas, recursos que
colocan en explotacin para su propio beneficio, lo cual
implica que desaparezca el trabajo comunitario y en su
reemplazo se d otro dirigido por todos aquellos que
poseen recursos.

Como consecuencia de lo anterior nace la primera forma
de explotacin y la primera divisin de clases: irrumpe en
la historia el sistema esclavista, el cual encuentra sus
grados de expresin ms elocuentes en Grecia y Roma.

En Roma encontramos, a travs de las obras de sus
pensadores, testimonios especficos e incontrovertibles
sobre la prctica contable (Gertz Manero). La existencia
de otros instrumentos de comunicacin de la
contabilidad como son los libros de contabilidad. Mucho
ms en Roma que en Grecia la prctica contable fue
frecuente y evidencias de la misma se encuentran en
escritos de ndole tcnica, en el contenido de algunas
leyes y en referencias histricas.

En Roma aparece la contabilidad como una actividad
privada, toda vez que en el sistema esclavista la
necesidad de informacin sobre la cuanta y rendimiento
de las riquezas, era una necesidad solo requerida por los
poseedores de recursos.

En Roma en fin, la tcnica contable utiliz dos libros: el
ADVERSA y el CODEX. Existe una versin que los
define como un proceso que relaciona un mismo tipo de
registro, segn el cual el Adversa es un borrador y el
Codex el libro a donde se trasladaba al final de cada mes
todo lo que contena el Adversa. Precsese que en Roma
la veracidad de la informacin contable dependa de la
registrada en el Codex.

Prosiguiendo con la versin anterior, el Adversa y el
Codex nicamente registraban los ingresos a caja
(acepta) y los egresos de efectivo (expensa). Cicern,
con bastante claridad, plasm la diferencia entre el
Codex y el Adversa, al decir: qu es lo que
negligentemente escribimos en el adversa? Qu es lo
que con tanta negligencia confiamos a las tabulae
(Codees) ?. Las unas son temporales, las otras son
eternas; las primeras son borradas inmediatamente,
aquellas se conservan; las primeras son para un tiempo
corto, aquellas comprenden la fe y la devocin de una
estima perpetua; las primeras son desechables, aquellas
se conservan en un cdice.

Federico Gertz Manero, le da al Adversa la funcin de
registrar el movimiento de caja (entrada) sin especificar la
funcin del libro borrador, que puede esquematizarse as:
ingreso (aceptada), lado izquierdo; egreso (expensa),
lado derecho. Al Codex lo presenta como el libro de
deudores y acreedores, en donde se anotaba el nombre
de la persona, el motivo y el monto en el ingreso (accepti)
o cargo, as como el dbito (respondi) por el cual
responda el deudor. Y cuando se iniciaba una operacin
de crdito se combinaban dos asientos: el usual por la
salida del dinero en el adversaria, y el correspondiente
del codex.

Tal vez ambas versiones son correctas pero entendidas
dentro de un proceso evolutivo. Al comienzo el Adversa
es borrador y el Codex el oficial del movimiento de caja y
posteriormente el adversa se convierte en el oficial de
caja y el Codex el oficial de deudores y acreedores,
establecindose en algunos casos, una interconexin
entre los dos libros.

Por otro lado, la utilizacin de los libros de contabilidad
en Roma refleja ntidamente la vinculacin del derecho
en la regulacin de sta tcnica. Segn Cicern en la
Ley Pasteliu Papiria bastaba la inscripcin del nombre
del deudor en el Codex del acreedor, con el
consentimiento del primero y la mencin de la cantidad
debida para anotar la obligacin a favor del acreedor. No
obstante, es de sealar la falta de claridad para
establecer la manera como el deudor daba su
consentimiento; se considera que deba de ser con su
firma. Anotemos tambin que la actividad comercial, con
sus crditos implcitos , dio origen a un nuevo grupo de
comerciantes del factor dinero, los banqueros los cuales
constituyeron un factor del desarrollo, pues
proporcionaban el dinero a los navegantes para el
comercio y a los patricios para sus aventuras polticas.
(Lagunilla, Historia Econmica General). El banquero
reciba dinero en depsito y actuaba muchas veces como
intermediario para cancelar o cobrar dinero de sus
clientes, y para el efecto, llevaba informes contables.

En resumen de los aspectos expuestos anotaremos que
la funcin informadora (contabilidad) requiere
conocimientos de escritura, de matemticas, acciones de
economa y algunos elementos mnimos pero
significativos de Derecho.



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Edad Media

La existencia del Imperio Romano se caracteriz por el
dficit crnico de su produccin, dficit agravado en la
etapa final del Imperio por efecto de la apropiacin de la
tierra por parte del Estado, lo cual acarre una
disminucin del producido agrcola. Los banqueros por su
parte aprovecharon la situacin para incrementar el
monto de los intereses que unido a la corrupcin
administrativa, precipit a su vez la desvalorizacin
permanente de la moneda. Esta situacin que entre otras
consideraciones es una radiografa de lo que constituye
una economa en crisis, recibi su puntillazo final con las
invasiones de los brbaros, hundiendo en el ocaso de
una vez por todas el esplendor del antiguo imperio.

Ms an, Constantino en el 330 funda a Constantinopla y
divide el Imperio en dos: Oriente y Occidente. En el 414
Espaa es invadida por los Visigodos, en el 455 ocurre el
saqueo de Roma por los Vndalos y se inicia la Edad
Media que los historiadores dividen en tres perodos: El
Romnico, que abarca hasta el siglo VIII, la alta Edad
Media, y el Renacimiento.

Periodo Romnico

El poder central ve languidecer su autoridad al no poder
ofrecer una adecuada proteccin, en la vida, honra y
bienes de sus asociados. Dicha autoridad es trasladar
entonces a una serie de propietarios regionales que en
sus respectivos territorios ofrecan proteccin a ncleos
limitados de personas (vasallos), quienes en
contraprestacin juraban fidelidad y obediencia a su
seor, evidencindose esta nueva relacin por la entrega
de sus tierras y fuerza de trabajo que hacan los
primeros. El seor Feudal, a su vez retornaba las tierras
para el trabajo, mediante un convenio segn el cual el
fruto o producto de las mismas se reparta entre las dos
partes.

Pero, no obstante este estado de cosas, la actividad
comercial mantiene una cierta regularidad, por lo que es
fcil suponer tambin que la contabilidad continu
siendo una prctica usual. As por ejemplo, en medio del
caos socio-econmico que para la poca imperaba en
Europa y Asia, el puerto de Marsella permita la entrada
de mercancas provenientes de Egipto y Siria, y en una
ordenanza de Carlomagno (El Capitulare de Villis) del
siglo VIII, se estipulaba el levantamiento de un inventario
anual de las propiedades del Imperio y el registro de sus
movimientos en libros que llevaban por separado tanto
los ingresos como los egresos. Ntese que aparece as
un indicio de registro de cuentas no monetarias, no
corrientes (cuentas por cobrar, cuentas por pagar) o en
otras palabras, cuentas patrimoniales que servan para
reflejar las propiedades del Imperio (cuentas de
inventario).

Es a partir de ste momento histrico cuando se puede
afirmar que el sistema Imperial Romano ha sido
reemplazado a nivel Europeo por el fraccionamiento
seorial y regresivo denominado Feudalismo, cuyo eje
econmico lo constituye la propiedad y explotacin de la
tierra y en donde la posesin es usurpada por los
seores feudales, en tanto que a los siervos solo les
queda el trabajo. stos fueron perdiendo sus tierras por
deudas con sus seores, o por deudas con la Iglesia o
por simple desalojo. Ms an para la ptica econmica
de esta poca, la preponderancia social y econmica se
crea por el atesoramiento y posesin de distintas clases
de propiedades (tierras, castillos, templos joyas
preciosas, etc.) en tanto que la contabilidad cumpla su
objetivo de medir estos bienes.

No obstante, la evolucin de la contabilidad se detiene
aqu transitoriamente. Estamos en el siglo IX,
caracterizado por la disminucin de la actividad
comercial, mientras la contabilidad pasa a ser actividad
exclusiva de escribanos a rdenes de los seores
Feudales, especialmente por cuanto stos no
consideraban varonil ni propio de clases nobles
dedicarse a tales menesteres (Federico Gertz Manero).

La Iglesia Catlica entre tanto, ya para esta poca del
siglo IX, se haba convertido en el mayor podero Feudal
de la Edad Media. Fueron los clrigos precisamente
quienes la ensearon y propiciaron el adelanto de la
misma, aprovechando el ambiente y mentalidad
marcadamente secular de la poca, el clero obtuvo
ingentes recursos mediante los llamados diezmos,
recursos que dedic a prstamos para diversas
actividades, entre ellas y principalmente las cruzadas.
Convertida, pues, la Iglesia en la mayor prestamista de la
Edad Media, aparece para la Institucin la necesidad de
controlar los crditos otorgados y de llevar por separado,
para cada deudor; un control que mostrase la cuanta del
prstamo y su disminucin o aumento futuro. De esta
manera la Institucin estaba en capacidad de conocer en
cualquier momento el saldo que cada persona tena,
prctica contable que propici el nacimiento de las
cuentas que en adelante se habra de conocer como el
LIBRO MAYOR. Este libro no solo ira a registrar las


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cuentas por pagar y por cobrar, sino tambin el saldo de
las mercancas, el saldo del valor de las tierras, del
ganado, de las edificaciones, etc.

Las Cruzadas permitieron que Europa se aprovisionara
de las mercancas producidas en el Asia, las cuales se
mercadeaban en las llamadas ferias. En un comienzo
peridicas, las ferias se convirtieron luego en mercados
permanentes, una vez que se dieron asentamientos
humanos tambin de carcter permanente (burgos o
ciudades) y una vez que existi un suministro suficiente
de artculos que satisficieran las necesidades de los
habitantes de la ciudad.

Ahora bien, dado que eran numerosos los negocios
dedicados a comprar y vender artculos y
consecuentemente bastante amplia la cantidad y
variedad de los mismos que se podan adquirir, aparece
para sus dueos la necesidad de obtener informacin de
tipo contable que les permitiera controlar sus
propiedades as como el rendimiento. Vuelve entonces la
contabilidad privada a ser factor importante para los
comerciantes, pero nicamente para ellos, toda vez que
son precisamente los dueos de negocios quines tienen
el control directo sobre los mismos y era cada propietario
el que determinaba cuales cosas registraba y cuales no.
Es decir, exista una identidad entre el dueo y su
negocio, se fusionaban como una misma y sola cosa, y
en consecuencia la contabilidad necesariamente deba
de reflejar esta identidad. Y la refleja, fundamentalmente
bajo el sistema de la partida simple, en la cual no se
registraba todo el acontecer econmico, como ya lo
dijimos, sino solo la parte que el dueo cree significativa.

SISTEMA POR PARTIDA DOBLE: Es el resultado de
aplicar el raciocinio natural a la ya expresada finalidad
de llevar cuenta y razn de las operaciones de una
empresa. Ejemplo: sea un comerciante que inicia su
negocio con un capital de $100.000.oo y efecta las
operaciones que a continuacin se indican:

1. Compra de 1.000 Klgs. A $20.oo Kg. cuyo importe
paga en efectivo.

2. Venta de 700 Kgs. a $30.oo Kg. al seor P, quien
paga $11.000 y queda debiendo el resto.

3. Varios gastos generales por valor de $2.500.oo los
cuales se cancelan de inmediato.

4. Compra de muebles por valor de $4.000.oo se pagan
$3.000.oo y se queda debiendo el resto.

Una vez efectuadas las anteriores operaciones nuestro
comerciante del ejemplo puede llevar sus anotaciones
pertinentes sobre la base de los siguientes libros:

a) UN LIBRO DIARIO, en donde registrar el enunciado
de las operaciones (4 en nuestro ejemplo), a medida que
estas se vayan efectuando; igualmente anotar otros
datos complementarios que juzgue oportunos, como la
fecha de cada transaccin, por ejemplo.

b) UN LIBRO DE CAJA: para anotar las entradas y
salidas de dinero en efectivo.

c) OTRO LIBRO. En el cual anotar (con debida
separacin) cuando debe o acredita un cliente o
proveedor en particular. Este libro podr denominarse
Mayor o bien de deudores y acreedores.

d) Tambin podr llevar un LIBRO DE ALMACEN, en el
que anotar ( igualmente con la debida separacin) las
entradas y salidas en unidades (Kilo, Metro, y Litro) de
las diversas clases de mercadera.

Sigamos suponiendo y pensemos que ha llegado la
poca de fin de ejercicio, y que nuestro comerciante
procede hacer arqueo para comprobar el saldo del libro
de caja; efecta un recuento de sus existencias en
gnero, y forma la relacin de saldos, de deudores y
acreedores, lo que le permitir establecer un activo y un
pasivo. Al activo aadir la maquinaria, mobiliario,
instalaciones... que haya adquirido.

Si la contabilidad ha sido bien llevada en este punto el
comerciante podr conocer el valor del capital para la
fecha de fin del ejercicio ( la diferencia entre el activo y el
pasivo le dar dicho valor), y comparando los
$100.000.oo iniciales con el saldo de la fecha, sabr si ha
tenido prdidas o ganancias.

Pero el sistema de partida simple adoleca de defectos,
no obstante que fue til para nuestro supuesto
comerciante. Observemos que falta una adecuada
trabazn entre las anotaciones y que la compra de
muebles por $4.000.oo solo se anota en caja, con la
consecuente posibilidad de que la existencia de este
mueble pase inadvertida al hacer el inventario. O
tambin, se corre el riesgo de que no sea anotada alguna


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o algunas de las partidas correspondientes a clientes y
proveedores.

Por otra parte, el problema llamado de la IDENTIDAD,
que se estableca entre el negocio y su dueo y
planteado esquemticamente segn la ecuacin: el
dueo, igual negocio, fue un reto cuya solucin la
contabilidad tuvo que enfrentar.

Veamos bien el problema de la identidad con un ejemplo,
supongamos que una persona es duea de varios
negocios: los negocios A, B, y C, cada uno de ellos
destinados a la compra y venta de diferentes clases de
mercancas. De acuerdo con la identidad que el problema
plantea, nuestro hipottico comerciante y sus negocios
sern mirados en relacin al nico dueo; es decir, el
dueo y sus negocios se integraban en una sola
identidad y por lo mismo la contabilidad daba una
informacin cuando ms global, pero no del negocio A, B,
ni C. en particular.

Insistimos, estos problemas se dan en una poca en la
que la contabilidad era manipulada segn el criterio
personal de cada propietario y segn su personal
conveniencia.

Vistas a grandes rasgos las deficiencias que la
contabilidad por partida simple acarreaba para el logro
de una informacin contable confiable y ajustada a las
exigencias que se desprendan de los nuevos marcos
econmicos, reseemos como esta posteriormente
recibi un impulso fundamental por parte de los religiosos
de la poca, especialmente Paciolo, Petra y Flori,
sacerdotes que difundieron la teorizacin del mtodo
emprico veneciano (PARTIDA DOBLE).

Esa teorizacin permiti separar al propietario de la
empresa, con base al concepto de persona jurdica que
los sacerdotes conocan; al hacer ver que la empresa
poda ser catalogada como persona jurdica el dueo era
una persona natural, independiente de la empresa. En
estos conceptos encontramos el germen de lo que
posteriormente se conocera en principios contables
como el de la identidad. Tambin es importante resaltar
que la doctrina de la partida doble fue la primera en
clasificar a la empresa como persona jurdica, pues ni
an en los litigios de tipo jurdico se haba hecho antes.
Ms an, hoy las legislaciones de casi todos los pases
del mundo, consideran a la empresa como una entidad,
lo cual, dicho sea de paso, es un ejemplo de que la
contabilidad tambin le dio su aporte a la ciencia del
Derecho.

Por analoga, Paciolo, Petra y Flori le dieron a las
cuentas la capacidad de recibir y de entregar. Y desde
este momento y cuatro siglos despus, se va a tomar la
cuenta como la persona que puede recibir o entregar.

Por ltimo, tal como qued despus de Paciolo, Petra y
Flori, la llamada doctrina de la personificacin de cuentas
puede ser enunciada en la forma siguiente forma :
1. La empresa posee una personalidad propia, distinta
de la del propietario.
2. El propietario representado por la cuenta del capital,
es acreedor del conjunto de bienes que
constituyen el patrimonio de la empresa, y dicho conjunto
de bienes ha de considerarse dividido en varios grupos
de cosas o valores que llamaremos cuentas.
3. Las cosas o valores englobados en cada cuenta han
de tener entre s homogeneidad contable.

4. Las cuentas que representan cosas o valores han de
considerarse como personificadas, por lo tanto, sern
deudores o acreedores segn reciban o entreguen cosas
o valores que a la respectiva cuenta correspondan.

5. Las cuentas abiertas directamente a personas sern
deudoras o acreedoras segn resulten de la propia
naturaleza de las operaciones, pues la personificacin
slo es aplicable a las cuentas impersonales. Las
cuentas personales ya quedan personificadas por propia
significacin.

6. En toda operacin no hay deudor sin acreedor y
viceversa.(Doctrinas Contables Fernando Boter Mauri).

Como ejemplo de contabilidad mercantil se conserva
tambin la llevada por los hermanos Soranzo (Donado
Soranzo e Fratelli) que data de 1.416, y la de Andrs
Barbarigo de 1.431, en donde se muestra en forma clara
el sistema mundialmente conocido como a lla
Veneciana. Consiste en un juego de libros, uno que se
lleva siguiendo un orden cronolgico (giornale) y otro que
agrupa a la cuenta de caja (corresponsala), perdidas y
ganancias., as como las cuentas patrimoniales; ambos
libros constituan una unidad armnica contable a base
de asientos intercruzados con sus respectivas
contrapartidas (Fernando Gertz Manero).

La concentracin de grandes masas de poblacin en
sitios fijos origin la presin de stas para la satisfaccin


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de sus necesidades y brind la oportunidad a los
mercaderes de vender permanentemente sus
mercancas. Sin embargo, el transporte de las
mercancas era difcil por lo precario de las vas de
comunicacin., era arrojado transportarlas desde el sitio
de produccin hasta el lugar de venta o de consumo,
motivo por el cual los habitantes de las ciudades se
vieron empujados a producir las mercancas que
necesitaban para su propio consumo.

En consecuencia, a la sombra de la actividad
mercantilista se fue desarrollando un sistema de
produccin que evolucion desde las clulas de
produccin familiares, hasta los talleres artesanales que
reunan al orientador o dueo y al aprendiz. En este
sistema en donde la habilidad manual era lo fundamental,
exista muy poca diferencia entre aprendiz y dueo. Ms
adelante stos se asociaron en los gremios de patrones,
gracias a la acumulacin de capital, logrando ampliar y
establecer definitivamente diferencias y relaciones de
dominio frente a los aprendices, ya para entonces
convertidos en trabajadores.

Ahora bien, dentro de la evolucin de ste proceso de
produccin hay que considerar de manera especial la de
los instrumentos de trabajo, toda vez que el adelanto
econmico los dot de movimiento y propici la creacin
de la maquina. Esta convirtiese rpidamente en el motor
de la revolucin industrial, que traera transformaciones
importantes a nivel econmico, jurdico y contable.

Resumamos: El sistema de produccin feudal evolucion,
dio lugar al mercantilismo y ste a su vez dio paso al
capitalismo, del dominio del seor feudal pasamos al
dominio del comerciante y ahora al del dueo de la
empresa: el industrial.

Con este nuevo sistema de produccin la contabilidad
deber responder con nuevos tipos de informacin, lo
cual veremos inmediatamente.

Los comerciantes avistaron que la productividad de la
mquina era mucho mayor que la producida por la
actividad manual del hombre. Y como entre mayor fuera
el nmero de artculos producidos y mayores las ventas,
ms amplias seran las ganancias, los comerciantes
encontraron beneficioso ligarse tanto con los inventores
de las mquinas como con los dueos de los mejores
talleres y pusieron en marcha la era del maquinismo. Los
que optaron por sta nueva lnea de produccin
establecieron diferencias a su favor con respecto de
aquellos que decidieron seguir la lnea tradicional. Estos
ltimos, con el transcurso del tiempo, debieron vender
sus talleres y muchos de ellos descendieron a la
condicin de simples trabajadores, empleados en no
pocas ocasiones de los primeros. Igualmente, los
propietarios triunfantes incluyeron en su nomina a una
serie de personas privadas de medios de trabajo propios,
pero a quienes la ley les daba la posibilidad y hasta la
obligacin de vender lo nico que posean: su fuerza de
trabajo.

Dentro del sistema capitalista comenz, pues, a
evidenciarse la existencia de dos clases sociales: los
dueos de los medios de trabajo y los trabajadores

Precisando ms en las consecuencias de la revolucin
industrial, digamos que sta, al traer en su seno a la
nueva empresa transformadora, afect la naturaleza de
los negocios de compraventa propios de la era
mercantilista. La empresa transformadora adquiri una
serie de factores y los convirti en un producto nuevo,
impuso su predominio como nuevo tipo de empresa para
determinar la caracterstica fundamental que habra de
distinguir en adelante al nuevo tipo de produccin.

Europa, entre tanto se converta en el taller del mundo,
en donde se consume lo que el resto del mundo produce
y se produce lo que el resto del mundo consume. No
obstante, a la Europa transformadora se le present un
delicado problema que no tuvieron ni la Europa Medieval
ni la mercantilista: cmo hacer para determinar el costo
de los artculos que se producan? La pregunta era de
exigente respuesta, debido a que de ella dependa el
precio de venta. Los contadores arremetieron contra el
problema, y desarrollaron unos procedimientos contables
que fueron formando sobre la fase productiva (cunto se
ha consumido de materia prima fundamental, cunto de
materia secundaria, qu tanto de maquinara, cunto de
mano de obra, tanto la que interviene directamente en el
proceso, como la otra fuerza humana que es necesario
utilizar para que la empresa opere ,etc.). De esa forma se
obtuvo la informacin del costo unitario, que en base al
precio de venta permiti el clculo de la utilidad bruta, la
contabilidad general que se conoca hasta entonces,
permita conocer la utilidad antes y despus de
impuestos.

A la contabilidad de la produccin se le llam contabilidad
de costos la que ha servido para insertar el costo de
produccin; igualmente, se convirti en un instrumento
que permiti describir cuantitativa y cualitativamente el


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proceso de produccin, originando un mayor
conocimiento del mismo y convirtindose en un
instrumento para mejorarlo.

Florencia es considerada como un centro industrial y
bancario a partir del siglo XII, cuando la antigua ciudad
agrcola se transform en una plaza de gran mercado; su
prestigio manufacturero se debi, particularmente, a la
venta de sus famosos productos de algodn que se
popularizaron por toda Europa (Federico Gertz Manero).

El antecedente ms remoto de contabilidad de una
unidad textil de lana es la de Benedell Asta Della Lana,
donde se lleva un escrupuloso registro de la materia
prima, de los procesos del tinte, del lavado de las lanas y
de las telas terminadas. Data del ao de 1368.

En otras latitudes, Antonio Jacobo Frugger comerciante
de Ausburg, llevaba cuenta y razn de sus operaciones
en forma semejante a la seguida por Satina (Espaa),
data del ao de 1419. En el siglo XIV la iniciacin de
estos costos aislados dio por resultado una especie de
tenedura de libros industriales o de costos muy
elementales, pues en las cuentas solo se registraban los
costos principales. Sin embargo, poco a poco fueron
apareciendo dos clases de registros: uno que se ocupaba
de los aspectos mercantiles y otros de los costos de
fabricacin.

La historia de la contabilidad de costos est aparejada,
pues la evolucin sufrida por la empresa durante la
revolucin industrial, pero su desarrollo ms
extraordinario se dio en el siglo XX.

Los costos aparecen primero como cifras histricas,
despus como cifras futuras, los llamados costos
estndar, hasta llegar a los costos de gestin.

En realidad no fue hasta el siglo XX que la contabilidad
de costos cobro auge y se desarroll. El proceso de
produccin industrial hizo que fuera esencial valorar los
bienes de acuerdo con sus elementos constitutivos. El
empleo de maquinara y energa elctrica trajo consigo la
necesidad de distribuir los diversos costos y de
determinar la utilidad producida por cada artculo
fabricado, bsicamente el problema de los costos era el
de determinar los precios y el monto de las utilidades .
La contabilizacin del activo fijo y la poltica relacionada
con su depreciacin surgieron cuando se hizo patente la
necesidad de cargar a los bienes producidos una suma
por concepto del descenso del valor del activo fijo. A
pesar de que los orgenes de la contabilidad de costos se
remonta al Renacimiento Italiano, quiz no puede decirse
nada en concreto acerca de lo ocurrido al respecto con
anterioridad al ao de 1900. En pocas pasadas lo nico
que exista era una combinacin de tenedura de libros
industrial y de registro de costos.

A la vez, y a la sombra de las grandes transformaciones
originadas por la revolucin industrial, se efectuaron otros
tipos de cambios en la mentalidad predominante de
aquella poca. Para poder entender su significacin, es
necesario que retomemos algunos criterios
prevalecientes en la Edad Media. En la Iglesia resida el
poder fundamental y consecuentemente era ella la que
determinaba la orientacin ideolgica; la filosofa de
Santo Toms se constituy como la elaboracin del
pensamiento mejor logrado, filosofa que defenda la
supremaca del espritu sobre la materia. Para esta
concepcin idealista, el espritu Supremo era el creador y
responsable de todo cuanto exista, de modo que
cualquier contienda ideolgica, cualquier funcionamiento
o manejo se resolva llevndolo a la fuente de esa
voluntad Suprema. Con tal criterio de verdad posedo por
la iglesia , el Papa era considerado infalible; la Iglesia
mostraba el camino para poseer dicha verdad, es decir,
era la autorizada para decidir qu se deba ensear y
cul deba ser la ndole o contenido del conocimiento.

Todas las materias deban resolver sus inquietudes
segn las Santas Escrituras... inclusive la contabilidad
que, en mucho form su contenido segn el discurso
cannico. As por ejemplo la contabilidad defini el
concepto de persona jurdica fundamentndolo en la
concepcin de que la persona que entrega adquiere un
derecho, y la persona que recibe adquiere una
obligacin. Ntese que este derecho estableca
fundamentalmente un vnculo personal entre quien
reciba y quien entregaba. De este marco intelectual,
Paciolo y otros contadores (ya citados) ubicaron a la
empresa como persona jurdica y a la cuenta como
persona contable. En suma, el contenido filosfico de la
doctrina de la partida doble fue tomada de la filosofa
cannica, filosofa que presupona la inmovilidad de las
situaciones y las cosas, es decir, que el orden natural
dispuesto por el supremo creador era inmodificable. En
consecuencia, los seores siempre fueron y seran
seores, los siervos siempre seran siervos, los plebeyos
siempre seran plebeyos.

Pero ya para el siglo XV no todos los componentes de la
sociedad pensaban lo mismo. Los comerciantes, que


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haban utilizado el gnero como capital, o sea que haban
transformado el cambio entre iguales (mercanca-dinero-
mercanca) por un cambio entre desiguales (dinero-
mercanca-dinero), fueron acumulando capital y
afianzaron una posicin econmica ventajosa con el paso
del tiempo. Gracias a la nueva relacin (dinero-
mercanca-dinero) el dinero que obtenan al final era
mayor que el aportado inicialmente y al utilizar ese dinero
como capital se fueron apoderando de una parte de la
productividad. Por otro lado, como eran varios los
comerciantes y revolucionarios intereses en comn (su
misma actividad, sus deseos de acrecentar riquezas,
etc.), estos intereses fueron factores que adems de
representarles gran poder, hicieron que entre ellos
naciera la necesidad de unir esfuerzos para el logro de
otros intereses, tambin comunes: pagar menos
impuestos a los seores, ampliar su radio de accin,
alcanzar mejor posicin social, etc. Al pretender las
conquistas anotadas los comerciantes chocaron con los
seores feudales, quienes, amparados en el derecho
cannico y .en la doctrina del derecho natural,
manifestaron perentorio rechazo a las intenciones de la
nueva clase en ascenso.

Planteado el conflicto entre las dos clases, la solucin en
forma favorable al comerciante, haba que buscarla por lo
tanto a travs de una nueva ley con contenido diferente.
Pero, he ah otro problema: Quin elabora las leyes en
1400?. Ya anotamos que los nobles y la Iglesia, los
comerciantes no. En consecuencia, los comerciantes con
el suficiente poder econmico enfrentaron la necesidad
de buscar una nueva concepcin del orden natural de
las cosas, una nueva visin del mundo que permita el
cambio y el desarrollo de todos los recursos, unos
marcos de verdad nuevos para crear una nueva ley de
contenidos filosficos diferentes a los hasta ahora
promulgados.

As las cosas, irrumpe un nuevo criterio de verdad segn
el cual el hombre constituye la medida de todo y se
sienta la base, el germen de lo que una vez maduro y
fecundado se llamara Edad Moderna.

Edad Moderna

El Renacimiento. Las promesas en un mundo feliz
extraterrestre como premio a las privaciones terrenales
son echadas a un lado; la verdad deja de ser
preexistente, pues ahora debe evidenciarse
permanentemente, siendo la materia lo fundamental.

Al enfrentarse las dos concepciones, triunfa la segunda.
Ahora la base de la filosofa reside en el conocimiento, la
economa, con Adam Smith y David Ricardo, proclaman
la libertad de accin o la no intervencin estatal.

El derecho por su parte tambin se transforma para
defender los intereses de los nuevos propietarios, en
tanto que las reglamentaciones de la contabilidad pblica
apuntan en ese nuevo sentido.

Pero antes veamos cmo el derecho antiguo arreglaba el
vnculo personal que se creaba por razn de los
intercambios econmicos. Por ejemplo, supongamos que
A presta a B, una cantidad de dinero con plazo de
devolucin a cuatro meses, pasados estos cuatro meses
si B no devolva el dinero, se converta en esclavo de A.
Esto, naturalmente en Roma en la Edad Media, el
encarcelamiento era la sancin por deudas no
canceladas.

Cmo se transforma el derecho y por ende la
contabilidad con la irrupcin del maquinismo? El nuevo
tipo de produccin implicaba que la mayor cantidad de
artculos elaborados, disminua los costos y la
produccin voluminosa, a gran escala, se constituy
como la ms frecuente. Esta produccin se deba vender
en un perodo corto de tiempo, a fin de reiniciar
nuevamente el ciclo, pero la venta rpida no se poda
hacer siempre al contado. Haba que conceder crditos a
los compradores, crdito que a su vez el productor haba
previamente recibido cuando compr materias primas. En
otras palabras el crdito es una condicin sine- qua-
non en esta fase.

Ahora bien, para conceder crdito se requera la
seguridad de su pago, es decir se le concede a la
persona que posee recursos, que posea un buen
patrimonio. Por tal razn el derecho moderno va a
establecer leyes que garanticen la evolucin o la
recuperacin del crdito, sobre el criterio de que la
relacin comercial nicamente se establece entre dos
patrimonios. El patrimonio A, al disminuirse a favor de B
adquiere un derecho frente a B, y el patrimonio de ste
al incrementarse por origen de A., adquiere una
obligacin frente al patrimonio de A. Resumiendo, el
derecho y las obligaciones giran ahora en torno a las
cosas, con lo cual en nuestro ejemplo se lograba que
cuando B no pagaba a A, ste poda agredir al patrimonio
de B, lo cual era lo que importaba a A en ltima instancia.



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Y en cuanto a la contabilidad respecta, esta no puede
escapar al pensamiento predominante y es as como
durante los siglos XVIII y XIX aparecen doctrinas
contables influenciadas por el nuevo orden jurdico. Una
de ellas es la doctrina de la cuenta valor (Fabio Besta), la
cual estableci que el objetivo de la contabilidad era el de
dar cuenta y razn del patrimonio de la promesa en un
momento dado, as como en las variaciones que este
experimente. El patrimonio de cualquier unidad est
conformado por dos clases de factores, unos positivos
(activos) y otros negativo (pasivos). Las cuentas son
unos instrumentos que la contabilidad utilizaba para
significar dichos factores y la cuanta que la empresa
tuviera en un momento dado, toda vez que las cuentas
expresan las variaciones de esos factores.

Entonces, las cuentas no son personas contables, son
cosas y valores que representan no a personas sino
apartes de un patrimonio; es el patrimonio el que
experimenta variaciones que pueden ser negativas o
positivas, y por ende el patrimonio es sujeto de derechos
y obligaciones.

Veamos los criterios de Fabio Besta, expuestos por
Fernando Boter Mauri en su obra Las Doctrinas
Contables: cuenta es una serie de anotaciones referidas
a un objeto determinado conmensurable y mutable,
efectuada con la finalidad de registrar las condiciones y
medidas de tal objeto en un instante dado y de registrar
tambin las mutaciones que va experimentando, para
poder dar razn del estado de ste objeto en un
determinado momento.

Hemos de sealar, de paso, el significativo detalle de que
la procedente definicin encaja perfectamente con el
concepto de cuenta de cosas.

En cuanto a las mutaciones que pueden experimentar las
cuentas respecto a su valor son positivas y negativas.
Las positivas son las mutaciones que aumentan el activo
y disminuyen el pasivo. Las negativas son las mutaciones
que disminuyen el activo y aumentan el pasivo.

De las mutaciones tambin podemos decir que
precisamente los asientos en los libros de contabilidad
tienen por objeto el registro de las mutaciones que las
cuentas experimentan . Por lo tanto, insistiendo si las
cuentas tienen por objeto el registro de los elementos
propios del patrimonio en ellas no se registran derechos
u obligaciones, ni an en las que representen dbitos o
crditos. Se registran solo las mutaciones del patrimonio,
lo cual explica que en tales anotaciones los factores
principales sean los valores de cuenta.

Ahora, regresemos de nuevo por un momento al
fenmeno de la revolucin industrial, pero desde un
tpico diferente. Ya vimos como la actividad
transformadora exige el empleo de varios factores:
mquinas, instalaciones y materiales, etc., que van a
transformarse en fuerza humana y otros elementos.
Igualmente vimos que para asegurar la rentabilidad de
una industria era necesaria una produccin en gran
escala, en grandes cantidades. Ahora bien, crear una
empresa de este tipo requera de un cuantioso aporte
inicial, adems del riesgo que implicaba tal inversin. As
las cosas, es fcil entender la dificultad para encontrar
una sola persona, (un solo socio) dispuesto a asumir el
riesgo de hacer una inversin elevada. En consecuencia,
se comparti la necesidad de asociar varios aportes
individuales, para desarrollar el objeto social de la nueva
empresa, se compartieron el riesgo y los rendimientos y,
percibamos algo fundamental, la empresa antes personal
se convirti en colectiva (annima).

El derecho a la par , se ve obligado a reconocer la
independencia entre el propietario y la empresa, y a
legislar en consecuencia.

La nueva empresa colectiva revoluciona tambin los
criterios administrativos que hasta entonces primaban. Al
existir varios socios, dueos todos de la empresa, es
natural que cada uno de ellos tuviera inters en preservar
su inversin y en lograr una participacin cuando menos
equitativa al monto de lo invertido. Pero ms aun cada
socio estaba interesado en administrar personalmente la
empresa, pero sin que ninguno pudiera garantizar que su
administracin salvaguardara el aporte y participacin de
los dems. Entonces, no quedaban sino dos alternativas:
los socios se constituan en administradores todos al
tiempo, entorpeciendo el manejo y funcionamiento de la
empresa, o todos renunciaban a la administracin. La
solucin fue intermedia y por primera vez los dueos
deben renunciar al control directo de los factores de la
produccin dando origen a la administracin
independiente. En adelante el administrador era
independiente de todos los socios, con el fin de que
existieran garantas para todos.

Sin embargo, an se deba atender a otro problema.
Exista el riesgo de que el administrador independiente
(Gerente) manejara los recursos de la empresa en
beneficio propio. Cmo solucionarlo si este nuevo tipo de


12
produccin era cualitativamente diferente de los
conocidos hasta entonces y de mayor envergadura:
Cmo hacer, si los socios no solo no estaran en
contacto con la empresa sino que adems la
interpretacin de la informacin nueva requera unos
conocimientos de los cuales carecan? Es evidente la
conclusin de que los socios se vieron obligados a
buscar una persona capaz de interpretar la informacin
arrojada y que al mismo tiempo estuviera familiarizada
con la elaboracin e interpretacin de informes contables.
Naturalmente, esa persona independiente de la
gerencia, por una parte, y que trabajara en defensa de
los intereses de los otros, por la otra, la encontraron en la
figura del Contador.

Por lo anterior, los contadores comienzan a desarrollar
nuevos procedimientos que les permitan, desde fuera de
la rutina de la empresa, evaluar el sistema de
contabilidad; determinar si la informacin presentada por
la administracin obedece a lo consignado en libros y si
estos son congruentes con la realidad; si la empresa
funciona con los marcos que la ley tiene establecida, etc.

La revolucin industrial que tanto haba afectado a las
condiciones socioeconmicas de la poca, igualmente
tuvo repercusiones en la concepcin que se tena del
Estado. El gobierno ingls especialmente, por ser
Inglaterra la cuna de la revolucin industrial, que haba
impulsado el traslado masivo de los siervos de las
haciendas a la ciudad para obligarlos a convertirse en
trabajadores y que reform las viejas leyes para quebrar
el poder de los seores feudales, advierte que la
produccin agrcola es afectada y que el recaudo de
impuestos que origina este sector son insuficientes para
atender a los gastos del nuevo tipo de gobierno. Es
entonces cuando la actividad industrial debe tributar,
pues entre ms impuesto recaude el gobierno ms
estabilidad tendr.

Pero para calcular la poltica de recaudos, el gobierno
debe tomar como referencia los estados financieros que
presenten las empresas, lo cual traer como resultado
una contra produccin, una pugna entre propietarios y
gobierno que solo concilia la figura del contador, cuando
el gobierno evidencia la veracidad de los estados
financieros precisamente a travs de esa persona
capacitada, independiente de la gerencia y de los socios.

Recordemos que el crdito es una caracterstica
fundamental de esta fase de la produccin y que solo se
conceda a quien tuviera la capacidad para pagarlo. Pues
bien, esta capacidad se pone de manifiesto a travs de
los estados contables, respaldados por la firma de un
contador independiente de la gerencia y de los socios.
Esta condicin es igualmente exigida a todas las
personas interesadas en invertir en la sociedad.

Por ltimo anotemos, que estos dos elementos entran en
la ptica del Estado, toda vez que a mayor crdito mayor
ser la inversin y a mayor inversin mayor ser la
ocupacin , lo cual repercute en mayor estabilidad para el
gobierno.

Vista hasta aqu la historia de la contabilidad,
observemos como la informacin que ahora suministra es
notablemente ms amplia y de la ms diversa ndole;
existe una contabilidad que informa acerca de la gerencia
de una empresa, que informa de los socios, de los
inversionistas, de los deudores, de los acreedores. As
mismo, una contabilidad que informa del gobierno. En fin,
son muchos los intereses sociales y econmicos que
empiezan a depender, para su cabal control, de la
informacin contable, y por la trascendencia que la
contabilidad ha alcanzado, el Estado se ve obligado a
reglamentarla, concedindole el carcter de profesin
liberal, el cual adquiere desde ese momento. Las nuevas
relaciones jurdicas se enmarcan en los cdigos
comerciales, se regulan las exportaciones e
importaciones, se ordena una nueva reglamentacin
tributaria, etc.

Concluyamos: La revolucin industrial desde el punto de
vista de la produccin implant un nuevo tipo de
empresa (la fbrica) as como otra desde el punto de
vista de la posesin (la sociedad colectiva - sociedad
annima). Y la contabilidad por su parte, dado que
necesitaba adecuarse a las nuevas necesidades de
informacin que la revolucin industrial exiga, desarrolla
la llamada contabilidad de la productividad o de costos,
al igual que desarrolla la contabilidad pblica.

La tcnica contable evoluciona, pues, una vez ms. Es
dejada la contabilidad tradicional que solo suministraba
informacin pertinente a los intereses personales del
interesado. As mismo su contenido se hace ms amplio
y complejo y los contadores logran articularlo de modo
que ahora permite dar informacin ms completa que
antes, de la historia financiera de la empresa. Tenemos
ahora una contabilidad que ofrece una nueva
informacin, que registra, desde el inicio, las variaciones
que la empresa experimenta, especialmente en cuanto
los factores de la productividad.


13

Desde este instante la contabilidad medir el patrimonio y
su importancia llega a ser tal, que ejercer influencia y
constante presin sobre las reglamentaciones de la
contabilidad pblica y viceversa.

Para efecto de ilustrar mejor lo anterior, veamos lo que
dice Gertz Manero y Hendriksen acerca del amplio
campo de accin que para entonces cubra la
contabilidad y la importancia de la misma especialmente
como contenido de muchas regulaciones del derecho, y
acerca de la importancia y rpida expansin de la
industria y de la sociedad annima.

Gertz Manero dice: la obra de Courcelle-Seneuil, no
obstante sus reducidas dimensiones, presenta una
particularidad notable en la exposicin tcnica de
contabilidad. Es el primer tratado que estudia en forma
conjunta las tres ramas de actividad contable, a saber:
contabilidad comercial, contabilidad industrial y
contabilidad pblica. Y an cuando esta ltima es tratada
muy ligeramente, lo importante es sealar desde ahora el
hecho que Coursell-Seneuil crey necesario mencionar
entonces los tres grandes sectores en que la contabilidad
se desenvuelve.

Hendriksen por su parte manifiesta: La expansin
general de la forma annima de organizacin en
Inglaterra la hizo posible la Ley JOINT-SCOTK
COMPANIES, que fue la primera disposicin para la
constitucin de compaas mediante registro pero con
responsabilidad limitada. Esta ley dispona obtener
saldos y cerrar peridicamente las cuentas y la
presentacin de un balance general completo y
equitativo a los accionistas. El registro general con
responsabilidad limitada fue introducido por primera vez
en la ley de 1855 y en la ley de compaa de 1862.

Con anterioridad a 1800 solamente 355 empresas con
fines de lucro se haban constituido como sociedades
annimas en los EE.UU. durante el perodo inicial la
constitucin como sociedad annima en Estados Unidos,
la firma obtena su cdula de autorizacin mediante
negociacin directa con las legislaturas estatales. La
primera ley de constitucin para sociedades annimas
fue aprobada en Nueva York en 1811 con respecto a las
firmas manufactureras. Sin embargo, la primera
disposicin legal moderna que permiti la constitucin
como sociedad annima de cualquier negocio legal,
aparece en Connecticut en 1837. Entre esta fecha y
1900, la mayora de los dems estados aprobaron leyes
similares. Un aspecto interesante de las futuras leyes de
sociedades annimas fue su requisito de que no deba
pagarse dividendos con el capital. Nueva York, por
ejemplo, dispuso que los directores seran culpables de
delito de menor cuanta si los dividendos no se pagaban
con las ganancias provenientes de la operacin del
negocio.

En esta primera fase de la revolucin industrial, la
industria textilera marchaba a la cabeza del adelanto
tecnolgico, en tanto que las sociedades annimas y los
bancos se constituan en las fuentes necesarias de la
inversin.

Las empresas por su lado, y especialmente aquellas de
un mismo ramo de la produccin, sostenan enconada
lucha por hacerse a uno de los nuevos mtodos de
produccin. Ello condujo a que el empresario intensificara
el rendimiento de cada trabajador, pero no mediante el
aumento de la jornada de trabajo como se puede
suponer, sino mediante el uso de mejores mquinas;
mediante una mejor divisin del trabajo que lo hiciera
ms tcnico; mediante un estudio racional del proceso
mismo de la produccin y mediante una mayor
capacitacin del trabajador para que operara las
mquinas con mayor destreza. Esto, fue condensado en
los estudios de Frederick Taylor y Henry Fayol.

Edad Contempornea

La anterior poltica no hay duda que da resultado, se
incrementa la produccin y la industria pesada
(siderrgica, minera, etc.), empieza a crecer ms rpido
que la industria productora de bienes de consumo; la
siderrgica y la mecnica crecen ms rpido que la
industria textil.

Igualmente comienzan a surgir grandes industrias que
concentran cuantiosas sumas de capital, lo cual les
permite aplastar a las pequeas y medianas empresas
competidoras del mismo ramo. A su vez el nmero de
empresas fabricantes de productos cuya materia prima
proviene del algodn, hierro y acero, empiezan a
disminuir, en tanto que el mercado quedaba atendido
slo por los pocos que pudieron seguir produciendo.

En suma, nos encontramos frente al nacimiento de las
uniones monopolistas, ejemplo de las cuales lo
constituye la sociedad Rokefeller en la industria del
petrleo y la de Aceras unidas de Cornegie, ambas en
los Estados Unidos para el ao de 1900; citemos tambin


14
a Alemania con la industria del carbn Dekirdof, la
industria elctrica compartida por Beg y Siemens y la
industria de la qumica monopolizada por seis empresas
diferentes.

Otro aspecto de importancia radica en el estado de las
comunicaciones, imperante entre los pases de la poca.
La comunicacin al hacerse ms estrecha entre pas y
pas, permite que aumente la actividad comercial y se
haga ms intensa a nivel mundial. Los inventos eran
conocidos pronto y pasaban ms rpidamente de un pas
a otro.

El anterior cuadro ilustra con cunto celo los monopolios
de cada pas deban de cuidar sus mercados y el
empeo que les asista en conquistar otros nuevos. En
pro de lograrlo, los monopolios decidieron ampliar sus
actividades econmicas en las colonias, allende los
mares. Las grandes naciones desarrollan febril actividad
con el fin de exportar e invertir sus capitales ya en otros
pases, ya en sus propias colonias, lo cual a su vez la
industrializacin de stas, aunque no para que
compitieran con la metrpoli, sino porque minas y redes
ferroviarias permitan la integracin de las colonias al
mercado mundial. Pero este proceso de monopolizacin
requera de un aporte constante de capital, propias del
sistema monopolista, estrategias como la compra de
empresas rivales a fin de eliminar competencia, el
mantenimiento de precios de venta bajos con el mismo
fin, las inversiones en otras empresas o en otras ramas
de produccin con el objeto de ganar mayor estabilidad y
podero, entre otras muchas, eran polticas cuya puesta
en prctica dependa, adems del aporte inicial de los
accionistas, de un constante flujo de dinero,
independiente del invertido para la actividad propia de la
empresa.

Y para ello estaban los bancos, entidades firmemente
interesadas en la actividad industrial: al invertir en ella, el
dinero poda encontrar una firme inversin crediticia que
le permitiera al banco cubrir el gasto de alquiler del
mismo dinero (gasto de inters) y obtener una ganancia
(renta de inters).

Y el industrial por su parte, urgido de aprovisionamiento
monetario, naturalmente que no vacila en comprometerse
con el banco, a veces hasta con varios de ellos.
Como vemos, la banca y la industria tenan intereses en
comn y decidieron operar tambin en comn. Desde
entonces, no es raro observar a los industriales actuando
en los directorios bancarios y a los banqueros
desempearse como directores de empresa. Desde la
posicin bancaria el industrial conseguir el control sobre
el crdito impidiendo que el banco hiciera prstamos a la
competencia, a la vez que garantizaba el oportuno
suministro de dinero a sus propias empresas; adems, el
industrial estaba en situacin de conocer el manejo que
el banco haca del dinero aportado por la empresa o las
empresas del grupo. En cuanto al banquero actuando
como hombre de empresa vigilaba el desenvolvimiento
del negocio, al cual su banco haba prestado dinero.

Esta actividad conjunta del industrial y del banquero dio
origen al capitalista financiero, personero del llamado
capital financiero, capital que debe entenderse como el
capital de la industria y de la banca combinados, en el
sentido citado, cuando en ese momento particular un
mismo grupo de grandes capitalistas manejan o dominan
simultneamente bancos e industrias.

En resumen, el perodo anterior es el de los grandes
monopolios que controlaron la produccin interna de las
naciones y exportaron capitales a otros sitios que
prometieron mayores rendimientos. Repetimos es la
poca del capital financiero, cuyas dos caractersticas
tuvieron consecuencias en la informacin que aport la
contabilidad.

Cuando un monopolio, Siemens, por ejemplo, extendi
su radio de produccin y distribucin a otras naciones,
apareci la necesidad de evaluar el rendimiento de la
inversin en cada nacin, con el fin de determinar el sitio
ms apropiado (provechoso), para invertir. La
contabilidad, por supuesto, aporta tal informacin; pero,
independientemente del nivel tcnico alcanzado por la
contadura de cada pas, sta deba de ofrecer tambin
una informacin que pudiera ser evaluada por los
contadores y economistas de la metrpoli. Para lograrlo,
lo ms fcil fue trasladar la tcnica contable de la
metrpoli al sitio de inversin y con ella se registra el
acontecer econmico. Esto explica el por qu en los
pases que recibieron la inversin aparecieron
contadores con la misin de...difundir la contabilidad.
Pero aqu tambin exista la posibilidad de que los
contadores y los gerentes se unieran para cometer
fraudes en contra de los intereses de los accionistas de
la metrpoli; para evitarlo, los accionistas enviaron
contadores pblicos independientes de la gerencia,
personas de su confianza, con el fin de que les
suministraran un dictamen de los estudios financieros as
como del manejo de los bienes de las agencias y de las
sucursales.


15

Igualmente, los contadores de la metrpoli traan la
misin de elaborar informes que favorecieran al
accionista frente a los gobiernos de las colonias con el
fin de pagar menos impuestos y para que los altsimos
grados de explotacin no fueran conocidos por los
naturales de estos atrasados pases. Simultneamente,
los informes verdaderos eran enviados a las compaas
matrices. De esta manera resultaba explicable la
presencia de contadores metropolitanos encargados de
realizar y desarrollar la contabilidad pblica, llmese sta
Auditoria externa o Revisora Fiscal.

Como a cada Nacin generalmente no lleg un solo
monopolio sino varios, de acuerdo a la posibilidad de
explotar determinadas ramas de la economa, se explica
por qu fueron necesarios varios contadores extranjeros.
stos llegaron a las colonias con trabajos y queda clara
la razn de la presencia y formacin de firmas de
auditores extranjeros, operando en los pases donde los
monopolios haban invertido, aunque seguramente ellos
(que no los monopolios) justificaran su intervencin con
el pretexto de difundir y ensear los procedimientos de
auditoria externa.

En esta forma quedaba este problema resuelto para los
monopolios. Veamos ahora cul no quedaba
solucionado.

Sigamos utilizando como ejemplo a Siemens, Alemania,
a donde en un momento dado llegan los informes que
medan la productividad y la situacin de cada sucursal o
agencia, al mismo tiempo que tambin se conocan los
informes de la metrpoli. Se poda conocer entonces
informacin de las partes, pero a los dueos de Siemens
les interesaba conocer los resultados que cobijaran la
totalidad de su inversin; les interesa saber cuntas eran
las utilidades totales, cul el monto de sus posesiones y
recursos, el monto global de las deudas, etc. En otras
palabras, se tenan los informes de los microorganismos,
pero no del macroorganismo del monopolio en su
conjunto. As mismo debe tenerse en cuenta que si bien
entre la matriz y las sucursales se haban efectuado
transacciones econmicas, stas venan reflejadas en los
informes individuales, pero sin que tuvieran implicaciones
para el conjunto.

En consecuencia, la contabilidad debi desarrollar unos
procedimientos que le permitieran elaborar los nuevos
informes contables, los cuales se denominaron estados
financieros consolidados. Y los procedimientos que
permitieron la elaboracin , se conocieron con el nombre
de consolidacin de los estados financieros.

Tngase muy en cuenta que estos estados consolidados
no reflejan la actividad econmica de la matriz ni de la
sucursal individualmente considerados, sino que
reflejaban la del conjunto.

La aparicin del capital financiero adems, conllev el
desarrollo y crecimiento de la actividad burstil, as como
el complejo crecimiento del llamado mercado de valores,
que implic un estudio permanente de la rentabilidad y de
las provisiones necesarias que evitaran inversiones
desacertadas y no rentables. Aunque ya de antao se
utilizaban estados financieros, para sta poca se
hicieron comunes y ampliaron su contenido analtico.
Apareci la disciplina del anlisis financiero, que ofreca
una visin ms exacta de la estabilidad y productividad
de la empresa.

Estos nuevos conceptos habran de tener sus
repercusiones en el desarrollo de la contabilidad, toda
vez que implicaron la adopcin de algunos elementos
que a manera de guas orientaron los procedimientos
contables. Estos se tomaron fundamentalmente de la
prctica cotidiana por ser de mayor uso, porque
ofrecieron mejores ventajas a los propietarios o porque
fueron los ms fciles de ejecutar.

Sea como fuere, los elementos guas permitieron orientar
cabalmente la definicin de qu era un gasto, qu un
ingreso y por lo tanto qu cuentas deban de intervenir en
un estado de ganancias y prdidas, cules cuentas
conformaran el balance general, etc. Con el correr del
tiempo, adems de la elaboracin de los estados
financieros y de la informacin general que aportaban, se
comenz a estudiar en propiedad cada uno de los
elementos que lo conformaban. De este modo fue posible
conocer situaciones particulares que daban un mejor
conocimiento de la empresa; los elementos guas
permitieron que algunas partes se pudieran comparar
con el todo y por ende determinar su incidencia particular
en el conjunto. Ejemplo : si se cotejaba la utilidad total de
un periodo dado con el total de capital aportado, era
posible conocer cunto se haba ganado en el perodo
por cada peso invertido. Lo anterior implic que
posteriormente se pudieran comprar estados financieros
de una misma empresa, pero elaborados en fechas
diferentes. Ms an, con estos instrumentos se pas a
comprar estados financieros de empresas de distintos
sectores y se estimul la bsqueda y discusin del


16
BALANCE TIPO, al cual tenan que ajustarse las
empresas.

En 1893 se cre en Blgica una comisin
extraparlamentaria cuyo objetivo era estudiar y proponer
una frmula de balance tipo. La comisin, no obstante
que encontr muchos obstculos para elaborar el
informe, prepar cuatro modelos correspondientes a los
cuatro tipos de empresas predominantes: comerciales,
industriales, financieros y de seguros. Cuando finalmente
elabor el balance tipo, la Comisin reconoci que se le
poda agregar diversas partidas segn las necesidades y
especialidad de cada empresa. No obstante, el proyecto
de ley elaborado por la comisin no llego a promulgarse
(Fernando Boter).

Reconocidas las dificultades para la elaboracin del
balance tipo se parti a la bsqueda del establecimiento
del balance contable. Es decir , un plan de cuentas que
sirviera para todas las empresas. En 1912 Hctor Blairon
formul en Blgica su plan de cuentas adoptado por
varias empresas belgas, aunque el plan nico de cuentas
encontr mucha resistencia en ese entonces.

Todo lo anterior repercuti para que, junto con la funcin
que implicaba la contabilidad pblica, los emisores o
elaboradores de esta actividad fueran considerados
como profesionales. La actividad de la contadura ganaba
as posiciones dentro de escala social.

Y para el profesional de la contadura aparece por tanto
la necesidad de adquirir un bagaje de conocimientos en
donde se destacaban los contables , los econmicos , los
jurdicos y los administrativos.

En 1917 la junta de Reserva Federal y la Comisin
Federal del Comercio reconocieron la necesidad de
normalizar la preparacin de estados financieros, con el
fin de presentarlos a los banqueros con fines crediticios.
En tal virtud, la Comisin Federal del Comercio solicit al
Instituto Norteamericano de Contadores (AIA) que
preparar un memorando sobre procedimiento
normalizados.

Despus de ser aprobado ste memorando por la Junta
de Gobierno del Instituto y la Comisin Federal del
Comercio, fue presentado a la Junta de Reserva Federal
para su estudio. Esta Junta le dio un respaldo provisional
y a su vez lo present a los banqueros y asociaciones
bancarias en todo el pas para su estudio y crtica.

El memorando fue publicado en el boletn de la Reserva
Federal (en el nmero correspondiente a abril de 1917) y
reproducido ese mismo ao en forma de folleto bajo el
ttulo de Uniform Accounting (contabilidad uniforme). En
1918 se reproduce otra vez con el ttulo de Appoved
Methods for the Preparation of Balance Sheet Statements
(mtodos aprobados para la preparacin de estados
generales).

La Junta de Reserva Federal public en 1929 una edicin
revisada bajo el ttulo de Verification of Financial
Statements (verificacin de estados financieros). La
contabilidad tena que ir aparejada a ste fantstico
adelanto comercial e industrial y as tenemos que la
primera gran escuela de comercio que ense
contabilidad como una tcnica acadmica, fue la
Universidad de Pensylvania en 1881. Surge seis aos
despus una importante agrupacin profesional que se
organiza bajo el nombre de American Assocciation of
Public Accountants (1887), aunque hay que advertir que
no hacemos referencia a sta agrupacin por ser la
primera que se conoce, sino por ser ella la que ms se
ha preocupado por el adelanto tecnolgico de la
contadura pblica que tuvo como causa el auge
econmico antes mencionado.

Indudablemente la agrupacin de contadores con ms
abolengo dentro del rgimen liberalista y la ms antigua
es The Institute of Charlered Accountants of Actland
que fue fundada en Edimburgo en 1954. En 1880 se
constituy The Institute of Chartered Accountants of
England and Gales. Organismos semejantes se dan
formalmente en Francia en 1881, en Australia en 1885,
en Holanda en 1895, Alemania en 1898, en ese mismo
ao, el estado de Nueva York otorga reconocimiento
legal a la profesin ( Federico Gertz Manero).

Los Monopolios a fin de lograr el dominio del mercado
concentran capital en activo fijo, el cual no utilizaban en
toda su capacidad, para garantizar precios altos. Crece el
capital fijo en comparacin al capital variable (mano de
obra) y se da as la tendencia a la disminucin de la tasa
de utilidad.

Ahora bien, como los monopolios tienen capital invertido
en maquinara, tratarn de obstaculizar el progreso
tcnico que conlleva la aparicin de nuevas y mejores
mquinas, pues de lo contrario sus mquinas e
instalaciones resultaran inadecuadas, obsoletas y
tendran que cambiarlas por las nuevas. Adems, al
dominar tambin el adelanto tecnolgico, los monopolios


17
se encuentran en condiciones de determinar qu
inventos tcnicos se llevan al mercado o, cuando
menos, postergar su aparicin. Dicho de otro modo, el
monopolio no toma la tcnica que implicara un
incremento en la productividad y de sta manera no
puede compensar la tendencia decreciente de la tasa de
utilidad.

En consecuencia, para evitar una disminucin de sus
ingresos los monopolistas imponen tributos a las dems
empresas, al sector agrario, obligando a sus proveedores
a vender con subprecios y a sus compradores a pagar
sobreprecios. Entendemos que de sta manera los
monopolios se apropian de la plusvala obtenida por otras
empresas, por el sector agrario. Entendamos tambin
que esta rapia por la plusvala origina choques entre
monopolios internos y externos, que en ltimas slo
puede resolverse con el enfrentamiento blico directo
(primera y segunda guerras mundiales).

Nos encontramos pues, en una etapa en donde el
capitalismo ha dejado de ser revolucionario y se ha
tornado retrgrado. Para evitar desaparecer del mercado
mundial, los monopolios se ven obligados a incurrir en la
adquisicin de adelantos tcnicos que en esos momentos
les darn ventaja, ya que les permitir incrementar la
productividad y por tanto vender a menos precios
adquiriendo nuevos mercados. Esto naturalmente a costa
de otros monopolios que se quedarn con lo producido,
originando una crisis tal, de la que no se salva ni el ms
grande de los pases monopolistas: los Estados Unidos.
La verdad es que en el fondo el sistema de produccin
capitalista, dado bajo formas sociales, se contradice con
su distribucin o apropiacin marcadamente individual,
en el cual unas cuantas personas concentran la
productividad del sistema , originando que la gran
mayora no pueda comprar lo que se produce, ni que la
minora con muchos recursos sea capaz de consumirlo
todo.

La crisis del capitalismo se da bajo los parmetros
siguientes: no correspondencia de lo producido con lo
consumido. La crisis de 1929 en los Estados Unidos tiene
la anterior naturaleza y ella implic, en dos dimensiones ,
adelantos en la tcnica contable: la una, en la bsqueda
de una mejor informacin contable; la otra, en la decisin
del Estado por desarrollar la actividad econmica, o
regular la actividad de las empresas, ampliando los
horizontes para que la contabilidad actuara en el sector
pblico (cuentas nacionales, presupuesto).

Por la poca de 1920 a 1929 en los Estados Unidos
varios sectores de opinin cuestionaron las prcticas
contables de ese entonces, pues situaciones financieras
estables, dadas por la contabilidad de ayer, no
correspondan con la bancarrota que presentaron las
empresas, objeto de los informes. Es necesario aclarar
que tras la crisis real de muchas empresas , varias
presentaron crisis ficticias.

El gobierno, los accionistas, los economistas, los
inversionistas, los administradores de empresas llamaron
indignados por que se les suministra mejores
procedimientos contables. A la cabeza de la tarea
coyuntural que se le presentaba a la profesin, actuaron
los gremios de contadores tales como la Asociacin
Norteamericana de Contadores Pblicos (AAA), el
Instituto Norteamericano de Contadores Pblicos y otras
agremiaciones. Se debe resaltar igualmente los aportes
de algunos tratadistas como Hatfield, Canning, Col,
Montgomery, Paton, etc..

La tarea especfica fue dotar de una teora general que le
diera bases uniformes a los mltiples procedimientos que
desarrollaban los contadores; en tal sentido los gremios
formaron comisiones, comits que abordaran tal tarea,
dedicndose fundamentalmente a recolectar las mltiples
prcticas, a recomendar las mejores y dar respuestas
especficas a las necesidades especficas.

Tanto el Instituto como la Asociacin hicieron sendos
pronunciamientos que recogieron las bases
anteriormente mencionadas, empezando a denominarlos
como principios de contabilidad.

En 1938 a solicitud de la fundacin Haskin y Sells,
Sanders, Hatfiel y Moore, publicaron su Statement of
Accounting Principles (una exposicin de principios de
contabilidad). En la carta de presentacin de la
monografa los autores manifestaban: en la preparacin
de sta declaracin, el Comit ha tratado de denunciar
los principios y reglas de contabilidad que dicten lo que
debe aparecer en un balance general y un estado de
ganancias y prdidas y las cuentas de las cuales se
copilaron.

La distincin cuidadosa entre las transacciones
relacionadas con el capital y las relacionadas con los
ingresos. La aplicacin consistente de los procedimientos
de contabilidad. La necesidad de un tratamiento
conservador de las partidas a las que hay que aplicar el
juicio. La aplicacin del concepto de la utilidad neta del


18
ejercicio corriente de operacin. La aplicacin de la regla
de costo o mercado del activo no circulante. Y al dar
cuenta de los cargos diferidos, la necesidad de dar
cuidado especial a la distincin entre los cargos que
redunden en beneficio de ejercicios futuros y las
prdidas realmente sufridas en el ejercicio corriente.
(Hendriksen).

A partir de 1949 se empez a dar en los Estados Unidos
una crtica a la labor desarrollada hasta entonces en lo
relacionado a dotar a la contabilidad de una teora
general. Los trabajos subsiguientes comienzan a dar
algunos frutos a partir de 1960. Pues las investigaciones
se sistematizaron, se adoptaron mtodos de
investigacin adecuados y los contadores
norteamericanos pudieron establecer una estructura de la
teora contable. Si bien es cierto que la contabilidad
puede mostrar una teora que respalde su prctica,
tambin es necesario resaltar que la teora no es
coherente en su conjunto; que en estos momentos se
requiere de un esfuerzo, especialmente por parte de las
naciones dependientes a fin de cuestionar si la teora y
las prcticas que descansan en dicha teora son los ms
adecuados. Ver en ese sentido, Metodologa para una
investigacin Contable (Jack Araujo).

La crisis de 1929 en el ms robusto y confiado bastn del
capitalismo ense que la automatizacin de la
economa junto con los mecanismos del mercado, eran
incapaces de asegurar la supervivencia del rgimen. Por
lo tanto era necesario que interviniera otro factor, una
nueva fuerza que regulara y tratara de sistematizar la
actividad econmica. Ese nuevo elemento es el Estado.

En consecuencia, la intervencin cada vez ms creciente
del Estado, cada vez ms consciente del papel que le
corresponde jugar caracteriza la fase actual que vive el
capitalismo, denominada Neocapitalismo.

El Neocapitalismo tiene, pues como razn de su
existencia, el reto que le plantea el llamado campo
socialista. Ms an, con solo propaganda difamadora el
capitalismo no puede superar los progresivos xitos
econmicos del mbito socialista, tenia que superar el
estancamiento econmico, consecuencia de la crisis y de
ah que el estado deba intervenir en la actividad
econmica enfrentando de esta manera al socialismo. En
otras palabras, este enfrentamiento es lo que hoy en da
y a partir de la segunda guerra mundial se denomina
guerra fra.

Consideremos ahora dos factores del intervensionismo
del Estado en la actividad econmica.

Si bien es cierto, que en los actuales momentos se vive
una transformacin casi que ininterrumpida de las
tcnicas de produccin, tambin lo es que este fenmeno
aparece como un subproducto de la permanente carrera
armamentista.

Si examinamos el origen del 99% de las
transformaciones de la tcnica aplicadas a la produccin,
son de origen militar (Ernesto Mandel).
Los gastos militares que antes de la segunda guerra
mundial crecan en los pases adelantados de un 3 y 5%
del ingreso nacional, para sta poca han aumentado
entre un 25 y 30%, lo cual implica un constante
crecimiento de la participacin del Estado en el ingreso
nacional.

Por su parte, los salarios diferidos (seguros sociales)
constituyen resorte amortiguador que impide la cada
brusca de los sueldos de los trabajadores en los perodos
de crisis e impiden por tanto la cada brusca del ingreso
nacional.

La demanda global puede dividirse en dos categoras,
demanda de bienes de consumo y demanda de bienes
de produccin (bienes y equipos). La ampliacin de la
regularizacin de los fondos de seguridad social permite
evitar la cada brutal de la demanda de los gastos de
bienes de consumo.

La ampliacin de los gastos pblicos, sobre todo de los
gastos militares, permite evitar la cada brutal de los
gastos de la demanda de bienes y equipo (Ernesto
Mendel).

Percbase el objetivo anticresis que persigue la
intervencin del estado cuando emprende estas
gestiones.

Pensemos en las diversas empresas que dependen de la
industria militar (La aeronutica, la electrnica, la
construccin naval, las telecomunicaciones, la ingeniera
civil, la industria nuclear), imaginmonos el sin nmero de
actividades que dependen o pueden ser influidas en una
poltica de seguridad social (Ministerio de Salud, de
Educacin, Recreacin, etc.), y podremos percibir a
travs de stos dos ejemplos como el rol de estado
interventor lo hace participar en un gran nmero de
actividades econmicas, a fin de regular la distribucin


19
del ingreso nacional y el consumo nacional. Agreguemos
la regulacin del comercio con otras naciones y
estaremos en condiciones de entender la urgente
necesidad del estado para ampliar las tcnicas de
informacin contable que hasta ese momento posea.

Ya desde Glandstone, en 1840, en Inglaterra, el
presupuesto se convirti en un balance del sector pblico
y comenz a dar una idea de programa de gobierno. En
Estados Unidos, desde 1789, el Secretario de Tesoro era
obligado a preparar y presentar estimaciones de los
ingresos y gastos pblicos. El presupuesto se convirti
en el documento con el cual el presidente expona su
plan ante el congreso y a la vez en un medio eficaz que
permita hacer responsable al presidente.

La ley de presupuestos y de contabilidad de los Estados
Unidos, en 1921, constituy la base de un gobierno serio
y solidario, y la ejecucin del presupuesto lleg a ser tan
importante como su formulacin (Adolfo Enthoven).

Tngase presente que antes de la crisis de 1929 en el
sector pblico se tenia como mximo ste estado
denominado presupuesto, el cual podemos tomar como
un instrumento de contabilidad oficial o contabilidad de
gobierno. Y es a partir de ese instante, cuando el Estado
empieza a sentir la necesidad de obtener y formular una
informacin y medida de cada vez ms creciente
actividad econmica.

No fue si no hasta el presente siglo que los pases
llegaron a ser tan interdependientes y a padecer
enfermedades econmicas tan contagiosas que se hizo
necesario disponer de gran acopio de datos para
contribuir con su remedio. La intensidad de la depresin
de los aos 30 y el surgimiento de la creencia
Keynesiana de que sera la poltica central por s sola y
no los factores automticos, la que encontrara el
antdoto.

Lo anterior hizo que se enfocara la atencin sobre la
necesidad de medir el problema que urga resolverse. As
mismo, los trastornos que la post-guerra caus en las
relaciones econmicas internacionales obligaron a
reconocer la necesidad de modernizar la informacin
sobre balanza de pagos. Tal como el empresario tiene en
cuenta los estados financieros de sus negocios para
decir si debe incrementar su produccin o alterar sus
precios, los diplomticos y los representantes de los
organismos internacionales deben estudiar los estados
contables nacionales, para decidir sobre la reevaluacin
de moneda, imposicin o supresin de barreras
aduaneras o sobre programas de inversin nacional o
extranjera. (J.P Powelson).

En tanto que la contabilidad comercial se ocupa de
registrar las actividades econmicas de las empresas, la
contabilidad econmica se ocupa de sectores ms
amplios, tales como los consumidores, el exterior, el
gobierno, las empresas consideradas en su conjunto
(Powelson). Los compiladores de las cuentas nacionales
dependen, para gran parte de su informacin, de datos
contables comerciales tales como balances de los
bancos, los estados de prdidas y ganancias de las
empresas.

Algunos autores llaman a las cuentas nacionales
contabilidad econmica, otros la denominan contabilidad
social. Particularmente no estamos de acuerdo con esto.
A travs de este trabajo vimos con claridad que la
contabilidad cumpli una funcin social, nicamente,
cuando se dio un modo de produccin donde no exista
excedente econmico ni mucho menos clases sociales.
Es decir, cuando los factores de la produccin
pertenecan a toda la saciedad y consecuentemente la
contabilidad daba informacin a todos los miembros.

Dicho de otro modo, en los medios de produccin
esclavista, feudal, capitalista, la contabilidad ha sido un
instrumento utilizado para servir los intereses particulares
de los propietarios. Por eso, para esta poca, no puede
existir una contabilidad social en los pases capitalistas;
exista una contabilidad macroeconmica que si bien
puede ser utilizada en algunos casos por los sindicatos y
si bien la puede conocer vastos sectores de poblacin,
otra cosa bien diferente es decir, que la contabilidad se
haya socializado. No debemos olvidar, en ltima
instancia, en dnde residen los poderes de decisin.
Para que la contabilidad vuelva a ser social se requiere
de un modo de produccin en donde la propiedad sea
tambin social. Se requiere de un modo de produccin en
donde no existan apropiadores del excedente econmico.

A diferencia de la antigua comunidad sin clases y sin
excedente econmico, el nuevo modo de produccin no
debe tener clases pero si excedente econmico. Y
precisamente una de las preocupaciones de esa nacin
deber ser el incremento de la productividad, a fin de
atender mejor las necesidades de sus asociados. En
suma, volver a existir contabilidad social cuando el
pueblo sea el poseedor y el mismo pueblo quien realice
su control popular.


20

En este sentido, con la revolucin Bolchevique de
octubre de 1917, en Rusia, se inici la construccin de
una patria socialista, revolucin que mostr entre otras
cosas que con la extincin del capitalismo la contabilidad
no desaparece. Se demostr que una nacin que
funciona en base a planes generales totalmente
integrados, no solo en la fase de produccin si no
tambin en la de la distribucin, requiere ms que
ninguna otra de control e informacin.

Con posteridad, en otros lugares del mundo tambin se
han dado revoluciones socialistas, pero la construccin
del socialismo es una ardua tarea que apenas se ha
iniciado. Todava est lejos la patria igualitaria y por
consiguiente. LA CONTABILIDAD SOCIAL an no se ha
formado. Est en camino.

La historia de la contabilidad ha mostrado diferentes
facetas, pero todas ofrecen un comn denominador:
PRODUCIR FUNDAMENTALMENTE INFORMACIN
ACERCA DEL ACONTECER ECONMICO. Otra
caracterstica comn de la contabilidad, a travs de sus
diferentes etapas, ha sido la de elaborar siempre sus
propios instrumentos de comunicacin (la cuenta, los
libros de contabilidad, los diferentes estados financieros,
etc.).

Igualmente, la contabilidad con persistencia se ha
adaptado a las necesidades de cada modo particular de
produccin, a fin de dar la informacin especfica que el
mismo requera.

La contabilidad al evolucionar elabor un contenido tan
amplio y complejo, que hoy da es prcticamente
imposible para una persona poseer un conocimiento total
del mismo. Es supremamente difcil encontrar un
contador que sea perito en todas las reas, por lo cual
existe la especializacin. El volumen de los datos que la
contabilidad maneja es tan cuantioso y la necesidad de
informacin contable tan imperiosa, que el factor tiempo y
costo para producirla son dos parmetros que cuentan
mucho. Por ello, la contadura debi de aprovechar el
adelanto tecnolgico y convertir el fruto de ese progreso
en un instrumento de informacin particular, nos
referimos al computador, ya que hoy en da se habla de
la contabilidad sistematizada.

Precisamente ese cuantioso volumen de tcnicas, ese
gran nmero de reas (especializaciones) obnubilan al
profesional y hace que pretenda explicar la razonabilidad
de la contabilidad en base a sus tcnicas, en base a las
prcticas, cuando en verdad en nuestro medio lo anterior
es una generalidad. Consideramos que para los futuros
contadores es fundamental entender que la informacin
producida por la contabilidad tiene una razn de ser, la
cual no es otra que las necesidades que el sistema
econmico tenga en un momento dado.

Queremos terminar por ahora este esbozo histrico, con
unos comentarios de Adolfo Esteben: Aunque en
general la contabilidad ha crecido con las necesidades
del ambiente que la rodea, a veces parece haber perdido
todo contacto con la realidad, y ha habido momentos en
que se ha visto frente a esta necesidad pero no ha
respondido a ella. Es posible e incluso probable que
ahora estemos viviendo ese momento y que las
necesidades de los pases en desarrollo, y el proceso
econmico del crecimiento y del desarrollo econmico,
constituyan el nuevo reto que se lanza al alcance y la
funcin de la contabilidad.

Nosotros los contadores no debemos suponer que lo
haya podido ser beneficioso para los pases
desarrollados ser automticamente provechoso para las
nuevas naciones.

BIBLIOGRAFA



Educacin y Lucha de Clases, Anbal Ponce

Breve Historia de la Economa, Jorge Kuczynski

Introduccin a la Teora Econmica Marxista, Ernest
Mandel

Origen y Evolucin de la Contabilidad, Federico Gertz
Manero

Evolucin de la contabilidad y sus fines, Esteban Adolf

Revistas, Finanzas y Desarrollo

Doctrinas Contables, Fernando Boter M.

Teora de la Contabilidad , Eldon Hendriksen

Contabilidad Econmica, Powelson