1

Cas Zeltronic
Cas inspir du DESCF 1994
(Diplme dEtudes Suprieures Comptables et Financires)


Les dirigeants de Zeltronic ont acquis la certitude que leur systme de calcul de cots
actuellement en vigueur ne savre plus pertinent en raison des consquences pratiques
incohrentes que certaines dcisions pourtant fondes et rationnelles sur la base des tats
fournis ont gnres.

Cest pourquoi, au fait de lactualit, vous leur avez rapport les dbats suscits par la
nouvelle mthode de calcul des cots par activit. Visiblement trs intresss par ce concept,
ils vous chargent de le mettre en uvre titre exprimental auprs de la division Gnrateurs
dont le systme de cots est lobjet des plus vives suspicions.

Vos investigations auprs des responsables de centres vous ont permis de renseigner
les annexes 1 3 et de comprendre le processus de production relat ci-dessous.

La production est organise en juste temps.

Organisation du processus productif

- Ralisation dans un centre usinage, totalement informatis, deux corps de produits
intermdiaires PIA et PIB. Les produits intermdiaires ainsi obtenus transitent
ensuite par le centre de montage, partiellement automatis, o il leur est adjoint
une pice spcifique en des proportions diffrentes pour les transformer en
produits finis.

- Les charges directes des produits finis A et B sont finalement les suivantes :

Elments Produit fini A Produit fini B
Quantits prix quantits prix
Matires premires X 0.25 kg 60 le kg 0.40 kg 60 le kg
Matires premires Y 1 kg 88 le kg 0.50 kg 88 le kg
2
Composants P.O. 1 unit 25 - -
Composants P.L. - - 1 unit 65
Main duvre directe
usinage
0.01 h 75 0.005 h 75
Autres charges directes
Usinage
15/PIA
*
20/PIB
*
Pices PM 1 125 2 125
Main duvre directe
montage
0.25 h 80 0.30 h 80
Autres charges directes
Montage
50 par produit 60 par produit
* : il faut un PIA pour fabriquer un produit fini A et un PIB pour fabriquer un produit fini B.

- La phase de production termine, les produits finis transitent dans le centre de
distribution o ils subissent un contrle qualit avant leur expdition auprs de la
clientle.

Le prix de vente du produit A est de 490 et celui du produit B est de 815 .

A laide de lannexe 1, votre assistant a dtermin les cots complets et les rsultats
analytiques des produits A et B selon la mthode des centres danalyse. Ces rsultats sont
en annexe 4.
Travail faire

1. A laide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces cots complets selon la mthode
des cots par activit. Que constatez-vous en terme de rentabilit des
produits ? (On dterminera dans un premier temps les charges directes par
produit puis les charges indirectes selon les tableaux en annexe 5).

2. Dans une note dune page et demi maximum, il vous est demand :
2.1. Dexpliquer lorigine des carts entre les deux mthodes ;
2.2. De prciser lintrt de la mthode des cots par activits ;
2.3. Dindiquer en quoi la mthode des cots par activit vous semble
conceptuellement diffrente des mthodes plus classiques.




3
Annexe 1
Tableau 1 Les charges indirectes pour la priode tudie
centres Cots totaux
(K)
Nature de lunit duvre
Approvisionnement
Usinage
Montage
Distribution
Administration
900
1 200
2 500
350
800
Valeurs des approvisionnements (matires, composants, pices)
Heures machines
Heures de main duvre directe
Cots de production des produits finis
Cot de production des produits finis.

Tableau 2 Achats de la priode tudie : quantits et prix dachat
Quantits achetes Prix dachat unitaires
Matires premires X
Matires premires Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pices PM
11 000 kg
27 500 kg
20 000 units
15 000 units
50 000 units
60 le kg
88 le kg
25 lunit
65 lunit
125 lunit

Annexe 2
Tableau 3 Achats de la priode tudie et nombre de commande
Quantits achetes Nombre de commandes Prix dachat unitaire
Matires premires X
Matires premires Y
Composants P.O.
Composants P.L.
Pices PM
11 000 kg
27 500 kg
20 000 units
15 000 units
50 000 units
8
12
10
5
20
60 le kg
88 le kg
25 lunit
65 lunit
125 lunit

Tableau 4 Production de la priode tudie
Quantits produites Nombre de lots Taille des lots
Produits finis A
Produits finis B
20 000
15 000
200
75
100
200

Service de maintenance (interventions sur la priode tudie)

Nombre dinterventions :
centre dusinage : 25 ;
centre de montage : 25.
4
Activits ralises dans les diffrents centres assorties de leurs cots respectifs
Pour chaque centre, ont t recenses les activits les plus pertinentes et
reprsentatives en terme dvolution des cots indirects. Puis les cots de chaque centre ont
t ventils entre les activits sy rapportant.

Centres Cots totaux Activits Cots des activits
Approvisionnement 900 000 Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices
280 000
255 000
365 000
Usinage 1 200 000 Rglage des machines
Planification des ordres
Lancement des fabrications
Maintenance
110 000
264 000
625 000
201 000
Montage 2 500 000 Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance
1 237 500
775 000
412 500
75 000
Distribution 350 000 Contrle qualit
Expdition
210 000
140 000
Administration 800 000 Organisation gnrale 800 000
Annexe 3
Tableau 5 Dtermination des inducteurs de cots
et du volume de chacun deux pour la priode tudie

Activits Inducteurs de cots Volume des inducteurs
Approvisionnements
Gestion des matires
Gestion des composants
Gestion des pices

Quantits achetes
Nombre de commandes
Quantits achetes

A dterminer
Cf annexe 2
A dterminer
Usinage
Rglage des machines
Planification des ordres
Lancement des fabrications
Maintenance

Nombre de lots
Nombre de lots
Heures machines
Nombre dintervention

Cf annexe 2
Cf annexe 2
6 000 heures machines
Cf annexe 2 (dont 10 pour les PIA)
Montage
Montage manuel
Montage automatis
Gestion des lots
Maintenance

Heures de MOD
Heures machines
Nombre de lots
Nombre dintervention

9 500 heures de MOD
1 250 HM dont 500 pour les produits A
Cf annexe 2
Cf annexe 2 dont 15 pour les produits A
Distribution
Contrle qualit
Expdition

Temps de contrle
Nombre de lots

312.5h dont 1h/lot pour les produits A
Cf annexe 2
Administration
Organisation gnrale

Chiffre daffaires

A dterminer

5
Annexe 4
Tableau 6 Les rsultats analytiques des produits A et B
selon la mthode des centres danalyse

Elments Produit A Produit B
Quantits Prix
unitaires
Montants Quantits Prix
unitaires
Montants
Chiffre daffaires
Cot de revient
20 000

20 000
490

483.65020
9 800 000

9 673 004
15 000

15 000
815

677.49865
12 225 000

10 162 479.75
Rsultat
analytique
20 000 6.34980 126 996 15 000 137.50135 2 062 520.25
Rsultat / CAHT 1.30% 16.87%





















6
Annexe 5
Tableau 7 Evaluation des cots unitaires des inducteurs
Centre
entit
Nature des
activits
Cot global
de lactivit
Nature de
linducteur de
cot
Volume
dactivit
Commentaires sur
le volume
Cot par
inducteur
Gestion des
matires
premires
Quantits
achetes

Gestion des
composants
Nombre de
commandes



Approvision-
nement
Gestion des
pices
Quantits
achetes

Rglage des
machines
Nombre de lots
fabriqus

Planification
des ordres
Nombre de lots
fabriqus

Lancement des
fabrications
Heures machines



Usinage

Maintenance Nombre
dinterventions

Montage
manuel
Heures de MOD
Montage
automatis
Heures machines
Gestion des
lots
Nombre de lots
fabriqus




Montage

Maintenance Nombre
dintervention

Contrle
qualit
Temps de
contrle (heures)


Distribution

Expdition Nombre de lots
expdis

Adminis-
tration
Organisation
gnrale
Chiffre daffaires

7
Tableau 8 Imputation des charges indirectes par produit
en fonction des volumes dactivit

Volumes ncessaires Cots indirects Cot
global par
inducteur
Cot
unitaire par
inducteur
Volume
global
Produit A

Produit B

Produit A

Produit B
Gestion des
matires
premires

Gestion des
composants

Gestion des
pices

Rglage des
machines

Planification des
ordres

Lancement des
fabrications

Maintenance
Montage manuel
Montage
automatis

Gestion des lots
Maintenance
Contrle qualit
Expdition
Organisation
gnrale


8

Annexe 6
Tableau 9 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits
et des carts de rsultat entre les mthodes

Produit A Produit B
Elments Quantits Prix
unitaires
Montants Quantits Prix
unitaires
Montants
Chiffre
daffaires

Cots directs
Cots
indirects

Cot de
revient

Rsultat
mthode
ABC

Rsultat
mthode des
centres
danalyse

Ecart

Tableau 10 Imputation compare des charges indirectes

Produit A Produit B
Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 478 501.05
Usinage 600 000.00 600 000.00
Montage 1 315 789.45 1 184 210.51
Distribution 170 672.20 179 308.59
Administration 390 094.86 409 834.54
Total 2 898 003.91 2 688 759.91
9
Cas Zeltronic (corrig)
1 Les cots complets par la mthode ABC
1. les charges directes
Elments Produit fini A Produit fini B
quantits prix montants quantits prix montants
Matires premires X 20 000*0.25
= 5000
60 300 000 15 000 *
0.40 =
60 360 000
Matires premires Y 20 000 88 1 760 000 15000 *
0.50 = 7500
88 660 000
Composants P.O. 20 000 25 500 000 - - 0
Composants P.L. - - 0 15 000 65 975 000
MOD usinage 0.01 * 20 000
= 200
75 15 000 0.005 * 15
000 = 75
75 5 625
Autres charges directes 20 000 15 300 000 15 000 20 300 000
Pices PM 20 000 125 2 500 000 30 000 125 3 750 000
MOD montage 0.25 *20 000
= 5 000
80 400 000 0.3 * 15000
= 4500
80 360 000
Autres charges directes 20 000 50 1 000 000 15 000 60 900 000
Total des charges
directes
20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.38 7 310 625

2. Les charges indirectes
Tableau 11 Evaluation des cots unitaires des inducteurs
Centre
entit
Nature des activits Cot global
de lactivit
Nature de linducteur de
cot
Volume
dactivit
Commentaires sur le
volume
Cot par
inducteur
Gestion des
matires premires
280 000 Quantits achetes 38 500 11 000 kg MPX
27 500 kg MPY
7.27273
Gestion des
composants
255 000 Nombre de commandes 15 PO : 10commandes
PL : 5 commandes
17000
Approvisionn
ement
Gestion des pices 365 000 Quantits achetes 50 000 Annexe 2 tableau 1 7.3
Rglage des
machines
110 000 Nombre de lots fabriqus 275 Annexe 2 tableau 2
200 lots pour A et 75
pour B
400
Planification des
ordres
264 000 Nombre de lots fabriqus 275 Idem 960
Lancement des
fabrications
625 000 Heures machines 6 000 104.16667
Usinage

Maintenance 201 000 Nombre dinterventions 25 Annexe 2 8040
Montage manuel 1 237 000 Heures de MOD 9 500 130.26316
Montage automatis 775 000 Heures machines 1 250 Annexe 3 620
Gestion des lots 412 500 Nombre de lots fabriqus 275 Annexe 2 tableau 2 1500
Montage

Maintenance 75 000 Nombre dintervention 25 Annexe 2 3000
Contrle qualit 210 000 Temps de contrle
(heures)
312.5 Annexe 3 672 Distribution

Expdition 140 000 Nombre de lots expdis 275 Annexe 2 tableau 2 509.09091
Administ. Organis. gnrale 800 000 Chiffre daffaires 22 025 000 0.03632

10
Tableau 12 Imputation des charges indirectes par produits en fonction des volumes dactivit
Volumes ncessaires Cots indirects Elments Cot
global par
inducteur
Cot
unitaire par
inducteur
Volume
global Produit A Produit B Produit A Produit B
Gestion des
matires
premires
280 000 7.27273 38 500 25 000 13 500 181 818.25 98 181.86
Gestion des
composants
255 000 17 000 15 10 5 170 000 85 000
Gestion des
pices
365 000 7.3 50 000 20 000 30 000 146 000 219 000
Rglage des
machines
110 000 400 275 200 75 80 000 30 000
Planification des
ordres
264 000 960 275 200 75 192 000 72 000
Lancement des
fabrications
625 000 104.16667 6 000 3 000 3 000 312 500.01 312 500.01
Maintenance 201 000 8 040 25 10 15 80 400 120 600
Montage manuel 1 237 000 130.26316 9 500 5 000 4 500 651 315.80 586 184.22
Montage
automatis
775 000 620 1 250 500 750 310 000 465 000
Gestion des lots 412 500 1 500 275 200 75 300 000 112 500
Maintenance 75 000 3 000 25 15 10 45 000 30 000
Contrle qualit 210 000 672 312.5 200 112.5 134 400 75 600
Expdition 140 000 509.09091 275 9 800 000 75 101 818.18 38 181.82
Organisation
gnrale
800 000 0.03632 22 025 000 12 225 000 355 936 444 012

Tableau 13 Evaluation des cots complets, des rsultats par produits
et des carts de rsultat entre les mthodes
Elments Produit A Produit B
Quantits Prix
unitaires
Montants Quantits Prix
unitaires
Montants
Chiffre daffaires 20 000 490 9 800 000 15 000 815 12 225 000
Cots directs 20 000 338.75 6 775 000 15 000 487.375 7 310 625
Cots indirects 20 000 153.06 3 061 188.24 15 000 179.25 2 688 759.90
Cot de revient 20 000 491.81 9 836 188.24 15 000 666.63 9 999 384.9
Rsultat mthode
ABC
-1.81 -36 188.24 148.37 2 225 615.1
Rsultat mthode
des centres
danalyse
6.35 126 996.09 137.50 2 062 520.31
Ecart -8.16 -163 184.33 10.87 163 094.79

On constate que la mthode ABC conduit montrer que le rsultat obtenu sur le
produits fini A est dficitaire, contrairement ce quindiquait la mthode des centres
danalyse qui faisait apparatre une marge lgrement positive. Lorigine de lcart est
expliqu dans la question suivante.
11
2. Explications
1. Lorigine des carts entre les deux mthodes
Tableau 14 Imputation compare des charges indirectes
Produit A Produit B
Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1 Mthode 1 Mthode 2 Ecarts 2/1
Approvisionnement 421 447.40 497 818.25 76 370.85 478 501.05 478 501.05 -76 319.19
Usinage 600 000.00 664 900.01 64 900.01 600 000.00 600 000.00 -64 899.99
Montage 1 315 789.45 1 306 315.80 -9 473.65 1 184 210.51 1 184 210.51 9 473.71
Distribution 170 672.20 236 218.18 65 545.98 179 308.59 179 308.59 -65 526.77
Administration 390 094.86 355 936.00 -34 158.86 409 834.54 409 834.54 34 177.46
Total 2 898 003.91 3 061 188.24 163 184.33 2 688 759.91 2 851 854.69 -163 094.78

Comme le montre ce tableau, la mthode ABC conduit affecter 163 184,33 de charges
supplmentaires au produit A. Bien entendu (et aux arrondis prs) ce montant est dduit de
lvaluation des charges indirectes imputes au produit B.
Si on approfondit lanalyse par centre danalyse, on constate que la mthode
ABC conduit imputer davantage de charges dapprovisionnement, dusinage et de
distribution au produit A et moins de charges de montage et dadministration.
Pour comprendre lorigine de ces disparits, considrons par exemple les charges
dapprovisionnement. Dans la mthode des centres danalyse, elles sont imputes au prorata
de la valeur des approvisionnements intervenant dans la fabrication de chaque produit, qui
dpend elle-mme des quantits de matires premires, de composants et de pices PM
ncessaires la fabrication. Cette rgle dimputation, comme on le voit, conduit imputer une
part plus importante de charges dapprovisionnement au produit consommant le plus de
matires, de composants et de pices, en tenant compte des prix respectifs de ces divers
lments. Le lien de causalit entre lactivit dapprovisionnement et le cot imput est faible.
La mthode ABC conduit rtablir ce lien de causalit. Ainsi, dans cette mthode les
cots sont, selon lactivit considre, imputs soit en fonction des quantits achetes (gestion
des matires premires et des pices), soit en fonction du nombre de commandes de
composants. Le lien de causalit entre lactivit et le cot imput est beaucoup mieux
respect. Cette analyse peut tre prolonge pour les autres postes de charges indirectes avec
les mmes conclusions, mme si limputation des charges dadministration
proportionnellement au chiffre daffaires peut apparatre galement arbitraire.


Plus gnralement, on peut distinguer trois effets lorigine des carts constats :
12

leffet de diversit des activits la considration de plusieurs activits au sein dun
mme centre danalyse dont les inducteurs de cot diffrent, conduit abandonner
lhypothse dhomognit de lactivit qui sous-tend normalement la validit de la
notion de centre danalyse. Ainsi, par exemple pour le centre dusinage, il y a quatre
activits caractrises par trois inducteurs de cot diffrents et obissant des logiques
dactivit diffrentes. Une seule de ces activits retient comme inducteur de cot lu.o.
heure machine qui avait t retenue dans la mthode des centres danalyse ;
leffet de cot relatif des activits introduit galement une distorsion. A lintrieur
dun mme centre danalyse, les diffrences dinducteurs de cot entranent des
modifications de la structure des cots relativement aux diffrentes activits ;
leffet de taille des sries cet effet est li au fait que la consommation de certaines
ressources est indpendante du volume ou de la taille de la srie, par exemple, le
rglage des machines. Dans la mthode des centres danalyse, les cots entrans par
le rglage appartenant au centre usinage se trouvent imputs au prorata des heures
machines, qui sont fonction de la taille de la srie.

Labsence de prise en compte de ces effets dans la mthode des centres danalyse conduit
faire subventionner le produit A par le produit B. Ce phnomne de subventionnement
entre produits est ais comprendre. Dans un centre danalyse incluant plusieurs activits
htrognes, les activits non retenues comme support de limputation sont rparties sur la
base dune consommation moyenne. En consquence, les produits qui consomment moins que
la moyenne subventionnent les produits qui consomment plus que la moyenne (daprs
MEVELLEC, Outils de gestion la pertinence retrouve, Editions comptables Malesherbes,
1991, p. 65). Ainsi pour le centre dusinage, lactivit de rglage dont linducteur de cot n est
pas retenu comme u.o. dimputation conduit le produit B (peu consommateur de cette activit)
subventionner le produit A. Ce phnomne de subventionnement sil est ignor peut
conduire des erreurs de dcision importantes, lies une apprciation biaise de la
rentabilit des produits.



13
2 Intrt de la mthode des cots par activit pour la prise de dcision en gestion

Comme on peut le conclure partir des dveloppements prcdents, dans la mesure o
elle repose sur une meilleure causalit, la mthode ABC est a priori plus pertinente,
cependant cette pertinence nest vritablement fonde que si elle conduit prendre de
meilleures dcisions.

Les partisans de la mthode ABC prtendent quelle conduit de meilleures dcisions en
matire de rduction des cots, de coordination et de gestion stratgique (V. notamment
MEVELLEC, op. cit., p. 149 et suivantes).

La meilleure pertinence de la mthode en matire de rduction des cots sexplique par la
modlisation du fonctionnement de lentreprise quelle propose et qui conduit analyser
prcisment le processus de cration de valeur en fonction des diffrentes activits. La
consommation des ressources tant ralise au niveau des activits, le problme de la cration
de la valeur doit tre considr galement ce niveau, particulirement en portant lattention
sur les activits non cratrices de valeur.

Ce type danalyse permet galement damliorer la coordination dans la mesure o elle
conduit amliorer la pertinence du systme budgtaire, notamment cause de la meilleure
reprsentation des liens de causalit entre consommations et productions. Elle autorise une
meilleure coordination entre la gestion conomique et la gestion physique en recourant davan-
tage aux indicateurs physiques lis la gestion de la production et la gestion de la qualit.

Enfin, la mthode ABC permet denrichir lanalyse stratgique compte tenu de son lien
troit avec lanalyse de la cration de la valeur. En particulier, elle est cense permettre une
meilleure analyse de la chane de cration de la valeur, une meilleure perception des liens
entre la stratgie et la structure (et donc agir plus efficacement sur cette dernire) et la
dfinition de mesures de performance plus adaptes permettant damliorer la gestion des
ressources humaines et la performance globale de lentreprise.




14
3 Apprciation de la diffrence conceptuelle entre la mthode AJ3C et les mthodes
traditionnelles

Comme le souligne BOUQUIN (Comptabilit de Gestion, Sirey, 1993, p. 223), ... la
mthode des sections nest en rien incompatible avec lide de prendre lactivit comme objet
principal de lanalyse des cots, la relation entre activits et centres danalyse tant naturelle...
Il reste que la mthode des sections ignore le concept dactivit parce quil est, pour elle, en
raison de ses hypothses, synonyme de section . Le problme est donc principalement li au
dcoupage en sections lorsque ces dernires regroupent des activits htrognes et que les
u.o. retenues ne sont pas pertinentes.

Par ailleurs, les critiques formules par les partisans de la mthode ABC la mthode
traditionnelle sont au nombre de quatre (BOUQUIN, Op. cit., p. 223 et 224)

lusage exclusif du.o. volumiques lies aux quantits produites ;
la difficult pratiquer une analyse comparative des cots de type stratgiques, les
cots dactivit critiques du point de vue stratgique ntant pas identifis ;
laccent prioritaire mis sur lobjectif de rduction des cots au dtriment des autres
stratgies comptitives ;
la perte de vue du cot des activits de support par suite des imputations en cascade.

Il apparatrait donc que la diffrence conceptuelle entre les mthodes est faible et que la
mthode ABC constituerait en fait plus une reconsidration des mthodes traditionnelles dans
une perspective oriente vritablement vers la gestion, au-del de la seule perspective
dvaluation ex post dun rsultat.