Igualdad Tributaria Gemma Paton

LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAOL

GEMMA PATN GARCA
2
GEMMA PATN GARCA
SUNAT
Lima 2012
LA APLICACIN DEL PRINCIPIO
DE IGUALDAD TRIBUTARIA
POR EL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL ESPAOL
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
GEMMA PATN GARCA
4
COLECCIN DOCTRINA TRIBUTARIA N 1
LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA POR EL TRIBUNAL
CONSTITUCIONAL ESPAOL
Gemma Patn Garca
Primera edicin, septiembre de 2012
Queda prohibida la reproduccin total o parcial
de esta obra sin el consentimiento expreso de
su autor.
Comit Editorial del IATA
Daniel Yacolca Estares (Coordinador)
Felicia Bravo Salas
Arnulfo Moreno Bardales
Jorge Rojas Silva
Copyright: : GEMMA PATN GARCA
Todos los derechos de edicin y arte grfco reservados
Copyright 2012/2013: Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria SUNAT e Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera IATA
Web site: http://iata.sunat.gob.pe/
Av. Gamarra 680 Chucuito - Callao
Telf. (511) 219-5150; buzn electrnico: iata@sunat.gob.pe
Impresin y encuadernacin:
Grndez Grfcos S.A.C.
Mz. E Lt. 15 Urb. Santa Rosa de Lima - Los Olivos
www.grandezgrafcos.com
DISEO DE CARTULA Y DIAGRAMACIN:
ALAN OMAR BEJARANO NOBLEGA
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER N. 201211290
TIRAJE: 2000 EJEMPLARES
Impreso en el Per Printed in Peru
La desigualdad, al ser casi nula en el estado
natural, saca su fuerza y crecimiento del desarrollo
de nuestras facultades y de los progresos del espritu
humano y llega a ser fnalmente estable y legtima
por el establecimiento de la propiedad y de las leyes.
() la desigualdad moral, autorizada nicamente por
el derecho positivo, es contraria al derecho natural,
toda vez que no ocurre en la misma proporcin con la
desigualdad fsica; distincin que determina sufciente-
mente lo que se debe pensar, en lo que a esto respecta,
de la clase de desigualdad que reina entre todos los
pueblos legislados; puesto que manifestamente va en
contra de la ley natural, cualquiera que sea la forma
en que se defna esta.
J.J. ROUSSEAU, Discurso sobre el origen de la
desigualdad entre los hombres, Ginebra, 1755.
GEMMA PATN GARCA
6
DEDICATORIA
7
A mis padres,
ejemplo de dedicacin,
esfuerzo y laboriosidad.
GEMMA PATN GARCA
8
INDICE
9
NDICE
ABREVIATURAS UTILIZADAS ....................................................................... 11
RESUMEN ................................................................................................ 13
NOTA PRELIMINAR ....................................................................................... 15
AGRADECIMIENTOS ...................................................................................... 19
PRESENTACIN .............................................................................................. 21
PRLOGO ................................................................................................ 23
CAPTULO I. ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO
DE IGUALDAD TRIBUTARIA
1. LA IGUALDAD TRIBUTARIA AL SERVICIO DE UN
DERECHO TRIBUTARIO JUSTO .......................................................... 27
2. EL SIGNIFICADO DE LA UBICACIN SISTEMTICA
DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA ................................... 38
3. DISTINCIN ENTRE IGUALDAD EN LA LEY Y EN
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA ................................................ 43
CAPTULO II. EL ENJUICIAMIENTO DE LA VULNERACIN
DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
1. EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD A PARTIR DE
LA IGUALDAD TRIBUTARIA ................................................................. 55
1.1 Conexin de la igualdad tributaria y el derecho
fundamental a la igualdad .............................................................. 55
1.2 Parmetros de enjuiciamiento ........................................................ 64
GEMMA PATN GARCA
10
1.2.1 La determinacin de la naturaleza objetiva
de la igualdad ......................................................................... 64
1.2.2 Comparacin entre trminos homogneos ........................... 70
1.2.3. El criterio de normalidad de los casos
en la interpretacin jurdica .................................................. 78
2. LIMITE A LA VULNERACIN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA:
DISCRIMINACIN POR INDIFERENCIACIN ................................... 81
CAPTULO III. ANLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS
JURISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD
TRIBUTARIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
ESPAOL
1. HACIA LA SUSTANTIVIDAD PROPIA DEL PRINCIPIO
DE IGUALDAD TRIBUTARIA ................................................................ 85
2. EL ENCAJE DE LA DIMENSIN TERRITORIAL DE LA
IGUALDAD EN LA LEY TRIBUTARIA................................................... 96
3. IMPLICACIONES DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA EN
LA ESTRUCTURA JURDICA DE LOS TRIBUTOS
MEDIOAMBIENTALES ............................................................................... 111
4. TRATAMIENTO FISCAL DE DISTINTAS SITUACIONES
EN LA FAMILIA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IGUALDAD ......... 123
CONCLUSIONES .......................................................................... 137
BIBLIOGRAFA ............................................................................ 143
ANEXO JURISPRUDENCIAL ....................................................... 151
ABREVIATURAS
11
Abreviaturas utilizadas
AA.VV. Autores varios
Art. Artculo
ATC Auto del Tribunal Constitucional
CE Constitucin Espaola
CT Crnica Tributaria
DGT Direccin General de Tributos
FJ Fundamento Jurdico
HPE Hacienda Pblica Espaola
IAE Impuesto sobre Actividades Econmicas
IBI Impuesto sobre Bienes Inmuebles
IBIMA Impuesto balear sobre instalaciones que inciden en el medio
ambiente
ICIO Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
IDAMA Impuesto castellano-manchego sobre determinadas actividades
que inciden en el medio ambiente
IEF Instituto de Estudios Fiscales
IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
IIVTNU Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana
IVA Impuesto sobre Valor Aadido
IVTM Impuesto sobre Vehculos de Traccin Mecnica
JT Jurisprudencia Tributaria
LIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
LRHL Ley Reguladora de Haciendas Locales
GEMMA PATN GARCA
12
LOFCA Ley Orgnica de Financiacin de las Comunidades Autnomas
LGT Ley General Tributaria
LO Ley Orgnica
LOTC Ley Orgnica del Tribunal Constitucional
QF Quincena Fiscal
REDF Revista Espaola de Derecho Financiero
RTT Revista Tcnica Tributaria
STC Sentencia del Tribunal Constitucional
STSJ Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
TC Tribunal Constitucional
TS Tribunal Supremo
TSJ Tribunal Superior de Justicia
RESUMEN
13
Resumen
Esta obra trata sobre la aplicacin del principio de igualdad tributaria
por el Tribunal Constitucional espaol, donde se destaca la efectiva vigen-
cia del principio de igualdad de la tributacin que no puede considerarse
agotada con la verifcacin de su consagracin en el plano legislativo, sino
que las circunstancias cambiantes de la realidad obligan al ajuste aplicativo
de la interpretacin doctrinal sufcientemente consolidada y reiterada por
el Tribunal Constitucional en cada pas. Por ello, se tiene en considera-
cin la jurisprudencia constitucional para delinear las actuaciones de la
Administracin Tributaria y de los administrados a la luz del principio
de igualdad tributaria. Se desarrolla temas importantes como la igualdad
tributaria al servicio de un derecho tributario justo, el enjuiciamiento de
la vulneracin del principio de igualdad tributaria, conexin de la igualdad
tributaria y el derecho fundamental a la igualdad limite a la vulneracin
de la igualdad tributaria, discriminacin por indiferenciacin, anlisis de
pronunciamientos jurisprudenciales sobre la igualdad tributaria del Tri-
bunal Constitucional espaol, implicaciones de la igualdad tributaria en la
estructura jurdica de los tributos medioambientales y el tratamiento fscal
de distintas situaciones en la familia desde la perspectiva de la igualdad.
Etiquetas: principio de igualdad tributaria, distincin entre igualdad
en la ley y en aplicacin de la ley tributaria, el examen de constitucionali-
dad a partir de la igualdad tributaria, limite a la vulneracin de la igualdad
tributaria, discriminacin por indiferenciacin, dimensin territorial de la
igualdad en la ley tributaria, tributos medioambientales, la familia desde
la perspectiva de la igualdad.
GEMMA PATN GARCA
14
Abstrac
This work deals with the application of the principle of equality of
taxation by the Spanish Constitutional Court, which highlights the effective
application of the principle of equality of taxation can not be considered
exhausted with the verifcation of its consecration in legislation, but the cir-
cumstances changing reality application require the adjustment of doctrinal
interpretation suffciently consolidated and settled by the Constitutional
Court in each country. Therefore, taking into account the constitutional ju-
risprudence to delineate the actions of the tax authorities and administered
in the light of the principle of tax equality. It develops important issues like
tax equal to the service of a fair tax law, the prosecution of the violation
of the principle of tax equity, tax equity connection and the fundamental
right to equality limited to violations of tax equality, discrimination gene-
ricism pronouncements jurisprudential analysis on equality of the Spanish
Constitutional Court tax, tax implications of equality in the legal structure
of environmental taxes and the tax treatment of different family situations
from the perspective of equality.
Tags: principle of tax equity, equal distinction between law and tax
law enforcement, review of constitutionality from the tax equity, limited
to the infringement of equal tax discrimination genericism territorial di-
mension of equality in the tax law, environmental taxes, the family from
the perspective of equality.
NOTA PRELIMINAR
15
Nota Preliminar
N
uestro inters por el principio de igualdad entronca con su tras-
cendencia como orientacin y directriz de nuestro ordenamiento
jurdico fnanciero que, a su vez, coadyuva a una interpretacin actual de la
concepcin constitucional de un Derecho Financiero justo. Pero la exigencia
de igualdad en tanto inspiracin en la imposicin sucede como principal mani-
festacin de la justicia fnanciera y, por supuesto, la interpretacin del Tribunal
Constitucional como en otros muchos temas ha sido clave en la tarea de
concrecin de la signifcacin y alcance de este principio y su articulacin en
materia tributaria en el seno del ordenamiento jurdico espaol.
Justifcada as la atencin que merece recibir esta cuestin, un primer
acercamiento a este tema se produjo de la mano del profesor Collado Yu-
rrita, Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
de Castilla-La Mancha, quien me invit a colaborar, junto a l, en mis
primeros aos de formacin predoctoral, en el Anuario de Jurisprudencia
Constitucional Financiera y Tributaria que edit el Instituto de Estudios
Fiscales en los aos 1999 y 2000.
Pero ms all del inters cientfco que este tema haba despertado en
m, la igualdad tributaria acaba con un largo ao de sequa en la actividad
GEMMA PATN GARCA
16
investigadora que padec por razones personales. Por ello, este tema tiene,
para m,un signifcado que traspasa lo puramente cientfco o acadmico,
pues acta a modo de revulsivo y estimulante que me sita de nuevo en la
brecha de la investigacin. Desde nuestro punto de vista, el principio de
igualdad desborda consideraciones jurdicas, sociolgicas o polticas y que,
en particular, representa una opcin vital y de encarar la realidad social
con una fuerte impronta ideolgica.
De este modo,fue en el artculo tituladoAnlisis de la STC 193/2004,
de 4 de noviembre: El principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre
Actividades Econmicas, Quincena Fiscal, Aranzadi, N 3-4/2005, donde
pusimos de relieve el signifcado y relevancia autnoma de este principio
tributario frente a la relatividad defendida por otros tributaristas. A conti-
nuacin, la ptica que el Tribunal Constitucional adquiere para el examen
de constitucionalidad en relacin al principio de igualdad tributaria fue
objeto de comentario en Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, N 7-8/2006,
titulado Sobre el enjuiciamiento constitucional de la igualdad tributaria
(Comentario a la STC 54/2006, de 27 de febrero). A su vez, esta perspec-
tiva se complementa con la traduccin italiana de un trabajo del Profesor
Rodrguez BereijoIldovere di concorrereallespesepubbliche come dovere-
costituzionale. Suosignifcatogiuridico, publicado en Rassegna Tributaria
N 3/2006, que aborda desde un punto de vista constitucional el deber de
contribuir. Asimismo, junto a ello, hemos dedicado atencin tangencialmente
al tema al hilo de las numerosas incursiones que este principio constitucional
protagoniza en distintos mbitos del ordenamiento jurdico tributario. Entre las
ms actuales aportaciones en esta materia pueden citarse un artculo publicado
en la Revista Jurdica de la Universidad Catlica de Santiago de Guayaquil
(Ecuador) y la monografa publicada en Espaa como libro electrnico por
la editorial Bosch bajo el ttulo El principio de igualdad tributaria en la
jurisprudencia constitucional espaola del ao 2010, que constituye el
origen del presente libro tras la actualizacin y ampliacin de su contenido.
En cualquier caso, la trascendencia jurdica de la igualdad es indudable
en tanto en cuanto supone un elemento estructural de nuestro Derecho que
se especifca en su aplicacin prctica en diversas dimensiones al conec-
tarse otros bienes jurdicos constitucionalmente protegidos y se cualifca
en la interpretacin jurisprudencial relativa a cada situacin fctica. E
incluso, como valor superior de nuestro ordenamiento jurdico (artculo
NOTA PRELIMINAR
17
1.1 CE), se erige en un criterio bsico para enjuiciar las acciones, ordenar
la convivencia y establecer sus fnes
1
. De esta forma, la incidencia del
texto constitucional se manifesta tanto en el contenido de losinstitutos
fnancieros, como en el enfoque metodolgico de los mismos a travs de
los principios defnidores del modelo de Estado
2
. La consecuencia lgica
que, sin duda, se extrae es la ineludible modulacin de los institutos de esta
disciplina jurdica y, por ende, la igualdad tributaria tambin debida
a la propia evolucin de la materia y que no ha sido ajena al proceso de
degradacin o crisis de los principios tributarios que ha trado consigo
la globalizacin econmica. No en vano, los principios constitucionales
adquieren su sentido prctico una vez que se aplicana la realidad social
y econmica que determina la evolucin del Derecho y, por supuesto, del
Derecho fnanciero y tributario.
Por ello, consideramos que debe abundarse en el papel esencial que
juega el Tribunal Constitucional, tras el anlisis de la jurisprudencia elabo-
rada acerca de este principio, en la afrmacin de legitimidad que atribuye
al legislador al punto de adoptar medidas legislativas de carcter tributario
que atienden a la diversidad para promover la consecucin de la igualdad
material. En este sentido, la interpretacin del contenido y alcance de la
formulacin del principio de igualdad tributaria ha servido a la mencionada
modulacin que debe procurarse en la aplicacin del mismo. A este respecto,
hemos considerado procedente estructurar este estudio en tres captulos
que tienen como corolario una recapitulacin donde se sintetiza la doctrina
elaborada por el Tribunal Constitucional sobre la igualdad tributaria. Ello
implica que comencemos, en un primer captulo, por estudiar el encaje que
encuentra este principio en el texto constitucional al efecto de concretar su
signifcacin, para en los dos siguientes captulos dedicarnos al anlisis del
enjuiciamiento constitucional de las eventuales vulneraciones alegadas del
principio de igualdad. A efectos didcticos, estimamos oportuno ordenar
este estudio en dos captulos distintos, plasmando en el segundo captulo
las lneas principales del iter interpretativo seguido por el Tribunal Cons-
1
PREZ LUO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitucin, 7 edicin,
Tecnos, Madrid, 2001, pg. 288.
2
COLLADO YURRITA, M.A., Proyecto Docente, UCLM, Albacete, 1993, pgs. 46 y sigs.
GEMMA PATN GARCA
18
titucional, mientras que el tercer captulo se desgrana la aplicacin de las
principales dimensiones del principio de igualdad en el mbito tributario.
Ciertamente, la ordenacin fnanciera de un Estado de acuerdo los
principios asentados constitucionalmente constituye la base sobre la que
deben desarrollarse las relaciones jurdicas entre ciudadanos y Hacienda
Pblica en un espacio de seguridad jurdica y equidad. En este sentido, el
principio de igualdad se sita como uno de los instrumentos basilares para
el desarrollo de unas armnicas relaciones jurdicas entre la sociedad y el
Fisco, as como elemento ineludible a respetar en la adopcin de decisiones
de poltica fscal.
AGRADECIMIENTOS
19
Agradecimientos
Como deber a cumplir, quisiera mostrar mi ms sincera gratitud a la
Superintendencia Nacional de la Administracin Tributaria y Aduanera del
Per (SUNAT) y, en especial, al Instituto de la Administracin Tributaria
y Aduanera (IATA) por el decidido apoyo para la publicacin de esta obra.
Este agradecimiento lo personalizo en el Jefe del IATA, D. Luis Felipe
Polo G. y en el Coordinador y miembro del Comit Editorial, D. Daniel
YacolcaEstares, a quienes felicito por su labor de impulso y fomento de la
formacin y especializacin en materia tributaria en el Per. Constituye un
honor para m inaugurar la coleccin Doctrina tributaria de publicaciones
de la SUNAT, esperando que sean de utilidad e inters para el lector las
aportaciones realizadas en esta obra.
La autora
Profa. Dra. D. GemmaPatn Garca
En Ciudad Real (Espaa), 31 de agosto de 2012
GEMMA PATN GARCA
20
PRESENTACIN
21
Presentacin
M
e es grato presentar este primer nmero de la coleccin Doctrina
Tributaria, titulado Aplicacin del Principio de Igualdad Tribu-
taria por el Tribunal Constitucional Espaol, escrito por la doctora Gemma
Patn Garca, que tiene por objetivo mostrar al principio de igualdad como
base de la democracia y del Estado de Bienestar, que provee ciertos servicios
o garantas sociales a la totalidad de los habitantes de un pas.
Esta coleccin nace como un espacio de refexin para nuestros lectores
sobre las nuevas tendencias en doctrina tributaria, en la cual participarn
los ms destacados docentes extranjeros y nacionales, como es el caso de
la autora Gemma Patn, quien nos ha honrado con la apertura de esta
coleccin.
Iniciamos la mencionada Coleccin con el tema el principio de igualdad
porque es pilar del Estado de Derecho. La igualdad entre los ciudadanos y
la administracin tributaria de un pas, es un trascendental fundamento de
justicia. Por ello, la igualdad est presente en todo el ordenamiento jurdico
y, por tanto, en el mbito tributario. En ese marco las Administraciones
Tributarias y los contribuyentes deben postular una interpretacin unita-
ria y conjunta de las disposiciones constitucionales y de los fundamentos
esgrimidos por el Tribunal Constitucional.
GEMMA PATN GARCA
22
La autora nos expone, en su obra, el desarrollo de la jurisprudencia
del Tribunal Constitucional espaol sobre la aplicacin del principio de
igualdad tributaria, analizando profusamente los aspectos ms relevantes
del referido principio, como por ejemplo la igualdad tributaria al servicio
de un derecho tributario justo, el signifcado de la ubicacin sistemtica
del principio de igualdad tributaria, la distincin entre igualdad en la ley
y en la aplicacin de la ley.
Para terminar debo expresar nuestro agradecimiento a la doctora Ge-
mma Patn Garca por poner a disposicin de la SUNAT y del Instituto de
Administracin Tributaria y Aduanera (IATA) esta importante obra, a fn
de poder publicarla y difundirla entre nuestros colaboradores y pblico en
general, esperando seguir cultivando, para ustedes, muy pronto, nuevos
frutos en los siguientes nmeros de esta Coleccin.
10 de setiembre de 2012
Luis Felipe Polo
Jefe del Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera
Jefe (e) de la Ofcina de Cultura Aduanera y Tributaria
PRLOGO
23
Prlogo
L
a coleccin Doctrina Tributaria, que presentamos a la comunidad
nacional tiene como objetivo desarrollar temas muy importantes
y con cierto grado de complejidad, escritos por docentes doctrinarios de
nuestro pas y del extranjero.
En esta ocasin, tenemos el agrado de prologar el primer nmero de
esta coleccin que publica la obra titulada Aplicacin del Principio de
Igualdad Tributaria por el Tribunal Constitucional Espaol, escrito por la
doctora Gemma Patn Garcia, que trata muy profusamente las implicancias
sobre el principio de igualdad tributaria, surgidas en la jurisprudencia del
Tribunal Constitucional espaol.
De las lneas de la obra podemos dar cuenta que su autora ha mostrado
inters por el principio de igualdad debido a su trascendencia como orien-
tacin y directriz del ordenamiento jurdico fnanciero espaol, que, a su
vez, coadyuva a una interpretacin actual de la concepcin constitucional de
un Derecho Financiero justo y que la interpretacin del Tribunal Constitu-
cional espaol ha sido clave en la tarea de concrecin de la significacin
y alcance del principio de igualdad. El principio de igualdad desborda
consideraciones jurdicas, sociolgicas o polticas que merece un extre-
mo cuidado en su correcta aplicacin. As, la trascendencia jurdica de la
igualdad es indudable en tanto en cuanto supone un elemento estructural
GEMMA PATN GARCA
24
de nuestro Derecho que se especifca en su aplicacin prctica en diversas
dimensiones al conectarse con otros bienes jurdicos constitucionalmente
protegidos y se cualifca en la interpretacin jurisprudencial relativa a cada
situacin fctica o concreta.
Como puede observar el lector, la autora nos ha estregado este trabajo
compuesto por tres captulos; en un primer captulo, se estudia el encaje
que encuentra este principio en el texto constitucional espaol al efecto
de concretar su importancia al servicio de un derecho tributario justo y la
distincin del principio de igualdad ante la ley y en aplicacin de la ley. En
el segundo captulo, parte del estudio del enjuiciamiento de la vulneracin
del principio de igualdad, esto es, el examen de constitucionalidad a partir
de la alegacin de vulneracin del principio de igualdad tributaria y su
conexin al derecho fundamental a la igualdad a efectos procesales. Del
mismo modo analiza supuestos de discriminacin por indiferenciacin.
En el tercer captulo, nos da cuenta sobre el encaje de la dimensin
territorial de la igualdad en la ley tributaria. Hace referencia a la doctrina
del Tribunal Constitucional espaol sobre el principio de equidad territorial,
como necesaria garanta de un nivel mnimo de igualdad entre los habitantes
del Estado. As como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la
autonoma decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las
fguras jurdicas que estimen conveniente como recursos fnancieros de sus
propias Haciendas, teniendo como lmite lo establecido en la ley estatal y
los principios y normas constitucionales. Tambin, profundiza sobre las
implicancias de la igualdad tributaria en la estructura jurdica de los tributos
medioambientales, precisando que segn la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional espaol, no se prohbe al legislador cualquier desigualdad
de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten artifciosas o in-
justifcadas por no venir fundadas en criterios objetivos y sufcientemente
razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente acepta-
dos. De este modo, en relacin con los tributos donde predominan los fnes
no fscales como es el caso de los tributos medioambientales, se admite que
puedan contener en su formulacin legal determinadas discriminaciones,
justifcadas en virtud del objetivo que fundamenta su establecimiento el
uso del tributo para fnes predominantemente no fscales conduce tambin
a la consecucin del ideal de justicia. Luego, la autora citando a Alonso
Gonzalez, sostiene que existe una funcin redistribuidora del tributo con
PRLOGO
25
fnalidad extrafscal con aptitud para conseguir determinadas cotas de
igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre el principio
de generalidad con el establecimiento de benefcios fscales, exenciones,
bonifcaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica tratar de forma
desigual a los desiguales la imposicin de un tributo, por contaminar las
aguas de un ro, a una fbrica que contamina supone restablecer la igualdad
si junto a ella existe otra factora que no contamina porque previamente ha
realizado las inversiones precisas para dotarse de los equipos depuradores
precisos. De otro lado, culmina este ltimo captulo, con el estudio sobre el
tratamiento fscal de distintas situaciones en la familia desde la perspectiva
de la igualdad.
Como correlato de la obra podemos decir que, tal como lo seala su
autora, la efectiva vigencia del principio de igualdad de la tributacin no
puede considerarse agotada con la verifcacin de su consagracin en el
plano legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad
obligan al ajuste aplicativo de la interpretacin doctrinal sufcientemente
consolidada y reiterada por el Tribunal Constitucional en cada pas. Es vital
hoy en da tomar en cuenta la jurisprudencia constitucional para delinear
las actuaciones de la Administracin Tributaria y de los administrados.
Por ltimo, expresamos nuestro agradecimiento a la doctora Gemma
Patn Garca por brindarnos esta encomiable obra que presentamos a la
comunidad nacional, como fruto del las investigaciones y publicaciones
que estamos impulsando desde el IATA de SUNAT.
10 de setiembre de 2012
Daniel Yacolca Estares
Coordinador General de Investigaciones y Publicaciones
Instituto de Administracin Tributaria y Aduanera
GEMMA PATN GARCA
26
ENCUADRE CONSTITUCIONAL DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
27
CAPTULO I
s
ENCUADRE CONSTITUCIONAL
1. LA IGUALDAD TRIBUTARIA AL SERVICIO DE UN DERECHO
TRIBUTARIO JUSTO
E
l Derecho Financiero, en tanto es una disciplina cientfca del Derecho,
ha de estudiar el vehculo de manifestacin del ordenamiento jurdico
y adems debe analizar tambin los principios rectores de lo jurdico. A
este respecto, la Ciencia Jurdica puede ofrecernos un conjunto sistema-
tizado sobre la realidad jurdico-fnanciera, ocupndose de las relaciones
que se generan en ese mbito de la realidad. Pues bien, desde la ptica
constitucional, el punto de arranque se sita en el artculo 31 de la Norma
Suprema, cuya trascendencia metodolgica en la construccin de un concep-
to constitucional de Derecho Financiero reside, de un lado, en la conexin
de ingresos y gastos pblicos, que convergen dentro del artculo 31 de la
Constitucin; de otro lado, en la atencin relevante recibida en el propio
texto constitucional de variados aspectos del ordenamiento fnanciero
3
.
Ahora bien, nos parece necesario incidir en el entendimiento de la idea de
justicia a que nos referimos, lo cual supone una tarea ciertamente ardua por
la abstraccin conceptual que conlleva. En principio, partimos del tratamien-
to que la ciencia del Derecho realiza de la justicia en que debe inspirarse su
3
Vid. MARTN QUERALT, J., La Constitucin Espaola y el Derecho Financiero, HPE n
63/1980, pg. 99.
GEMMA PATN GARCA
28
confguracin, puesto que, aunque Derecho y justicia no son en absoluto con-
ceptos inidentifcables, a travs de la idea de justicia se encuentra el contenido
propio de la ciencia jurdica en general, que no puede limitarse a contemplar
los dos elementos material y formal constitutivos del Derecho, sino que ha
de extender su mirada al elemento axiolgico, bajo cuyo imperio la normativa
jurdica debe discurrir
4
. As, la ciencia jurdica asienta su base sobre la justicia
en su ms amplia concepcin. Ahora bien, el fenmeno de constitucionalizacin
llevar a consolidar el fundamento de la justicia fnanciera en una formulacin
positiva, esto es, la concepcin de la justicia, dentro de nuestra disciplina, se
caracteriza en tanto se le suma el califcativo de fnanciera y se modula en
razn de su enclave sistemtico dentro del texto constitucional.
No obstante, la elaboracin cientfca de la justicia fnanciera busc
en un primer momento cauces metodolgicos que, en ausencia de una
concepcin jurdica positiva, fueron proporcionados por la Ciencia de la
Hacienda Pblica, en donde encuentran cabida los postulados de insignes
hacendistas como PIGOU, DALTON o MUSGRAVE. La idea de justicia en
la actividad fnanciera del Estado ha sido abordada tradicionalmente desde
la perspectiva de la Hacienda Pblica en su vertiente econmica, y no fue
hasta el desarrollo de la ordenacin jurdica de la Hacienda del Estado
a principios del siglo XX cuando al comps de la aparicin del Derecho
Financiero como disciplina autnoma, se formula un planteamiento me-
todolgico de la justicia fnanciera desde una estricta vertiente jurdica
5
.
Por su parte, el jurista maneja distintas manifestaciones de la justicia:
conmutativa, distributiva, legal o social. Desde luego la perspectiva conmu-
tativa de la justiciasubsidio en contraprestacin al ofcio de rey- inserta
en las leyes tributarias se ha superado, as como la naturaleza de ley moral
que obliga en conciencia, visin ms propia de una metodologa flosfca o
de derecho natural. No obstante, una vez asentadas las bases de la metodo-
loga del derecho, la efectividad de la justicia en los tributos puede hacerse
depender de la potestad, de la razn y causa fnal o de la proporcin del
4
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero,Universidad Complutense de
Madrid, 1977, pg. 302.
5
Vid. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Idea de lo justo en la Fiscalidad (Nota Histrico-
Doctrinal), en Problemas de la ciencia jurdica, Estudios en Homenaje al Profesor Francisco
Puy Muoz, Vol. II, Servicio de Publicaciones de la Universidad de Santiago de Compostela,
1991, pg. 494.
29
tributo con respecto a las personas a las que se impone
6
. En otras palabras,
con ello se hace referencia, a nuestro modo de ver, a aspectos de distinto
cariz donde puede observarse la justicia desde distintos planos: la mesura
y proporcionalidad en el ejercicio de las potestades tributarias por la Ad-
ministracin, la fnalidad a la que sirve el tributo y, ms genuinamente, a la
que tenemos por principal manifestacin de la justicia tributaria como es
el gravamen en atencin a la capacidad econmica de cada contribuyente.
Pues bien, la justicia fnanciera y/o tributaria, siguiendo a YEBRA
MARTUL-ORTEGA, se observa desde la perspectiva de justicia legal y
justicia distributiva, que corresponden, a su parecer, a la esfera de Derecho
pblico, dentro del cual se encuadra cientfcamente al Derecho Financiero y
Tributario. Ahora bien, la divisin de la justicia en orden a su puesta en vigor
presenta la problemtica de su adaptacin, por un lado, a las disciplinas
jurdicas y, por otro, a las operaciones a desarrollar con arreglo a este ideal,
que son las que permiten al Derecho fnanciero establecer los criterios de
la justicia fnanciera y/o tributaria, o simplemente: justicia fscal
7
.
En consonancia con lo anterior, la norma jurdica es el refejo del le-
gislador en el campo de la actividad fnanciera, lo cual, a juicio de YEBRA,
lleva a acuar el principio de justicia fnanciera, cuyo contenido y am-
plitud se va a traducir en criterios de decisin para valorar el proceso de
los gastos y de los ingresos pblicos y es susceptible de generar reglas de
distribucin de unos y otros
8
. En consecuencia, es patente la naturaleza
teleolgica del principio de justicia fnanciera, en tanto que interviene en la
adopcin tanto de criterios de decisin, como de reglas de distribucin
y sobre el objeto mismo (gastos e ingresos pblicos), es decir, sobre una
concepcin unitaria del Derecho fnanciero
9
.
As pues, podramos sealar que el valor de fn esencial que tiene el
Derecho, y el Financiero no es ajeno a ello, es la justicia que se positiviza y se
eleva al rango constitucional en nuestro ordenamiento jurdico. La recepcin
constitucional del Derecho Financiero ha provocado como consecuencias
6
Da cuenta de ello, CASTN TOBEAS, J., Contestacin al Discurso de J. Larraz Lpez, Me-
todologa aplicativa del Derecho tributario, Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin,
Imp. Viuda de Galo Sez, Madrid, 1952, pgs. 81-82.
7
Cfr. YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Idea de lo justo, op. cit., pg. 480.
8
YEBRA MARTUL-ORTEGA, Idea de lo justo, op. cit., pg. 481.
9
SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho, op. cit., pgs. 323 y 237.
GEMMA PATN GARCA
30
ms signifcativas: en primer lugar, la visin del deber de contribuir como
plasmacin de los pilares esenciales del Estado y, en segundo lugar, la
incorporacin de una carga tica en el deber de sostenimiento a los gastos
pblicos. As, ESCRIBANO LPEZ seala la confguracin de el deber de
contribuir como una manifestacin del principio de solidaridad que subyace
en los valores fundamentales del ordenamiento constitucional, deber cuya
realizacin resulta especialmente apremiante y que justifca la derivacin
de exigencias, incluso a otros titulares no directamente relacionados: un
genrico deber de colaboracin con la Administracin
10
. Destaca, asimis-
mo, RODRGUEZ BEREIJO de entre los deberes a que estn llamados
todos los ciudadanos por la Constitucin, la mayora de puro contenido tico
o moral, especialmente el deber de prestacin patrimonial o pecuniario
del pago de los tributos para subvenir a los gastos pblicos, que constituye
un presupuesto de la existencia y del funcionamiento de la comunidad
polticamente organizada como Estado
11
. Sin duda el carcter de deber
constitucional del deber de contribuir lleva nsita una perspectiva iusnatu-
ralista que procede del mismo origen del constitucionalismo. Ciertamente,
la consecuencia de la positivizacin en el texto constitucional de la justicia
fnanciera entronca con la plasmacin de valores ticos. En este sentido,
PRIETO SANCHS se pronuncia en el sentido de que la rematerializacin
de la Constitucin supone la positivizacin de una tica que se erige as
en criterio de validez, de forma que las normas del sistema ya no slo de-
bern respetar determinados requisitos formales y procedimentales, sino
que habrn de ser congruentes con principios y valores que son morales y
jurdicos a un tiempo
12
. Hemos de aclarar que nos referimos a la concepcin
constitucional del Derecho Financiero como consecucin del fn justicia des-
de las teoras positivistas que no establecen una directa correlacin entre la
necesidad de califcacin de las normas jurdicas como normas justas, esto
es, como afrma HART, la afrmacin simple de que en ningn sentido es
necesariamente verdad que las normas jurdicas reproducen o satisfacen
10
ESCRIBANO LPEZ, F., La confguracin jurdica del deber de contribuir. Perfles consti-
tucionales, Civitas, Madrid, 1988, pg. 327.
11
RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir como deber constitucional. Su signifcado
jurdico, REDF n 125/1995, pgs. 6-7.
12
PRIETO SANCHS, L., Constitucionalismo y positivismo, Ed. Fontamara, Mxico, 1997, pg.
50.
31
ciertas exigencias de la moral, aunque suele ocurrir as
13
. En estos trminos
ello supone aceptar la posibilidad que exista Derecho, normas jurdicas,
que puede que no se adecuen a los dictados morales
14
.
En esta lnea, RODRGUEZ BEREIJO manifesta que la califcacin de
una norma como jurdica, realmente no dice nada acerca de los motivos
que pueden fundamentar la existencia de una obligacin moral de obe-
diencia a la misma. Siguiendo a este profesor, la mencin de los deberes
(constitucionales) no conlleva en modo alguno su irrelevancia jurdica o
su consideracin como una formulacin de retrica constitucional ms
cercana a la tica o la Moral cvica que al Derecho, sino muy al contrario
las normas que establecen deberes tienen valor y efectos jurdicos, por el
fundamento que prestan a la intervencin de los poderes pblicos () en
determinadas relaciones sociales o en ciertos mbitos de la autonoma per-
sonal () contienen pues un mandato al legislador y a los poderes pblicos,
imponindoles pautas materiales de actuacin y orientando el contenido
del ordenamiento jurdico en el mbito correspondiente
15
.
Bajo estas premisas, estamos en condiciones de afrmar la compatibi-
lidad del constitucionalismo con el positivismo metodolgico o conceptual,
entendiendo pues que la positivizacin constitucional de la concepcin del
13
HART, H.L.A., El concepto de Derecho, Ed. Nacional, Mxico, 1978, pg. 230.
14
Como tiene escrito COLLADO YURRITA, M.A., el acercamiento a la dimensin moral del
Derecho tributario precisa de la diferenciacin del tradicional debate de iusnaturalistas y
positivistas, mientras que para los primeros aquello que es Derecho depende necesariamente
de su adecuacin a la moral, para los segundos la determinacin de aquello que es Derecho
no depende de su adecuacin a la moral. Asimismo, el profesor diferencia dentro de la teora
positivista tres enfoques diversos desde los que abordar la cuestin: 1) la proscripcin de
la conceptuacin moral en la normativa jurdica; 2) la validez jurdica de las normas que
contengan conceptos morales se debe adecuar a esa argumentacin; 3) admite que la validez
jurdica de algunas normas dependa de razonamientos morales, pero propugna formulaciones
jurdicas que no recurran a la moralidad, Consideraciones sobre moral tributaria en tica y
responsabilidad social (Dir. Guarnizo Garca, J.V.), Fundacin Caja Rural de Toledo, Toledo,
2005, pgs. 17-18.
15
Cfr. RODRGUEZ BEREIJO, A., La Constitucin y las reformas territoriales en Espaa,
Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional n 8/2007, pg. 28; Ibidem, El deber de
contribuir op. cit., pg. 26. Y ello, en respuesta a quienes han observado que la proclamacin
de un deber (en la Constitucin) no concede la plena exigibilidad del mismo, ya que, de un
lado, precisa de una ley que lo regule, donde se concreten las modalidades de su cumplimiento,
y, de otro, dicho deber no tendra valor jurdicamente vinculante, en tanto no lleva aparejada
una sancin a una conducta contraria al mismo. Su argumentacin acerca de su postura en
contrario se defende con amplitud en su trabajo El deber de contribuir como deber consti-
tucional, op. cit.
GEMMA PATN GARCA
32
Derecho Financiero debe conllevar un constante enjuiciamiento e interpre-
tacin del mismo no slo jurdico sino tambin desde parmetros morales,
como modo de reconduccin y realizacin efectiva de la proposicin del
sistema fnanciero y tributario justo. Conviene aclarar, no obstante, que
en ningn caso pretendemos aseverar la superioridad del Derecho respecto
de las consideraciones morales, al contrario, el Derecho no debe mostrarse
indiferente a la dimensin moral de la realidad. As, entendemos el Derecho
como una institucin social que debe estar sometida a una crtica moral
permanente
16
. Pues bien, el artculo 31 de la Constitucin introduce de
forma inequvoca un juicio tico acerca de las normas fnancieras teniendo
por corolario a la justicia en su dimensin fnanciera.
As pues, la importancia de la constitucionalizacin de la justicia f-
nanciera reside en su funcionalidad manifestada en la concepcin unitaria
sobre el modo de articulacin de la actividad fnanciera y, por tanto, del
Derecho Financiero, pues, como seala COLLADO YURRITA, la justicia
fnanciera impone unos principios de justicia que informan las bases del
rgimen jurdico del Derecho Financiero
17
. Ratifca esta apreciacin, la
consagracin constitucional de la justicia fnanciera como principio gene-
ral del Derecho fnanciero, que se articula en correspondencia con las dos
vertientes del fenmeno fnanciero
18
. As, la exigencia unitaria de justicia
se manifesta en una doble dimensin que se formula, por un lado, por el
principio de capacidad econmica o de capacidad contributiva, esto es, el
principio de justicia tributaria o fscal, por otro, el principio de asignacin
equitativa de los recursos, esto es, la justicia en el gasto pblico
19
. Aun
teniendo presente que el artculo 31 de la Constitucin representa la aspi-
racin, el horizonte utpico de la justicia en este mbito del ordenamiento
jurdico, atribuye mayor plenitud y niveles de consecucin a la justicia
16
En estesentido, McCORMICK, N., Law, Morality and Positivism, en McCORMICK, N. y
WEINBERGER, O., An institutional theory of law, Reidel, Boston, 1986, pgs. 127 y sigs.
17
COLLADO YURRITA, M.A., Derecho Financiero, op. cit., pg. 115.
18
En alusin a la plasmacin del principio de justicia fnanciera en su doble vertiente, COLLADO
YURRITA, M.A. destaca que es decisivo porque la entrada del Estado en la vida econmica,
con un papel protagonista, exige que el Derecho y el jurista presten atencin tanto a la justicia
del ingreso como a la justicia del gasto, pues de nada sirve exigir los tributos de acuerdo con
unos parmetros de rigurosa justicia si a la hora de realizar el gasto pblico ste desequilibra
la balanza que tan meticulosamente se haba logrado nivelar, Derecho Financiero, op. cit.,
pg. 115.
19
SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho...,op. cit., pg. 18.
33
tributaria en tanto se acompaa de la justicia en el gasto pblico. A este
respecto, son muy expresivas las siguientes palabras: la justicia tributaria
en el reparto del coste de produccin de los bienes y servicios pblicos para
la satisfaccin de las necesidades colectivas no se realiza plenamente si no
va acompaada de la justicia en el gasto pblico mediante el cual aquellos se
distribuyen. Es precisamente esta interconexin e interdependencia lgica
pero tambin jurdica entre ingresos y gastos pblicos lo que confere a
nuestra disciplina su carcter de Derecho redistributivo; un Derecho que
funciona de manera desigual en sus dos brazos, del ingreso y del gasto,
para tratar de conseguir una sociedad ms solidaria, ms igualitaria y
ms justa
20
.Por lo que se refere a la justicia tributaria, sta se explicita
en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos a que el
ciudadano est constitucionalmente obligado a contribuir a tenor de lo
dispuesto en el artculo 31.1 de la Constitucin generando un conjunto
de relaciones jurdicas que el ordenamiento establece y regula en aras de
la consecucin de los intereses generales que sirve la Administracin (ar-
tculo 103.1 de la Constitucin). La observancia de este deber de contribuir
se articular en el seno de un sistema tributario justo inspirado en los
principios de igualdad y progresividad que, en ningn caso, tendr alcance
confscatorio. Asimismo, el deber de contribuir coloca al ciudadano en la
situacin subjetiva decontribuyentefrente a la Administracin tributaria,
cuyas relaciones jurdicas estarn guiadas por una suma de deberes que
originan, por una parte, una relacin de deuda impositiva, y por otra, una
relacin de liquidacin, tendente a la determinacin del impuesto
21
.
La importancia de la labor del Tribunal Constitucional en el proceso
de interpretacin del texto constitucional se destaca an ms por la reela-
20
RODRGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, Ediciones de la
Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006, pg. 57; Ibidem, Los principios de la
imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola, REDF n 100/1998, donde el pro-
fesor estima en relacin con el carcter redistributivo del Derecho Financiero que la rama del
Derecho tributario debe concebirse como un derecho frente a los que tienen ms; y la rama del
Derecho de los gastos pblicos, debe ser un derecho a favor de los que menos tienen, de las
clases sociales desposedas. Slo de esta manera, a travs de una funcin redistributiva de la
Hacienda Pblica que funcione de manera desigual en sus dos brazos, en el brazo del tributo
y en el brazo del gasto pblico, puede cumplirse la exigencia constitucional de un orden ms
igualitario y ms justo, pg. 594.
21
Sobre ello puede consultarse SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho..., Vol. II, op. cit.,
pgs. 30 y sigs.
GEMMA PATN GARCA
34
boracin del Derecho Financiero que ha protagonizado dentro de nuestro
ordenamiento jurdico constitucional. Un ejemplo de ello han sido los
argumentos esgrimidos por el Tribunal Constitucional para la salvaguarda
y exigencia del efectivo cumplimiento del deber de contribuir. En este
sentido, el Alto Tribunal ha declarado que para el efectivo cumplimiento
del deber que impone el artculo 31.1 de la Constitucin es imprescindible
la actividad inspectora y comprobatoria de la Administracin Tributa-
ria, ya que de otro modo se producira una distribucin injusta en la
carga fiscal, pues lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrn
que pagar otros con ms espritu cvico o con menos posibilidades de
defraudar. Es ms, la ordenacin y despliegue de las potestades de la
Administracin tributaria se ha hecho gravitar sobre la idea de justicia,
de forma que el desarrollo de aqullas no es una pura opcin que quede
a la libre disponibilidad de la Administracin, sino que, por el contrario,
es una exigencia inherente a un sistema justo como el que la Consti-
tucin propugna en el artculo 31.1 (SSTC 110/1984 de 26 de noviembre,
FJ 3 y 76/1990 de 26 de abril FJ 3).
A nuestro juicio, las dos dimensiones en que se bifurca el principio de
justicia fnanciera, merecen ser consideradas como los dos pilares que sopor-
tan al concepto constitucional de Derecho Financiero y aportan, en defnitiva,
los elementos de articulacin propios de un Estado de Derecho: 1) la intrnseca
ligazn de la ordenacin del Derecho y, por ende, el Financiero en torno a
la idea de justo reparto de la carga tributaria, y 2) el carcter esencialmen-
teredistributivo en el destino y orientacin de los gastos pblicos.
En apoyo de nuestra argumentacin, el profesor RODRGUEZ BEREI-
JO, mximo representante del constitucionalismo fnanciero, ha afrmado
que el deber de contribuir del artculo 31.1 CE como deber de solidaridad
social se conecta lgica e ideolgicamente, con la clusula de Estado social
y democrtico de Derecho
22
. As pues, entendemos que el poder tributario
vendra a representar una expresin sincrtica de la conexin bsica entre
Estado de Derecho y Estado social y, en consecuencia, el deber de contribuir
a los gastos pblicos sera considerado, en estos trminos, un requisito sine
qua non de la condicin democrtica del sistema, en tanto constituye un
22
RODRGUEZ BEREIJO, A., El deber de contribuir, op. cit., pg. 27.
35
elemento indispensable para su existencia y funcionamiento como sociedad
poltica organizada, libre y democrtica
23
.
En cuanto atae al segundo pilar mencionado, hemos de apoyarnos
inexcusablemente en RODRGUEZ BEREIJO, de quien transcribimos sus pa-
labras por entender que aporta la concepcin constitucional ms cabal y
rigurosa del Derecho Financiero desde su carcter esencialmente redistri-
butivo, entendindolo como conjunto de normas jurdicas que ordenan la
actividad de la Hacienda Pblica, (que) debe concebirse como un Derecho
desigual, que trata de manera desigual a los ciudadanos porque parte de la
desigualdad real () econmica y social de los individuos
24
.
Asimismo, es obligado referirse a las repercusiones prcticas de la
recepcin constitucional del Derecho Financiero, concebido como la rama
jurdica que persigue la bsqueda de una justicia material en la actividad
fnanciera del Estado. Como es bien sabido, la justicia se garantiza primor-
dialmente en el Derecho Tributario en virtud de la igualdad en el reparto
de la carga tributaria
25
, y este principio exige la efectividad de la igualdad
tanto en los aspectos procedimentales como en la aplicacin del derecho
material
26
. De manera que no es nada extrao que, en el recorrido jurdico
que lleva a hacer corresponder las normas infraconstitucionales con los
principios y valores constitucionales, la interpretacin jurdica haya sido
23
RODRGUEZ BEREIJO, A., Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, op. cit., pg. 57.
24
RODRGUEZ BEREIJO, A., La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la funcin de la Hacienda Pblica, Sistema n 53/1983, pg. 78. Coincidimos con el
profesor COLLADO YURRITA, en que de tales palabras se extrae la concepcin del Derecho
fnanciero como un Derecho redistributivo, para quien la trascendencia de esta aportacin
va ms all del propio desarrollo de la disciplina, pues se signifca dentro del mismo modelo
de Estado, en Laudatiodel Profesor lvaro Rodrguez Bereijo, Investidura como Doctor
Honoris Causa de los Excmos. Sres. D. Rodrigo Bercovitz Rodrguez-Cano, D. Jess Le-
guina Villa, D. lvaro Rodrguez Bereijo, Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha,
Cuenca, 2006, pgs. 48-49.
25
TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (BesteuerungsmoralundS-
teuermoral), Trad. Herrera Molina, P.M., Marcial Pons, Madrid, 2002, pg. 30. Textualmente
considera el autor que la justicia se garantiza primordialmente mediante la igualdad ante la
ley, en el Derecho tributario mediante la igualdad en el reparto de la carga tributaria. Quien
desee comprobar si se respeta o se lesiona el principio de igualdad necesita un trmino de
comparacin adecuado a la realidad. ste se obtiene a partir de los principios adecuados a la
realidad en los que idealmente debe fundarse el Derecho positivo.
26
COLLADO YURRITA, M.A., Consideraciones sobre moral, op. cit., pg. 30. Por ello, con-
cluye que si la Administracin de los tributos no respetara el principio de igualdad en sus
actuaciones, cabra afrmar, sin duda, que stas son injustas.
GEMMA PATN GARCA
36
proclive a un anlisis sustancial y no nicamente formal
27
, pues ciertamen-
te los problemas materiales de la realidad subyacen en el momento de la
aplicacin de la ley.
Pues bien, la anterior premisa nos lleva a referir el principio de igual-
dad en la dimensin interpretativa mencionada como principal cauce
de realizacin de la justicia material. En otras palabras, el concepto de De-
recho Tributario justo no se califca exclusivamente porque se adecue a las
exigencias de la igualdad tributaria, pues todos los principios del apartado
primero del artculo 31 se denominan principios de justicia tributaria y,
por tanto, en mayor o menor medida atender a unos criterios de imposicin
de acuerdo a la capacidad econmica, generalidad, progresividad, igualdad
sin alcance confscatorio, determinar el ajuste al valor de justicia tributa-
ria. Sin embargo, lo anterior no impide manifestar la indisociabilidad de la
igualdad con respecto al resto de principios de justicia tributaria sin que
se reste sustantividad al mismo y como consecuencia, el efecto jurdico
que acarrea es que la vulneracin de la igualdad tributaria supondr la
vulneracin de alguno del resto de principios de justicia tributaria.
Por esta razn, el principio de igualdad tributaria del artculo 31 viene
referido al sistema tributario en su conjunto, pues la Constitucin no se
conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde el punto
de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la consecucin
de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y seguridad, ha
de conseguirse con las herramientas que el ordenamiento jurdico pone
a disposicin de los poderes pblicos
28
, lo que no hace sino destacar la
prioridad de la consecucin de un sistema tributario justo respecto de
otras exigencias ms o menos formales, frente al ideal de justicia fscal.
Una idea ms, nos termina por confrmar que estamos en lo cierto
cuando consideramos la igualdad tributaria, como principal criterio de
materializacin de la justicia en nuestra disciplina. Se trata de la opera-
tividad del artculo 31 frente a la igualdad subjetiva reconocida en el
artculo 14 del Texto constitucional que s protege los supuestos en que
se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciacin
27
Vid. SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho fnanciero y tributario, CEF,
Madrid, 2004, pg. 81.
28
SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia, op. cit., pgs. 100-101.
37
de situaciones, derivada de la persecucin de la igualdad material de los
contribuyentes, y ello es la expresin ms pura de un recorrido jurdico
hacia la consecucin de justicia tributaria
29
. Es este dato esencial el que
pone en comunicacin el Derecho fnanciero con el gran tronco comn del
ordenamiento jurdico
30
. As, la justicia constitucional que se predica del
concepto de Derecho Financiero constituye el fundamento y justifcacin
de la unidad respecto de la actividad fnanciera. Es ya tradicional la cita
del profesor RODRGUEZ BEREIJO en este sentido el principio de igual-
dad tributaria del artculo 31.1 CE no se identifca, aunque lo integre, con
el principio de igualdad del artculo 14, sino que, ms all de este ltimo
y en conexin con el principio del artculo 9.2, contiene un mandato de
desigualdad o de diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que real-
mente es desigual) para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo,
as, regulaciones cuya desigualdad formal se justifca en la promocin de
la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad originaria de las
condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas
31
.
En este sentido, la STC 194/2000, de 19 de julio, donde se concreta la
justicia a travs del principio de igualdad, se alude a la justicia tributaria
como suma, principio y fn de principios materiales tributarios. As, lo
recuerda la STC 90/2009, de 20 de abril, que se refere a este principio de
seguridad juridica como suma de certeza y legalidad, jerarqua y publi-
cidad normativa, irretroactividad de lo no faborable e interdiccin de la
arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el orden
jurdico, la justicia y la igualdad, en libertad (FJ 4)
32
.
29
As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas que com-
ponen de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Comentario al artculo
31 CE de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civitas, Madrid, 1985, pg. 647.
30
PALAO TABOADA, C., Derecho fnanciero y tributario I, Colex, Madrid, 1985, pgs. 21-22.
31
Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., lt. op. et loc. cit., que,
adems, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada en las Sentencias 3/1983 y 98/1985.
32
En esta sentencia se rechaza que la norma cuestionada, regulando el tratamiento fscal de las
aportaciones a un plan de pensiones, pueda atentar contra el principio de seguridad jurdica
ya que no genera confusin o duda alguna acerca de la conducta exigible para su cumpli-
miento (o se opta por rescatar en el plazo de un ao los derechos econmicos consolidados
o se dejan para cubrir la contingencia del fallecimiento), ni tampoco genera incertidumbre
alguna sobre sus efectos (pues si no se opta por el rescate los derechos consolidados quedan
para la cobertura de la contingencia del fallecimiento del partcipe, y si se opta por rescatar
las aportaciones estn regulados detalladamente los efectos fscales que el ejercicio de dicha
opcin genera), (FJ 4).
GEMMA PATN GARCA
38
2. SIGNIFICADO DE LA UBICACIN SISTEMTICA DEL
PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
De todo punto, es necesaria la incorporacin de este apartado pues
el principio de igualdad en materia tributaria no se encuentra aislado del
resto del ordenamiento, por lo tanto su estudio debe abordarse desde el
marco normativo en que se inserta. Y as, el propio Tribunal Constitucio-
nal postula una interpretacin unitaria y conjunta de las disposiciones
constitucionales
33
. Pero antes de abordar esta cuestin, no puede dejar de
researse los rasgos que caracterizan a todo principio jurdico y, por ende,
al principio de igualdad tributaria. Estos caracteres se concretan, siguiendo
al profesor RODRGUEZ BEREIJO en los siguientes de los cuales participan
los principios enunciado en el artculo 31 CE:
1) Son reglas o preceptos normativos que presuponen la existencia de
otras normas especfcas; su objeto no consiste tanto en regular relacio-
nes o defnir posiciones jurdicas concretas cuanto en versar sobre la
aplicacin de estas normas.
2) Se caracterizan por una relativa indiferencia de contenido, en el sen-
tido de que transponen los lmites de distintos campos de la regulacin
jurdica; de ah su carcter de reglas generales y de ah tambin su posible
califcacin de normas sin presupuesto de hecho concreto, en cuanto son
una mezcla de precisin (que evita su disolucin nebulosa) e indetermi-
nacin (que permite su dinamicidad y su superior grado para dominar
supuestos muy varios, sin llegar por s mismos a suministrar decisiones
a los casos concretos).
3) Indican cmo deben aplicarse las normas especfcas, esto es, qu
alcance darles, cmo combinarlas, cundo otorgar precedencia a algunas
de ellas
34
.
La recepcin constitucional del conjunto de los llamados principios de
justicia tributaria o principios constitucionales tributarios en el artculo 31
de la Constitucin Espaola se dispone por el legislador constituyente con
el siguiente texto:
1. Todos contribuirn al sostenimiento de los gastos pblicos de acuer-
do con su capacidad econmica mediante un sistema tributario justo
33
Sobre ello, es posible ver numerosas Sentencias del TC desde sus mismos inicios, como la
27/1981 y ms recientes como las Sentencias 10/2005, 111/2006 y 113/2006.
34
RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin, Revista Espaola de Derecho
Constitucional n 36/1992, pgs. 22 y sigs.
39
inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningn
caso, tendr alcance confscatorio.
2. El gasto pblico realizar una asignacin equitativa de los recursos
pblicos, y su programacin y ejecucin respondern a los criterios de
efciencia y economa.
3. Slo podrn establecerse prestaciones personales y patrimoniales de
carcter pblico con arreglo a la Ley
35
.
En relacin con la signifcacin de la ubicacin de la igualdad jurdica,
hemos de destacar, en primer lugar, la importancia desde el punto de vista
de su recepcin constitucional. Como sabemos los efectos derivados de los
principios vendrn dados segn la fuente normativa que los acoja. As, los
principios recepcionados constitucionalmente poseen una vinculacin di-
ferente respeto de aqullos abrazados por una norma legal; de este modo,
mientras que los principios constitucionales vinculan al legislador ordinario,
carcter vinculante del cual no gozan los principios legales.
Anudada a esta cuestin, cabe sealar la innecesariedad de reiterar los
principios recepcionados constitucionalmente en leyes generales, ya que su
anclaje constitucional predica de los mismos la aplicabilidad directa que
irradia todo el Texto Constitucional. Estando, pues, tanto ciudadanos
como poderes pblicos sujetos a la Constitucin y al resto del orden jur-
dico (artculo 9.1 CE). No obstante, el legislador ha reiterado los principios
constitucionales tributarios en el artculo 3 de la Ley General Tributaria
(en adelante, LGT):
1. La ordenacin del sistema tributario se basa en la capacidad eco-
nmica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los
35
Ejemplos de manifestaciones constitucionales de este principio de igualdad son:

En Mxico, ste se encuentra consagrado en la Constitucin, artculo 31, fraccin IV, refe-
rente a las contribuciones al exigir que stas sean proporcionales y equitativas.

En Argentina, el texto de la Constitucin de la Nacin Argentina del 1853, inalterado en
las normas relativas a la justicia tributaria, cuya articulacin gira en torno a los principios de
igualdad ante la ley como base del impuesto y de las cargas pblicas artculo 16 Constitucin
nacional-, la proporcionalidad artculos 4 y 75, inc. 2- y la equidad artculo 4-.

En Chile el artculo 19, nmero 2 de la Constitucin Poltica de la Repblica seala que la
Constitucin asegura a todas las personas, la igualdad ante la ley, en Chile no hay personas ni
grupos privilegiados. Ni la ley ni autoridad alguna podr establecer diferencias arbitrarias. Y
el artculo 19 nmero, 20 de dicha Constitucin seala la igual reparticin de los tributos en
proporcin a las rentas o en la progresin o forma que determine la ley y la igual reparticin
de las dems cargas pblicas.
GEMMA PATN GARCA
40
principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa
distribucin de carga tributaria y no confscatoriedad.
Y ello, correlativamente al apartado 2 del mismo precepto donde se
recogen los principios en que se basar la aplicacin del sistema tribu-
tario, esto es, los principios de proporcionalidad, efcacia y limitacin de
costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales y
asegurar el respeto de derechos y garantas de los obligados tributarios.
En cualquier caso, como bien se ha dicho la inclusin de estos prin-
cipios de ordenacin del sistema tributario en la Ley General Tributaria
de 1963 tena su sentido, al no existir norma constitucional que les diera
especial fuerza normativa. Sin embargo, su reiteracin en el artculo 3.1
de la LGT 58/2003, amn de imprecisa tcnicamente, es jurdicamente
superfua, por mucho que pueda servir como recordatorio de su incuestio-
nable importancia
36
.
Pues bien, el valor vinculante inmediato y la aplicabilidad directa de los
principios constitucionales en su aplicacin por los Tribunales, se acompaa
por una efcacia jurdica que, monopolizada por el Tribunal Constitucional,
alcanza a todos los poderes del Estado. De este modo, la interpretacin
de los principios por el nico rgano legitimado para esta labor, que es el
Tribunal Constitucional, dar lugar a los pronunciamientos que sentarn
doctrina al respecto y habrn de ser tenidos en cuenta no slo por todos los
36
Cfr. MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., TEJERIZO LPEZ, J.M., CASADO
OLLERO, G., Curso de Derecho Financiero y Tributario, 20 edic., Tecnos, Madrid, 2009, pg.
96. Numerosas crticas a este precepto son expuestas por CALVO ORTEGA, R. Ordenamiento
tributario en La nueva Ley General Tributaria (Dirs. Calvo Ortega, R., Coord. Tejerizo Lpez,
J.M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004, pgs. 17-18. En concreto, la recepcin de principios
en la LGT de 2003 sugiere las siguientes observaciones del autor: Primera, su rtulo es solo
parcialmente exacto ya que efectivamente juegan en la ordenacin del sistema pero princi-
palmente su funcin es informar (dar forma substancial a los tributos). A m no me satisface
la frmula indirecta y retrica de que la ordenacin y aplicacin del sistema tributario se
basa en. Adems, puede ser un obstculo a la hora de pedir la aplicacin directa de tales
principios por la jurisdiccin ordinaria, como veremos posteriormente. Segundo, coloca todos
al mismo nivel sin recoger la fna distincin que hace el artculo 31.1 de la Constitucin entre
principios de aplicacin a las situaciones jurdicas individualizadas y los que se referen al
sistema tributario como grupo normativo. Tercera, se incorpora a la nueva Ley el principio de
equitativa distribucin de la carga tributaria, cuyo juego puede permitir la comparacin entre
el gravamen de bloques de renta distintos (p. ej. El gravamen de las rentas del trabajo y de
las ganancias de capital; la propiedad inmobiliaria y la mobiliaria, etc.). Uno de los sentidos
de la equidad es la comparacin de situaciones que sin ser iguales (lo que permitira dar al
principio de igualdad) s permiten decir que el reparto de una carga comn (como es el gasto
pblico) no es equitativo).
41
jueces artculo 5.1 Ley Orgnica del Poder Judicial, sino tambin por el
propio rgano legislativo en el momento de elaborar y aprobar las leyes,
es decir, el poder judicial y el poder legislativo por entero.
Es lo que viene a denominarse como sistema de control concentrado en
la interpretacin de la Constitucin y la declaracin de inconstitucionalidad
de leyes mediante un rgano independiente del poder judicial como es el
Tribunal Constitucional, intrprete supremo de la Constitucin, nicamente
sometido a la Constitucin y a su propia Ley Orgnica (LO 2/1979, de 3 de
octubre)
37
. En relacin con esta cuestin, la declaracin de inconstitucio-
nalidad de las disposiciones con valor formal de Ley podrn ser planteadas
a travs de una doble va: bien el recurso directo de inconstitucionalidad,
bien la resolucin de las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas
ante el Tribunal Constitucional.
De este modo, cualquier violacin de los principios del artculo 31 CE
podr motivar la interposicin de un recurso o cuestin de inconstitucio-
nalidad ante el Tribunal Constitucional contra las leyes y disposiciones
con fuerza de ley, de acuerdo a lo dispuesto por los artculos 53.1, 161.1a)
y 163 CE.
Sin embargo, la garanta constitucional de la igualdad se localiza en
preceptos constitucionales, que constituyen distintas manifestaciones de
la misma y cuya proteccin es diversa en atencin al artculo 53 CE. Preci-
samente, es aqu donde, en esencia, reside la importancia de la ubicacin
concreta de la igualdad tributaria como explicamos a continaucin. En
principio, la igualdad jurdica formulada en sentido general se entiende
que es la posibilidad o capacidad de una persona de adquirir los mismos
derechos y las mismas obligaciones de aquel que se encuentra en una
determinada situacin abstracta legalmente establecida
38
. Esta igualdad
jurdica constituye un valor superior del ordenamiento jurdico en el ar-
37
Modelo tpico del sistema continental europeo, que se confronta al sistema de control de
constitucionalidad difusa, de infuencia norteamericana, que se ha hecho sentir en numerosos
ordenamientos del rea iberoamericana, segn el cual cualquier juez o tribunal puede declarar
la inconstitucionalidad de una ley y la declaracin tiene efectos inter partes, mientras que en
el sistema de control concentrado, el rgano que controla la constitucionalidad emana una
interpretacin autntica del texto constitucional que tiene efectos erga omnes.
38
Vid. LARA BERRIOS, B., Hacienda Pblica y Derecho tributario. El derecho tributario: el
tributo, DOCUMENTOS IEF N 4/2009, pg. 13.
GEMMA PATN GARCA
42
tculo 1 CE
39
, se cualifca en la igualdad material que los poderes pblicos
deben conseguir que sea real y efectiva segn el artculo 9.2 CE, mientras
que se trata de una igualdad formal de los ciudadanos en el artculo 14 CE,
y se concreta y modula en el artculo 31 CE como exigencia de igualdad en
el sistema tributario y en el Ttulo dedicado a los Principios rectores de la
poltica social y econmica, en la igualdad territorial del artculo 39 CE
que impone un esencial trato jurdico equitativo de los ciudadanos indepen-
dientemente del lugar del territorio espaol donde se encuentren. Pues bien,
la igualdad establecida en el artculo 14 se caracteriza por una proteccin
jurdica cualifcada conforme al artculo 53.2 de la propia Constitucin como
es el recurso de amparo. Segn este precepto, cualquier ciudadano podr
plantear una duda de constitucionalidad respecto de la conformidad de
una norma legal o disposicin normativa con fuerza de ley con los derechos
fundamentales y garantas pblicas reconocidas entre los artculos 14 a 29
de la Constitucin espaola. En consecuencia, el artculo 53.2 CE excluye
expresamente del mbito del recurso de amparo el artculo 31.1 CE en donde
se consagra la igualdad en materia tributaria, mientras que si es susceptible
de amparo constitucional la igualdad reconocida en el artculo 14 CE
40
. Este
aspecto ha generado continuos alegatos de eventuales supuestos de incons-
titucionalidad por los ciudadanos estableciendo una conexin en muchas
ocasiones, formal entre el artculo 14 y el artculo 31 CE para as poder
acceder a este mecanismo procesal del recurso de amparo y que el Tribunal
Constitucional, como veremos ms adelante, se ha cuidado de delimitar
con esmero y atino, jurdicamente motivado, distinguiendo cabalmente la
naturaleza de la particular dimensin del bien jurdico protegido en cada
uno de los preceptos mencionados. En otro caso, una identidad automtica
entre la igualdad del artculo 14 y la igualdad tributaria del artculo 31 CE
no sera congruente con el mecanismo del recurso de amparo dispuesto
39
Como indic la STC 8/1986, de 21 de enero, la igualdad es un valor preeminente en el or-
denamiento jurdico espaol, al que debe colocarse en un rango central, contribuyendo el
mismo a vertebrar y a inspirar la confguracin de otros preceptos constitucionales, a tenor
de la STC 19/1987, de 17 de febrero.
40
Dispone el artculo 53.2 CE: Cualquier ciudadano podr recabar la tutela de las libertades y
derechos reconocidos en el artculo 14 y la Seccin primera del captulo 2 ante los tribunales
ordinarios por un procedimiento basado en los principios de preferencia y sumariedad y, en
su caso, a travs del recurso de amparo ante el Tribunal Constitucional. Este ltimo recurso
ser aplicable a la objecin de conciencia reconocida en el artculo 30.
43
para la defensa de los derechos fundamentales, garanta que no se dispone
para la vulneracin de los principios constitucionales tributarios, entre los
que se encuentra el principio de igualdad tributaria
41
.
3. DISTINCIN ENTRE IGUALDAD ANTE LA LEY Y EN
APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA
El Tribunal Constitucional ha asentado una tradicional separacin que
se ha hecho de la concepcin del principio de igualdad desde dos puntos
de vista, la igualdad ante la ley y la igualdad en la aplicacin de la ley. As
ha declarado el Tribunal:
El principio de igualdad que garantiza la Constitucin (artculo 14) ()
opera, como tantas veces hemos dicho, en dos planos distintos. De una
parte frente al legislador, o frente al poder reglamentario, impidiendo
queu no u otro puedan confgurar los supuestos de hecho de la norma de
modo tal que se d trato distinto a personas que, desde todos los puntos de
vista legtimamente adoptables, se encuentran en una misma situacin.
En otro plano, en el de la aplicacin, la igualdad ante la Ley obliga a que
sta sea aplicada efectivamente de modo igual a todos aquellos que se
encuentran en la misma situacin () (STC 144/1998, de 12 de julio).
As pues, el derecho fundamental a la igualdad ante la Ley reconoce el
derecho a no sufrir discrimianciones arbitrarias, pero no cubre el hipottico
derecho a imponer o exigir diferencias de trato tal y como viene declarando
el Tribunal en sentencias como la 52/1987, FJ 3, la 19/1988, FJ 6 o la
114/1995, FJ 4, entre otras.
Un pronunciamiento signifcativo es la STC 76/1990, de 26 de abril, en
tanto que encierra una sntesis de los criterios sobre igualdad ante la Ley
recogido en el artculo 14 CE:
El principio de igualdad exige que a iguales supuesto de hecho se
apliquen iguales consecuencias jurdicas. Sern iguales dos supuestos de
hecho cuando la utilizacin o introduccin de elementos diferenciadores
sea arbitraria o carezca de fundamento racional.
41
En este sentido, VIDAL MARN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir
y los principios que lo informan: el artculo 31.1 CE, Tirant lo Blanch, Valencia, 2003, pg.
114.
GEMMA PATN GARCA
44
El princpio de igualdad no prohbe al legislador cualquier desigual-
dad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten artifciosas o
injustifcadas, por no venir fundadas en criterios objetivos y sufciente-
mente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente
aceptados.
No toda desigualdad de trato en la ley supone una infraccin del artculo
14 de la Constitucin, sino que dicha infraccin la produce slo aquella
desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueden
considerarse iguales y que carece de una justifcacin objetiva y razonable.
Para que la diferenciacin resulte constitucionalmente lcita no basta
con que lo sea el fn que con ella se persigue, sino que es indispensable,
adems, que las consecuencias jurdicas que resulten de tal distincin sean
adecuadas y proporcionadas a dicho fn, de manera que la relacin entre
la medida adoptada, el resultado que se produce y el fn pretendido por el
legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional,
evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Por tanto, la precisin de dotar de idntico tratamiento a quienes se en-
cuentran en situaciones jurdicas iguales (STC 47/2000), procura el sentido
de la igualdad como concrecin de la justicia. Ntese que ofrece una visin
de la igualdad proporcional, en tanto en cuanto se basa en la comparacin
de situaciones fundamentalmente semejantes, y es un mtodo lgico para
procurar la justicia a travs del ejercicio de ponderacin de la diversidad
para dar un tratamiento distinto pero respetando la igualdad. As, tan
contraria resulta a la igualdad aquella norma que diversifca por un mero
voluntarismo selectivo como aquella otra que, procurando la consecuencia
de un fn legtimo, confgura un supuesto de hecho, o sus consecuencias
jurdicas, en desproporcin patente con aquel fn, o sin atencin alguna a
esa necesaria proporcionalidad
42
.
Aplicando esta doctrina al mbito tributario, podemos formular la
igualdad ante la ley como la obligacin de norma tributaria de gravar igual
a sujetos que tienen una misma situacin econmica. En este sentido, trae-
mos a colacin las palabras de RODRGUEZ BEREIJO quien ha sostenido que
difcilmente podr realizarse la igualdad en el reparto de la carga tributaria
42
As lo ha expresado MATA SIERRA, M.T., El principio de igualdad tributaria, Aranzadi, Cizur
Menor (Navarra), 2009, pg. 72.
45
si la ley al confgurar los elementos esenciales de la obligacin tributaria
de un modo arbitrario y no razonable trata de manera discriminatoria o
desigual a los sujetos en relacin al os supuestos de hecho (indicativos de
capacidad econmica) sustancialmente idnticos
43
.
De hecho, la STC 194/2000, de 19 de julio, pone de relieve, al enjuiciar
la constitucionalidad de la Disposicin Adicional 4 de la Ley de Tasas y
Precios Pblicos, que se trataba de un acto del legislativo que otorga un
mismo tratamiento a tsituaciones dismiles que tienen una solucin distinta
con carcter general en nuestro ordenamiento tributario. Desde luego, si la
fnalidad perseguida es evitar el fraude fscal, no parece coherente dispensar
el mismo trato a quienes, sin nimo de defraudar a la Hacienda Pblica
declaran como valor el precio verdadero del negocio jurdico realizado, que
a quienes torticeramente ocultan parte del precio cierto de la operacin al
Fisco, incumpliendo de forma insolidaria con su deber constitucional de
contribuir a las cargas pblicas del Estado (artculo 31.1 CE).
En relacin con este tema, podemos citar tambin el FJ 3 de la STC
55/1998, de 16 de marzo, cuyas declaraciones traen causa en un recurso
de amparo presentado en base a una posible vulneracin del principio de
igualdad ante la ley debido al establecimiento del gravamen complemen-
tario de tasa fscal sobre el juego, declara que las referencias al artculo 14
CE en el caso presentado,
no son sino mero anclaje formal de una argumentacin enteramente
referida, todo lo ms, al principio de capacidad contributiva y al especfco
contenido del principio de igualdad en materia tributaria
y a ello se aade que el recurrente tiende a sustentar una imposible
pretensin a que se ampare su derecho a la desigualdad de trato (SSTC
52/1987, F.J.3, 48/1989, F.J. 5 y 114/1995, F.J.4).
Otra posible vulneracin del principio de igualdad ante la ley del
artculo 14 CE se plantea al haberse declarado inconstitucional y nulo
el artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990 efectuada en la STC 173/1996
44
, en la
43
RODRGUEZ BEREIJO, A., Los lmites constitucionales del poder tributario en la jurispru-
dencia del Tribunal Constitucional, pg. 1321.
44
En esta sentencia prospera la cuestin de inconstitucionalidad presentada fundada en la vul- En esta sentencia prospera la cuestin de inconstitucionalidad presentada fundada en la vul-
neracin del principio de seguridad jurdica llevada a cabo, retroactivamente, a travs de un
aumento de la deuda tributaria que puede califcarse de no previsible y carente de la sufciente
justifcacin, lo que conduce a estimar que en este caso se ha producido una vulneracin del
GEMMA PATN GARCA
46
STC 71/1998, de 30 de marzo, pretendiendo que la aludida declaracin de
inconstitucionalidad pudiera conducir a la estimacin de los recursos de
amparo entonces pendientes que estaban dirigidos contra ese precepto. El
TC rechaza esta posibilidad en los trminos expresados por las siguientes
declaraciones:
la pura traslacin, sin ms, al mbito posible del proceso constitucional
de amparo de la declaracin de inconstitucionalidad derivada de un
proceso de este ltimo gnero, no resulta posible cuando tal declara-
cin se asienta en normas constitucionales excluidas de aquel mbito
(delimitado en el artculo 53.2 CE). El proceso de amparo constitucional
carece de otro universo posible que el de determinar si existe o no, en
cada caso, una vulneracin de los derechos y libertades susceptibles de
tal amparo (F.J.5).
Pero, es ms, la pretensin directa de inconstitucionalidad sostenida
por los particulares, reconoce el TC que tiene limitaciones:
De una parte por los derechos y libertades reconocidos en los artculos
14 a 30 CE; de otra, a los casos en que el recurrente haya experimentado
una lesin concreta y actual de sus derechos (F.J.5).
Acerca del derecho a la igualdad en la aplicacin de la Ley, podemos
defnirla concisamente como el imperativo a un rgano judicial que no
puede modifcar su decisin en idnticos supuestos, y en el caso en que lo
principio de seguridad jurdica garantizado por el artculo 9.3 de la Constitucin (F.J.5).
Sus principales pronunciamientos expresan que el artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990, de 29 de
junio, lleva a cabo un incremento de la deuda de un impuesto peridico como la tasa fscal
sobre el juego, antes de que fnalizara el correspondiente perodo impositivo.

Sin embargo, aunque la naturaleza peridica del tributo afectado y la confguracin de su hecho
imponible no impiden, en principio, que el legislador pueda modifcar algunos aspectos de la
tasa fscal que recae sobre el juego por medio de disposiciones legales dictadas precisamente
durante el perodo impositivo en el que deben surtir efectos ello no implica que cualquier
regulacin de este gnero deba reputarse conforme a la Constitucin. Al contrario, la proteccin
de la confanza fundada de los ciudadanos y, en defnitiva, la seguridad jurdica garantizada por
el artculo 9.3 de la Constitucin, imponen en tales casos ciertos lmites al legislador (F.J.5).
As un lmite impuesto por la seguridad jurdica, plenamente aplicable al caso en cuestin, es la
interdiccin de la arbitrariedad, de manera que la confanza de los ciudadanos se ve protegida
en cuanto que stos ajustan su conducta econmica a la legislacin vigente, frente a cambios
normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las
normas tributarias no puede trascender la interdiccin de la arbitrariedad (F.J.3). En este
sentido, se entiende que la seguridad jurdica no sea un valor absoluto que deba entenderse
como un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado rgimen fscal
(F.J.3) pues en ese caso, dara lugar a la congelacin o petrifcacin del ordenamiento jurdico
existente como se expresa en el fundamento jurdico 8 de la STC 150/1990, de 4 de octubre.
47
hiciese debe ser siempre bajo el auspicio de una fundamentacin razonable.
Pues bien, el Tribunal Constitucional viene apreciando la vulneracin de la
igualdad en la aplicacin de la Ley siempre que, en primer lugar, se acredite
un trmino de comparacin, ya que el juicio de igualdad slo puede reali-
zarse sobre la comparacin entre la Sentencia impuganada y las precedentes
decisiones del mismo rgano judicial que, en casos sustancialmente iguales,
hayan resuelto de forma contradictoria; y, en segundo lugar, debe existir
una referencia a otro, lo que excluye la comparacin consigo mismo; en
tercer lugar, la identidad de rgano judicial, entendiendo por tal, no slo la
identidad de Sala y Seccin, considerados como rganos jurisidccionales con
entidad diferenciada sufciente para desvirtuar una supuesta desigualdad en
la aplicacin judicial de la ley y, fnalmente, la ausencia de toda motivacin
que justifque en trminos generalizables el cambio de criterio, bien para
separarse de una lnea doctrinal previa y consolidada, bien con la quiebra
de un antecedente inmediato en el tiempo y exactamente igual desde la
perspectiva jurdica con la que se enjuici
45
.
A estos efectos, goza de relevancia la STC 2/2007, de 15 de enero,
donde el Tribunal Constitucional seala que la coexistencia de dos crite-
rios diferentes para resolver el mismo supuesto de hecho (tratamiento de
las minusvalas derivadas de la enajenacin de bonos austracos) sin una
explicacin que justifque en cada caso la aplicacin de un criterio u otro,
impide descartar que el distinto tratamiento que el rgano judicial, cuya
actuacin se discute, otorga a casos sustancialmente iguales, resulte ser
consecuencia de la inadvertencia de sus propios precedentes. Por otro lado,
el principio de igualdad en la aplicacin judicial del Derecho no impide el
cambio de criterio cuando ste sea refexivo, pero no ampara el diferente
trato otorgado a la resolucin de supuestos iguales cuando este distinto tra-
tamiento sea consecuencia de la inadvertencia por parte del rgano judicial
de sus propios precedentes. As, se debe concluir que se ha producido la
vulneracin del principio de igualdad en la aplicacin judicial del Derecho
aducida por el recurrente en su demanda de amparo.
Una cuestin que resulta sustancialmente idntica a la anterior sen-
tencia citada es la planteada en la STC 39/2007, de 26 de febrero, que se
remite a la doctrina de la STC 2/2007, de 15 de enero. Tal y como sucede
45
En este sentido, entre otras las SSTC 132/2005, de 23 de mayo y 54/2006, de 27 de febrero).
GEMMA PATN GARCA
48
en el presente recurso de amparo, en el supuesto examinado en la citada
STC 2/2007, el recurrente en amparo planteaba la vulneracin del derecho
a la igualdad en la aplicacin judicial de la ley. El Tribunal Constitucional
se pronuncia en el siguiente sentido:
Constatada la idoneidad del trmino de comparacin aportado, debe
examinarse si, en este caso, la Seccin Quinta de la Sala de lo Contencioso-
administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, al haberse
apartado del criterio que haba seguido anteriormente al resolver otro
supuesto sustancialmente igual, ha incurrido en la vulneracin del prin-
cipio de igualdad que le atribuye el recurrente, para lo cual no basta con
comprobar que un mismo rgano judicial ha resuelto de modo distinto
casos que se consideran iguales, ya que el principio de igualdad no impide
a los rganos judiciales que se separen de sus precedentes si el cambio
de criterio se fundamenta en razones jurdicas objetivas y se efecta con
vocacin de futuro y de generalidad, pues este principio lo que prohbe
son los cambios de criterio fundados en el mero voluntarismo o que son
producto de la inadvertencia de los rganos judiciales de sus propios
precedentes (STC 2/2007, FJ 5) (FJ 3).
Respecto al examen de la vocacin de futuro y de generalidad, el TC ad-
vierte que la actuacin del rgano judicial que motiva el recurso de amparo
ha mantenido de manera simultnea dos criterios diferentes para resolver
casos sustancialmente iguales, sin que pueda apreciarse ninguna razn que
justifque este trato diferente, lo cual lleva a determinar la vulneracin del
principio de igualdad en la aplicacin de la ley.
Ilustrativa a estos efectos, es la Sentencia 54/2006, de 27 de febrero,
donde el Tribunal Constitucional se ocupa de dilucidar diversas tachas
de inconstitucionalidad presentadas contra algunos preceptos del Regla-
mento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por
Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero. Asimismo, el recurso de amparo
interpuesto se dirige contra la Sentencia dictada por Tribunal Supremo de
11 de marzo de 2000 de idntico objeto.
En concreto, se impugnan los artculos 52.2 c), 53.1 a) y c), 53.2 a) y
c), y 54.2 b) del Reglamento del IRPF en virtud de la posible lesin que
produciran en el derecho fundamental a la igualdad del artculo 14 CE.
Los preceptos impugnados son relativos a la deduccin por adquisicin
de vivienda habitual. Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo, sobre
la que se solicita el amparo, estim parcialmente el recurso contencioso-
49
administrativo que resolva, lo que llev a la anulacin del apartado b) del
epgrafe 1 del artculo 53 del Reglamento citado.
A juicio de la entidad recurrente, la vulneracin del derecho funda-
mental a la igualdad, reconocido en el artculo 14 CE, se producira en dos
dimensiones diferentes: de un lado, la lesin del derecho a la igualdad en
la ley, fundamentalmente por la constatacin de varias discriminaciones
en la aplicacin de aquella deduccin sobre la base de diferencias de trata-
miento carentes de una justifcacin razonable; de otro lado, la igualdad en
la aplicacin de la ley se estima vulnerada en tanto que se considera que
el rgano judicial se ha apartado de su doctrina precedente sin motivacin
alguna justifcativa del cambio de criterio.
Conforme a esta doctrina, el Tribunal no tiene por menos que descartar
cualquier tipo de vulneracin en la aplicacin de la ley pues, las sentencias
presentadas como contraste versan sobre supuestos distintos al analizado y
tratan de materias diversas, aspectos que no permiten acreditar la existencia
de un tertium comparationis (FJ 4).
A continuacin, el Tribunal entra a analizar la posible lesin del derecho
a la igualdad en la aplicacin de la ley, poniendo en relacin el artculo 14 CE
con el artculo 31 por el alegado trato discriminatorio que algunos sujetos
pasivos del IRPF sufriran, en la aplicacin de la deduccin en la cuota del
citado impuesto por inversin en vivienda habitual. Los supuestos que se
consideran como vulneradores de la igualdad son:
- en primer lugar, el trato privilegiado de quienes han adquirido una
plaza de garaje conjuntamente con su vivienda habitual que gozan del
derecho a deduccin, a diferencia de quienes compran esa plaza de
garaje de forma independiente que no tienen derecho a dicha deduc-
cin, sin que se encuentre justifcacin de ningn tipo (artculo 52.2
c) Reglamento IRPF);
- en segundo lugar, se detecta un exceso reglamentista lesivo del prin-
cipio de legalidad en razn de la discriminacin se producira al no
permitir los porcentajes de deduccin incrementados establecidos en
la LIRPF a los sujetos pasivos del impuesto que para la adquisicin o
rehabilitacin de las viviendas, o para la adecuacin de las mismas
(minusvlidos), bien utilizan menos de un determinado porcentaje
de fnanciacin ajena (el 50 y el 30 por 100, respectivamente), bien
amortizan durante los tres primeros aos ms de una cierta cantidad
GEMMA PATN GARCA
50
del prstamo contratado (el 40 por 100) (artculo 53.1 y 2, letras a) y
c) Reglamento IRPF);
- en tercer lugar, la diferencia de trato presuntamente lesiva se sita entre
quienes acuden a la fnanciacin ajena para construir o ampliar sus
viviendas (que no pueden aplicar los citados porcentajes de deduccin
incrementados) frente a quienes solicitan el crdito para adquirirlas o
rehabilitarlas (que pueden aplicar dichos porcentajes) (artculo 53.1
c) prrafo 2 Reglamento IRPF);
- en cuarto lugar, por fn, se toma en consideracin el trato ms gravo-
so concedido a los contribuyentes que proceden a la apertura de una
cuenta ahorro-vivienda con la nueva regulacin, quienes, para tener
derecho a la deduccin por las cantidades depositadas en tales cuen-
tas, tienen un plazo de cuatro aos a contar desde su apertura para
adquirir o rehabilitar la vivienda), mientras que quienes abrieron la
cuenta ahorro-vivienda al amparo del anterior rgimen gozan de un
plazo de cinco aos (artculo 54.2 b) Reglamento IRPF).
Pues bien, la doctrina del Tribunal en este asunto es bsicamente aque-
lla sentada en numerosos pronunciamientos anteriores que han rehusado
entrar en el fondo de la posible vulneracin alegada debido a la utilizacin
de un medio impugnatorio, como es el recurso de amparo, que no es apto
para dilucidar cuestiones relacionadas con lesiones constitucionales que
se sitan fuera de los derechos fundamentales a tenor de los artculos 53.2
CE y 41.1 LOTC. As, el Tribunal comienza por descartar las dudas de in-
constitucionalidad desde dos planos diferentes: la legalidad tributaria y la
reclamacin del mantenimiento de un rgimen fscal. En relacin con la
segunda tacha mencionada del artculo 53.1 y 2, letras a) y c), desde el punto
de vista del principio de legalidad tributaria recogido en el artculo 133.3
CE seala el Tribunal que la demanda de amparo invoca formalmente el
principio de igualdad del artculo 14 CE, sin embargo, lo que materialmen-
te viene a denunciar es que, los lmites cuantitativos y temporales fjados
en los prstamos obtenidos para la adquisicin de la vivienda para poder
aplicar los porcentajes de deduccin previstos en el Reglamento no poseen
habilitacin legal (FJ 5). Por lo que se refere a la vulneracin del artculo
54.2 b) alegada, parece lgica y coherente la postura del Tribunal en tanto
que es bien conocida su doctrina acerca del rechazo al mantenimiento de
un rgimen fscal tras la aprobacin de una modifcacin normativa. En
particular, concluye el Tribunal que la desigualdad que indudablemente
51
crea dicho precepto al reducir de cinco a cuatro aos el plazo para adquirir
o rehabilitar la vivienda para poder deducir las cantidades depositadas en
las cuentas ahorrovivienda, es el resultado de una modifcacin normativa
que, conforme viene sealando este Tribunal, no constituye, en s misma,
una infraccin del derecho consagrado en el artculo 14 CE, pues no es el
transcurso del tiempo el que origina la diferencia de rgimen, sino una suce-
sin de normas que responden a principios y condiciones diversas (FJ 5).
No obstante, el punto esencial que impide aceptar las alegaciones
formuladas lo proporciona el fundamento jurdico 6, donde el Tribunal
sintetiza su doctrina consolidada al respecto de los requisitos exigibles
para la apreciacin de una vulneracin del principio de igualdad ante la
ley tributaria:
1) El Tribunal recuerda el contenido del principio de igualdad ante
o en la Ley genrico que incumbe al legislador: el deber de dispensar
un mismo tratamiento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas
iguales, con prohibicin de toda desigualdad que, desde el punto de vista
de la fnalidad de la norma cuestionada, carezca de justifcacin objetiva y
razonable, o que resulte desproporcionada en relacin con dicha fnalidad.
Por tanto, las situaciones jurdicas que la doctrina constitucional estima
como vulneradoras de la igualdad son aquellas desigualdades que resulten
artifciosas o injustifcadas por no venir fundadas en criterios o juicios de
valor generalmente aceptados, as como los resultados excesivamente
gravosos o desmedidos que sean consecuencia de dicha desproporcin
con la fnalidad perseguida.
2) Seguidamente, aade a su razonamiento la postura ya bien co-
nocida acerca de la inexistencia de una correlacin automtica entre la
vulneracin de la igualdad del artculo 14 CE y la igualdad tributaria del
artculo 31.1 CE
46
. En este sentido, seala el Tribunal que no toda proc-
lamacin constitucional de dicho principio es reconducible, sin ms, a la
46
En cualquier caso, la intrnseca relacin entre ambos preceptos no parece dar lugar a discusin,
al menos, tericamente, si se echa la vista atrs a algunos pronunciamientos que sentaron
doctrina al respecto. As, la conexin entre los artculos 14 y 31 CE se encuentra plenamente
respaldada por el Tribunal Constitucional que ha afrmado la igualdad ante la ley como una
realidad indisociable de los principios de justicia tributaria, entendiendo que el 31.1 es una
modulacin del alcance del 14 (STC 10 noviembre de 1988, FJ 6) y que, adems, la igualdad
consagrada por el artculo 14 CE est explcitamente incorporada al artculo 31(STC 20 de
febrero de 1989, FJ 4.3).
GEMMA PATN GARCA
52
efectuada por el artculo 14 CE; concretamente, en cuanto aqu interesa,
no lo es la del principio de igualdad en materia tributaria consagrado en
el artculo 31.1 CE. Conforme a ello, los parmetros constitucionales que
permiten apreciar una vulneracin de la igualdad tributaria se sitan en
los elementos objetivos de comparacin que han de tomarse. Aspecto este
que separa el juicio de constitucionalidad a que se somete el principio de
igualdad tributaria respecto del principio de igualdad del artculo 14 donde
se deducir la concurrencia de una vulneracin constitucional siempre que
el trato desigualitario e infundado se funde en razones de ndole subjetiva.
De modo que no existe una tajante separacin entre la igualdad del
artculo 14 y la igualdad del artculo 31 para el Tribunal Constitucional,
sino que con tal doctrina lo que se pretende es evitar que invocaciones
formales del artculo 14 CE sean el mecanismo intrumentado a travs del
recurso de amparo para abocar al Tribunal a un juicio que nicamente
debe asentarse sobre los trminos de la igualdad tributaria del artculo 31.1
CE, al que es posible acceder a travs de otros medios impugnatorios como
el recurso o cuestin de inconstitucionalidad
47
. En este sentido, TEJERIZO
LPEZ ha sealado que la distincin que realiza el Tribunal Constitucional
entre uno y otros principios (la igualdad, de un lado, y los contenidos del
artculo 31 CE, por otro) tienen la exclusiva fnalidad utilitarista de limitar
los numerosos recursos de amparo que se presentan ante l, que bajo el
pretexto de la vulneracin de la igualdad, pretendieran interponerse por la
presunta violacin de los principios tributarios antedichos, ms que preocu-
parse por aportar un anlisis comprensivo de los preceptos constitucionales
cuyo conficto se denuncia
48
. As, el rechazo de la va de amparo que se
sostiene en una alegacin de vulneracin de la igualdad del artculo 31 en
conexin con el artculo 14, ha procurado un alcance limitado del derecho
fundamental a la igualdad ante la ley, pues ste no incluye el contenido del
artculo 31 de la CE; de hecho, excluye de manera estricta y rigurosa las
vulneraciones de los principios de capacidad econmica, justicia, igualdad
tributaria y progresividad
49
. Finalmente, otra perspectiva desde la que puede
47
Son numerosos los pronunciamientos que pueden citarse en este sentido, de entre ellos de- merosos los pronunciamientos que pueden citarse en este sentido, de entre ellos de-
stacamos las SSTC 159/1997, FJ 3, 183/1997 FJ 3 y 55/1998, de 16 de marzo, FJ 2.
48
TEJERIZO LPEZ, J.M., Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente. Una
perspectiva constitucional, REDF N 100/1998, pg. 701.
49
Vid. STC 53/1993, 15 de febrero, FJ 1 y 2.
53
observarse la igualdad tributaria se relaciona con principios generales del
derecho como el de seguridad jurdica.
Recientemente, el Tribunal Constitucional ha tenido ocasin de pro-
nunciarse ante el planteamiento de una supuesta vulneracin de la igualdad
en la aplicacin de la ley en el caso de la prescripcin del derecho a obtener
la devolucin de cantidades ingresadas en cumplimiento de una ley de-
clarada inconstitucional (por la STC 173/1996), alegando la irrazonabilidad
en la fundamentacin de la sentencia impugnada por apartarse de la ratio
decidendi de la sentencia de contraste de un modo injustifcado. Es cierto,
seala el Tribunal que la sentencia impugnada se aparta de la ratio decien-
cia de la sentencia de contraste, y su labor ha de ser verifcar si lo hace de
modo injustifcado, en cuyo caso se vulnerara el principio de igualdad en
la aplicacin de la ley (artculo 14 CE), a saber:
en el caso de la Sentencia impugnada resulta patente, por desprenderse
de ciertos elementos de juicio externos que as lo indican, que la diferen-
cia de trato tiene su fundamento en un efectivo cambio de criterio con
vocacin de generalidad.
Para comprender la decisin del Tribunal, hemos de aclarar que la
Sentencia del Triubnal Supremo de 18 de enero de 2005, sentencia de
contraste, declara como doctrina legal que el derecho a la devolucin de
ingresos indebidos jercitado a travs del procedimiento del Real Decreto
1163/1990, prescriba por el transcurso del plazo establecido por dicha
Ley, y se computaba, de acuerdo con el artculo 65 de la misma, desde el
momento en que se realiz el ingreso, aunque con posterioridad se hubiera
declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realiz el ingreso
tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cmputo distinto de los
aplicables al procedimiento de devolucin, cuando indubitadamente ste
haba sido el nico instado por los interesados. De este modo, concluye el
Tribunal que la diferencia de trato () se funda en un cambio de criterio
acogido con vocacin de generalidad que abre una nueva lnea jurispruden-
cial que es seguida por los pronunciamientos posteriores del mismo rgano
jurisdiccional y, por tanto, no implica una respuesta ad personam lesiva
del derecho fundamental a la igualdad en la aplicacin de la ley (artculo
14 CE). Por tanto, podemos desumir que cualquier cambio de criterio por
razn del sujeto y atendiendo a las circunstancias particulares del mismo
concatenara una vulneracin de la garanta de la igualdad en la aplicacin
GEMMA PATN GARCA
54
de la ley, esto es, cerramos de nuevo el crculo, en coherencia con el carcter
subjetivo que se asigna desde el principio a la igualdad del artculo 14 CE.
En otras palabras, la lesin del principio de igualdad en la aplicacin
de la ley por parte de los rganos judiciales debe obedecer a una actuacin
arbitraria, y desde luego conmina a la Administracin y a los tribunales
a la interpretacin y aplicacin de las leyes tributarias ajustada al propio
texto legal, sin que puedan introducirse injustifcadas discriminaciones no
contenidas en aqullos
50
.
50
En este sentido, CHEC GONZLEZ, C., Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias:
anlisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998, pg. 142.
EL ENJUICIMIENTO DE LA VULNERACIN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA
55
CAPTULO II
s
EL ENJUICIMIENTO DE LA VULNERACIN
1. EL EXAMEN DE CONSTITUCIONALIDAD A PARTIR DE LA
ALEGACIN DE VULNERACIN DEL PRINCIPIO DE
IGUALDAD TRIBUTARIA
1.1. CONEXIN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA Y EL DERECHO
FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD A EFECTOS PROCESALES
Iniciemos el recorrido jurisprudencial citando la STC de 21 de mayo de
1981 que, tempranamente, seal la relatividad del principio de igualdad
genrico en cuanto que declara un cierta desigualdad cualitativa como
indispensable para entender cumplido este principio e indica que:
no existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo caso al
tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sera contrario a la
propia dinmica jurdica, que se manifesta no slo en una modifcacin
normativa, sino tambin en una razonable evolucin en la interpretacin
y aplicacin de la legalidad concreta, en un cambio de criterio que legitima
las diferencias de tratamiento.
Siguiendo a RODRGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria
del artculo 31.1 CE no se identifca -aunque lo integre-, con el principio
de igualdad del artculo 14, sino que, ms all de este ltimo y en conexin
con el principio el artculo 9.2, contiene un mandato de desigualdad o de
diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual)
GEMMA PATN GARCA
56
para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, as, regulaciones
cuya desigualdad formal se justifca en la promocin de la igualdad material,
para reequilibrar la desigualdad originaria de las condiciones econmicas,
sociales o de posicin jurdica de las personas
51
.
Bien es cierto que se ha de aceptar una cierta desigualdad para lograr
una verdadera igualdad real, puesto que la igualdad que recoge el artculo
31 tiene en cuenta las circunstancias diferenciadoras de las situaciones
individuales de cada sujeto que justifcan su capacidad de tributacin, o si
se prefere, capacidad econmica y progresividad en aras de conseguir un
reparto de las cargas pblicas mediante un sistema justo e igualitario. En
este sentido, ha de entenderse la igualdad del artculo 31 como frontera
que encuentra el sometimiento de todos a contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos situando esta obligacin en unas fronteras precisas:
la de la capacidad econmica de cada uno y la del establecimiento justo e
inspirado en los principios de igualdad y progresividad (STC 27/81). De
aqu que se afrme en esta sentencia una ntima ligazn de la igualdad del
artculo 31 que en ella se proclama, al concepto de capacidad econmica y
al principio de progresividad
52
.
Es, justamente, debido a ese ntimo enlace de la igualdad tributaria
al concepto de capacidad econmica y al principio de progresividad,
51
RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin en..., op. cit., pg. 620. As lo
exigen las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que exigen un mnimo
de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.
52
Han puesto el acento precisamente en esa estrecha relacin de la igualdad con la capacidad
econmica algunos autores como MARTN QUERALT, J., y otros, Curso de Derecho Financiero
y Tributario, 9 edic., Tecnos, Madrid, 1998, ppg. 152-154 y DE MOYA ROMERO, J.E., El
principio de igualdad tributaria, DERECHO Y OPININ, N 5/1997, pg. 200-201.

DE MOYA distingue tres teoras en la norma constitucional que recoge la igualdad tributaria:
la teora del benefcio, entendida como la afrmacin del pago de una cantidad proporcional
de tributos correspondientes a la utilidad que deriva de las prestaciones que recibe ese indi-
viduo del Estado, la teora de la capacidad econmica, basada en la distincin de necesidades
indivisibles (aqullas en las que no se puede precisar o determinar, la ventaja o utilidad, que
cada ciudadano, individualmente considerado, obtiene la ser satisfecha) y necesidades pblicas
divisibles (aqullas que permiten individualizar, la ventaja o utilidad, que se obtiene por el
ciudadano, en la prestacin del servicio); y, la que nos produce mayor inters, la teora del
sacrifcio, en el sentido de que todos deben ser iguales a la hora de soportar el peso de los
tributos. Es obvio que no se alude con ello a una igualdad aritmtica o numrica en el pago
de los tributos, (en cuyo caso se produciran altos niveles de injusticia pues no se tendra en
cuenta la capacidad econmica) sino que se trata de que cada individuo pague una cantidad
que determine en l, un sacrifcio igual al que sufren los dems, op. et loc. cit.
57
por lo que no puede ser reconducida aqulla sin ms, a los trminos
del artculo 14 CE (STC 54/1993). Todo ello nos lleva a la aplicacin del
principio de equidad tributaria, que se cumple cuando la carga fiscal se
distribuye con arreglo a la capacidad econmica de cada contribuyente.
Desde esta perspectiva, entiende DE MOYA que la igualdad tributaria
debe ser calificada como una proyeccin de justicia en la distribucin de
los tributos
53
. Y, en el mismo sentido, extraordinariamente clarificadora
del contenido de la igualdad tributaria, han sido las precisiones de la STC
159/1997 de 2 de octubre:
la mencin en el artculo 31.1 CE del principio de igualdad conjuntamen-
te con el de progresividad evidencia que el primero de ellos no puede ser
entendido en trminos tales que impidan al legislador, al establecer el
sistema fscal que estima justo, introducir diferencias entre los contribu-
yentes, bien sea atendiendo a la cuanta de sus rentas, al origen de stas
o cualesquiera condicin social que considere relevante para atender al
fn de la justicia. De suerte que la vulneracin del artculo 14 CE por la
Ley Tributaria slo se producir, eventualmente, cuando arbitrariamente
se establezcan discrimi-naciones entre contribuyentes entre los cuales
no media ninguna razn objetiva de diferenciacin (FJ 3)
54
.
En otras palabras, la igualdad tributaria no signifca una limitacin al
legislador para establecer distinciones entre los contribuyentes, al contra-
rio, stas habrn de ser introducidas si se quiere alcanzar el fn de justicia
que se proclama como cierre de la confguracin del sistema tributario en
su conjunto. La incardinacin del principio de igualdad tributaria impone
atender al fn de justicia que reclama el texto constitucional.
Ahora bien, ello no implica, en opinin de HERRERA MOLINA, que
el artculo 14 y el 31 sean compartimentos estancos sino que para juzgar
si una diferencia de trato es arbitraria o razonable deber atenderse a los
criterios positivos de igualdad que seala nuestra Norma Suprema
55
.
En la STC 55/1998 de 16 de marzo se plantea por la recurrente en
amparo una posible vulneracin del derecho fundamental a la igualdad
fundada en el diferente trato que sufren las empresas explotadoras de m-
53
DE MOYA ROMERO, El principio de igualdad..., op. cit., pg. 201.
54
De aqu que se haya destacado por RODRGUEZ BEREIJO el sentido de la progresividad
tributaria como medida de igualdad, Los principios de la imposicin en..., op. cit., pg. 621.
55
Vid. HERRERA MOLINA, P.M., El principio de igualdad fnanciera..., op. et loc. lt. cit.
GEMMA PATN GARCA
58
quinas recreativas que soportan un gravamen complementario de la tasa
fscal sobre el juego
56
, frente a otras empresas dedicadas a modalidades
distintas en el sector del juego que no estn obligadas a satisfacer dicho
gravamen complementario.
Sin embargo, el Letrado de la Junta de Andaluca en su escrito de alega-
ciones formula como objecin a la pretendida vulneracin de los preceptos
constitucionales citados en la demanda las siguientes alegaciones:
1) El artculo 14 contiene derechos fundamentales susceptibles de amparo
constitucional, por lo que la resolucin debe estar slo basada en el
examen de la estricta vulneracin de este precepto.
2) Es inexistente la vulneracin de derechos o libertades susceptibles de
amparo constitucional puesto que apoyndose en la jurisprudencia
constitucional precedente del artculo 14, ste no ampara la falta de
distincin entre supuestos desiguales, ni un hipottico derecho a exigir
diferencias de trato.
3) En conclusin, para la Junta de Andaluca la argumentacin del recu-
rrente slo es incardinable en el contenido del artculo 31.1, tomado en
su conjunto, pero no referible al nico derecho fundamental alegado.
Por su parte, el Tribunal Constitucional excluye de todo tipo de examen
cualquier precepto constitucional alegado que no se halle dentro de los derechos
fundamentales susceptibles de fundar una pretensin de amparo constitucio-
nal, puesto que la va utilizada para obtener una resolucin del Tribunal ha
sido precisamente el recurso de amparo. Por ello, de los preceptos citados por
el demandante el Tribunal slo entrar a conocer de la posible vulneracin
del artculo 14 de la Constitucin al que acude el recurrente en relacin con el
artculo 31.1 entre otros preceptos que ahora no vienen al caso.
Una vez delimitado el cauce de examen del objeto de la resolucin,
el Tribunal Constitucional no hace ms que remitirse a la reciente STC
159/1997 en la que se examin la constitucionalidad del artculo 38.2.2 de
la Ley 5/1990 justamente desde la perspectiva del principio de igualdad,
reproduciendo su texto fundamental:
56
La tasa fscal mencionada fue aprobada y fjada su cuanta en el artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990,
de 29 de junio, sobre Medidas Urgentes en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria,
es aplicable al ao 1991 por remisin del artculo 77 de la Ley de Presupuestos Generales del
Estado para 1991.
59
no toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es recon-
ducible, sin ms, a la efectuada por el artculo 14 CE
y, en concreto, que:
especfcamente no lo es, en cuanto aqu interesa, la del principio de
igualdad en materia tributaria contenida en el artculo 31 CE, como as lo
ha declarado con rotundidad este Tribunal en diversas ocasiones (FJ 2).
Ahora bien, se cuida el Tribunal Constitucional de no marcar una tajan-
te separacin entre la igualdad del artculo 14 y la igualdad del artculo 31
declarando que lo anterior si bien... no signifca que este Tribunal no pueda
llegar a apreciar (...) una infraccin del artculo 14 por la Ley Tributaria, s
excluye claramente que, so capa de una invocacin meramente formal del
artculo 14 CE, en realidad el recurrente de amparo venga a apoyarse en el
artculo 31.1 CE, precepto este que, como se ha dicho, no puede servir de
fundamento a una pretensin en este proceso constitucional, por imperativo
del artculo 53.2 CE y del artculo 41.1 LOTC (F.J.2 reproducido en las
STC 159/1997, F.J.3 y STC 183/1997 F.J.3).
Asimismo, la resolucin de otro recurso de amparo en la STC 71/1998
de 30 de marzo, cuyo recurrente alega similares argumentos que los referi-
dos en el anterior caso basndose en una supuesta vulneracin del derecho
fundamental a la igualdad conectado al artculo 31 CE en relacin con el
gravamen complementario de la tasa fscal sobre el juego que se aplica a
las empresas explotadoras de mquinas recreativas, depara una nueva
denegacin del amparo con idntica remisin a la doctrina sentada en la
STC 159/1997, la cual es aplicada enteramente al supuesto en cuestin
concluyendo que:
la posible constitucionalidad que la recurrente imputa al artculo 38.2.2
de la Ley 5/1990, por su eventual contradiccin con el principio de igual-
dad, no residira realmente en una discriminacin contraria al artculo
14 CE por estar basada en una diferenciacin de ndole subjetiva, sino en
una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la contemplada
en el artculo 31.1 CE. Y, por tanto, la conclusin ltima slo puede ser,
a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos ante una
eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce del
presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de
otros procesos constitucionales, como el recurso o la cuestin de incons-
titucionalidad (F.J. 4 in fne).
GEMMA PATN GARCA
60
Tras esta resolucin del TC, tres meses ms tarde, vuelve a pronun-
ciarse en relacin a otro recurso de amparo presentado tambin contra el
establecimiento del gravamen complementario de la tasa fscal sobre m-
quinas recreativas y de azar solicitando la anulacin de las liquidaciones
giradas en virtud de dicha tasa (STC 137/1998 de 29 de junio). La novedad
en las alegaciones en este supuesto reside en que se invoca el artculo 14 CE
sin alusin alguna al artculo 31, junto a una posible lesin del recurente
en su derecho a la tutela efectiva, a causa de la decisin de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalu-
ca de no plantear la cuestin de inconstitucionalidad suscitada por ella
respecto del artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990. De cualquier manera, de
nuevo es rechazada, esta vez, la impugnacin de la liquidacin tributaria
y sus confrmaciones posteriores, debido a que la perspectiva desde la que
se realiza no constituye una infraccin que sea recurrible en amparo. No
obstante, en cuanto toca al contenido del artculo 14 el Tribunal Constitu-
cional se pronuncia en el fundamento jurdico segundo respecto a las tres
alegaciones frente al principio de igualdad ante la ley en sentido negativo.
As pues, para examinar la denegacin del amparo que declara el Tri-
bunal hemos de remitirnos, siguiendo la direccin marcada por ste mismo, al
anlisis de su argumentacin por remisin a la doctrina sentada en la Sentencia
159/1997. En los aspectos que en este momento a nosotros nos interesa, en su
fundamento jurdico tercero, el Tribunal empieza por reiterar su postura, bien
conocida ya, de la imposibilidad de establecer una vulneracin automtica del
principio de igualdad que se recoge en el artculo 14 CE siempre que se detecte
cualquier vulneracin del principio de igualdad en materia tributaria contenido
en el artculo 31 CE, cuyas manifestaciones al respecto recogemos aqu:
no toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es recon-
ducible, sin ms, a la efectuada por el artculo 14 CE. Pues especfcamente
no lo es, en cuanto aqu interesa, la del principio de igualdad en materia
tributaria contenida enel artculo 31 CE. Por consiguiente, esta posicin
jurisprudencial no puede tener otra consecuencia ms que la referida a
continuacin cual es la exclusin de cualquier invocacin meramente
formal del artculo 14 CE (F.J.3).
Ante estas premisas doctrinales, sufcientemente reiteradas en juris-
prudencia anterior, se nos plantean dos cuestiones de diferente naturaleza:
en primer lugar, nos enfrentamos a un problema de carcter formal, esto
61
es, la difcultad que se presenta para el recurrente de obtener xito en el
planteamiento de una vulneracin del artculo 31.1 del principio de igualdad
en conexin con el artculo 14 mediante la utilizacin de la va procesal del
amparo constitucional; en segundo lugar, habremos de determinar en qu
trminos de Derecho material se establece la relacin entre ambos precep-
tos constitucionales mencionados, artculo 14 y artculo 31, en cuanto que,
segn el Tribunal, aunque su conexin en la salvaguarda del principio de
igualdad es plenamente reconocida, sta no se produce siempre y en todo
caso sino que estar sujeta a diversos condicionamientos.
En nuestra opinin, la cuestin crucial es el aspecto material de la re-
conduccin del artculo 31 al artculo 14 CE, puesto que de la mayor o menor
amplitud de su conexin depender la accesibilidad al conocimiento de un
posible asunto presentado mediante un recurso de amparo ante el Tribunal
Constitucional. Y, este examen del Tribunal ser directamente proporcional a
dicha conexin, de manera que cuanto mayor sea la amplitud de sta en tan-
tas ocasiones ms entrar a examinar bajo los presupuestos de la vulneracin
de la igualdad del artculo 31, el amparo solicitado en el supuesto especfco.
Ahora bien, el problema procesal presentado queda salvado siempre que se
recurra la vulneracin del artculo 31 CE a travs de un recurso o una cuestin
de inconstitu-cionalidad, supuesto que se produce en la STC 134/1996 de 22
de julio, y cuya fundamental novedad estriba en la importancia que adquiere
al constituir el primer pronunciamiento del Tribunal Constitucional en el que
se declara una vulneracin del principio de igualdad tributaria como ms
adelante veremos.
En este momento, nos corresponde hacer un somero recorrido por la
jurisprudencia precedente del Tribunal Constitucional en cuanto al referido
rechazo del recurso de am-paro por vulneracin del principio de igualdad
invocando el artculo 31.1 junto al artculo 14 CE.
En la sentencia 144/1988 de 10 de noviembre el Tribunal Constitu-
cional declaraba:
La igualdad, sin embargo, ha de valorarse, en cada caso, teniendo en
cuenta el rgimen jurdico sustantivo del mbito de relaciones en que
se proyecte, y en la materia tributaria es la propia Constitucin la que
ha concretado y modulado el alcance de su artculo 14 en un precepto
(artculo 31.1) cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas
aqu en cuenta. La igualdad ante la ley -ante la ley tributaria, en este
GEMMA PATN GARCA
62
caso- resulta, pues, indisociable de los principios (generalidad, capacidad,
justicia y progresividad, en lo que ahora importa) que se enuncian en el
ltimo precepto constitucional citado (F.J.6).
Consecuente con tales palabras, CHICO DE LA CMARA con una muy
sugerente expresividad, califca de relacin intrnseca la que describe el
Tribunal entre ambos preceptos constitucionales
57
. No en vano, la impli-
cacin mutua del principio de igualdad que se produce en la formulacin
constitucional referida se ve refejada algo ms tarde en la STC de 20 de
febrero de 1989, cuyas declaraciones reproducimos a continuacin:
la relacin entre el principio general de igualdad consagrado por el art-
culo 14 CE y los principios rectores del sistema fscal, que se especifcan
en el artculo 31 CE est, por as decir, explcitamente incorporada a este
ltimo precepto, que menciona tambin, entre dichos principios, el de
igualdad (F.J.4, apartado 3).
Sin embargo, esta postura del Tribunal Constitucional sufre un punto
de infexin, esto es, la jurisprudencia constitucional matiza la confguracin
del mbito de proteccin de igualdad del artculo 14 respecto del artculo 31
CE. Existe una nueva relacin entre ambos preceptos en el sentido de que
se pasa de reconocer una relacin intrnseca a limitar en el conocimiento
del Tribunal numerossimos supuestos en los que se plantea la posibilidad
de una vulneracin de la igualdad tributaria (artculo 31) en un recurso
amparo, puesto que el TC argumenta que la invocacin del artculo 14 es
formal, intentando obligar al mismo a pronunciarse respecto a una igualdad
referida a un precepto que no est protegido en amparo. Si bien es cierto
que anteriormente, el TC admita la alegacin del artculo 14 fundado en
una vulneracin del artculo 31 CE.
Represe en el texto de algunas sentencias como las que se incluyen a
continuacin que evidencian esta postura del TC:
El artculo 31 de la Constitucin no fgura entre los preceptos constitu-
cionales para los que el artculo 53.2 CE ha reservado la proteccin del
recurso de amparo, lo cual determina que deban rechazarse aquellas
demandas de amparo en las que, so pretexto de la invocacin formal del
artculo 14 CE, y sin un enlace subsumible en el marco de este precepto,
lo que realmente se denuncia es una vulneracin de los principios de
57
Vid. Aplicaciones prcticas de los principios constitucionales tributarios, TRIBUNA FISCAL
N 40/1994, pg.58.
63
capacidad econmica, de justicia, igualdad tributaria y progresividad
del art 31.1 CE (STC 53/19993 de 15 de febrero, F.J.1, texto que es
reproducido en la STC 54/1993 de 15 de febrero, F.J.1, que tambin
podemos encontrar en los AATC 230/1984, F.J.1 y 392/1985, F.J.2).
Contina el Tribunal califcando las referencias al artculo 14 como:
meras invocaciones retricas, mediante las cuales ha tratado el recu-
rrente de superar las evidentes difcultades que para la sustanciacin
de este procedimiento representaba el hecho de que el precepto en que
verdaderamente poda fundamentarse su demanda - el artculo 31.1- no
fgure entre los susceptibles de proteccin por la va de amparo (F.J.2
STC 53/1993)
58
.
Algn exponente doctrinal ha mostrado su desacuerdo con la doctrina
del Alto Tribunal descrita lneas ms arriba. La cuestin es que se ha man-
tenido una confguracin del principio de igualdad en la que el artculo 14
CE abarcara cualquier manifestacin de ste reconocida por el Tribunal
en anteriores sentencias, y el artculo 31 se contempla como una simple
especifcacin en el mbito fnanciero y tributario de este principio
59
. En
esta visin el espacio protegido por el artculo 14 subsumira cualquier
vulneracin a la igualdad que se alegara proveniente del artculo 31 CE.
De modo que el Tribunal vendra siempre vinculado a examinar material-
mente el asunto que se deba a este tipo de alegaciones y, no enmascarar
bajo una distinta concepcin de la proteccin constitucional de igualdad
un problema procesal. Por su parte, el profesor TEJERIZO ha sealado
que la distincin que realiza el Tribunal Constitucional entre uno y otros
principios (la igualdad, de un lado, y los contenidos del artculo 31 CE, por
otro) tienen la exclusiva fnalidad utilitarista de limitar los numerosos
recursos de amparo que se presentan ante l, que bajo el pretexto de la
vulneracin de la igualdad, pretendieran interponerse por la presunta
violacin de los principios tributarios antedichos, ms que preocuparse
58
Para evitar suspicacias el Tribunal se previene en esta sentencia, y previendo las subsiguien- el Tribunal se previene en esta sentencia, y previendo las subsiguien-
tes crticas debido a una desestimacin formal (sin entrar a conocer del asunto) se protege
en su postura alegando que, si bien podra pensarse que el demandante pretenda que se
conociera de una posible vulneracin del principio de igualdad proyectado sobre el artculo
31, sus alegaciones han de ser rechazadas puesto materialmente son idnticas a las de la STC
221/1992, de 11 de diciembre en que se trata de una cuestin de inconstitucionalidad.
59
CHICO DE LA CMARA, Aplicaciones prcticas de los..., op. et loc. cit.
GEMMA PATN GARCA
64
por aportar un anlisis comprensivo de los preceptos constitucionales cuyo
conficto se denuncia
60
.
Hasta aqu, hemos visto que el rechazo de la va de amparo que se
sostiene en una alegacin de vulneracin de la igualdad del artculo 31 en
conexin con el artculo 14, ha procurado un alcance limitado del derecho
fundamental a la igualdad ante la ley. As pues, ste no incluye el conte-
nido del artculo 31 de la CE y, por tanto, excluye las vulneraciones de los
principios de capacidad econmica, justicia, igualdad tributaria y progre-
sividad, si nos atenemos a lo declarado en la STC 53/1993, lo cual parece
una diferenciacin demasiado estricta al hilo de la posterior jurisprudencia
constitucional.
No obstante, analicemos, a continuacin, los trminos en que se
desarrolla la relacin entre ambos preceptos, en qu criterios hemos de
establecer la distincin de la proclamacin del principio de igualdad tri-
butaria. Si determinamos el contenido del artculo 31 podremos discernir
sus diferencias en relacin al artculo 14 CE.
1.2. PARMETROS DE ENJUICIAMIENTO
1.2.1.La determinacin de la naturaleza objetiva de la igualdad
Como ha dejado claro el Tribunal, para que se estime una posible vulne-
racin del principio de igualdad del artculo 14 es necesario que se produzca
una discriminacin atentatoria contra tal principio en base a circunstancias
subjetivas e irrazonables. De aqu, que se halle en la necesidad de
distinguir las diferencias entre personas o grupos de personas por ra-
zones objetivas, a las que se refere el artculo 14 y, de otro lado, las que
contempla en el artculo 31.1 CE en relacin con el principio de igualdad,
basadas en razones objetivas atinentes a la renta o los ingresos de los
sujetos (STC 159/1997 de 2 de octubre, F.J.3).
Siguiendo con el supuesto de la Sentencia 159/1997 la recurrente
alega un trato desigual en cuanto empresa explotadora de mquinas de
juego en comparacin con las empresas dedicadas a otras modalidades
de juego. Pero el Tribunal interpreta que no existe identidad sustan-
60
TEJERIZO LPEZ, J.M., Procedimientos tributarios y garantas del contribuyente. Una
perspectiva constitucional, REDF N 100/1998, pg. 701.
65
cial en el trmino de comparacin alegado pues se ha producido en la
normativa fiscal una diferenciacin jurdica en el seno de un mismo
tributo y de un mismo hecho imponible definido genricamente con el
establecimiento de un gravamen complementario para ese especfico
hecho imponible en la tasa fiscal sobre los juegos de suerte. Es ms,
afirma que no existe contradiccin alguna con el artculo 14 CE que se
sustente en una diferenciacin subjetiva,
sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos, que es la
contemplada por el artculo 31.1 CE (F.J.4).
As pues, ha quedado aclarado que la distincin de los elementos sub-
jetivos y objetivos es crucial para encontrarse ante la igualdad del artculo
14 o la igualdad del artculo 31. Parece que la pretendida vulneracin de
la igualdad en las SSTC de 1998 no es posible, al menos, adoptando los
trminos de comparacin que exponen los recurrentes en los respectivos
casos. No tenemos por menos que acordar con la doctrina del TC que los
elementos de comparacin son objetivos y por lo tanto slo es procedente
la aplicacin del artculo 31 CE que, no es susceptible de ser corregido
mediante recurso de amparo. Sin embargo, como se ha dicho, la opcin de
poltica legislativa elegida en el artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990 ha llevado
a su declaracin de inconstitucionalidad por la STC 173/1996, aunque en
ste caso no se plante la vulneracin del artculo 31 CE sino que se encontr
la violacin del principio de seguridad jurdica.
El elemento sustancial que defnir una vulneracin del principio de la
igualdad ante la ley a travs de la igualdad tributaria sern las desigualdades
entre contribuyentes que no se encuentren fundamentadas en motivacio-
nes de ndole objetiva. Entonces, una vez despejada la problemtica de la
conexin de la igualdad en ambos preceptos constitucionales, lo que nos
queda por aclarar es en qu supuestos puede ser vulnerado el principio de
igualdad tributaria en su esencia, sin necesidad de recurrir a la alegacin
de la vulneracin conjunta del artculo 14 CE) cundo puede admitirse una
posible vulneracin del principio de igualdad tributaria? Sumamente ilus-
trativa es, a estos efectos, la STC 134/1996 de 22 de julio, cuya importancia
reside en constituir la primera sentencia en que se declara la inconstitu-
GEMMA PATN GARCA
66
cionalidad de un precepto legal por el legislador constitucional admitiendo
una vulneracin del principio de igualdad tributaria
61
.
En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pen-
siones de incapacidad permanente causadas por los funcionarios pblicos
en relacin con las pensiones de incapacidad permanente reconocidas a
quienes ampara el rgimen de la Seguridad Social, puesto que slo las pri-
meras estn exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
cuando el grado de disminucin sea constitutivo de gran invalidez mientras
que las segundas estn exentas no slo en este caso, sino tambin en el
supuesto de incapacidad permanente absoluta.
En este supuesto el Tribunal ha de resolver un recurso de inconstitu-
cionalidad por lo que no es necesario admitir una conexin entre el artculo
14 y el artculo 31 para conocer del fondo del asunto. Sin embargo, no slo
afrma tal aspecto e incluso declara la violacin de los dos preceptos, sino
que adems, arroja luz acerca de los condicionamientos de enjuiciamiento
de la igualdad tributaria conectado a la igualdad ante la ley.
Un dato fundamental se extrae del fundamento jurdico sexto cuando
establece el Alto Tribunal que:
los trminos de comparacin que se aportan para ilustrar la desigualdad
denunciada son homogneos, conditio sine qua non para poder apreciar
vulneracin del artculo 14 en relacin con el 31.1, ambos de la Constitu-
cin.
Lo importante no es el nomen iuris, si se denomina prestacin o pensin
sino que ambas cantidades se perciben por la misma causa (la afectacin
del trabajador por una lesin fsica o psquica que le impide desempear,
no slo las funciones que son propias de su ofcio concreto, sino tambin
las de cualquier otra profesin o empleo).
La alegacin del recurrente tiene xito puesto que afrma el TC la exis-
tencia de un diferente trato fscal para quienes reciben cantidades debidas a
la misma causa sin que se encuentre una justifcacin objetiva y razonable
para ello (F.J.7 y 8):
61
As RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin en la jurisprudencia..., op.
cit., pg. 620.
67
Dentro de los lmites constitucionales, el legislador tributario goza de
un mbito de libertad de confguracin... Pero en el legtimo ejercicio
de su libertad de opcin poltica, lo que no puede hacer es contrave-
nir los principios establecidos en el artculo 14 y en el artculo 31.1 de
la Constitucin Espaola... al declarar exentas las rentas de idntica
naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta) cuando
el perceptor est en el sistema de la Seguridad Social y no cuando est
adscrito al rgimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad
tributaria y se utiliza un criterio de reparto de las cargas pblicas carente
de cualquier justifcacin razonable y, por tanto, incompatible con un
sistema tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra en
el artculo 31 (F.J.8).
En defnitiva, y a pesar de la distincin que formula el TC entre las
desigualdades contrarias al artculo 14 de la Constitucin -basadas en una
diferenciacin de carcter subjetivo y recurribles en amparo- y las desigual-
dades fundadas en elementos objetivos -contempladas en el artculo 31.1 de
la Constitucin y no recurribles en amparo-, ello no signifca que el TC no
pueda apreciar una infraccin del artculo 14 por una ley tributaria, nica-
mente que para que ello sea posible, dicha ley tributaria deber generar una
discriminacin de carcter subjetivo
62
. Por ejemplo, la STC 33/2006, de 13
de febrero, aunque fnalmente desestima el recurso de amparo planteado,
admite su tramitacin al apreciar que poda entenderse producida una
discriminacin de carcter subjetivo (basada en el estado civil, la condicin
de progenitor y el sexo) por un precepto de la derogada Ley 18/1991, de 6
de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF), que
exclua la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de
alimentos a favor de sus hijos por resolucin judicial pudieran deducir la
cuanta de las mismas en la base imponible del Impuesto (en la misma lnea,
SSTC 1/2001, de 15 de enero, y 57/2005, de 14 de marzo).
Asimismo, la STC 295/2006 ha declarado inconstitucional el artculo
34 b) de la hoy derogada Ley 18/1991 del IRPF en su redaccin originaria,
referido a la imputacin de rentas del capital inmobiliario en el supuesto
de bienes inmuebles no arrendados o subarrendados. Dicha imputacin de
rentas se fjaba en el 2 del valor por el que se hallen computados o debe-
62
Cfr. COLLADO YURRITA, M.A., MORENO GONZLEZ, S., Principios constitucionales del
derecho tributario: principios materiales en Derecho Financiero y Tributario. Parte general
(Collado Yurrita, M.A. dir., Luchena Mozo, G.M., coord.), Atelier, Barcelona, 2009, pg. 126.
GEMMA PATN GARCA
68
ran computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, es decir, el
2% del mayor de los tres siguientes valores: valor catastral, el comprobado
por la Administracin a evectos de otros tributos o el valor de adquisicin
(artculo 10.1 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio). Como se
ha apuntado anteriormente, el TC admite la imputacin de rentas inmobi-
liarias a la luz del principio de capacidad econmica en tanto que gravamen
de una renta potencial. Sin embargo, el Tribunal Constitucional consi-
dera que dicho precepto es contrario al principio de igualdad en materia
tributaria por la remisin que el artculo 34 b) efecta al Impuesto sobre el
Patrimonio para determinar el valor por el que se computa el inmueble
63
.
A juicio del Tribunal
aunque la titularidad de bienes inmuebles no arrendados exterioriza
la existencia de una renta potencial () lo que permite someterla a
imposicin en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas, es
evidente que la renta imputada necesariamente debe ser la misma ante
bienes inmuebles idnticos (misma superfcie, valor catastral y valor de
mercado), careciendo de una justifcacin razonable la utilizacin de
un diferente criterio para la cuantifcacin de los rendimientos frente
a iguales manifestaciones de capacidad econmica, pues fundamentar
en el impuesto sobre la renta de las personas fsicas la diferente impu-
tacin de renta a cada titular de bienes inmuebles no arrendados en la
circunstancia de que se haya o no producido un acto dispositivo por el
titular o actuaciones administrativas dirigidas a su valoracin, vulnera el
principio de igualdad tributaria previsto en el artculo 31.1 CE (FJ 8).
Por su parte, la STC 91/2007, refrindose a la STC 295/2006, seala
que como puede apreciarse la razn de la declaracin de la inconstitucio-
nalidad del precepto legal cuestionado fue la lesin por ste del artculo
31.1 CE, debido a que la desigualdad de gravamen denunciada se situaba
exclusivamente en el mbito del artculo 31.1 CE, dado que no se producira
por razones de naturaleza subjetiva que son las que, conforme a nuestra
jurisprudencia, se recogen en el artculo 14 CE sino por una causa pu-
63
En concreto, esta sentencia el TC declara inconstitucional y nulo el prrafo primero del artculo
34.b) Ley 18/1991 (Ley IRPF), en su redaccin originaria, en cuanto al inciso que remite al
valor por el que se hallen computados o deberan, en su caso, computarse, a efectos del Im-
puesto sobre el Patrimonio. Actualmente, el Impuesto sobre el Patrimonio ha sido derogado
por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre
el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor
Aadido, y se introducen otras modifcaciones en la normativa tributaria.
69
ramente objetiva que slo resulta subsumible en el artculo 31.1 CE,
pues lo determinante para el diferente trato desde el punto de vista del
deber de contribuir es el momento en el que se adquiere el inmueble al que
el artculo 34 b) de la Ley 18/1991 imputa la renta (STC 295/2006, de 11
de octubre, FJ 5) (FJ 3).
Por su parte, las SSTC 36/1999, de 22 de marzo, 84/1999, de 10 de mayo
y 200/1999, de 8 de noviembre, dictadas en virtud de recursos de amparo
contra diversas sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del
Tribunal Superior de Justicia de Andaluca, analizan una presunta discrimi-
nacin que padeceran las empresas explotadoras de mquinas recreativas
frente a otros sectores empresariales, debido al gravamen complementario
de la tasa fscal del juego creado por el artculo 38.2 de la Ley 5/1990. En
las tres Sentencias, el Tribunal Constitucional comienza delimitando el
objeto de su anlisis, al ser diversos los preceptos, principios y derechos
constitucionales invocados en los recursos de amparo, estableciendo que
(...) De la pluralidad de preceptos, principios de diverso rango y derechos
constitucionales citados en la demanda, es claro que (...) conforme a los
artculos 53.2 CE y 41.1 y 50.1 LOTC debemos excluir cualquier anlisis
que no vaya referido al principio de igualdad consagrado en el artculo
14 CE, nico precepto citado en la demanda de amparo y en el escrito de
alegaciones susceptible de fundar la pretensin constitucional de amparo
(...) (STC 36/1999, de 22 de marzo, FJ 2)
Una vez ms, la va procesal utilizada no es la adecuada para entrar a
conocer de una supuesta vulneracin de la igualdad tributaria en conexin
con la recogida en el art.14 de la Constitucin. Este obstculo procesal no
existe en la STC 134/1996, de 22 de julio, que ya comentamos, y que debe ser
adoptada como modelo del criterio del Tribunal en este tipo de cuestiones.
Limitado el recurso a su objeto, el Tribunal, manteniendo la pauta
seguida en la jurisprudencia reciente citada anteriormente, en las tres
Sentencias se remite a la doctrina contenida en la STC 159/1997, en la que
se examin la constitucionalidad del artculo 38.2 de la ley 5/1990, justa-
mente desde la perspectiva del principio de igualdad, en cuyos fundamentos
jurdicos 3 y 4 se rechaz que la creacin del gravamen complementario
de la tasa fscal sobre el juego para las mquinas recreativas tipo B y C
pudiera haber supuesto una discriminacin contraria al artculo 14 frente
a otro tipo de actividades econmicas:
GEMMA PATN GARCA
70
(...) Como recordbamos, en relacin con el gravamen complementario
de la tasa fscal del juego, en la STC 159/1997, 137/1998 y 36/1999 No
toda proclamacin constitucional del principio de igualdad es recondu-
cible sin ms a la efectuada por el artculo 14 CE, pues especfcamente
no lo es, en cuanto aqu interesa, la del principio de igualdad en materia
tributaria contenida en el artculo 31 CE, como as lo ha declarado con
rotundidad este Tribunal en diversas ocasiones (SSTC 19/1989, 53/1993
y 54/1993).
(...) En defnitiva, la posible inconstitucionalidad que la entidad recu-
rrente imputa a las normas cuya aplicacin dio lugar a las liquidaciones
de la tasa fscal del juego impugnadas, por su eventual contradiccin con
el principio de igualdad, no residira realmente en una discriminacin
contraria al artculo 14 CE por estar basada en una diferenciacin de ndole
subjetiva, sino en una desigualdad fundada en elementos objetivos que es
la contemplada en el artculo 31.1 CE. Y, por tanto, la conclusin ltima
slo puede ser, a la luz de la doctrina antes expuesta, que nos encontramos
ante una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce
del presente proceso de amparo, aunque pueda serlo, en su caso, por el de
otros procesos constitucionales, como el recurso a la cuestin de incons-
titucionalidad (Fundamento jurdico 4 STC 159/1997, in fne), (STC
200/1999, de 8 de noviembre, F.J. 3).
As pues, el Tribunal Constitucional en estas sentencias de 1999 reitera
su criterio, mantenido desde hace tiempo, relativo a que la discriminacin
contraria al artculo 14 de la Constitucin es la que est basada en una di-
ferenciacin de ndole subjetiva mientras que la desigualdad fundada en
elementos objetivos es la contemplada en el artculo 31 de la Norma Fun-
damental. Tambin acude el Tribunal a estos argumentos en la Sentencia
46/2000, de 17 de febrero, en la que se entiende adems el artculo 31 CE
como una concrecin y modulacin del principio de igualdad recogido en
el artculo 14 CE.
1.2.2. La necesidad de comparacin entre trminos homogneos
Son muchas las sentencias que han desechado cualquier planteamiento
de inconstitucionalidad por vulneracin de la igualdad, al no encontrar
viables los trminos de comparacin alegados.
71
Numerosas crticas encontr la STC 214/1994, de 14 de julio, a prop-
sito de la cuestin de si el distinto tratamiento tributario establecido en la
entonces vigente Ley del IRPF (artculo 9.Uno.j)) entre las becas pblicas
y las privadas gozando nicamente de la exencin las becas pblicas- se
poda estimar atentatorio al principio de igualdad. Pues bien, el TC afrm
que ello no era as por la naturaleza de las ayudas al estudio y el posible fn
de fomento a su otorgamiento privado, a pesar de que pueden existir becas
privadas en las que el sistema, condicionamiento y fnes sean de igual ca-
rcter y transparencia que las becas pblicas. Otro trmino de comparacin
vlido fue el tratamiento fscal recibido por las pensiones por incapacidad
permanente que dejan de estar exentas del IRPF por modifcacin del art-
culo 62 de la Ley 21/1993, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado de 1994, mientras que se declara la exencin en el IRPF para las
prestaciones de la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta,
lo que no ocurra para las prestaciones correspondientes de igual natura-
leza para los funcionarios pblicos. En cambio, el Tribunal Constitucional
rechaza en el primer caso la eventual vulneracin del principio de igualdad
tributaria alegada, por las razones expuestas, mientras que en este ltimo
caso estima que al declarar exentas las rentas de idntica naturaleza (pen-
siones por incapacidad permanente absoluta) cuando el perceptor est en
el sistema de la Seguridad Social y no cuando est adscrito al rgimen de
clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un
criterio de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier justifcacin
razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como
el que nuestra Constitucin consagra en el artculo 31. Pues ello supone una
diferencia de trato que, como decimos, hubiera requerido una justifcacin
objetiva y razonable.
Tambin en la STC 295/2006, de 11 de octubre, el TC constata que el
trmino de comparacin apotado por el rgano judicial para ilustrar la des-
igualdad denunciada es homogneo, requisito indispensable para apreciar
la vulneracin de dicho principio. Al poner de manifesto la discriminacin
denunciada se establece la comparacin entre dos contribuyentes del IRPF
que son titulares de bienes inmuebles idnticos (mismas caractersticas
fsicas, jurdicas y econmicas, adems de formar parte de la misma unidad
constructiva). En consecuencia, a juicio del Tribunal sus rentas potencia-
les- caacidad econmicas gravadas- son insoslayablemente idnticas. En el
GEMMA PATN GARCA
72
caso de rentas reales, las efectivamente percibidas por arrendamiento de
inmueles idnticos pueden ser diferentes, pero tratndose de rentas poten-
ciales las que tericamente pueden percibirse- no cabe esa diferencia: la
identidad de las caractersticas de los inmuebles arrastra inexorablemente
la identidad de capacidad econmica(). As pues, en la medida en que la
norma legal cuestionada imputa un rendimient odel capital inmobiliario
diferente a cada titular en funcin de lvalor atomar en consideracin (uno de
los tres valores anteriormente mencionados contenidos en la Ley 19/1991),
resulta que tambin podr ser distinta la cantidad que se imputa a los ti-
tulares de bienes inmuebles en concepto de renta sujeta a gravamen en el
IRPF, y esa diferencia depender no de las caractersticas del inmueble,
sino slo del momento temporal en que se haya producido la adquisicin
del mismo por el titular (FJ 6). Estimando el Alto Tribunal, fnalmente,
que tal diferencia de tratamiento tenga una justifcacin objetiva y razo-
nable
64
. En consecuencia, la Sala estima que se vulnera el principio de
igualdad tributaria establecido en el artculo 31.1 de la Constitucin Espa-
ola, por lo que declara inconstitucional el inciso sealado al tiempo que,
de conformidad con lo establecido en el artculo 40.1 de la Ley Orgnica
2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, declara revisables
con fundamento en esta sentencia nicamente aquellas situaciones que, a
la fecha de publicacin de la misma, no sean frmes
65
.
No obstante, citamos, por ejemplo, la STC 33/2006, de 13 de febrero,
donde el Tribunal Constitucional no acepta como trmino de comparacin
vlido para justifcar la vulneracin del art.14 CE, el de los hijos que, pese
a que perciben las anualidades de alimentos, no deben computarlas en la
base imponible del IRPF por estar exentas. El recurrente reclama que el
pago de la anualidad de alimentos a los hijos producira un traslado de
64
Un anlisis general de esta sentencia puede consultarse en Comentario general de jurispru-
dencia tributaria (Moreno Gonzlez, S.), REVISTA JURDICA DE CASTILLA-LA MANCHA
N 42/2007, pgs. 290-294.
65
Sobre una posible inconstitucionalidad por la diversidad de reglas de valoracin en el Impuesto
sobre el Patrimonio en relacin a los inmuebles, vid. LPEZ ESPADAFOR, C., La aplicacin
de diferentes reglas de valoracin para los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio y la
quiebra del principio de igualdad BIB 2007/1002. Resultan muy interesantes las conside-
raciones realizadas en relacin con la adecuacin a la igualdad tributaria de las propuestas
previas de valoracin en el Impuesto sobre Sociedades, entre otras cuestiones tratadas por
GARCA-HERRERA BLANCO, C., HERRERA MOLINA, P.M., Tcnicas convencionales e
igualdad tributaria (Mitos y paradojas de un aparente conficto, QF n 14/2002, pgs. 9-29.
73
capacidad econmica del pagador a los perceptores, siendo stos quienes
soportan la tributacin sobre aquellas rentas. Sin embargo, el Tribunal
rechaza esta alegacin por los siguientes motivos:
1 La exencion prevista tiene su fundamento en la proteccin integral
de los hijos que reclama la Constitucin.
2 El abono de las anualidades de alimentos de los padres a los hijos
no supone traslacin de capacidad econmica entre ellos, dado que, en
realidad, lo que se produce en estos casos es una mera aplicacin de renta
en cumplimiento del citado deber consitucional (FJ 6).
En defnitiva, el fundamento de los trminos de comparacin es distinto
y la desigualdad introducida por la exencin no se concreta en una eventual
violacin del principio de capacidad econmica.
Por otro lado, la STC 54/2006, de 27 de febrero, que aunque siempre
que se denuncie que, sin justifcacin objetiva y razonable, ndices de capa-
cidad econmica idnticos son objeto de un gravamen diverso, la alegacin
habr de situarse en el mbito del artculo 31.1 CE, slo cuando el fundamen-
to del diferente trato desde el punto de vista del deber de contribuir resida
en razones subjetivas, es la nica situacin en que la igualdad tributaria
puede anclarse, asimismo, en la esfera del artculo 14 CE y, por ende, ser
susceptible de ser examinada en la va de amparo (FJ 6).
Precisamente, esta circunstancia es la que sucede en el asunto en cues-
tin, pues haciendo suyas las palabras del Abogado del Estado, el Tribunal
afrma con toda razn que el diferente trato que en el gravamen del im-
puesto sobre la renta de las personas fsicas establecen los citados preceptos
reglamentarios no se fundamenta en una circunstancia subjetiva (como,
por ejemplo, suceda en los supuestos enjuiciados en la STC 57/2005, de
14 de marzo), sino exclusivamente en elementos objetivos, concretamente,
que la compra de los anexos se produzca de forma conjunta o separada de
la adquisicin de vivienda habitual [artculo 52.2 c)], que se cumplan o no
determinados lmites cuantitativos (porcentaje de fnanciacin ajena) y
temporales (cantidad amortizada en los tres primeros aos) en los prsta-
mos obtenidos para la fnanciacin de la vivienda [las letras a) y c) de los
apartados 1 y 2 del artculo 53], que se solicite el prstamo para adquirir
o rehabilitar la vivienda o, por el contrario, para construirla o ampliarla
[artculo 53.1 c), prrafo segundo] y, en fn, el momento en que el sujeto
GEMMA PATN GARCA
74
pasivo ha procedido a la apertura de la cuenta ahorro-vivienda (artculo 54.2
b) (FJ 7). Por tanto, el precepto que puede resultar afectado es el artculo
31.1 CE, de forma que nos encontramos ante una eventual desigualdad no
susceptible de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo,
aunque pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales,
como el recurso o la cuestin de inconstitucionalidad (FJ 7).
Hasta aqu la sentencia del TC que, desestima las pretensiones de la
entidad recurrente en funcin de una motivacin formal. Ahora bien, de no
haber encontrado el obstculo procesal mencionado del recurso de amparo,
la argumentacin del Tribunal debera haberse dirigido: en primer lugar, a
analizar si los trminos de comparacin son homogneos
66
, y en segundo
lugar, habra de examinar si la diferencia de trato producida est amparada
en una justifcacin objetiva, razonable y proporcionada con los fnes de la
norma establecida por el legislador. Este es el iter jurdico que se observa
en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, donde se analiza la vulneracin
del artculo 31.1 CE desde el punto de vista de la igualdad tributaria tras
el planteamiento de una cuestin de inconstitucionalidad- que se resuelve
con xito.
En cuanto a los trminos de comparacin el primer aspecto apun-
tado-, ms que una estricta homogeneidad en el sentido de proponer
situaciones equiparables, el Tribunal requiere una especie de ilustracin
de la desigualdad aplicada al supuesto concreto que se denuncia como
vulnerador de la igualdad tributaria
67
. Un pronunciamiento ilustrativo a
efectos de la apreciacin de la vulneracin de la igualdad tributaria sin
conectar la vulneracin de la igualdad con el artculo 14 CE- es la STC
66
A este respecto, el TC entiende homogneos los trminos de comparacin cuando se est
en presencia de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el
legislador, tal y como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8.
67
As lo hemos sostenido en Anlisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193): el
principio de igualdad tributaria y el Impuesto sobre Actividades Econmicas, QF N 3-4/2005,
pg. 52. Segn se desprende de la STC 173/2004, a juicio del Tribunal la homogeneidad en el
asunto de referencia (donde se alega el diferente trato fscal que se produce en virtud de este
precepto entre quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades econmicas),
se desprende del hecho de que el rgano judicial no se limita a proponer como trmino de
comparacin el hecho del alta o la baja en el desarrollo de una actividad econmica durante
un ejercicio dado, sino la diferente tributacin o contribucin a los gastos del Estado con
que se grava un mismo perodo temporal trimestral-, ya sea como consecuencia de haberse
limitado el perodo impositivo por haber iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo
del ao natural, ya lo sea por haber cesado en dicho ejercicio antes de su fnalizacin(FJ 4).
75
134/1996 de 22 de julio, en que se declara la inconstitucionalidad de un
precepto legal por el legislador constitucional admitiendo una vulneracin
del principio de igualdad tributaria
68
. En este supuesto el Tribunal admite
una conexin entre el artculo 14 y el artculo 31, sin que ello sea relevante
para la procedencia del anlisis del fondo del asunto, ya que se resuelve
un recurso de inconstitucionalidad. As, esta sentencia arroja luz acerca
de los requisitos de enjuiciamiento de la igualdad tributaria conectado a
la igualdad ante la ley, sealando que los trminos de comparacin que se
aportan para ilustrar la desigualdad denunciada son homogneos, conditio
sine qua non para poder apreciar vulneracin del artculo 14 en relacin
con el 31.1, ambos de la Constitucin (FJ 6).
A nuestro juicio, y en relacin con el segundo aspecto, la exigencia de
una comparacin en trminos objetivos se muestra coherente con el carcter
que inspira el principio de igualdad tributaria como va de consecucin
de la justicia tributaria que proclama el artculo 31 a modo de cierre de la
confguracin del sistema tributario. As, lejos de signifcar una limitacin
al legislador, la igualdad tributaria impone la introduccin de distinciones
entre contribuyentes que, en virtud de razones objetivas, hace efectivas
situaciones jurdicas de igualdad real
69
.
68
En esta sentencia se recurre el distinto trato legal que reciben las pensiones de incapacidad
permanente causadas por los funcionarios pblicos en relacin con las pensiones de incapaci-
dad permanente reconocidas a quienes ampara el rgimen de la Seguridad Social, puesto que
slo las primeras estn exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas cuando
el grado de disminucin sea constitutivo de gran invalidez mientras que las segundas estn
exentas no slo en este caso, sino tambin en el supuesto de incapacidad permanente absoluta.
La alegacin del recurrente tiene xito puesto que afrma el TC la existencia de un diferente
trato fscal para quienes reciben cantidades debidas a la misma causa sin que se encuentre una
justifcacin objetiva y razonable para ello (F.J.7 y 8): Dentro de los lmites constitucionales,
el legislador tributario goza de un mbito de libertad de confguracin (... )Pero en el legtimo
ejercicio de su libertad de opcin poltica, lo que no puede hacer es contravenir los principios
establecidos en el artculo 14 y en el artculo 31.1 de la Constitucin Espaola (...) al declarar
exentas las rentas de idntica naturaleza (pensiones por incapacidad permanente absoluta)
cuando el perceptor est en el sistema de la Seguridad Social y no cuando est adscrito al
rgimen de clases pasivas se vulnera el principio de igualdad tributaria y se utiliza un criterio
de reparto de las cargas pblicas carente de cualquier justifcacin razonable y, por tanto,
incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitucin consagra en
el artculo 31 (F.J.8).
69
Como sostiene RODRGUEZ BEREIJO, el principio de igualdad tributaria contiene un mandato
de desigualdad o de diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual)
para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad
formal se justifca en la promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad
originaria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas, Los
GEMMA PATN GARCA
76
Sin perjuicio de afrmar el carcter restrictivo que el Tribunal Consti-
tucional viene manteniendo en su enjuiciamiento de la igualdad tributaria
conectada a la igualdad formal del artculo 14 CE, estimamos que procede
en este caso la desestimacin del recurso, pues, en ningn caso los trminos
de comparacin propuestos muestran un trato discriminatorio desde el
punto de vista subjetivo, es decir, no se ofrece un tratamiento jurdico por
categoras o clases de sujetos. Adems, si observamos la argumentacin
propuesta desde la perspectiva de la igualdad material del artculo 31, parece
que los elementos para fjar un criterio son homogneos tal y como exige el
Tribunal. Ahora bien, cuestin diferente es la razonabilidad de la medida
adoptada que supone ser el argumento fnal para apreciar la vulneracin de
la igualdad tributaria. En cualquier caso, el Tribunal no entra a enjuiciar el
fondo del asunto por las razones ya expuestas de inadecuacin del medio
impugnatorio utilizado.
Argumentos similares que pueden encontrarse en el ATC 245/2009,
de 29 de septiembre, que resuelve una cuestin de inconstitucionalidad
planteada por el TSJ de Andaluca respecto del artculo 17.2 de la Ley
40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas
fsicas, en la redaccin dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de
medidas fscales, administrativas y del orden social, ya que pudiera ser
contrario a los artculos 14 y 31.1, ambos de la Constitucin espaola. La
LIRPF estableca, como norma general, que los rendimientos del trabajo
ntegros se computaban en su totalidad, salvo que les fuese de aplicacin
alguna de las reducciones previstas en la normativa reguladora (artculo
17.1 LIRPF). Una de esas reducciones era del 30 por 100 (luego elevada
al 40 por 100 por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial
del impuesto sobre la renta de las personas fsicas) cuando los rendimien-
tos, bien tuviesen un perodo de generacin superior a dos aos y no se
obtuviesen de forma peridica o recurrente, bien se obtuviesen de forma
notoriamente irregular en el tiempo [artculo 17.2 a) LIRPF].
Pues bien, el Tribunal Constitucional sostiene, en sntesis, que el es-
tablecer un lmite a un benefcio fscal (la reduccin del 30 por 100) por
principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola, REDF N 100/1998,
pg. 620. As lo exigen las SSTC 114/1983, de 6 de diciembre, y 98/1985, de 29 de julio, que
exigen un mnimo de desigualdad formal para progresar hacia la igualdad sustancial.
77
razones de justicia tributaria sobre una misma clase de rentas (irregulares
del trabajo) es una opcin legislativa que en modo alguno afecta al principio
de igualdad en la contribucin a las cargas pblicas, sencillamente, y de un
lado, porque se gravan de forma igual situaciones iguales (rentas del trabajo
irregulares) o de forma distinta situaciones diferentes (rentas del ahorro o
ganancias patrimoniales); y, de otro, porque existe una justifcacin objetiva
y razonable que legitima una medida.
Nos interesa destacar que en esta ocasin se perfla an ms el grado
exigible para el Tribunal Constitucional para la consideracin de la homo-
geneidad en los trminos de comparacin. As, en el asunto planteado, se
aporta la tributacin de las rentas del trabajo irregulares con la tributacin
de las rentas del capital o de actividades econmicas irregulares a los efectos
de ilustrar una eventual desigualdad ante supuestos homogneos proscrita
constitucionalmente (pues, a igualdad de capacidades econmicas, se tri-
buta de forma distinta). Sin embargo, el TC seala que
los trminos de la comparacin no son iguales, al tratarse de rentas, no
slo de diferente fuente -como seala el rgano judicial-, sino tambin
de diferente naturaleza: del trabajo, del capital o de actividades eco-
nmicas. Por tanto, podemos afrmar que no estamos ante situaciones
homologables respecto de las cuales se pueda efectuar un juicio de
igualdad (FJ 4).
No obstante, como bien seala el profesor RODRGUEZ BEREIJO, lo
que se echa en falta es ms una justifcacin acerca de la posibilidad de un
tratamiento jurdico distinto dentro de una misma clase de rendimientos
integrantes de la renta global neta objeto de gravamen, como son las rentas
irregulares, segn sea su origen del trabajo o del capital o de actividades
econmicas, ya que todos ellos son rendimientos de igual naturaleza son
irregulares porque se han generado en un perodo superior a dos aos o
bien no se obtienen de forma peridica o habitual
70
.
En cualquier caso, el TC recuerda la plenitud de libertad otorgada al
legislador para someter a tributacin de forma distinta a diferentes clases
de rendimientos gravados en el impuesto, en atencin a su naturaleza, por
simples razones de poltica fnanciera o de tcnica tributaria, o con ms razn,
70
RODRGUEZ BEREIJO, A., Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de juris-
prudencia, Marcial Pons, Madrid, 2011, pg. 220.
GEMMA PATN GARCA
78
cuando se encuentre ante la necesidad de evitar que se produzcan posibles
actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en
el sostenimiento de los gastos pblicos, habilitando a este fn los instrumentos
jurdicos necesarios y adecuados, pues la lucha contra el fraude fscal es un
objeto y un mandato que la Constitucin impone a todos los poderes pblicos,
trayendo a colacin la STC 46/2000, de 14 de febrero, en su FJ 6.
Adicionalmente, el TC arguye que la fnalidad de la reduccin del 30 por
100 sobre los rendimientos irregulares, no fue sino la detratar de equiparar
y neutralizar las medidas que el Gobierno ha tomado sobre ganancias de
capital con rendimientos del ahorro de otros instrumentos, puesto que el
resto de los instrumentos de ahorro, es decir, los que no tienen rentabili-
dad predeterminadas tambin tributarn ntegramente por la ganancia de
capital obtenida y slo se aplicar el 20 por ciento, aunque resultaba una
medida absolutamente inefciente porque incita a los contribuyentes a hacer
algo que no tiene ningn sentido, que es a no moverse simplemente para no
pagar impuestos (segn se recoge en el Diario de Sesiones del Congreso de
los Diputados, Cortes Generales, Pleno y Diputacin Permanente, ao 1998,
VI Legislatura, nm. 168, 11 de junio de 1998, pg. 9000). No obstante, el
Tribunal insiste en que no le corresponde enjuiciar la correccin tcnica de
las opciones de poltica, y que el legislador puede someter a tributacin de
forma distinta a diferentes clases de rendimientos gravados en el impuesto,
en atencin a su naturaleza, por simples razones de poltica fnanciera o de
tcnica tributaria (STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 6).
1.2.3. El criterio de normalidad de los casos en la interpretacin
jurdica
Como ha sealado en diversas ocasiones el Tribunal, las leyes en su
pretensin de racionalidad se proyectan sobre la normalidad de los casos,
sin que baste la aparicin de un supuesto no previsto para determinar su
inconstitucionalidad (SSTC 73/1996, de 30 de abril, FJ 5, 289/2000,
de 30 de noviembre, FJ 6) (STC 212/2001, de 29 octubre, F.J. 5). La
pregunta es si, sensu contrario, el criterio de la puntualidad de los casos
en que se produce una desigualdad de trato constituye un razonamiento
vlido para apuntar la constitucionalidad de una norma. En la Sentencia
212/2001, de 29 de octubre se utiliza la excepcionalidad de los casos en que
se produce la igualdad para desechar que la norma sea inconstitucional, si
79
bien previamente se haba concluido que los trminos de la comparacin
de la desigualdad no eran homogneos
71
.
Pero en la Sentencia 46/2001, de 17 de febrero, el Tribunal anticipa la
vulneracin del principio de igualdad tributaria dado que la desigualdad
se produce en la generalidad de los casos, y despus entra a analizar los
criterios jurdicos procedentes
72
. En este sentido, cabe sealar que de entre
los criterios que puede utilizar el actor hermenutico que goza de libertad
en su ejercicio, va a tener que considerar ms intensamente los criterios
lgico-sistemtico, teleolgico y evolutivo, con un desapego general (no ab-
soluto) hacia el literal de la norma
73
y, desde este punto de vista, podramos
considerar al criterio de la normalidad de los casos ajustado a la aplicacin
prctica de los principios, pero como un carcter excepcional a los criterios
tradicionales de interpretacin jurdica. Conviene, pues, que la importancia
de la interpretacin principialista se ajusta al criterio teleolgico, pues a
travs de los principios jurdicos generales se confguran los objetivos abs-
tractos de justicia que se propone conseguir el ordenamiento
74
, y aunque
la Ley General Tributaria de 2004 contina en la tnica de no limitar las
posibilidades interpretativas sin establecer la preferencia de unos criterios
sobre otros
75
, parece que el sentido jurdico ha de ser el juicio primordial
en atencin a los fnes de los principios tributarios.
El Tribunal Constitucional en la STC 173/2004, de 4 de noviembre, aun
habindose ya formado un juicio certero acerca de la identidad de situacio-
nes de hecho comparadas y la falta de justifcacin respecto de la medida
legislativa consistente en la exclusin del prorrateo de la cuota en caso
71
Como seala en su fundamento jurdico 5 para que el artculo 14 CE resulte vulnerado por el
legislador, no basta con que en situaciones puntuales, al margen de los objetivos perseguidos
por la Ley, determinados sujetos pasivos, con un determinado nivel de renta puedan verse
ocasionalmente benefciados en su declaracin del IRPF por el hecho de no mantener una
relacin matrimonial.
72
Vid. STC 46/2001, de 17 de febrero, F.J. 6.
73
Es evidente que como dice JIMNEZ CAMPO, de estas cuatro perspectivas para el examen
hermenetico de la norma constitucional, el Tribunal Constitucional slo muy ocasionalmente
emplea explcita y sucesivamente todos estos criterios para determinar el sentido del precepto
a interpretar, Enciclopedia Jurdica Bsica, Vol. III, Interpretacin de la Constitucin,
Civitas, Madrid, 1995, pg. 3689.
74
SIMN ACOSTA, E., Enciclopedia Jurdica Bsica, Voz: Interpretacin de las leyes tribu-
tarias, op. cit., pg. 3692.
75
Vid. artculo 12 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
GEMMA PATN GARCA
80
de cese en el IAE, reafrma la decisin adoptada recurriendo a un criterio
ajurdico como es la aplicacin de la generalidad o normalidad de los casos.
As, un elemento de juicio para el Tribunal que aade a la vulneracin de los
artculos 14 y 31 CE es la pauta expresada al observar que la desigualdad
de trato que consagra el artculo 90.2 LHL cuestionado no tiene lugar en
supuestos puntuales no previstos en la norma, sino en la generalidad de
los casos, dado que la Ley establece en el impuesto de actividades econ-
micas un rgimen tributario ms gravoso en su conjunto para los perodos
temporales inferiores al ao natural derivados de las bajas en el ejercicio de
actividades econmicas que para idnticos perodos temporales derivados de
declaraciones de alta (FJ 7).
De ello se desprende que:
1) La regla de la generalidad de los casos se utiliza con el objeto de
corroborar la violacin del principio de igualdad tributaria.
2) Por tanto, los supuestos puntuales no previstos en la norma en
que se produzca una desigualdad de trato no llevan ineludiblemente a la
inconstitucionalidad de la norma.
As pues, la aplicacin del test de la generalidad de los casos, a nuestro
juicio, debe manejarse desde las prevenciones que supone el no estar ante
un criterio jurdico, que ha de mantenerse en la tarea hermenutica como
un juicio subsidiario en la determinacin de la inconstitucionalidad de una
norma por violacin de un principio jurdico-tributario. En este sentido,
advertimos que en modo alguno el criterio de normalidad de los casos ha
de constituir la ratio decidendi para juzgar la inconstitucionalidad o cons-
titucionalidad de una norma, sino en todo caso, un elemento de apoyatura
y reforzamiento de la postura del Tribunal en el caso ad hoc, ya que la
utilizacin de tal criterio para enervar la nulidad declarada por violacin
de un precepto constitucional tendra un efecto transgresor del contenido
del propio texto constitucional
76
.
76
En este sentido, SNCHEZ PEDROCHE subraya que los lmites de la interpretacin no
se encuentran en la forma sino en la materia, es decir, en los elementos confguradores del
sistema garantista recogido en la Constitucin, Forma y materia, op. cit., pgs. 78-79.
81
2. LIMITE A LA VULNERACIN DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA:
DISCRIMINACIN POR INDIFERENCIACIN
En la Sentencia 36/1999, el Tribunal, recuerda que es ajeno al mbito
del artculo 14 la llamada discriminacin por indiferenciacin puesto que,
como ya ha sostenido en diversas sentencias,
(...) el principio constitucional, de igualdad reconocido en el artculo
14 CE reconoce el derecho a no padecer discriminaciones o diferencias
carentes de justifcacin objetiva y razonable, pero no ampara la falta
de distincin entre supuestos desiguales, esto es, el hipottico derecho
a imponer o exigir diferencias de trato (...) (STC 36/1999, de 22 de
marzo, F.J. 4).
Es destacable que en ordenamientos de nuestro entorno se ha acogido
en el texto constitucional una extensin del principio de igualdad ms inno-
vadora, abarcando tambin el aspecto positivo de la discriminacin. As, por
ejemplo, en la Constitucin portuguesa se impone la prohibicin de eximir
de cualquier tipo de deber por razones subjetivas a distintos sujetos y en
esa declaracin genrica se incluyen, evidentemente, los deberes tributa-
rios a que se constrien los ciudadanos
77
. Por tanto, se proscribe cualquier
distincin o diferencia de trato que conlleve una excusa o exencin para el
sujeto pasivo con relacin a obligaciones de hacer tributarias.
A pesar de esta mejora en el Derecho comparado, tampoco es posible
declarar con estas premisas una discriminacin por indiferenciacin,
esto es, no se ampara la discriminacin en sentido negativo o por omisin
en la confguracin de distinciones de trato segn lo requiera la situacin
en cuestin.
Este aspecto es un criterio claro de diferenciacin entre la igualdad del
artculo 14 y la igualdad tributaria del artculo 31, ambos de la Constitucin,
pues el contenido de este ltimo precepto s que protege los supuestos en
que se produzca una eventual desigualdad por no atender a la diferenciacin
de situaciones, que se deriva de la persecucin de la igualdad material de
77
El artculo 13 en su apartado 2 de la Constitucin portuguesa declara: Ninguno puede ser
privilegiado, benefciado, perjudicado, privado de cualquier derecho o exento de cualquier
deber en razn de ascendencia, sexo, raza, lengua, territorio de origen, religin, convicciones
polticas, instruccin, situacin econmica o condicin social.

Si se observa el inciso ltimo del precepto, hay que subrayar, asimismo, una mayor concrecin
en las razones subjetivas de proscripcin de la discriminacin que en la Constitucin espaola
como son las convicciones polticas o ideolgicas.
GEMMA PATN GARCA
82
los contribuyentes
78
, como expresin del principio de justicia tributaria de
este precepto
79
. Principio ste, que se encuentra inspirado, precisamente
junto al de progresividad- por el principio de igualdad tributaria, segn
declar tempranamente el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 20
de julio de 1981, que lo que debe entenderse por justo a efectos tributarios,
no puede separarse, en ningn caso, del principio de progresividad ni del
principio de igualdad.
As pues, a diferentes condiciones el trato ser diferente, y llevado al
mbito tributario este postulado igualitario, se requiere consideracin
distinta en supuestos de capacidad econmica dispar
80
. Esa ligazn de la
igualdad con relacin al principio de capacidad econmica
81
es expresada
por el Tribunal:
(...) Es por ello porque la igualdad que aqu se reclama va ntimamente
enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de progresi-
vidad-, por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida
a los trminos del artculo 14 de la Constitucin: una cierta desigualdad
cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio (...)
(...) No existe un mandato de igualdad absoluta que obligue en todo caso
al tratamiento igual de los supuestos iguales, pues ello sera contrario a la
propia dinmica jurdica, que se manifesta no slo en una modifcacin
normativa, sino tambin en una razonable evolucin en la interpreta-
cin y aplicacin de la legalidad concreta, en un cambio de criterio que
legitima las diferencias de tratamiento (...) (STC de 20 de julio 1981).
Sin embargo, nicamente el Tribunal admitira una vulneracin de
este tipo de discriminacin invocando el artculo 31 CE y ello sera posible
mediante recurso o cuestin de inconstitucionalidad, no a travs de recurso
78
Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., lt. et loc. cit (nota 21
voz: igualdad tributaria) y DE MOYA ROMERO, J.E., El principio de igualdad tributaria,
op. cit., pg. 201.
79
As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA como una de las notas que componen
de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Comentario al artculo 31 CE
de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civitas, Madrid, 1985, pg. 647.
80
Vid. GARRIDO FALLA, F., Comentarios a la..., op. cit., pg. 648.
81
Prcticamente, en la mayora de los casos, el Tribunal ha aplicado los dos principios conjun-
tamente, como destaca PALAO TABOADA, con la nica excepcin de las sentencias en las que
se plantea la constitucionalidad de normas del Impuesto sobre la Renta. Vid. Los principios
de capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal constitucional espaol,
REDF N88/1995, pg. 637.
83
de amparo como en los casos resueltos en las Sentencias comentadas de
1999. As lo expresa el Tribunal:
(...) nos encontramos ante una eventual desigualdad no susceptible
de ser corregida por el cauce del presente proceso de amparo, aunque
pueda serlo, en su caso, por el de otros procesos constitucionales, como
el recurso o la cuestin de inconstitucionalidad (...) (STC 84/1999, de
19 de mayo, F.J. 4 in fne).
Por lo que respecta a este tema, en la STC 137/1998, de 29 de junio,
las alegaciones del demandante recogidas en el antecedente 2 contra el
principio de igualdad ante la ley del artculo 14 CE giran en relacin con:
1) La regla de la capacidad econmica prevista en el artculo 31.1 CE, al
exigir la Ley 5/1990 una cuota tributaria fja por cada mquina o apa-
rato automtico, con independencia de cul sea la verdadera riqueza
de cada empresario dedicado a este sector del juego;
2) Otra quiebra del principio de igualdad (artculo 14 CE) se derivara, en
opinin del demandante:
a) de una parte, del distinto tratamiento jurdico que recibe el juego en el
sector privado respecto del juego organizado desde el sector pblico;
b) de otra, de la incidencia que en el pago efectivo del gravamen puede
tener la diferente regulacin territorial relativa a las autorizaciones de
explotacin de mquinas recreativas.
Ninguna de estas alegaciones son estimadas por el TC:
1) La primera porque se trata de una queja similar a la rechazada en
las SSTC 159/1997 (F.J.3 y 4), 183/1997 (F.J.3) 55/1998 (F. J.3) y
71/1998 (F.J.4);
2) La segunda,porque carece ostensiblemente de un presupuesto mni-
mamente homogneo que d lugar a la comparacin de consecuencias
jurdicas desde la estricta perspectiva del artculo 14 CE;
3) La ltima alegacin es desestimada porque se construye a partir de
ciertas diferencias territoriales en el tratamiento administrativo de las
autorizaciones para la explotacin de mquinas recreativas,
porque desconocer que el principio constitucional de igualdad no puede
fundamentar, como aqu se pretende, un reproche de discriminacin por
indiferenciacin (FJ 2).
Un ejemplo ms actual lo constituye el Auto del Tribunal Constitucional
71/2008, de 26 de febrero, al hilo del planteamiento de una eventual incons-
GEMMA PATN GARCA
84
titucionalidad por la existencia de una cuota nica que se fja legalmente
en funcin de los ingresos presuntos para todas las mquinas recreativas
de una tasa fscal sobre el juego. Vuelve de nuevo a recordar que el prin-
cipio de igualdad no puede fundamentar un reproche de discriminacin
por indiferenciacin (como en las SSTC 257/2005, de 26 de septiembre,
FJ 5; 164/2005, de 8 de noviembre, FJ 7) FJ 4. A juicio del Tribunal, la
denunciada vulneracin del principio de igualdad carece manifestamente
de contenido constitucional, en conexin con el principio de progresividad,
ya que ste ltimo principio no se exige de cada tributo en particular, sino
del sistema tributario en su conjunto. De igual modo,
tampoco cabe considerar implicado el derecho a la igualdad del artculo
31.1 CE, lo que sucede siempre que se denuncia que, sin justifcacion
objetiva y razonable, ndices de capacidad econmica idnticos son objeto
de un gravamen diverso (STC 54/2006, de 27 de febrero, FJ 6) (FJ 4).
En el supuesto de hecho concreto, se est planteando un supuesto de
discriminacin por indiferenciacin, porque se cuestiona la norma que
establece la misma cuota fja a mquinas recreativas que obtienen dife-
rentes rendimientos, es decir, se trata de forma igual supuestos diversos.
Y en efecto, el Tribunal reitera que el principio constitucional de igualdad
no consagra un derecho a la desigualdad de trato, ni ampara la falta de
distincin entre supuestos desiguales, por lo que no existe ningn derecho
subjetivo al trato normativo desigual (FJ 4). Esta doctrina, recuerda el
Tribunal que, si bien se formul en relacin con la igualdad el artculo 14
CE, se ha extendido tambin implcitamente a la igualdad del artculo 31.1
CE, tal y como se hizo en la STC 55/1998, de 16 de marzo.
ANLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS URISPRUDENCIALES SOBRE LA IGUALDAD TRIBUTARIA
85
CAPTULO III
s
ANLISIS DE PRONUNCIAMIENTOS
JURISPRUDENCIALES SOBRE
LA IGUALDAD TRIBUTARIA DEL
TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAOL
1. HACIA LA SUSTANTIVIDAD PROPIA DEL PRINCIPIO DE
IGUALDAD TRIBUTARIA
No es de extraar que, en el recorrido jurdico que lleva a hacer co-
rresponder las normas infraconstitucionales con los principios y valores
constitucionales, la interpretacin jurdica haya sido proclive a un anlisis
sustancial y no nicamente formal
82
, pues ciertamente los problemas ma-
teriales de la realidad subyacen en el momento de la aplicacin de la ley.
Fruto de ello la cuestin de inconstitucionalidad constituye un instrumento
primordial en la tarea de aplicacin de la ley, en la que el juez debe optar
por la interpretacin ms ajustada posible a la Constitucin de las normas
jurdicas. Pues bien, en el proceso hermenutico el juez posee a su disposi-
cin el instrumento de la cuestin de inconstitucionalidad para plantear los
reparos de adecuacin a la Constitucin que observe en una norma legal,
cuya aplicacin sea determinante en el fallo que debiera emitir el Tribunal.
En tal situacin se encontr la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Albacete) que plan-
te la cuestin de inconstitucionalidad 69/1995, resuelta por la Sentencia
82
Vid. SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho fnanciero y tributario, CEF,
Madrid, 2004, pg. 81.
GEMMA PATN GARCA
86
del Tribunal Constitucional 193/2004, de 4 de noviembre, en materia del
Impuesto sobre Actividades Econmicas. En concreto, el ponente de dicha
cuestin, D. Vicente Rouco Rodrguez, cuestiona la constitucionalidad del
artculo 90.2 originario de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora
de Haciendas Locales
83
, a instancia de la parte actora, por la posible vulne-
racin del principio de igualdad tributaria del artculo 31 de la Constitucin,
al imposibilitar dicho precepto el prorrateo de la cuota del IAE cuando la
actividad econmica cesa antes de la fnalizacin del perodo impositivo
84
.
Para llegar a comprender los trminos en que se presenta la controver-
sia suscitada, es preciso retroceder en la trayectoria legislativa del precepto
impugnado y dirigirnos, no ya al inicio de la aplicacin del precepto, sino a
su aprobacin, momentos que distan en el tiempo; circunstancia esta que
evidencia las difcultades de aplicacin del Impuesto sobre Actividades
Econmicas
85
.
No obstante, una premisa desde la que debe partirse es que nos situa-
mos ante un Impuesto, cuya regulacin en 1988, no consigui solventar el
conjunto de problemas de confguracin que se detectaron.
En un primer momento, los aspectos que crearon una mayor discusin
fueron el mtodo de territorializar el impuesto y la plasmacin del hecho
imponible
86
, y respecto a ste ltimo es de destacar que, no slo se limi-
tan las disquisiciones a su controvertida dimensin material
87
, sino que
83
Actualmente integrada en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales,
aprobado por el Real Decreto-Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
84
En el antecedente 2c) de la Sentencia de referencia se seala que el actor propone como tr-
mino de comparacin la situacin de alta en el IAE despus de haber comenzado el perodo
impositivo, de manera que en ambos casos se ejerce una actividad econmica durante un
perodo inferior al ejercicio impositivo, pero mientras una situacin tributa por la totalidad
de la cuota correspondiente al ejercicio (en los casos de cese en el ejercicio de la actividad
econmica), la otra lo hace slo en proporcin al tiempo de desarrollo de la actividad (en los
supuestos de inicio en dicho ejercicio).
85
No en vano la cantidad de controversias que planteaba el IAE hizo que su completa aplicacin
se retrasara hasta el 1 de enero de 1992 en virtud del Real Decreto Ley 4/1990. En este sentido,
COLLADO YURRITA, M.A., El Impuesto sobre Actividades Econmicas en la Ley reguladora
de las Haciendas Locales y en el R.D. Legislativo de Tarifas e Instruccin del Impuesto, RTT
N 11/1990, pg. 84.
86
Muestra inequvoca de ello son las numerosas modifcaciones que han sufrido las normas
reglamentarias del IAE, junto a los preceptos de la LRHL dedicados a este impuesto.
87
En este sentido, son innumerables las crticas en relacin con el aspecto material del hecho
imponible y los sistemas de cuantifcacin aplicados por considerarse vulnerado el principio de
capacidad econmica. No obstante, la jurisprudencia, ha identifcado la capacidad econmica
87
la aplicacin del IAE pronto sac a la luz los inconvenientes que ofreca
la normacin de su dimensin temporal acogida en el artculo 90 LRHL,
objeto de la cuestin de inconstitucionalidad. No en vano, con una corta
trayectoria el precepto impugnado fue modifcado por la Ley 22/1993, de
29 de diciembre. El texto originario estableca:
1. El perodo impositivo coincide con el ao natural, excepto cuando se
trate de declaraciones de alta, en cuyo caso abarcar desde la fecha de
comienzo de la actividad hasta el fnal del ao natural.
2. El impuesto se devenga el primer da del perodo impositivo y las
cuotas sern irreducibles, salvo cuando, en los casos de declaracin de alta,
el da de comienzo de la actividad no coincida con el ao natural, en cuyo
supuesto las cuotas se calcularn proporcionalmente al nmero de trimes-
tres naturales que restan para fnalizar el ao, incluido el del comienzo del
ejercicio de la actividad.
As pues, la regulacin del IAE suprima respecto de su antecesora
-la licencia fscal- la posibilidad de reducir la cuota como consecuencia
del ejercicio de la actividad econmica en un perodo inferior al ao natu-
ral fjado como perodo impositivo-, excepto en los casos de inicio de la
actividad en un momento posterior al comienzo del perodo impositivo en
que s se permita el prorrateo de las cuotas. Algunos autores no dejaron
de mostrar cierta preocupacin por este aspecto que permita nicamente
como supuesto especial de quiebra del perodo impositivo y, por tanto, de
prorrateo de la cuota aqul en que la declaracin de alta no coincidiera
con el primer da del perodo impositivo general
88
. Siguiendo a RUBIO DE
URQUA, de la regulacin simtrica del perodo impositivo y del devengo
se desprenda la imposibilidad de reducir las cuotas del IAE en aquellos
supuestos en los que se cesa en el ejercicio de la actividad con anterioridad
en el IAE con la riqueza potencial, y no con la ganancia efectiva, lo cual es una interpretacin
doctrinalmente asentada por el TC y que hace perfectamente asumible el gravamen a travs
del IAE.
88
Vid. RUBIO DE URQUA, J.I., El Impuesto sobre Actividad Econmicas,El consultor de los
Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1990, pg. 85; COLLADO YURRITA, M.A., El
Impuesto sobre Actividades Econmicas, op.cit., pg. 93 e IRALA GALN, J.A. y MUIZ
GARCA, L.A., Impuesto sobre Actividades Econmicas, Tomo I, Organismo Autnomo
Provincial de Gestin Tributaria de Alicante, 1991, pg. 61.
GEMMA PATN GARCA
88
al 31 de diciembre, puesto que el perodo impositivo conclua, en todo caso,
en dicha fecha
89
.
Esta rigidez del modelo de aplicacin del IAE, en cuanto se refere al
paralelismo del perodo impositivo y devengo, provocaba una injusticia
intrnseca en palabras de PAGS I GALTS, puesto que el pago del impues-
to era exigible aunque se hubiera ejercido la actividad econmica slo un
da del perodo impositivo
90
. Dentro de esta flosofa se enmarca la postura
de la Seccin 2 del TSJ de Castilla-La Mancha al plantear la mencionada
cuestin de inconstitucionalidad y que, a nuestro juicio, no puede deberse
ms que a razones de economicidad en la exaccin y gestin del tributo.
Esta circunstancia lleva a que, apenas en dos aos de andadura en la
aplicacin del IAE, el artculo 90.2 LRHL tuviera que ser modifcado por
adicin de un segundo prrafo
91
, con la siguiente diccin:
Asimismo, y en el caso de baja por cese en el ejercicio de la actividad, las
cuotas sern prorrateables por trimestres naturales, excluido aquel en el
que se produzca dicho cese. A tal fn los sujetos pasivos podrn solicitar
la devolucin de la parte de la cuota correspondiente a los trimestres
naturales en los que no se hubiere ejercido la actividad.
Con esta nueva redaccin se corrige un defecto inicial en la regulacin
del IAE que pasa del criterio general del perodo cerrado a la extensin
de la regla de prorrateo de los supuestos de alta, a los supuestos de cese en
el ejercicio de la actividad.
En este sentido, debe llamarse la atencin acerca de la correspondencia
que se ha mantenido entre la necesidad de fexibilizacin de la regla del
prorrateo y la bsqueda de mayores cotas de justicia en el IAE. As, la ten-
dencia doctrinal posterior ha venido marcada por la propuesta de adoptar un
criterio de prorrateo ms corto que el trimestral actual, tomando como pe-
rodo de referencia el mes
92
. Igualmente, en fechas relativamente recientes,
89
RUBIO DE URQUA, J.I., op. et loc. cit.
90
Vid. PAGS I GALTS, J., Manual del Impuesto sobre Actividades Econmicas, Marcial Pons,
1995, pg. 498.
91
Artculo 8.Uno.5. de la Ley 22/1993, de medidas fscales, de reforma del rgimen jurdico de
la funcin pblica y de la proteccin por desempleo.
92
GARCIA LUIS ha llegado a exponer, incluso, que un criterio ms justo hubiera sido proceder
al ajuste por das de ejercicio, si bien seala que la regulacin del IAE debera en todo caso,
contemplar un perodo de referencia de menor duracin como podra haber sido el mes,
AA.VV., La Reforma de las Haciendas locales , Tomo I, Lex Nova, Valladolid, 1991, pg. 491.
89
el Informe de la Comisin para el Estudio y Propuesta de Medidas para la
Reforma de la Financiacin de las Haciendas Locales
93
sugera, con carcter
de lista abierta, la posible sustitucin de la frmula del prorrateo trimestral
por el prorrateo mensual de las cuotas, similar a la medida adoptada por
la Diputacin Foral de Navarra. Como es de suponer ello incrementara el
trabajo de los Entes locales que en numerosas ocasiones no disponen de
los recursos humanos sufcientes para desarrollar esta tarea. Tal vez ste
no haya constituido el motivo por el que no se ha sopesado esta indicacin,
sino ms bien puede deberse a que la atencin se ha centrado en mante-
ner los niveles de sufciencia fnanciera en las Haciendas Locales
94
, lo que
determin que no llegara a recogerse modifcacin alguna respecto a los
perodos de prorrateo de referencia en la Ley 51/2002, de 27 de diciembre,
de Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
El auto de planteamiento de la cuestin imputa una posible inconstitu-
cionalidad al artculo 90.2 LRHL por vulneracin del principio de igualdad
del artculo 14 en conexin con el 31, ambos del texto constitucional, debido
al diferente trato fscal que se produce en virtud de este precepto entre
quienes se dan de alta o de baja en el ejercicio de actividades econmicas.
La argumentacin del Tribunal para dirimir esta cuestin avanza siguien-
do el iter jurdico tradicional en estos casos: 1) analizar si los trminos de
comparacin son homogneos; y 2) entrar a examinar si la diferencia de
trato producida est amparada en una justifcacin objetiva, razonable y
proporcionada con los fnes de la norma establecida por el legislador. Ade-
lantamos que no es necesario para el Tribunal llegar a pronunciarse sobre
la proporcin de los fnes con la norma, en cuanto que, la inexistencia de
una justifcacin sobre la diferencia de trato determina la discriminacin
objetiva y, en consecuencia, el fallo declarando la nulidad del precepto.
Asimismo, pone de relieve que en el debate parlamentario de la LRHL, una enmienda formul
la conveniencia de establecer un clculo proporcional de la cuota del IAE en razn al nmero
de das que restan para fnalizar el ao, fundamentada sta en que la comodidad burocrtica
no puede justifcar la injusticia social (nota 87, pgs. 491-491).
93
Este Informe, presentado el 3 de julio de 2002, fue redactado a efectos de la reforma de la
LRHL operada por la Ley 51/2002, de 27 de diciembre.
94
CHECA GONZLEZ y MERINO JARA critican esta tnica en la que ha predominado una
actitud fscalista, desoyendo cualquier reparo respecto de los principios de justicia tributaria,
La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia tributaria, Thomson-
Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2003, pgs. 110 y ss.
GEMMA PATN GARCA
90
Entrando en la doctrina esgrimida por el Tribunal Constitucional, para
empezar la conexin del artculo 14 con el 31 es un tema extensamente
tratado por no pocos pronunciamientos a los que aludimos ms adelan-
te-, pero la singularidad de esta Sentencia reside ms bien en la aplicacin
del principio de igualdad en al aspecto temporal de un hecho imponible,
mientras que haba sido ms habitual la alegacin de la vulneracin del
principio de igualdad tributaria por el aspecto material del hecho imponible.
La intrnseca relacin entre ambos preceptos no parece dar lugar a
discusin, al menos, tericamente, si se echa la vista atrs a algunos pro-
nunciamientos que sentaron doctrina al respecto. As, la conexin entre los
artculos 14 y 31 CE se encuentra plenamente respaldada por el Tribunal
Constitucional que ha afrmado la igualdad ante la ley como una realidad
indisociable de los principios de justicia tributaria, entendiendo que el
31.1 es una modulacin del alcance del 14 (STC 10 noviembre de 1988, FJ
6) y que, adems, la igualdad consagrada por el artculo 14 CE est expl-
citamente incorporada al artculo 31(STC 20 de febrero de 1989, FJ 4.3)
95
.
De esta combinacin de preceptos se hace eco la STC 209/1998, destacada
por reconocer el derecho a no ser discriminado fscalmente por el hecho
de haber contrado matrimonio, en la que el objeto del recurso se centra
en la vulneracin del artculo 14 CE, en relacin con el artculo 31 CE
96
.
95
Esta argumentacin ha sido muy socorrida por los particulares para provocar un enjuiciamiento
del TC aprovechando la va del recurso de amparo que constituye un medio de impugnacin
con un objeto de conocimiento reducido a la eventual lesividad de los derechos fundamentales.
De manera que se pretenda aprovechar la garanta de un recurso procesal para proteger el
cumplimiento del artculo 31 CE para el que no estaba dispuesto. Para un extenso anlisis sobre
esta postura del Tribunal Constitucional, vid. ALMENAR ALONSO, J., CASADO OLLERO,
G., COLLADO YURRITA, M.A., MORENO FERNNDEZ, J.I., YEBRA MARTUL-ORTEGA,
P., Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1998, (Voz: Igualdad
tributaria), IEF, Madrid, 2000, pgs. 111 y ss, as como la edicin 2001 referida a sentencias de
1999, pgs. 101-103. En contra de la postura del TC sobre el rechazo al recurso de amparo por
vulneracin del principio de igualdad tributaria en relacin con el artculo 14 CE, vid., CHICO
DE LA CMARA, P., Aplicaciones prcticas de los principios constitucionales tributarios,
TRIBUNA FISCAL N 40/1994, pgs. 57-58.

De cualquier manera, en el asunto recurrido, la va procesal no ofrece problema alguno al
tratarse de una cuestin de inconstitucionalidad que no tiene la restriccin del objeto de
conocimiento que caracteriza al recurso de amparo.
96
Recogiendo buena parte de los fundamentos jurdicos de esta sentencia, vuelve de nuevo la
STC 212/2001, de 29 de octubre, por la interposicin de un recurso de amparo por violacin
del 14 con el 31 CE (esta vez ligando la igualdad y capacidad econmica).
91
Es bien conocida la doctrina del Tribunal Constitucional a la hora de
enjuiciar las alegaciones de vulneracin del artculo 31.1 CE con base en
el principio de igualdad tributaria, como modulacin del artculo 14 CE,
el anlisis debe partir desde el punto de vista de la igualdad del artculo
14 CE. Por tanto, en primer lugar, la existencia de una diferencia de trato
ha de producirse entre grupos o categoras de personas introducida por el
legislador ya sea de forma directa o indirecta.
Una vez comprobado este hecho, se pasa al segundo estadio de examen
que pone de manifesto el carcter relacional del juicio acerca de la igual-
dad
97
, en este caso, con el mbito tributario, que aade la exigencia de que
las alegaciones de lesividad de la igualdad tributaria han de estar fundadas
en elementos objetivos que es la contemplada por el artculo 31, frente a la
diferenciacin de ndole subjetiva que es la protegida por el artculo 14 CE
98
.
Pues bien, en cuanto a los trminos de comparacin, para el Tribunal la
homogeneidad
99
en el asunto de referencia, se desprende del hecho de que
el rgano judicial no se limita a proponer como trmino de comparacin el
hecho del alta o la baja en el desarrollo de una actividad econmica durante
un ejercicio dado, sino la diferente tributacin o contribucin a los gastos
del Estado con que se grava un mismo perodo temporal trimestral-, ya
sea como consecuencia de haberse limitado el perodo impositivo por haber
iniciado el ejercicio de la actividad tras el comienzo del ao natural, ya lo sea
por haber cesado en dicho ejercicio antes de su fnalizacin(FJ 4). Estas
declaraciones conducen a pensar que ms que una estricta homogeneidad
en el sentido de proponer situaciones equiparables, el Tribunal requiere
una especie de ilustracin de la desigualdad aplicada al supuesto concreto
que se denuncia
100
.
97
A este carcter relacional de la igualdad hace referencia la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J.
12, aunque en el tema de la igualdad territorial en su dimensin tributaria.
98
Este aspecto se recuerda en la STC 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4.
99
Al efecto, el TC entiende homogneos los trminos de comparacin cuando se est en presencia
de situaciones equiparables que son objeto de una diferencia de trato por el legislador, tal y
como sostiene en la STC 96/2002, de 25 de abril, F.J. 8. En este pronunciamiento se declara
la inconstitucionalidad de la Disposicin Adicional Octava Ley 42/1994, de 30 de diciembre,
de medidas fscales, administrativas y del orden social foral, de la Comunidad Autnoma de
La Rioja por vulneracin del artculo 14 en relacin con el 139.1 CE.
100
Desde luego, el fundamento jurdico 5 de la STC 212/2001, de 29 de octubre, no deja lugar
a dudas, cuando seala que para poder apreciar vulneracin del artculo 14 CE, es conditio
sine qua non que se ofrezca un trmino de comparacin que permita ilustrar la desigualdad.
GEMMA PATN GARCA
92
Tal y como hemos mencionado anteriormente, la nica razn que po-
dra escudar una desigualdad de tratamiento en el supuesto cuestionado
sera de carcter tcnico, es decir, la difcultad en la cuantifcacin de la
cuota. Pero el Tribunal deja meridianamente claro que este aspecto no
ha entraado ningn inconveniente insoslayable para el legislador en el
mbito de la regulacin de otros impuestos y utiliza como ejemplo los
regmenes de estimacin objetiva del IRPF y el simplifcado del IVA. An
ms, la postura del Tribunal avalara una modifcacin legislativa en el
sentido de instaurar el sistema de cuota prorrateada proporcionalmente al
nmero de das ya no slo meses- en que efectivamente ha sido ejercida
la actividad econmica, puesto que, como seala el mismo Tribunal, ste ha
sido el mtodo seguido para el gravamen de rentas presuntas manifestadas
por una actividad econmica en las normas coetneas que el legislador ha
dispuesto para los ejemplos ofrecidos (IRPF e IVA). Por tanto, concluye el
Tribunal, con acierto, que la difcultad tcnica no constituye una justifcacin
razonada para dispensar el trato desigual detectado en los casos de cese en
el ejercicio de la actividad econmica (F.J. 6)
101
.
As, el tratamiento fscal de la redaccin inicial del artculo 90.2 LRHL
evidenciaba una clara violacin del principio de la igualdad ante la ley, y
ms especfcamente, de la ley tributaria en razn de lo dispuesto en el ar-
tculo 31 CE, motivado por el resultado consecuente de la omisin en una
norma y no por su contenido explcito, aplicndose la desigualdad de trato
a supuestos idnticos que no instantneos sino sucesivos en el tiempo
102
.
Ms aclaratorio, puede resultar tomar como ejemplo de homogeneidad en sentido negativo,
la situacin concreta que se compara en este asunto de la STC 212/2001, donde el Tribunal
declara la no concurrencia de homogeneidad cuando el demandante que no opta por la decla-
racin conjunta en el IRPF confronta su situacin con la de un padre o madre separado que
convive nicamente con sus hijos. Es recomendable el anlisis sobre las sentencias del TC
aparecidas en este tema realizado por ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., La tributacin
de la familia en la reciente doctrina del Tribunal Constitucional, DERECHO PRIVADO Y
CONSTITUCIN N 16/2002, pgs. 65-89.
101
La contundencia del Tribunal se destaca ms adelante cuando declara que se trata de una
diferencia de trato cuya justifcacin, ni razona el legislador, ni puede de todos modos vis-
lumbrarse, dado que, en situaciones semejantes () la normativa ha previsto el ajuste de la
tributacin al tiempo efectivo de ejercicio de una actividad econmica, con independencia de
la causa que provoca la realizacin parcial del hecho imponible, una vez iniciado el perodo
impositivo, sea el inicio de la actividad, su cese, o la existencia de alteraciones graves en su
desarrollo (tales como la interdiccin judicial, los incendios o las inundaciones), (F.J. 7).
102
A este respecto CALVO ORTEGA opina que la desigualdad es un concepto que, en princi-
pio, parece exigir la instantaneidad de las situaciones comparadas, no obstante, reconoce
93
En defnitiva, en la STC 193/2004 la igualdad tributaria no slo inspira
el ordenamiento tributario sino que se manifesta patente y no latente a la
bsqueda de la igualdad real, no nicamente formal. Ejemplo, a su vez, de
que la igualdad real no se respeta solamente con la letra de ley.
Emitir un juicio acerca de la relevancia jurdica de la STC 193/2004,
de 4 de noviembre, tiene que comenzar por la distincin entre el alcance
jurdico-procesal del fallo y la signifcacin jurdico-tributaria de la doctrina
expresada por el Tribunal.
En relacin con el primer aspecto, es el propio Tribunal el que seala
que a pesar de que el artculo 90.2 LRHL se ha derogado y constituye el
actual artculo 89.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Ha-
ciendas Locales, esta circunstancia no hace perder su objeto al presente
proceso constitucional. En efecto, es nuestra doctrina que en las cuestiones
de inconstitucionalidad los efectos extintivos sobre el objeto del proceso
como consecuencia de la derogacin o modifcacin de la norma cuestio-
nada vienen determinados por el hecho de que sta, tras esa derogacin o
modifcacin, no slo siga siendo aplicable en el proceso a quo sino tambin
que de su validez dependa la decisin a adoptar en el mismo (F.J. 2).
Adems de la importancia del fallo para resolver el asunto judicial que
qued en suspenso en el TSJ de Castilla-La Mancha en este caso
103
, no hay
que obviar su operatividad en otros litigios planteados posteriormente a
la fecha de presentacin de la cuestin de inconstitucionalidad a los que
tambin es aplicable el precepto cuestionado, puesto que la prctica judicial
suele suspender dichos asuntos a la espera del examen de constitucionalidad
del Tribunal Constitucional acerca del precepto impugnado. No en vano,
el Tribunal consciente de la relevancia prctica de la sentencia se encarga
a rengln seguido que la fscalidad municipal conoce, sin embargo, situaciones sucesivas y
por ello presentadas en dos momentos de tiempo en los que cabe una aplicacin diversa sin
justifcacin sufciente (La Reforma de las Haciendas, op. cit., pg. 53) y aqu parece haber
encontrado una de ellas el Tribunal Constitucional.

Asimismo, llama la atencin el incremento de desigualdad que se produca cuanto ms se
acercara la fecha de cese del ejercicio de la actividad respecto del 1 de enero (fecha de comienzo
del impuesto), vid. GARCA LUIS, T., La Reforma de las Haciendas, op. cit., pg. 492.
103
En el recurso contencioso-administrativo pendiente se impugna una liquidacin girada por
el Ayuntamiento de Guadalajara correspondiente a la totalidad del ejercicio de 1992, cuando
la parte actora se haba dado de baja en el citado impuesto con fecha de 29 de abril de 1992,
momento en el que era de aplicacin la redaccin originaria del artculo 90.2 LRHL.
GEMMA PATN GARCA
94
de despejarla en el fundamento jurdico 8 por exigencia del principio de
seguridad jurdica (artculo 9.3 CE), procede declarar que nicamente han
de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento
en esta Sentencia aqullas que, a la fecha de publicacin de la misma, no
hayan adquirido frmeza al haber sido impugnadas en tiempo y forma y
no haber recado todava una resolucin administrativa o judicial frme
sobre las mismas.
En cuanto a los efectos jurdicos de la declaracin de nulidad parcial
del artculo 90.2 LRHL (slo en la medida que excluye del prorrateo por
trimestres de las cuotas del IAE los supuestos de baja por cese en el ejercicio
de actividades econmicas), es obvio que no provocar una modifcacin
de derecho positivo, al haberse corregido la inconstitucionalidad mate-
rialmente con la adicin al precepto por la Ley 22/1993, segn hemos
sealado. nicamente podra plantearse la conveniencia de modifcar el
artculo 89.1 Texto Refundido de LRHL en cuanto que mantiene el perodo
impositivo en el ao natural con exclusin nicamente de los supuestos de
alta. Atendiendo a lo advertido por PAGS I GALTS podra producirse
una superposicin de perodos impositivos al seguir manteniendo que el
perodo impositivo llega en todo caso hasta el 31 de diciembre a pesar del
cese, pues nada impide que hubiera una nueva alta en el IAE antes de fna-
lizar el perodo impositivo anterior
104
. La consecuencia prctica es que las
cuotas sern prorrateables va devolucin de los trimestres correspondien-
tes en que no se haya ejercido la actividad, excluido aquel en que se haya
producido el cese, por lo que estaramos ante una especie de bonifcacin
a posteriori. Ante esta situacin, apela PAGS I GALTS a la lgica de la
Administracin, de manera que una vez se tuviese constancia del cese, se
girara liquidacin ajustada al perodo impositivo real
105
.
Atendiendo a la trascendencia de la doctrina jurdico-tributaria ex-
presada en relacin con el principio de igualdad, en principio, el Tribunal
104
As, el devengo por el nuevo inicio de la actividad de que se tratara se producira estando
todava en curso el perodo impositivo provocado pro el anterior devengo del impuesto. Mucho
ms lgico nos parece interpretar que cuando se produce el cese de la actividad se cierra el
perodo impositivo iniciado por el devengo del impuesto, Manual del Impuesto, op. cit.
pg. 499.
105
PAGS i GALTS, J., Manual del Impuesto, op. cit. pgs. 500-501.
95
aborda un problema de interpretacin legal que nos introduce en la dimen-
sin de la equidad horizontal
106
.
A pesar de las difcultades nsitas a la interpretacin de la igualdad tri-
butaria aumentada por su indisociabilidad respecto del resto de principios
de justicia tributaria-, el Tribunal en la Sentencia 193/2004 reafrma la
autntica sustantividad propia del principio de igualdad tributaria, sin
que ello suponga un contrasentido. Tras el anlisis de la sentencia, puede
verificarse cmo el juicio sobre la inconstitucionalidad por violacin de
la igualdad tributaria es inequvoco con slo seguir la trayectoria de las
magnitudes utilizadas normalmente para despejar la existencia de una
igualdad del artculo 14 CE
107
. La posterior declaracin de vulneracin
del principio de capacidad no incide en el juicio del Tribunal en torno
al principio de igualdad tributaria, simplemente muestra la reiterada
indisociabilidad de los principios de justicia tributarios. En el supuesto de
la sentencia de referencia, digamos que el principio de capacidad econ-
mica detecta si un sujeto ha sido gravado adecuadamente, mientras que
los parmetros de igualdad verifcan si lo ha sido en los mismos trminos
jurdicos-obligacionales que otro contribuyente que se encuentra en su
misma posicin econmica.
Por tanto, la indisociabilidad de la igualdad con respecto al resto de
principios de justicia tributaria no signifca que no goce de sustantividad
propia la STC 193/2004 constituye un buen ejemplo de ello-, slo implica
que la vulneracin de la igualdad conllevar tambin la vulneracin de al-
guno de los dems principios del artculo 31, precisamente, por el carcter
especfco tributario de la igualdad de este precepto y como modulacin del
refrendo de la misma por el artculo 14 CE.
106
Una vez que ha zanjado las situaciones que pueden dar lugar a inconstitucionalidad
por desigualdad en su sentido vertical, en cuanto se pone en conexin la igualdad
tributaria en el mbito territorial con la autonoma local de los poderes pblicos,
parece el momento propicio para adentrar en tales derroteros.
107
Frente a quienes sostienen la inconsistencia del principio de igualdad tributaria como CALVO
ORTEGA, R., Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario. Parte General, 6 edic.,
Civitas, Madrid, 2002, pgs. 66-67, o para quienes el principio de igualdad tributaria es me-
ramente una idea-resumen del principio de justicia tributaria, BAYONA DE PEROGORDO,
J.J., SOLER ROCH, M.T., Compendio de Derecho Financiero, Librera Comps, Alicante,1991,
pg. 77.
GEMMA PATN GARCA
96
Por esta razn, el principio de igualdad tributaria del artculo 31 viene
referido al sistema tributario en su conjunto, pues la Constitucin no se
conforma con el reconocimiento de unos derechos formales desde el punto
de vista meramente ideal, sino que acaba reconociendo que la consecucin
de la justicia, con sus inherentes precipitados de igualdad y seguridad, ha
de conseguirse con las herramientas que el ordenamiento jurdico pone
a disposicin de los poderes pblicos
108
, lo que no hace sino destacar la
prioridad de la consecucin de un sistema tributario justo respecto de otras
exigencias ms o menos formales, frente al ideal de justicia fscal.
2. EL ENCAJE DE LA DIMENSIN TERRITORIAL DE LA
IGUALDAD EN LA LEY TRIBUTARIA
De entre los elementos condicionantes de la autonoma normativa de
las Comunidades Autnomas, seala MARTN QUERALT que el ejercicio
de cualquier competencia debe tomar en consideracin, siquiera sea como
punto de partida, el contexto general en que tal ejercicio va a tener lugar.
En otros trminos, es ciertamente difcil individualizar una materia en la
que la regulacin que a la misma se le d por una determinada Comunidad
Autnoma no se encuentre, siquiera mnimamente, condicionada por las
decisiones que sobre tal materia se hayan adoptado por el Estado o por otra
Comunidad Autnoma en sus respectivos mbitos
109
.
En este sentido, ha sido una mencin recurrente en la doctrina del
Tribunal Constitucional el principio de equidad territorial, como necesaria
garanta de un nivel mnimo de igualdad entre los habitantes del Estado,
as como el respeto de la diversidad impositiva en aras de la autonoma
decisoria de las Haciendas territoriales a la hora de regular las fguras
jurdicas que estimen conveniente como recursos fnancieros de sus pro-
pias Haciendas, teniendo como lmite lo establecido en la ley estatal y los
principios y normas constitucionales
110
.
108
SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia, op. cit., pgs. 100-101.
109
MARTN QUERALT, J., Potestades normativas de las Comunidades Autnomas en materia
tributaria en La Constitucin Espaola y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF, Madrid, 1979,
pg. 1314.
110
Aunque en relacin con las Haciendas locales, un pronunciamiento importante por las con-
tinuas referencias a este principio es la STC 233/1999, de 16 de diciembre.
97
El principio de equidad territorial se articula constitucionalmente
mediante diversos preceptos
111
, entre los cuales resaltamos el artculo 139
que institucionaliza dicho principio al disponer que Todos los espaoles
tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territo-
rio del Estado. Ninguna autoridad podr adoptar medidas que directa o
indirectamente obstaculicen la libertad de circulacin y establecimiento de
las personas y la libre circulacin de bienes en todo el territorio espaol.
A este respecto, la salvaguarda de igualdad en cualquier territorio del
Estado viene atribuida por el Tribunal Constitucional como funcin a la
reserva de ley y as lo recuerda, en materia tributaria, el Fundamento Ju-
rdico 10 de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, declarando que
el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el
artculo 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones propias
al sistema de autonomas territoriales que la Constitucin consagra (artculo
137). Asimismo, como ya sent el Tribunal en la Sentencia 19/1987
112
, es
claro que la reserva legal en esta materia existe tambin al servicio de otros
principios la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una bsica
igualdad de posicin de los contribuyentes, aadiendo que tales principios
estn garantizados por la Constitucin del modo que dice su artculo 133.2
(F.J. 4, in fne)
113
.
Pues bien, la preservacin de la unidad del ordenamiento y una bsica
igualdad de posicin de los contribuyentes son valores imprescindibles, sin
perjuicio de reconocer la autonoma dentro de nuestro Estado. Por ello, los
justos trminos en que debe interpretarse la apelacin a la igualdad territo-
rial del artculo 139.1 CE impiden exigir un tratamiento jurdico uniforme
de los derechos y deberes de los ciudadanos en todo tipo de materias y en
todo el territorio del Estado, lo que sera frontalmente incompatible con la
autonoma (STC 233/1999, F.J. 26).
111
Vid. BANACLOCHE PREZ, J., Los principios constitucionales con trascendencia tributaria,
IMPUESTOS I/1987, pgs. 1021-1022.
112
En ella se examin la constitucionalidad del artculo 13.1 de la Ley 24/1983, de 21 de diciem-
bre, de Medidas urgentes de Saneamiento y Regulacin de las Haciendas Locales, precepto
ste que haba dejado plena libertad a los Ayuntamientos para fjar el tipo de gravamen de la
Contribucin Territorial Urbana y de la Rstica y Pecuaria
113
Vid. tambin STC 233/1999, de 16 de diciembre, F.J. 18.
GEMMA PATN GARCA
98
Tempranamente dej sentado el Tribunal que una igualdad absoluta
de posiciones jurdicas de todos los ciudadanos en todas las Comunidades
ni existe, ni ha existido nunca
114
. As LUCAS VERD y LUCAS MURILLO DE
LA CUEVA han descrito tres principales orientaciones sobre la cuestin: la
primera, aqulla que contempla el mandato del artculo 139.1 en trminos de
exigencia de un tratamiento uniforme de los derechos y obligaciones en toda
Espaa; una segunda que entiende que estamos en presencia de un mandato
encaminado a asegurar un cierto nivel de homogeneidad en las posiciones
subjetivas de los ciudadanos, que es la sostenida por el Tribunal Constitucional
en la Sentencia 37/1981, de 16 de Noviembre, excluyendo que el artculo 139.1
implique una rigurosa y monoltica uniformidad del ordenamiento de la que
resulte que, en igualdad de circunstancias y en cualquier parte del territorio
nacional, se tienen los mismos derechos y obligaciones (F.J. 2)
115
; y, por
ltimo, la tercera orientacin que sita la igualdad territorial en el interior
de cada ordenamiento autonmico, aunque no haya de impedir diferencias
de trato que tengan una justifcacin razonable
116
.
La igualdad territorial no puede superponerse al principio de auto-
noma, de forma que se impone la compatibilidad entre ambos
117
. En la
114
STC 37/1981, de 16 de Noviembre, (F.J. 2).
115
Respecto a este pronunciamiento del Tribunal Constitucional ENTRENA CUESTA ha puesto
de manifesto que, nunca ha ocurrido que, en igualdad de circunstancias, en cualquier parte
del territorio nacional, se tienen los mismos derechos y obligaciones, salvo la igualdad en
las condiciones bsicas de ejercicio de los derechos y libertades fundamentales que quedan
reservadas a la legislacin del Estado, en su Comentario al Artculo 139, dentro de la obra
Comentarios a la Constitucin (Dir. GARRIDO FALLA, F.), Civitas, Madrid, 2001, pg. 2118.
Por su parte, PEMAN GAVN llega a la conclusin de que el artculo 139.1 CE no es una regla
de uniformidad u homogeneidad en el derecho aplicable en las diversas partes del territorio
espaol (...) sino que se orienta ms bien a equiparar a todos los espaoles, con independencia
de su origen o lugar de residencia, con respeto a cada una de las Comunidades Autnomas,
Igualdad de los ciudadanos y Autonomas territoriales, Civitas, Madrid, 1992, pgs. 138-139.
La diversidad en las cargas fscales soportadas por los ciudadanos es admitida, con reserva
de la salvaguarda de identidad bsica de derechos y deberes es recogida en el ATC 182/1986,
de 26 de Febrero (F.J. 1).
116
sta ltima no ha sido confrmada por la jurisprudencia constitucional, pero con ella permanece
persistente, a juicio de LUCAS VERD Y LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, el problema de
fondo que es el de hacer compatible la diversidad de tratamiento jurdico a los ciudadanos (...)
con un ncleo comn de derechos y deberes garantizado incluso frente a la potestad legislativa
de las Comunidades Autnomas, en su Comentario al Artculo 139 CE en Comentarios a la
Constitucin, op. cit.,pgs. 474-476.
117
Compatibilidad reiterada por el TC en la Sentencia 150/1990, de 4 de octubre, (F.J. 7), entre
otros pronunciamientos.
99
Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, el Tribunal Constitucional, a propsito
del reproche de violacin del principio general de igualdad dirigido contra
la Ley andaluza de reforma agraria, declara esa compatibilidad: El prin-
cipio constitucional de igualdad no impone que todas las Comunidades
Autnomas ostenten las mismas competencias, ni, menos an, que tengan
que ejercerlas de una manera o con un contenido y unos resultados idn-
ticos o semejantes. La autonoma signifca precisamente la capacidad de
cada nacionalidad o regin para decidir cundo y cmo ejercer sus propias
competencias, en el marco de la Constitucin y del Estatuto. Y si, como
es lgico, de dicho ejercicio derivan desigualdades en la posicin jurdica
de los ciudadanos residentes en cada una de las distintas Comunidades
Autnomas, no por ello resultan necesariamente infringidos los artculos
1, 9.2, 14, 139.1 y 149.1.1 de la Constitucin, ya que estos preceptos no
exigen un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los
ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo
que sera frontalmente incompatible con la autonoma, sino, a lo sumo,
y por lo que al ejercicio de los derechos y al cumplimiento de los deberes
constitucionales se refere, una igualdad de las posiciones jurdicas funda-
mentales (F.J. 10)
118
.
En palabras de ENTRENA CUESTA esta diversidad se da dentro de la
unidad y, por consiguiente, en virtud de la autonoma territorial puede ser
distinta la posicin jurdica de los ciudadanos en las distintas partes del te-
rritorio nacional
119
. Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre
los contribuyentes del pas, que depende de las decisiones polticas de los
118
En materia de ordenacin urbana, la STC 61/1997, de 20 de Marzo, declara que la igualdad
que se persigue no es la identidad de las situaciones jurdicas de todos los ciudadanos en
cualquier zona del territorio nacional (...) sino la que queda garantizada con el establecimiento
de las condiciones bsicas, que, por tanto, establecen un mnimo comn denominador y cuya
regulacin, sta s, es competencia del Estado (F.J. 9 a)). Acogiendo lo expresado en la STC
19/1987, de 17 de febrero (F.J. 4), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos
acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento
justifcado y racional y arranque de situaciones que puedan legtimamente considerarse como
diversas (F.J. 26).
119
ENTRENA CUESTA, R., lt. op. et loc. cit. Asimismo, asegura LEJEUNE VALCRCEL que
un rgimen tributario plurilegislativo (...) por su propia naturaleza conduce a la diversidad
de obligaciones tributarias en los diferentes territorios, Aproximacin al principio constitu-
cional de igualdad tributaria, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional
Tributario, EDERSA, Madrid, 1980, pg. 153.
GEMMA PATN GARCA
100
distintos Gobiernos autonmicos
120
. La preservacin de dicha diversidad
en el marco de la unidad conlleva la necesidad de establecer unos lmites a
la potestad tributaria de las Comunidades Autnomas, cuya signifcacin se
inserta dentro de la reconduccin a la unidad de las plurales manifestaciones
legislativas en el seno del ordenamiento estatal
121
. Nos puede ilustrar sobre el
alcance de la garanta constitucional del artculo 139.1 CE, la STC 96/2002,
de 25 de abril, que declara la lesin de la misma en cuanto manifestacin
concreta del principio de igualdad del artculo 14 CE, que, aunque no exige
que las consecuencias jurdicas de la fjacin de la residencia deban ser, a
todos los efectos, las mismas en todo el territorio nacional (pudiendo ser
las cargas fscales distintas sobre la base misma de la diferencia territorial),
s garantiza el derecho a la igualdad jurdica, es decir, a no soportar un
perjuicio o una falta de benefcio- desigual e injustifcado en razn de los
criterios jurdicos por los que se gua la actuacin de los poderes pblicos
(STC 8/1986, de 21 de enero, FJ 4) (FJ 12).
Un pronunciamiento de gran relevancia fue la STC 233/1999, de 16 de
diciembre, al hilo de la argumentacin del Tribunal Constitucional para
rechazar la impugnacin de diversos preceptos de la LRHL, existen varias
alusiones al principio de equidad territorial
122
. Constituye una mencin
recurrente la necesaria garanta de un nivel mnimo de igualdad entre los
habitantes del Estado, as como el respeto de la diversidad impositiva en aras
120
STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3.
121
Vid. CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo, op. cit., pg. 54.
122
Segn BANACLOCHE PREZ el principio de equidad territorial se articula constitucional-
mente mediante los siguientes preceptos: artculo 19: Los espaoles tienen derecho a elegir
libremente su residencia y a circular por el territorio nacional; artculo 40: Los poderes
pblicos promovern las condiciones favorables para el progreso social y econmico y para
una distribucin de la renta regional y personal ms equitativa en el marco de una poltica
de estabilidad econmica; artculo 131: El Estado, mediante ley, podr planifcar la actividad
econmica general para atender a las necesidades colectivas, equilibrar y armonizar el de-
sarrollo regional y sectorial y estimular el crecimiento de la renta y de la riqueza y su ms
justa distribucin; artculo 138: El Estado garantiza la realizacin efectiva del principio de
solidaridad consagrado en el artculo 2 de la Constitucin, velando por el establecimiento de
un equilibrio econmico, adecuado y justo, entre las diversas partes del territorio espaol,
y atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular; artculo 139: Todos los
espaoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio del
Estado. Ninguna autoridad podr adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen
la libertad de circulacin y establecimiento de las personas y la libre circulacin de bienes
en todo el territorio espaol, Los principios constitucionales con trascendencia tributaria,
IMPUESTOS I/1987, pgs. 1021-1022.
101
de la autonoma decisoria de las Corporaciones locales a la hora de regular
las fguras jurdicas que estimen conveniente como recursos fnancieros de
sus propias Haciendas, teniendo como lmite lo establecido en la ley estatal
y los principios y normas constitucionales.
Los Diputados recurrentes impugnan el artculo 20 LRHL porque
entienden que este precepto deslegaliza las tasas, en el sentido de que al
no contener una tipifcacin en la ley de las actividades administrativas ni
enumerados los servicios pblicos que puedan dar lugar a la aparicin de
una tasa, sern las Ordenanzas Municipales las que se encarguen de esta-
blecer las tasas. El Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurdico 10
de la Sentencia 233/1999, de 16 de diciembre, rechaza los motivos alegados
basndose en la funcin que la reserva de ley desempea en el mbito de
nuestro Estado de las Autonomas:
el sentido que hay que reconocer en la reserva de ley introducida por el
artculo 31.3 CE no puede entenderse desligado de las condiciones pro-
pias al sistema de autonomas territoriales que la Constitucin consagra
(artculo 137) y especfcamente en el presente proceso- de la garanta
constitucional de la autonoma de los municipios (artculo 140).
Concluye el Tribunal que:
en virtud de la autonoma de los Entes locales constitucionalmente
garantizada y del carcter representativo del Pleno de la Corporacin
municipal, es preciso que la Ley estatal atribuya a los Acuerdos dictados
por ste (...) un cierto mbito de decisin acerca de los tributos propios
del Municipio, entre los cuales se encuentran las tasas (F.J. 10 c)),
puesto que como ya sent el Tribunal en la Sentencia 19/1987:
Los Ayuntamientos, como Corporaciones representativas que son
(artculo 140 de la Constitucin), pueden, ciertamente, hacer realidad,
mediante sus Acuerdos, la autodisposicin en el establecimiento de los
deberes tributarios (...) Pero es claro que la reserva legal en esta mate-
ria existe tambin al servicio de otros principios la preservacin de la
unidad del ordenamiento y de una bsica igualdad de posicin de los
contribuyentes- que, garantizados por la Constitucin del modo que dice
su artculo 133.2, no permiten, manifestamente, presentar al Acuerdo
municipal como sustitutivo de la Ley para la adopcin de unas decisio-
nes que slo a ella, porque as lo quiere la Constitucin, corresponde
expresar (F.J. 4, in fne).
GEMMA PATN GARCA
102
Una impugnacin con motivos semejantes es sostenida respecto del
artculo 48.1 LRHL, considerando que se incurre en el mismo vicio al ad-
mitir que, el Pleno o la Comisin de Gobierno, segn los casos, establezcan
precios pblicos constitutivos de prestaciones patrimoniales de carcter
pblico al margen de cualquier determinacin legal. De nuevo, el Tribunal
en el Fundamento Jurdico 18 recurre al fundamento que la reserva de
ley encuentra en la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una
bsica igualdad de posicin de los contribuyentes.
De igual manera, al hilo de la impugnacin del artculo 60 LRHL de-
clara el Tribunal que:
en lo que se refere a la integracin, en cada caso, de las exigencias de-
rivadas de la reserva de Ley en el orden tributario y de la autonoma de
las Corporaciones Locales, existe una inicial libertad de confguracin del
legislador, cuya intervencin reclaman los apartados 1 y 2 del artculo 133
CE, concluamos que, respecto de los tributos propios de los municipios,
ni la reserva debe extenderse hasta un punto tal en el que se prive a los
mismos de cualquier intervencin en la ordenacin del tributo o en su
exigencia para el propio mbito territorial, ni tampoco podr el legislador
abdicar de toda regulacin directa en el mbito parcial que as le reserva
la Constitucin (F.J. 22).
Ese nivel mnimo de igualdad territorial es garantizado, a juicio del
Tribunal, por la confguracin de tres impuestos preceptivos (IBI, IAE,
IVTM)
123
en el artculo 60 LRHL. Sin embargo, a lo que no debe llegar la
apelacin a la igualdad territorial del artculo 139.1 CE es a exigir
un tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los
ciudadanos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado,
lo que sera frontalmente incompatible con la autonoma (F.J. 26).
As, el legislador estatal puede realizar una regulacin parcial de los
tipos del impuesto, dejando en manos de la Corporacin Local una ms
precisa defnicin. Acogiendo lo expresado en la STC 19/1987, de 17 de
febrero (F.J. 4), concibe el Tribunal la diversidad de los tipos impositivos
acomodada a las exigencias del principio de igualdad, siempre que po-
sea un fundamento justifcado y racional y arranque de situaciones que
puedan legtimamente considerarse como diversas (F.J. 26).
123
El juego del principio de igualdad respecto de la creacin de tributos municipales es descrito
por CALVO ORTEGA en Constitucin y Haciendas Locales, REDF 100/1998, pg. 563.
103
Por ello, es posible un trato tributario diferenciado entre los contri-
buyentes del pas atendiendo a la diversidad dentro del marco de unidad
bsica. Sin embargo, la diversidad no es discriminacin ni es situacin por
s sola que contravenga el artculo 14 de la Constitucin
124
.
Oportunidad ha tenido de pronunciarse el Tribunal Constitucional
en este tema ante la alegacin de una posible vulneracin del principio de
igualdad, dada la autorizacin a los Ayuntamientos de modifcar las cuotas
mnimas fjadas en las tarifas del IAE a que hemos hecho alusin (artculos
88 y 89 LRHL). As, en reiterada cita a la Sentencia 233/1999, de 16 de
diciembre, donde se resuelve un recurso de inconstitucionalidad presentado
contra numerosos preceptos de la Ley Reguladora de Haciendas Locales,
el Tribunal remitindose a las argumentaciones realizadas por la misma
circunstancia en relacin con el IBI (F.J. 27)- descarta cualquier reparo
de inconstitucionalidad en este sentido, siguiendo la postura, ya mantenida
en sentencias anteriores (STC 37/1987, de 26 de marzo, STC 19/1987, de
17 de febrero), de reconocer la compatibilidad entre autonoma e igualdad.
Por lo tanto, si bien es inconstitucional un pleno desapoderamiento del
legislador a favor de la autonoma municipal para la determinacin del
tipo de gravamen de los tributos locales, (...) puede el legislador estatal
hacer una parcial regulacin de los tipos del impuesto, predisponiendo
criterios o lmites para su ulterior defnicin por cada Corporacin Local,
a la que corresponder ya, en ejercicio de su autonoma y en atencin a
las peculiaridades de su hacienda propia, la precisin de cul sea el tipo
que, de acuerdo con el marco legal, haya de ser aplicado en su respectivo
mbito territorial(...). As pues, concluye que (...)la diversifcacin de los
tipos impositivos... puede concebirse en abstracto, como acomodada a las
exigencias del principio de igualdad, siempre que posea un fundamento
justifcado y racional y arranque de situaciones que puedan legtimamen-
te considerarse como diversas (F.J. 26). En otras palabras, la igualdad
real no se respeta solamente con la letra de la ley, sino teniendo presente
la diversifcacin, las circunstancias reales de cada municipio, lo cual se
instrumenta con la posibilidad de aplicar coefcientes e ndices munici-
pales en los impuestos obligatorios y la facultad de los Ayuntamientos de
establecer los impuestos potestativos (IIVTNU y ICIO). Sin embargo, los
124
STC 19/1987, de 17 de Febrero, F.J. 3.
GEMMA PATN GARCA
104
criterios de cuantifcacin de la tarifa como los benefcios presuntos de la
actividad pueden ser contrarios a la equidad, en cuanto hace que el modelo
de aplicacin del IAE sea rgido y no diversifque segn las circunstancias
especfcas. Tal vez, la persecucin del principio de sufciencia fnanciera se
mezcle con la igualdad, pero la sufciencia no signifca igualdad
125
.
Ahora bien, el principio de autonoma local no se defne por gozar de
un contenido pleno, sino que depender del rigor con el que hayan sido
regulados los tributos por el legislador, lo que a su vez depender de la
interpretacin que ste haga del principio de legalidad
126
.
En sntesis, el TC impone una obligada ponderacin de valores a pre-
servar cuales son igualdad tributaria y autonoma territorial, que impide
interpretaciones rgidas que lleven a califcar como inconstitucional la
desigualdad que pueda derivarse del ejercicio legtimo, por parte de las Co-
munidades Autnomas o de las Corporaciones Locales, de sus competencias
en materia fnanciera y tributaria. De este modo, la autonoma fnanciera
de las entidades territoriales, en su vertiente tributaria, puede jus-tifcar
la desigualdad en la presin fscal existente en cada territorio, sin que ello
atente contra el principio de igualdad tributaria (SSTC 37/1987, FJ 10; y
150/1990, FJ 7).
Por ltimo, en el mbito de la Hacienda local, la STC 233/1999, en su
fundamento jurdico 32 resuelve tambin las dudas de inconstitucionalidad
respecto de los artculos 118 a 120 de la Ley 30/1988, de 28 de diciembre,
reguladora de las Haciendas Locales. Dichos preceptos regulan la presta-
cin personal y de transporte habilitadas como recursos de fnanciacin
en el mbito de las Haciendas locales, exclusivamente en Ayuntamientos
con poblacin de derecho no superior a cinco mil habitantes para la rea-
lizacin de obras de la competencia municipal o que hayan sido cedidas
o transferidas por otras Entidades pblicas (artculo 118.1 LRHL).
125
La nocin de autonoma de los entes locales es reconocida por los artculos 137 y 140 CE con
el objeto de gestionar sus respectivos intereses, logrando su expresin en el mbito fnanciero
en el artculo 142 CE. Asimismo, el artculo 106.3 LRBRL, establece la competencia de las
entidades locales para la gestin, recaudacin e inspeccin de sus tributos propios, sin per-
juicio de las delegaciones o frmulas de colaboracin que puedan establecerse con entidades
de mbito superior, de acuerdo con lo que establezca la legislacin del Estado.
126
Vid. ALARCN GARCA, G., Autonoma municipal, autonoma fnanciera, Civitas, Madrid,
1995, pg. 111.
105
La tacha de inconstitucionalidad pretendida por los distintos recu-
rrentes se fundamenta en la invocacin del principio de igualdad, si bien
se difere en los motivos por los que se considera vulnerado tal principio.
Mientras que para los Diputados recurrentes la restriccin espacial de las
prestaciones personal y de transporte a Municipios con menos de cinco
mil habitantes carece de justifcacin razonada, en cambio, para el Consejo
Ejecutivo de la Generalidad y el Parlamento de Catalua entienden que
son nicamente los artculos 119.3 y 120.1 LRHL -en cuanto que permiten
la redencin a metlico de las prestaciones- los que transgreden tanto el
artculo 14 como el 31.1 CE.
El iter argumentativo del Tribunal Constitucional se inicia examinan-
do la naturaleza jurdica de las prestaciones en cuestin (FJ 32). Una vez
establecida sta, el Tribunal se adentra en el anlisis de los razonamientos
aportados al efecto
127
, con el objeto de determinar si la imposicin legal de
estas prestaciones es de algn modo arbitraria o discriminatoria (FJ 33).
En ltimo lugar, habr de detenerse el Tribunal en pronunciarse acerca del
respeto de los lmites materiales y formales que la regulacin de la presta-
cin personal y la de transporte deben observar de acuerdo con su encaje
constitucional (FFJJ 34 y 35).
Para el Tribunal Constitucional la naturaleza jurdica de estas prestacio-
nes es fcilmente determinable, encuadrndolas dentro del artculo 31.3 CE
que permite el establecimiento deprestaciones personales o patrimoniales
de carcter pblico:
no parece dudoso que las prestaciones personales creadas por la LHL,
en tanto que prestaciones impuestas que persiguen un fn pblico la
realizacin de obras pblicas (artculo 118.1 LHL)-, constituyen especies
del genus prestaciones personales de carcter pblico previstas en el
artculo 31.3 CE. Idnticas notas son identifcables en la prestacin de
transporte que, sin embargo, al consistir en un dare concretamente,
segn se deduce del artculo 118.2 LHL, poner a disposicin del Municipio
elementos de transporte-, debe califcarse como prestacin patrimonial
de carcter pblico (FJ 32).
El legislador opta, en este caso, por una fgura jurdica ms amplia
que el tributo que es la prestacin patrimonial de carcter pblico como
127
El Tribunal Constitucional delimita su respuesta a los apartados 118.1, 118.2, 119.3 y 120.2
LRHL puesto que son los nicos que gozan de razonamiento.
GEMMA PATN GARCA
106
variante de los ingresos de Derecho pblico. Como elemento defnitivo de
diferenciacin respecto del tributo, la prestacin personal y de transporte
son actividades especfcas, particulares (en cuanto afectan slo a los ha-
bitantes de un determinado municipio)
128
y presididas por el principio de
capitacin que es justamente lo contrario de la capacidad econmica
129
.
La adjetivacin del carcter patrimonial de una prestacin de carcter
pblico se predica por el contenido econmico de la obligacin, mientras
que la prestacin sera de contenido personal cuando tuviera por objeto, la
puesta a disposicin de los poderes pblicos de determinadas prestaciones
nsitas en la propia personalidad del individuo llamado a cumplir con la
obligacin coactivamente impuesta.
Resulta ser de valiosa utilidad la doctrina vertida en la STC 185/1995,
de 14 de diciembre, que sita la necesidad de precisar el alcance del con-
cepto de prestacin de carcter pblico en la funcin que la reserva de ley,
prescrita en el artculo 31.3 CE para dicha prestacin, desempea dentro
del ordenamiento constitucional:
la reserva de ley se confgura como una garanta de autoimposicin de
la comunidad sobre s misma y, en ltima instancia, como una garanta
de la libertad patrimonial y personal del ciudadano (STC 19/1987). En
el Estado social y democrtico de Derecho la reserva cumple sin duda
otras funciones, pero la fnalidad ltima, con todos los matices que hoy
exige el origen democrtico del Poder Ejecutivo, contina siendo la de
asegurar que cuando un ente pblico impone coactivamente una pres-
tacin patrimonial a los ciudadanos cuente para ello con la voluntaria
aceptacin de sus representantes. Por ello mismo cuando la obligacin
que lleva aparejada el pago de la prestacin es asumida libre y volunta-
riamente por el ciudadano, la intervencin de sus representantes resulta
innecesaria puesto que la garanta de la autoimposicin y, en defnitiva,
de su libertad patrimonial y personal queda plenamente satisfecha.
La imposicin coactiva de la prestacin patrimonial o, lo que es lo
mismo, el establecimiento unilateral de la obligacin de pago por parte del
128
Siguiendo a RUBIO DE URQUA, en el caso de la prestacin personal se toma como criterio
para fjar los obligados a la prestacin el de residencia, en sentido efectivo, mientras que los
obligados a procurar la prestacin de transporte sern aqullos que posean elementos de
transporte en el trmino municipal afectos a explotaciones empresariales radicadas en el
mismo, Ley reguladora de las Haciendas Locales, Publicaciones Abell, Madrid, 1989.
129
CALVO ORTEGA, R., Ingresos municipales no tributarios en la obra colectiva La Reforma
de las Haciendas locales, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 1991, pg. 200.
107
poder pblico sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla
es, pues, en ltima instancia, el elemento determinante de la exigencia de
reserva de ley; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota
distintiva fundamental del concepto de prestacin patrimonial de carcter
pblico (F.J. 3). Por tanto, nos encontramos frente a una categora ge-
nrica, caracterizada por tener su fuente en la Ley y por su coactividad
130
.
En cuanto al respeto de los principios constitucionales, aunque las fun-
dadas consideraciones de los recurrentes acerca de una posible vulneracin
del principio de igualdad son acogidas por el Tribunal en el Fundamento
Jurdico 35, se llega a una conclusin distinta a la de los recurrentes debido
a que el artculo 119.3 LRHL, segn el Tribunal Constitucional, admite una
interpretacin conforme a la Constitucin.
En primer lugar, los recurrentes impugnan el artculo 118.1 LRHL
debido a la desigualdad irrazonable que supone el establecimiento de la
prestacin personal y de transporte slo para Ayuntamientos con menos de
cinco mil habitantes. En este caso, la apoyatura del principio de igualdad
tributaria se sita en la comparacin de diversas situaciones subjetivas
131
.
Pero la cuestin planteada reclama la igualdad de hecho que posee unos
lmites difcilmente determinables. No en vano, afrma LEJEUNE VALCR-
CEL que el legislador puede perseguir los fnes que considere oportunos
siempre que, en caso de establecer tratamientos diferenciados, no incurra
en arbitrariedad y no perjudique la igualdad de hecho
132
.
130
As MARTN QUERALT, J., LOZANO SERRANO, C., CASADO OLLERO, G., TEJERIZO
LPEZ, J. M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, lt. op. et loc. cit.
131
En este sentido hay que entender el principio de igualdad tributaria (en contraste con el prin-
cipio de capacidad que tiene su esencia en las situaciones mismas) se basa en la comparacin
de situaciones atribuibles a distintos sujetos. As CALVO ORTEGA, R., Principios tributarios
y reforma municipal, en La Reforma de las Haciendas locales, op. cit., pg. 51.

Lo cierto es que el artculo 139.1 CE se ha visto como un complemento de la igualdad consa-
grada en el artculo 14 CE y una manifestacin del derecho a que los poderes pblicos omitan
toda actuacin discriminatoria, concretado en la interdiccin de tomar como criterio de di-
ferenciacin la pertenencia a una u otra parte del territorio espaol (En este sentido, BAO
LEN, J.M., Las Autonomas Territoriales y el principio de uniformidad de las condiciones
de vida, INAP, Madrid, 1988, pgs. 193-194). De modo que puede considerarse fundado el
planteamiento de inconstitucionalidad por la falta de garanta de igualdad formal de todos los
espaoles frente al ordenamiento, al consentir la restriccin de posibilidades de establecimiento
de unas prestaciones como las de los artculos 118 a 120 LRHL por el criterio del nmero de
habitantes.
132
A ello hace referencia LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional
de igualdad tributaria en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tribu-
GEMMA PATN GARCA
108
La doctrina cientfca se ha manifestado acerca de la adecuacin al
principio de igualdad de estas prestaciones personales y patrimoniales
de carcter pblico. Segn lo expresado por el profesor ALBIANA GAR-
CA-QUINTANA son legalmente exigibles las prestaciones personal y de
transporte a que nos referimos, que cumplen los principios del artculo
31 CE a excepcin del de igualdad
133
. No obstante, en opinin de CALVO
ORTEGA el artculo 31 resulta satisfecho con el establecimiento en el
mbito local de la prestacin personal y de transporte. Ahora bien, res-
pecto del artculo 14 sostiene su vulneracin puesto que la circunstancia
social de poseer la residencia en un municipio de poblacin no superior
a cinco mil habitantes no puede legitimar ninguna desigualdad en
relacin con otros ciudadanos que habitan en municipios de poblacin
superior. Asimismo, en relacin con la prestacin de transporte afir-
ma que el hecho de ser titular de elementos de esta naturaleza constituye
una circunstancia personal que no justifca, tampoco, la exigencia de una
prestacin singularizada que no se hace a transportistas con residencia en
municipios de mayor poblacin
134
.
Contrariamente a lo apuntado por estos autores, el Tribunal declara que:
no existe dato alguno expresivo de que el establecimiento de este tipo de
prestaciones en tales municipios sea irracional o arbitrario u obedezca a
criterios de carcter discriminatorio (F.J. 33).
Sin embargo, los motivos que llevan a esta conclusin no tienen un
carcter jurdico sino que se trata de razones de tipo econmico y atinen-
tes a la sufciencia fnanciera de tales Municipios los Municipios que se
encuentran en ese tramo de poblacin menor a cinco mil habitantes tienen
el coefciente multiplicador mnimo a efectos del clculo de la participacin
en los tributos del estado-, y razones de carcter sociolgico se trata de
prestaciones que se llevan a cabo en forma de cooperacin vecinal, respon-
diendo a criterios de solidaridad-.
tario, op. cit., pgs. 138-139.
133
ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., Artculo 31: el gasto pblico en la obra colectiva
Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (Dir. ALZAGA VILLAAMIL, O.), Tomo III,
EDERSA, Madrid, 1996, pg. 446 y Nota 68.
134
CALVO ORTEGA, R., Principios tributarios, lt. op. et loc. cit.
109
Tambin se alega la vulneracin del principio de igualdad respecto de
la redencin a metlico de la prestacin personal y la de transporte
135
, a lo
que el Tribunal se aviene de esta forma:
el hecho de dejar la posibilidad de redencin a la mera voluntad o libre
arbitrio del interesado contradice el principio de igualdad, en cuanto in-
troduce un criterio de diferenciacin entre los ciudadanos sin fundamento
en las condiciones objetivas de la actividad que deba prestarse (F.J. 35).
Pero esta postura no lleva a la declaracin de inconstitucionalidad
del precepto afectado por la inconstitucionalidad, sino que se mantiene
vigente apelando a la admisibilidad de su interpretacin conforme con la
Constitucin:
la validez de la Ley debe ser preservada cuando su texto admite una
interpretacin conforme con la Constitucin. Pues bien, tal sucede, pre-
cisamente, en el caso que ahora se considera, ya que el texto del artculo
119.3 (la prestacin personal... podr ser redimida a metlico...) permite
una interpretacin adecuada a la Norma fundamental, entendiendo que la
decisin de sustituir la prestacin personal por la pecuniaria (la redencin
a metlico) corresponde no unilateralmente al propio interesado sino a la
correspondiente Autoridad municipal, previa peticin de aquel y previa
justifcacin de la concurrencia de la causa que pudiera fundamentar la
aplicacin del precepto (F.J. 35).
Sin embargo, esta interpretacin del precepto, lejos de corresponder a la
literalidad del texto, supone la introduccin de una orientacin no prevista
en su redaccin, como es la concesin de la redencin por la Corporacin
local. As lo expone el Magistrado don Pablo Garca Manzano en su voto
particular a la Sentencia 233/1999, que sostiene la interpretacin de la libre
eleccin del residente de la redencin a metlico, se trate de la prestacin
personal (artculo 119.3) o de la prestacin de transporte (artculo 120.2),
en contra de la postura manifestada en el fallo del Tribunal. As pues, el
criterio para la redencin sustitutiva no es de carcter objetivo, sino op-
cional y en funcin de un nico criterio, el de carcter dinerario, razn por
la que estima el Magistrado se produce una vulneracin del principio de
igualdad del artculo 14 CE.
135
El artculo 119.3 y 120.2 LRHL permite efectuar en concepto de redencin a metlico, una
prestacin pecuniaria sustitutiva cuyo importe coincide con el doble o el triple del salario
mnimo interprofesional, segn se trate, respectivamente, de la prestacin personal o la de
transporte.
GEMMA PATN GARCA
110
Por su parte, el Magistrado don Vicente Conde Martn de Hijas tambin
ha mostrado su discrepancia respecto del fallo en otro voto particular en
relacin al mismo artculo 119.3 LRHL. En trminos semejantes al anterior
voto particular expuesto, la redencin se considera como una facultad uni-
lateral del sujeto pasivo, pero se llega a conclusiones diferentes. El precepto
podra haberse entendido en el sentido de que establece una prestacin
de contenido alternativo para el sujeto pasivo. Esta interpretacin sera
respetuosa con el principio de igualdad y, adems, con el de libertad per-
sonal. Por lo tanto, no habra lugar a considerar la inconstitucionalidad del
artculo, ahora bien, para ello no era necesario la alambicada interpretacin
presente en el fallo de la sentencia.
Ahora bien, podemos citar la STC 96/2002, de 25 de abril, donde se ha
declarado contraria al principio de igualdad y, por tanto, inconstitucional
una disposicin legislativa que estableca ciertos benefcios fscales para los
residentes en los territorios forales (Pas Vasco y Navarra) y en la Unin
Europea, excluyendo a los residentes en el resto de Espaa a quienes se
aplica la normativa comn. La exclusin de stos ltimos de esas ventajas
fscales les ocasiona una situacin de desventaja insuperable que degenera
en discriminatoria, pues la consecuencia fnal es que la mayora de los suje-
tos que intervienen en el mercado autonmico de referencia (residentes en
dichos territorios forales y residentes en la Unin Europea que no lo sean
en Espaa) lo hacen ofreciendo bienes y servicios a precios con reducida o
nula presin fscal lo cual mejora notablemente su posicin competitiva
en el mercado- mientras que otros los espaoles residentes en territorio
comn- se ven obligados a intervenir incorporando al precio de sus operacio-
nes el coste fscal correspondiente derivado de la aplicacin de la normativa
comn. Aade el TC lo que no le es dable al legislador desde el punto de
vista de la igualdad como garanta bsica del sistema tributario- es localizar
en una parte del territorio nacional, y para un sector o grupo de sujetos,
un benefcio tributario sin una justifcacin plausible que haga prevalecer
la quiebra del genrico deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
pblicos sobre los objetivos de redistribucin de la renta (artculo 131.1 CE)
y e solidaridad (artculo 138.1 CE), que la Constitucin espaola propugna y
que dotan de contenido al Estado social y democrtico de Derecho (artculo
1.1 CE) (FFJJ 8 y 9).
111
3. IMPLICACIONES DE LA IGUALDAD TRIBUTARIA EN LA
ESTRUCTURA JURDICA DE LOS TRIBUTOS MEDIOAMBIENTALES
El principio de igualdad, informador del ordenamiento tributario justo
(artculo 31.1 CE) cumple una especfca funcin, al presentarse como un
objetivo a alcanzar, como una situacin a lograr por los poderes pblicos. La
funcin del principio de igualdad en materia tributaria tendr aplicacin por
medio del principio de progresividad, es decir, se tiene en cuenta un criterio
de discriminacin positiva de la capacidad econmica (a mayor capacidad,
superior peso especfco de la contribucin)
136
: no es ms que la concrecin
de la igualdad en el orden tributario a travs de la progresividad. Todo ello
tiene como presupuesto bsico la generalidad, clusula de inadmisibilidad
de discriminaciones no basadas en el principio de capacidad econmica
137
.
Como se ha dicho anteriormente, la elaboracin del Tribunal Consti-
tucional de los principios de justicia tributaria es bien conocida, pero nos
parece oportuno recordar que, por lo que respecta al principio de igualdad
tributaria, segn el Tribunal, no prohbe al legislador cualquier desigual-
dad de trato, sino slo aquellas desigualdades que resulten artifciosas o
injustifcadas por no venir fundadas en criterios objetivos y sufcientemente
razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente acep-
tados (F.J. 10 STC 76/1990, de 26 de abril). De este modo, en relacin
con los tributos donde predominan los fnes no fscales, se admite que
puedan contener en su formulacin legal determinadas discriminaciones,
justifcadas en virtud del objetivo que fundamenta su establecimiento
138
.
Ante tales principios, el uso del tributo para fnes predominantemente
no fscales conduce tambin a la consecucin del ideal de justicia. ALONSO
GONZLEZ sostiene que existe una funcin redistribuidora del tributo
con fnalidad extrafscal con aptitud para conseguir determinadas cotas
136
Sobre ello, MARTNEZ LAGO, M.A., Los fnes no fscales de la imposicin..., op. cit., pg.
146. A esta manifestacin del principio de igualdad tributaria es lo que denomina desigualdad
cualitativa.
137
MARTNEZ LAGO, M.A., Los fnes no fscales, op. cit., pg. 139.
138
Acerca de estas cuestiones, BORRERO MORO, C., Los fnes no fscales de los tributos: a
propsito de una doctrina jurisprudencial reiterada, Revista de Hacienda Local N 75/1995,
pgs. 589 y ss. Cree acertada la postura del Tribunal Constitucional cuando justifca de modo
objetivo y razonable la discriminacin por la imposicin que experimentan las dehesas
apoyada en las cualifcadas caractersticas que poseen (extensin, susceptibilidad de mejor
aprovechamiento) en la STC 186/1993, de 7 de junio.
GEMMA PATN GARCA
112
de igualdad entre los ciudadanos aunque en ocasiones quiebre el principio
de generalidad con el establecimiento de benefcios fscales, exenciones,
bonifcaciones, etc. Argumenta que si la igualdad implica tratar de forma
desigual a los desiguales la imposicin de un tributo, por contaminar las
aguas de un ro, a una fbrica que contamina supone restablecer la igualdad
si junto a ella existe otra factora que no contamina porque previamente ha
realizado las inversiones precisas para dotarse de los equipos depuradores
precisos
139
.
Si adoptamos una visin global del funcionamiento de la Hacienda,
podemos entrever un objetivo de igualdad en el hecho de que el Estado
haya de superar situaciones desiguales, cuya solucin se intenta paliar a
travs de la prestacin de ms servicios. En consecuencia, se incrementan
los gastos pblicos y se crea la necesidad de allegar mayores ingresos.
Como bien ha dicho CHECA GONZLEZ, la consecucin de los fnes del
Estado es la razn de la fscalidad. La igualdad entre todos los ciudadanos
es un objetivo esencial trazado en la Constitucin, para lo cual el tributo
es un instrumento bsico
140
. Una adecuada utilizacin del gasto pblico
puede ayudar a conseguir esos fnes. Pero adems, siguiendo a Neumark,
la disminucin de ingresos que tiene lugar en los impuestos con fnes no
fscales suele suponer para la Hacienda una carga presupuestaria menor que
la que supondra el gasto destinado a lograr esa misma fnalidad, debido a
la innecesariedad, en esos casos, de instancias burocrticas encargadas de
recaudar y despus de controlar el destino de los fondos. As, se conceden
exenciones o bonifcaciones a aquellas personas que hayan contribuido con
su actividad y sus medios econmicos a la feliz consecucin de los objetivos
pretendidos por los entes pblicos
141
.
No obstante, desde el punto de vista del gasto pblico, la equidad en
el gasto (artculo 31.2 CE) se ha puesto en cuestin. Parece que las sub-
venciones dirigidas a reducir la contaminacin de empresas que han visto
reducidos sus costes como consecuencia de la despreocupacin ambiental
podran incidir en ello. De manera que slo deberan concederse tales ayu-
das excepcionalmente, cuando resulten imprescindibles para la salvaguarda
139
Los impuestos autonmicos..., op. cit., pgs. 42-43.
140
Vid. CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fnes no fscales..., op. cit., pgs. 508 y 510.
141
CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fnes, op. et loc. cit.
113
de otros principios rectores de la poltica social y econmica contemplados
por la Constitucin
142
.
En este sentido, el Impuesto autonmico sobre determinadas activida-
des que inciden en el medio ambiente (IDAMA), aprobado por la Comunidad
Autnoma de Castilla-La Mancha, fue recurrido por inconstitucionalidad,
siendo uno de los motivos alegados una posible discriminacin entre em-
presas del sector elctrico, con una posible vulneracin del artculo 9c)
LOFCA, lo cual determin la observancia de la doctrina sobre la igualdad
territorial desarrollada por el Tribunal Constitucional y su concrecin en
el principio de libre circulacin de bienes y personas en todo el territorio
nacional que conecta la neutralidad, igualdad y territorialidad.
En primer lugar, las mismas crticas que en el caso del Impuesto balear
sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente (IBIMA) se hicieron
por falta de respeto al principio de igualdad tributaria
143
, podran hacerse al
IDAMA, en cuanto que desechar la opcin de gravar el conjunto de todas las
actividades susceptibles de incidir perjudicialmente en el medio ambiente
podra suponer un trato discriminatorio respecto de las elegidas para su
gravamen. Sin embargo, la pretendida vulneracin no ha gozado de predi-
camento en la doctrina constitucional, pues no parece sufciente acudir a
la excusa formal de no haber sido planteada esta cuestin como motivo del
recurso, dadas las posibilidades concedidas al Tribunal Constitucional en el
artculo 84 LOTC de comunicar a las partes la existencia de otros motivos
distintos de los alegados para entrar a pronunciarse sobre este asunto.
No obstante, la postura mantenida por el Tribunal anteriormente no
deja lugar a dudas sobre el mbito de libertad de confguracin de que goza
el legislador tributario, cuyas limitaciones vienen impuestas por la salva-
guarda de los principios constitucionales como el de igualdad tributaria.
Ahora bien, dicho principio slo se considerar vulnerado ante la ausencia
de una justifcacin objetiva y razonable
144
, aspecto este que entendemos
142
HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTN, F., Aspectos constitucionales y comu-
nitarios..., op. cit., pg. 477. Solamente la solidaridad podra justifcar que el resto de los
contribuyentes asumieran los costes de la necesaria reconversin tecnolgica.
143
Vid. BORRERO MORO, C.J., El principio de igualdad y la tributacin ambiental: el impuesto
balear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente, JT N 7/1997 op. cit., pgs. 29,
31 y 38.
144
Vid. STC 134/1996, de 22 de julio, F.J. 8.
GEMMA PATN GARCA
114
cumplido basndonos en el mayor riesgo que supone de degradar el medio
ambiente el desarrollo de las actividades productivas sobre las que recae el
Impuesto castellano-manchego.
As pues, la regulacin que la LIDAMA realiza del elemento subjetivo
del hecho se sita en el artculo 4 donde defne como sujetos pasivos, en
calidad de contribuyentes, a las personas fsicas o jurdicas y las enti-
dades a que se refere el artculo 33 de la Ley General Tributaria que
realicen cualquiera de las actividades sealadas en el artculo 2 de esta
Ley. Por otro lado, el apartado 2 del mismo artculo 4 prescribe que el
importe del impuesto no podr ser objeto de repercusin sobre terceras
personas, sin que esta posicin del sujeto pasivo pueda ser alterada por
actos o acuerdos en contrario entre los particulares, de conformidad con
lo establecido en el artculo 36 de la Ley General Tributaria. Por tanto,
bajo ningn concepto, la Ley permite el traslado de la carga tributaria del
sujeto pasivo contribuyente a cualquier otro tercero, de manera que el
impuesto desde este punto de vista se caracteriza por ser de naturaleza di-
recta. Ello es manifestacin de la presencia ineludible del principio quien
contamina paga
145
en la confguracin del impuesto y la interpretacin del
mismo, aplicado al elemento subjetivo del hecho imponible es que slo el
sujeto que contamine debe ser el que venga obligado a pagar el impuesto.
Sin embargo, a pesar de que se observa tambin en este aspecto la
adecuacin de la fnalidad del impuesto a la disposicin de su estructu-
ra, en el recurso de inconstitucionalidad interpuesto se entiende que la
prohibicin expresa de repercutir el impuesto autonmico tiene un efecto
discriminatorio sobre los costes de las empresas generadoras y de trans-
porte de la energa elctrica que vendran obligadas a soportar el gravamen.
As, dichas empresas quedaran discriminadas en funcin de la ubicacin
geogrfca de sus instalaciones y adems, el Impuesto castellano-manchego
implicara el traslado de la carga tributaria a otras Comunidades Aut-
nomas, contraviniendo el artculo 9c) LOFCA
146
que prescribe que las
145
As lo ha entendido GARCA LUQUE respecto del Impuesto castellano-manchego, La tribu-
tacin ambiental, op.cit., pgs. 383-384.
146
Este motivo de inconstitucionalidad tambin ha sido aducido para fundamentar el recurso
de inconstitucionalidad contra la Ley 7/1997,de 29 de mayo, de Extremadura, de medidas
fscales sobre produccin y transporte de energa que incidan sobre el medio ambiente, y que
se encuentra pendiente de sentencia del Tribunal Constitucional. El artculo 5.2 de esta Ley
115
Comunidades Autnomas podrn establecer sus propios impuestos, pero,
sin que en ningn caso ello suponga un obstculo para la libre circulacin
de personas, mercancas, servicios y capitales, afecte de manera efectiva
a la fjacin de residencia de las personas o a la ubicacin de Empresas y
capitales dentro del territorio espaol, (...) o comporte cargas trasladables
a otras Comunidades
147
.
Asimismo, se alega la vulneracin de la Ley 54/1997, del Sector Elc-
trico, de carcter bsico, en cuyo artculo 17.3 se dispone que en caso de
que las actividades elctricas fueran gravadas con tributos de carcter
autonmico o local, cuya cuota se obtuviera mediante reglas no unifor-
mes para el conjunto del territorio nacional, al precio de la electricidad
resultante del mercado de ofertas o a la tarifa se le podr incluir un suple-
mento territorial, que podr ser diferente en cada Comunidad Autnoma
o entidad local. En todo caso se deber justifcar la equivalencia entre el
coste provocado a las empresas elctricas por estos tributos y los recursos
obtenidos por el suplemento territorial.
Lo que se arguye es que, puesto que no se permite la repercusin del
tributo autonmico a los consumidores, las empresas elctricas deberan
soportar ese gravamen, que quedaran as discriminadas al incidir el
gravamen sobre los costes de dichas empresas- respecto de otras empresas
del sector ubicadas en otras Comunidades donde no existe tal impuesto.
Distintas consideraciones ha formulado la doctrina acerca de la ido-
neidad del traslado de la carga tributaria a los consumidores en los tributos
ecolgicos. Para un sector doctrinal, el tributo ambiental no debera ser
repercutible, porque el legislador no trata de gravar el consumo de los bie-
nes, sino la forma de fabricacin que es realmente la que origina el dao
ecolgico, por lo que el impuesto debera recaer sobre la empresa direc-
establece la expresa prohibicin de la repercusin del impuesto a los consumidores sin que
esta prohibicin pueda ser alterada mediante pactos o acuerdos en contrario entre las par-
tes. Apreciacin tambin sealada respecto de la Ley extremea sobre el ahorro en cuanto
que como ha sealado FALCN Y TELLA vulnerara la libertad de empresa y libre circulacin
de servicio y de capitales, infringiendo el artculo 9c) LOFCA. Vid. La inconstitucionalidad
declarada, op. cit., pg. 9.
147
Permtasenos remitir sobre esta cuestin a PATN GARCA, G., El principio de autonoma
en el mbito tributario. En especial, el impuesto castellano-manchego sobre determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente, Cortes de Castilla-La Mancha, Toledo, 2005,
pgs.. 91 y sigs.
GEMMA PATN GARCA
116
tamente
148
. No obstante, los efectos de la prohibicin de repercusin del
impuesto siempre podran darse en el plano del consumidor, puesto que el
agente contaminador puede trasladar la carga tributaria hacia el consumi-
dor fnal en el precio del producto
149
. Adems, si se opta por socializar los
costes tributarios, habr que tener en cuenta el inconveniente que supone
la inelasticidad de la demanda en los sectores de productos imprescindibles
para la vida que son generadores de contaminacin, como es precisamente
la produccin de electricidad cuyo proceso de liberalizacin se encuentra
an en fase de transicin o, si se prefere, en un estado an embrionario.
El principio de igualdad que seala BORRERO MORO quebrado por
los impuestos medioambientales como el IBIMA (y entonces tambin
segn su teora el IDAMA) ya que slo se gravan algunas de las conductas
perjudiciales con el medio ambiente y no todas, atiende a una perspectiva
del principio de igualdad conectado a la generalidad que no es el sentido
que el Tribunal Constitucional ha ofrecido, ya que la generalidad garantiza
la prohibicin de discriminaciones positivas no fundadas en razones obje-
tivas y el gravamen para la totalidad de contribuyentes siempre que hayan
realizado un hecho imponible.
En cambio, la perspectiva adoptada por otro sector doctrinal parte de
considerar que el gravamen de la contaminacin debe producirse en cuanto
que la actividad contaminante se ocasiona porque existe una demanda por
los consumidores. As, estos autores coinciden en que los agentes de las
conductas que daan al medio ambiente deben ser gravados, pero habra
que establecer la traslacin obligatoria del impuesto, ya que la demanda
es la causa del efecto nocivo para el medio ambiente
150
.
148
Vid. FERNNDEZ JUNQUERA, M., Un impuesto municipal industrial anticontaminante?
en Organizacin territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid, 1985, pg. 1256. Postura tambin
defendida por GARCA LUQUE, E.I., La tributacin ambiental, op. cit., pg. 501.
149
A propsito de la crtica del Impuesto balear cuya prohibicin de repercusin de este tributo
se considera como una mera caracterizacin dispuesta especfcamente para evitar el empa-
rentamiento de aquella fgura tributaria con el IVA, HERRERA MOLINA, P.M., SERRANO
ANTN, F., El tributo ecolgico balear, op. cit., pg.49.
150
Vid. BAENA AGUILAR, A., Proteccin impositiva del medio natural, NUE N 122/1995,
pgs. 17-18, a quien sigue LUCHENA MOZO, G.M., Proteccin fscal del medio ambiente
en Lecciones de Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. ORTEGA LVAREZ), 3 edic., Lex
Nova, Valladolid, 2002, pg. 460 y en Fiscalidad y medioambiente, NUEVA FISCALIDAD
N 5/2003, pg. 54.
117
Ms lgica nos parece la postura intermedia que atiende al modo en
que se haya estructurado el tributo medioambiental. En consecuencia, si
lo que se pretende gravar es la produccin del bien que pueda dar lugar a
un efecto contaminante, como puede ser el caso del Impuesto castellano-
manchego que se centra en la energa termonuclear y residuos radioactivos
(artculo 2.1.b) y c)), no sera necesario repercutir el impuesto, en otro caso,
si no se grava al productor difcilmente se lograran los objetivos desincen-
tivadores de tal conducta
151
. Asimismo, el gravamen de las actividades que
directamente degradan el medio ambiente, como es la emisin de sustancias
contaminantes (artculo 2.1.a)), no tiene por menos que articularse recayen-
do sobre el contribuyente, que es el agente realizador de dicha conducta.
Ahora bien, si el tributo est fundado en el consumo de productos contami-
nantes
152
, debera establecerse la repercusin jurdica de la cuota tributaria
para gravar efectivamente al consumidor de los productos contaminantes.
Al fn y al cabo, esta postura supone estructurar tcnicamente el tributo de
manera acorde con el principio quien contamina, paga, tal y como debe
priorizarse en un tributo medioambiental.
No obstante, pensamos que debe atenderse al contenido de justicia
material inserto en la igualdad tributaria que conecta la equidad horizontal
y la vertical: de manera que puede decirse que el principio de equidad ho-
rizontal es un axioma tico cuyo origen se encuentra en la igualdad de todos
151
En este sentido, VAQUERA GARCA quien defende la obligatoriedad de la repercusin de
la cuota en el caso en que sea la demanda de bienes, su utilizacin o el abandono posterior
de los mismos el que provoque el perjuicio medioambiental, lo cual justifcara que la carga
tributaria del tributo se trasladase al consumidor fnal, Fiscalidad y, op. cit., pg. 174. En
esta lnea, BORRERO MORO, C., La tributacin ambiental, op. cit., pgs. 160-161.
152
ste es el caso del Impuesto sobre electricidad, establecido por Ley 66/1997, de 30 de diciembre,
de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, que pagan los consumidores de la
electricidad, pero que se aplica con independencia de la fuente de la electricidad. Un incenti-
vo de distinto cariz es el incluido en la Propuesta de Directiva de 10 de marzo de 1997 sobre
imposicin de los productos energticos que opta por una accin en positivo para promover
conductas ms adecuadas con la proteccin del medio ambiente. As el artculo 15.3 de dicha
Propuesta dispone que los Estados miembros tambin podrn devolver al productor total o
parcialmente el impuesto pagado por el consumidor sobre la electricidad y el calor generado
durante su produccin en el caso de produccin de electricidad a partir de los productos
especifcados en las letras b), c) y d) del apartado 1 del artculo 14, esto es, se potencia la
produccin de electricidad con productos menos contaminantes, discriminando fscalmente el
origen de la energa. Sin embargo, el fomento del uso de las nuevas energas en la produccin
de electricidad podra tener dudosos efectos habida cuenta que ese benefcio fscal no tiene
refejo en el precio del consumo fnal.
GEMMA PATN GARCA
118
los ciudadanos ante la Ley y solo tiene sentido si se aplica a la vez un trato
desigual a individuos diferentes
153
. Por ello, la eleccin de determinadas
actividades que inciden en el medio ambiente en modo alguno nos parece
que viole el principio de igualdad tributaria, supone una decisin discre-
cional sobre las actividades que tienen una mayor incidencia en el medio
ambiente, y ante la difcultad objetiva y de medicin de la base imponible
de gravar a todos los que inciden en el medio ambiente, parece una medida
razonable establecer el desincentivo de dichas conductas a travs de este
impuesto en sujetos que potencialmente pueden incidir negativamente en el
medio ambiente. El rechazo a la interpretacin literal de la STC 289/2000,
tambin nos lleva a esta conclusin pues cuando el fundamento jurdico
5 seala que un impuesto medioambiental debera someter a tributacin
todas las manifestaciones de la actividad contaminantes, ello no implica
ni la exclusin obligada de la progresividad atendiendo al diferente nivel
de contaminacin producida, ni la decisin del legislador en tal sentido.
Como seala GARCA NOVOA, la frmula de un impuesto sobre
emisiones en relacin con el Impuesto gallego- cuya cuanta se exija slo
a grandes contaminadores es igual de lcita que un modelo de imposicin
sobre el patrimonio que siga el modelo de grandes fortunas y que slo se
exija a grandes propietarios
154
. Acorde con ello, a nuestro parecer es tam-
bin lcito encaminar la imposicin hacia un sector que ofrece posibilidades
recaudatorias, ya que manifestan gozar de una capacidad econmica y que
su benefcio empresarial no puede ser sufragado el perjuicio sufrido en el
bien pblico medioambiental.
Pero, con independencia de estas opiniones, la constitucionalidad de la
prohibicin de la repercusin del impuesto ha de ser tratada desde el punto
de vista de la doctrina sustentada por el Alto Tribunal sobre el principio de
igualdad y, ms concretamente, sobre el principio de igualdad territorial
que, al fn y al cabo, ha de ser el criterio utilizado para fundamentar la
vulneracin alegada.
153
Siguiendo la formulacin de MUSGRAVE, vid. LVAREZ GARCA, S. y FERNNDEZ DE
SOTO BLASS, M.L., tica y Hacienda Pblica: el principio de justicia en la imposicin, CT
N 111/2004, pg. 21.
154
GARCA NOVOA, C., El Reglamento del Impuesto gallego, op. cit., pg. 19.
119
La formulacin genrica de la equidad territorial encuentra su funda-
mento constitucional en el artculo 139.1 de la Norma Suprema: Todos los
espaoles tienen los mismos derechos y obligaciones en cualquier parte del
territorio del Estado. El signifcado que la proclamacin de los mismos
derechos y obligaciones debe contener en el mbito tributario, no puede
ser otro que la genrica llamada al sostenimiento del gasto pblico (artculo
31.1), pero no que en cada territorio esa obligacin sea cuantitativamente
concretada de igual forma
155
. En consecuencia, siguiendo a LEJEUNE
VALCRCEL, el anlisis de los problemas derivados del sistema tributario
de Comunidades Autnomas no deben plantearse en sede de identidad de
obligaciones, sino de uniformidad y armonizacin
156
.
El contenido del principio de igualdad territorial se defne al objeto de
la preservacin de la unidad del ordenamiento y de una bsica igualdad
de posicin de los contribuyentes. Y esto, teniendo bien presente que la
apelacin a la igualdad territorial no puede permitir la exigencia de un
tratamiento jurdico uniforme de los derechos y deberes de los ciudada-
nos en todo tipo de materias y en todo el territorio del Estado, lo que sera
frontalmente incompatible con la autonoma (STC 233/1999, de 16 de
diciembre, F.J. 26)
157
. En rigor, trasciende, como decimos, la necesidad de
compaginar el principio de igualdad territorial con la autonoma fnanciera,
ante el reconocimiento de un rgimen tributario plurilegislativo que, por
su propia naturaleza, conduce a la diversidad de obligaciones tributarias
en los diferentes territorios
158
. La compatibilidad entre ambos principios
justifcara una cierta fexibilidad en la determinacin por la ley autonmi-
ca del sujeto sobre el que recae la cuota tributaria. As, la orientacin que
nos interesa de la igualdad territorial es aqulla que la sita en el interior
de cada ordenamiento autonmico, bien entendido que su existencia no
155
Vid. LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional, en Seis Estu-
dios, op. cit., pg. 154.
156
LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional, op. et loc. cit.
157
De hecho, con la igualdad territorial permanece persistente, a juicio de LUCAS VERD Y
LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, el problema de fondo que es el de hacer compatible la
diversidad de tratamiento jurdico a los ciudadanos (...) con un ncleo comn de derechos y
deberes garantizado incluso frente a la potestad legislativa de las Comunidades Autnomas,
en su Comentario al Artculo 139 CE en Comentarios a la Constitucin (Dir. ALZAGA VI-
LLAAMIL, O.), Tomo X, op. cit., pgs. 474-476.
158
Vid. LEJEUNE VALCRCEL, E., Aproximacin al principio constitucional en Seis estu-
dios, op. cit., pg. 153.
GEMMA PATN GARCA
120
debe impedir diferencias de trato que tengan una justifcacin razonable,
conforme a los postulados del principio general de igualdad.
A continuacin, el artculo 139.2 CE recoge el principio de libre circu-
lacin de bienes y personas en todo el territorio nacional, actuando como
principio general que introduce un lmite al ejercicio por los poderes pbli-
cos de sus atribuciones y, a su vez, transluce un deliberado proteccionismo
de la efectiva igualdad territorial previamente constitucionalizada. Lite-
ralmente y, en sentido negativo, prescribe que ninguna autoridad podr
adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad
de circulacin y establecimiento de las personas y la libre circulacin de
bienes en todo el territorio espaol. La proyeccin de tal disposicin en el
seno de las Comunidades Autnomas se sucede en el artculo 157.2 CE que
especfcamente se refere al poder tributario de stas, al disponer que no
podrn en ningn caso adoptar medidas tributarias sobre bienes situados
fuera de su territorio o que supongan obstculo para la libre circulacin
de mercancas o servicios. El desarrollo del principio se efecta en el
artculo 9c) LOFCA que concreta el lmite de la libertad de circulacin en
relacin con los impuestos propios de las Comunidades Autnomas o im-
posibilidad de establecer barreras en el territorio nacional. Por tanto, desde
este punto de vista, lo que se prohbe es que las Comunidades Autnomas
establezcan tributos que obstaculicen la libre circulacin de mercancas y
servicios, limitacin que, a tenor del recurso de inconstitucionalidad, no
se ve respetada por el IDAMA.
Tempranamente especifc el Tribunal Constitucional el alcance de la
prohibicin de interponer obstculos sobre la libre circulacin de bienes
en la Sentencia 37/1981, de 16 de noviembre, sealando que ciertamente,
cualquier normativa local que, dentro de su mbito competencial propio,
establezca un Ente de esta naturaleza (municipio, provincia o Comunidad
Autnoma) respecto del transporte o de la carga y descarga de mercancas,
o sobre la concurrencia de ofertas y demandas de transporte, puede incidir
sobre la circulacin de personas y bienes, pero no toda incidencia es necesa-
riamente un obstculo. Lo ser sin duda cuando intencionalmente persiga
la fnalidad de obstaculizar la circulacin, pero (...) no slo en este caso,
sino tambin en aquellos otros en los que las consecuencias objetivas de las
medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstculos que no guardan
relacin con el fn constitucionalmente lcito que aqullas persiguen.
121
Posteriormente, la doctrina constitucional dara las pautas bsicas para
considerar que una medida no es obstaculizadora de la libre circulacin
en la STC 88/1986, de 1 de julio, (FJ 6), que se reitera en las Sentencias
60/1990, de 5 de abril, FJ 2, 84/1993, de 8 de marzo, FJ 4 y 14/1994,
de 20 de enero, FJ 1. Segn las declaraciones del Tribunal las circunstan-
cias que deben darse son: a) la actuacin de la Comunidad dentro de sus
competencias; b) la proporcin y adecuacin entre las diferencias que se
introducen por la accin del poder pblico y el fn legtimo que se persigue
al establecer esa diversidad; c) la salvaguardia de la igualdad bsica de
todos los espaoles
159
.
Por tanto, debe concluirse que la no existe una prohibicin absoluta de
la incidencia extraterritorial de los impuestos regionales, a la vista de que
el mismo Tribunal Constitucional ha declarado que la efcacia territorial
de las normas y actos no signifca que pueda privarse a las Comunidades
Autnomas de la posibilidad de adoptar decisiones, dentro de su propio
territorio y en uso de sus legtimas competencias, cuando pudieran ocasio-
nar alguna consecuencia ms all de sus lmites territoriales. Lo contrario,
supondra privarles de toda capacidad de actuacin
160
. Razn que nos
lleva a desechar el motivo de inconstitucional presentado contra el IDAMA
por el solo hecho de su incidencia en las relaciones econmicas con otras
Comunidades Autnomas.
Junto a ello, el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que resuelve
el recurso interpuesto contra el Impuesto gallego sobre contaminacin at-
mosfrica, -modelo para muchos aspectos de la confguracin del Impuesto
castellanomanchego-, en la Sentencia de 3 de julio de 2001 (JT 2001/1969),
recuerda la abundante jurisprudencia constitucional al respecto que hace
prevalecer el principio de autonoma sobre los principios de igualdad y
uniformidad en el mbito tributario, advirtiendo en coherencia con ella que
los principios de igualdad y uniformidad en el mbito tributario no pueden
ser entendidos en trminos absolutos, habida cuenta que la autonoma f-
nanciera de las Comunidades Autnomas introduce, obviamente, dosis de
desigualdad, y la uniformidad no es tampoco una exigencia constitucional,
159
Vid. LUCAS VERD, P., LUCAS MURILLO DE LA CUEVA, P., Comentario al artculo 139 CE
en Comentarios a la Constitucin, op. cit., pg. 483.
160
Cfr. GARCA RUIZ, J.L., GIRN REGUERA, E., La incidencia del modelo de Estado en el
sistema de fnanciacin autonmica, REDC N 51/1997, pg. 154.
GEMMA PATN GARCA
122
de donde resulta que este principio no impone que todas las Comunidades
Autnomas tengan que ejercer sus competencias de una manera o con un
contenido y resultados idnticos o semejantes (FJ 5). Dicha prevalencia
de la autonoma fnanciera, tambin ha sido destacada por CHICO DE LA
CMARA y HERRERA MOLINA, quienes han sealado el escaso xito que
puede atribuirse al planteamiento de la discriminacin entre empresas
del sector elctrico
161
, al declarar el artculo 3 LIDAMA entre los supues-
tos exentos, la produccin de energa elctrica, incluyendo los supuestos
del rgimen especial regulado en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del
sector elctrico, inscritas en el Registro Administrativo de Instalaciones de
Produccin de Rgimen Especial
162
.
Es cierto que el artculo 17 Ley 54/1997, del Sector Elctrico, otorga
con carcter facultativo, la posibilidad de repercutir al consumidor del
suplemento territorial en el precio de la electricidad. La cuestin es que
el Impuesto gallego no grava el consumo de la electricidad, sino la pro-
duccin por su peligrosidad atmosfrica, y acogiendo, en este sentido, las
declaraciones de la STSJ Galicia de 22 de marzo de 2002 (JT 2002/1499)
permitir dicho traslado sera tanto como desvirtuar la fnalidad que se
pretende con la implantacin del impuesto-, pues difcilmente las empre-
sas productoras de energa elctrica reduciran sus emisiones y aplicaran
medidas paliativas, sabedoras en defnitiva de que en ltima instancia quien
soportara aquel gra-vamen seran los usuarios y consumidores mediante
su repercusin en factura (FJ 5).
Por todo ello, concluimos que la prohibicin de repercusin manifesta
explcitamente la debida concordancia entre la absoluta fnalidad medio-
ambiental del Impuesto castellano-manchego y su estructura, no pudiendo
observarse, en nuestra opinin, que tal medida constituya un obstculo
aadido en el sentido proscrito por la LOFCA.
161
CHICO DE LA CMARA, P., HERRERA MOLINA, P.M., La fscalidad de las emisiones,
op. cit, pg. 198.
162
Es curioso que la Directiva 2003/96/CE, de 27 de octubre, del Consejo, por la que se reestruc-
tura el rgimen comunitario de imposicin de los productos energticos y de la electricidad,
haya rehusado dar la consideracin de producto energtico a la electricidad, entendiendo
a los primeros como fuentes de energa, mientras que la electricidad correspondera ms a
la de un medio de transporte de dicha energa. Diferenciacin muy sutil, pero que justifca
una imposicin diferenciada. Vid. CORNEJO PREZ, A., La nueva Directiva sobre fscalidad
de los productos energticos, CT N 111/2004, pg. 101.
123
En cualquier caso, el motivo alegado se presta al Tribunal como lti-
ma condicin material de validez, esto es, como parmetro e instrumento
para declarar inconstitucional un impuesto autonmico que, desde nuestro
punto de vista, se ajusta al resto de normas constitucionales. En general,
el deber de los poderes pblicos de perseguir los fnes que le son propios
fundamenta la eleccin de medidas que menos perjudiquen la libertad de
circulacin, y, en particular, la persecucin de objetivos medioambientales
mediante el Impuesto castellano-manchego parece precisamente logrado al
menos con la estructura del mismo, a la que contribuye su carcter directo,
cuya virtualidad consiste en recaer directamente sobre los agentes contami-
nantes o posiblemente contaminantes, impidiendo repercutir legalmente
el impuesto a los consumidores de los productos.
4. TRATAMIENTO FISCAL DE DISTINTAS SITUACIONES EN LA
FAMILIA DESDE LA PERSPECTIVA DE LA IGUALDAD
Como sabemos igualdad tributaria formal no signifca en todo caso
igualdad material, de aqu que la jurisprudencia constitucional haya es-
tablecido la necesidad de atender a un tratamiento desigual para lograr
equilibrar situaciones que originariamente son desiguales debido a de-
terminadas condiciones econmicas, sociales o posiciones jurdicas de
las personas. As, RODRGUEZ BEREIJO lo reafrma al entender que el
valor de justicia distributiva que embarca al sostenimiento de las cargas
pblicas, constrie a un trato desigual ante la ley para realizar la igualdad
material real y efectiva
163
. La igualdad material que persigue una igualdad
hecho exige un tratamiento desigual entre desiguales e igual entre iguales,
distinguiendo dentro de esta ptica una igualdad vertical que supone su
relacin intrnseca con el nivel de capacidad econmica, esto es, justicia en-
tre personas con diferentes niveles de riqueza; y una igualdad horizontal,
es decir, entre iguales, que responde al trasunto del principio de igualdad
ante la ley, de manera que quien tenga lo mismo debe pagar igual
164
.
163
RODRGUEZ BEREIJO, A., El sistema tributario en la Constitucin (Los lmites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional), REDC N 36/1992, pg. 47.
164
Vid. GALLEGO PERAGN, J.M., Los principios materiales de justicia tributaria, Comares,
Granada, 2003, pgs. 149-150.
GEMMA PATN GARCA
124
Una cuestin que tiene unas repercusiones concretas a la hora de
enjuiciar la adecuacin de la estructura jurdica de tributos con una fuerte
impronta de justicia material como es el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas (IRPF). De hecho, la bsqueda de poner de manifesto
las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo en el grava-
men de la imposicin directa han provocado que en ms de una ocasin
se haya acudido ante el Tribunal Constitucional para que ste dilucide si
las medidas normativas adoptadas en el marco del IRPF son acordes con
el principio de igualdad tributaria
165
. A este respecto, destacamos, algunas
cuestiones que han generado una viva polmica como son las reducciones
en base imponible por pensiones alimenticias, el rgimen de tributacin
conjunta y los requisitos del mnimo exento,cuyas regulaciones normativas
han tenido cabida en las distintas Leyes del IRPF y que han sido objeto de
examen bajo el prisma de la igualdad tributaria.
En este sentido, la reduccin de la base imponible establecida en la
LIRPF en relacin con las pensiones compensatorias abonadas por el sujeto
pasivo a su excnyuge ha sido reiteradamente alegada como trmino de
comparacin frente a las pensiones por alimentos a favor de los hijos, en
tanto que stas ltimas a priori, segn el texto legal, no dan lugar a aplicar
esta reduccin, y en consecuencia, esta situacin podra ser generadora de
una vulneracin del principio de igualdad por el diferente trato fscal que
se prestara a situaciones jurdicas similares.
Pues bien, la STC 57/2005, de 14 de marzo, FJ 5, zanja el tema de la
vulneracin de un supuesto trato discriminatorio alegado por la imposibi-
165
En los ltimos aos, podemos decir que la atencin fscal a la discapacidad en el IRPF se ha
situado como uno de los fnes no fscales ms protegidos por el legislador a travs de nume-
rosas modifcaciones normativas en este impuesto. En relacin con la idoneidad de la fgura
tributaria se ha manifestado que la toma en consideracin de las situaciones de discapacidad
deber efectuarse, al menos en principio, en los impuestos personales y de carcter subjetivo,
que atienden para determinar la concreta carga tributaria que corresponde al sujeto pasivo a
sus circunstancias personales y familiares. Porque resulta mucho ms difcil valorar las situa-
ciones de discapacidad en el mbito de gravmenes de naturaleza objetiva, en que se atiende a
las caractersticas de las concretas operaciones gravadas, pero no a las de las personas que las
realizan; a no ser, naturalmente, que determinadas operaciones, afecten fundamentalmente
a quienes padecen discapacidades, por ejemplo, por tratarse de operaciones relacionadas con
bienes cuyo consumo est vinculado a situaciones de discapacidad, GONZLEZ-CULLAR
SERRANO, M.L., MARN-BARNUEVO FABO, D., ZORNOZA PREZ, J., Las situaciones de
discapacidad en el sistema tributario, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, IMSERSO,
Madrid, 2002, pg. 35.
125
lidad de reduccin en la base imponible de las pensiones de alimentos a los
hijos, frente a la admisin de deducibilidad para las pensiones de alimentos
a los familiares distintos a los hijos, el TC subraya que, constituye un de-
ber constitucional la obligacin de prestar asistencia de todo orden a los
hijos, aspecto que no se puede predicar de las pensiones compensatorias
a los excnyuges, de manera que el fundamento, la fnalidad e incluso los
criterios de determinacin de cada una de ellas son diferentes. Esta cir-
cunstancia lleva a rechazar cualquier alegacin de trato discriminatorio
por el legislador tributario.
Asimismo, el TC tiene ocasin de pronunciarse acerca de la inexistencia
de vulneracin del principio de igualdad tributaria del artculo 31 CE en
relacin con el artculo 14 CE, por la discriminacin en la reduccin en base
imponible de las pensiones compensatorias y de alimentos a parientes y la
tributacin de las anualidades por alimentos a los hijos, ya que stas lti-
mas no constituyen la base de la reduccin. El rechazo de las alegaciones se
produce en base a que las circunstancias alegadas son de carcter subjetivo
estado civil, condicin de progenitor y sexo- y la consideracin no homog-
nea de los trminos de comparacin, parmetros de constitucionalidad que
son bien conocidos de la doctrina del TC para dilucidar una vulneracin de
la igualdad tributaria. En esta sentencia se recogen los mismos elementos
de distincin de las pensiones compensatorias y las de alimentos por hijos
que en la anterior STC 57/2005, de 14 de marzo. Igualmente, se rechaza
el trato discriminatorio por razn de sexo por la circunstancia de que en
Espaa la prctica totalidad de los pagadores de pensiones por alimentos
a los hijos tras una separacin o divorcio son hombres, pues las mujeres, a
pesar de administrar la pensin por alimentos de los hijos, no demuestra
capacidad econmica por ello.
Tambin se ha invocado como trminos de comparacin el supuesto
de las anualidades por alimentos a favor de familiares distintos a los hijos,
alegando que no es admisible el distinto trato fscal que se otorga a quien
satisface una pensin compensatoria a su consorte o a quien paga la pensin
a su padre o a su madre, sin que haya sido admitidos tales trminos como
hbiles por el TSJ de Madrid. El Tribunal se acoge a la diferencia que radi-
ca en la existencia o no de convivencia, lo que permite al legislador tratar
de manera dispar los casos contemplados, toda vez que ene el primero no
estn limitados en principioesos gastos ni pueden cuantifcarse porme-
GEMMA PATN GARCA
126
norizadamente, lo que justifca la regulacin de concretas deducciones;
por el contrario, en el caso del progenitor que no convive con sus hijos, el
importe de los alimentos viene establecido por resolucin judicial, lo cual
justifca el trato fscal diferente. Asimismo, resulta de inters el carcter
incondicionado que se atribuye a la pensin por alimentos a los hijos en
tanto que constituye un deber inherente al ejercicio de la patria potestad
(STSJ de Madrid869/2001, de 13 de junio).
Por lo que respecta al tema de la tributacin conjunta, el recorrido ar-
gumentativo del Tribunal Constitucional respecto al principio de igualdad
en el pronunciamiento acerca de cuestiones planteadas sobre la tributacin
conjunta en el IRPF, sigue las mismas pautas descritas con carcter general.
Por tanto, en primer lugar, las situaciones comparables invocadas deben
permitir ilustrar la desigualdad que se denuncia. En este sentido, han sido
el matrimonio y las uniones de hecho, esgrimiendo una posible quiebra del
principio de igualdad que se producira en el caso de personas integradas
en uniones de hecho con hijos menores, adelantamos, ha sido rechazada
por el TC. Este trmino comparativo guarda identidad objetiva con la
situacin de dos personas casadas con hijos menores, dado que la nica
diferencia entre uno y otro supuesto es la existencia de vnculo matrimonial.
En segundo lugar, debe demostrarse que la ley o su aplicacin debida han
generado un trato diferenciado a las situaciones idnticas comparadas. Y,
en efecto, el tratamiento desigual se produce ante la constatacin del mero
hecho de que la existencia del matrimonio conduce a una tributacin mucho
menos gravosa que en el caso de la pareja de hecho. En tercer lugar, debe
demostrarse que la diferencia de trato carece de justifcacin razonable, es
decir, que la distincin de trato goza de una justifcacin proporcionada y
un fundamento objetivo y razonable.
La diccin legal de los artculos 82 y 83 LIRPF dejan meridianamente
claro que la tributacin conjunta ser en todo caso de carcter opcional,
siempre que se cumplan los requisitos exigidos para el ejercicio de esta
opcin. Ahora bien, en alguna redaccin anterior de la legislacin del IRPF
se ha planteado la posible contradiccin de semejante naturaleza.
Desde este punto de vista, la primera Ley del IRPF (LIRPF de 1978,
artculo 4.2), obligaba a tributar al grupo familiar conjuntamente, de ma-
nera que el sujeto pasivo del Impuesto era la unidad familiar, mientras
que tributaban individualmente los sujetos que no estuvieran integrados
127
en ninguna de aqullas. De hecho, esta normativa confguraba el impuesto
sobre la base de un impuesto de grupo, como lo califc la STC 45/1989,
de 20 febrero, FJ 7, lo cual llev a la declaracin de inconstitucionalidad
por la acumulacin forzosa de las rentas familiares, al contravenir los
principios de igualdad (artculo 14 CE), capacidad econmica (artculo 31.1
CE) y proteccin a la familia (39.1 CE). As, la vulneracin constitucional se
produca fundamentalmente porque la familia unidad familiar- soportaba
una mayor carga tributaria debido a la acumulacin preceptiva de las ren-
tas de sus componentes en comparacin con la que sufran las uniones de
hecho o sin vnculo matrimonial, de forma que el matrimonio conllevaba
implcitamente un tratamiento fscal desfavorable.
Asimismo, el artculo 2 de la Ley 20/1989, de 28 de junio, permita
a los sujetos integrados en una unidad familiar que pudiesen optar por la
tributacin individual, de manera que el TC rechaz cualquier posible dis-
criminacin de quienes se acojan a la tributacin conjunta, ya que existe la
posibilidad de que los sujetos integrados en una unidad familiar opten por
la tributacin individual en caso que se sientan perjudicados por el efecto
de la deduccin por rendimientos del trabajo que tena un diferente alcance
segn resulte aplicable el rgimen de tributacin conjunta o la tributaria
individual (STC 146/1994, de 12 mayo, FJ 3); y en el mismo sentido lo
reitera la STC 214/1994, de 14 julio, FJ 3.
Por otro lado, el Tribunal Constitucional ha tenido presente que el efec-
to prctico de la normas pueden ocasionar la eliminacin de la opcin real
por la declaracin conjunta o separada. As ha ocurrido en la STC 255/2004,
de 23 de diciembre, FJ 6 que dirime una impugnacin del artculo 19.2b)
de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, el diferente trato fscal recibido
por unidades familiares que se acojan a la tributacin conjunta por la sola
circunstancia de que las rentas obtenidas por sus miembros procedan de
fuentes externas a la propia unidad familiar o internas, en tanto que puedan
existir relaciones econmicas entre algunos de ellos. Pues bien, el Tribunal
Constitucional observa que existe una imposibilidad real de optar por la
declaracin conjunta o separada y se impone ex lege una declaracin nica,
cual es la del pagador de las rentas que no puede minorar su base en los
rendimientos satisfechos a otro miembro de la unidad familiar que no puede
computarlos como propios porque pasa a ser una autntica declaracin
conjunta, pues est incorporando a su declaracin los rendimientos propios
GEMMA PATN GARCA
128
junto a los obtenidos por otro miembro de la unidad familiar. Ello lleva a
que la consideracin legal como gasto deducible de los pagos o prestaciones
efectuados entre personas que componen la unidad familiar sea considerado
un trato fscal distinto al de las rentas obtenidas de fuentes externas a la
unidad familiar que carece de una justifcacin razonada y proporcionada.
Si bien la norma es legtima desde el punto de vista de los fnes perseguidos
como es la lucha contra el fraude fscal evitar la artifciosa transferencia
de rentas entre los diversos miembros de la unidad familiar o la simulacin
de gasto deducibles-, no es proporcionada dado que se vulnera el principio
de igualdad tributaria al diferenciar el gravamen de rentas que manifestan
la misma capacidad econmica.
Como concepto de unidad familiar a efectos del IRPF, el artculo 82
LIRPF (Ley 35/2006) establece que se considerar unidad familiar aqulla
integrada por los cnyuges no separados legalmente y, en su caso, por los
hijos menores, que convivan con los padres y los hijos mayores de edad
incapacitados judicialmente sujetos a patria potestad prorrogada o reha-
bilitada. Aclara el precepto que en los casos de separacin legal, o cuando
no existiera vnculo matrimonial, constituir otra modalidad de unidad
familiar siempre que se renan los requisitos anteriores.
Una cuestin crucial ha sido la planteada por las parejas de hecho y su
posible asimilacin al concepto de unidad familiar para benefciarse del rgi-
men de tributacin conjunta. Adems, el rgimen fscal ms benefcioso de la
tributacin conjunta ha provocado que determinados contribuyentes hayan
intentado presentar ante la Administracin tributaria unidades familiares
creativas a modo de ejercicio de planifcacin fscal en su tributacin sobre
la renta. As, se obliga al Tribunal Constitucional a responder a la siguiente
cuestin: constituye el matrimonio una condicin social diferenciada por
razones objetivas que justifque un tratamiento fscal benefcioso?
Acerca de la tributacin conjunta, tal y como apareca confgurada en
la LIRPF/1991, la STC 47/2001, de 15 febrero, declara la inexistencia de
discriminacin por ausencia de trmino de comparacin, que haba sido
alegado los cnyuges no separados legalmente, por comparacin con
aquellos que estuvieran separados en virtud de resolucin judicial o con las
parejas de hecho-, pues la regulacin de la tributacin conjunta en modo
alguno estaba contemplando la situacin de las parejas de hecho y, an
129
ms, que la regulacin de los elementos cuantifcadores del impuesto se
haca sin atender en absoluto al estado civil de los sujetos pasivos (FJ 7)
166
.
La pertenencia a una u otra modalidad de unidad familiar no queda al
arbitrio del sujeto pasivo del impuesto, sino que se predetermina en la Ley
con carcter imperativo (STC 47/2001, de 15 febrero, FJ 5).
De este modo, entendemos que la unidad familiar es la formada por
los cnyuges no separados legalmente y los hijos que tuvieren. Por tanto,
los cnyuges que se encuentren separados de hecho, pueden seguir
formando una unidad familiar fscal a efectos de la tributacin conjunta
de sus rentas, en tanto no se produzca la separacin judicial. Y en sentido
inverso, cada cnyuge que quiera tributar conjuntamente con sus hijos, ten-
dr que integrar en la misma unidad familiar al otro cnyuge. En otro caso,
estaramos ante la eventualidad de crear unidades familiares atpicas por
razones fscales al albur del contribuyente que no se adecuara al carcter
al carcter tasado de las modalidades permitidas legalmente, tal y como ha
sostenido la STSJ Catalua de 17 febrero 2000 y STSJ Galicia de 18 enero
2002. Este carcter tasado de las modalidades de unidad familiar previstas
por la LIRPF se reitera por la STSJ de Galicia de 14 de mayo de 2008.
No obstante, ello no implica que a efectos tributarios, deba acudirse
al concepto jurdico-civil de familia, pues como seal la STSJ Castilla y
Len (Valladolid) de 3 julio 2002, la unidad familiar fscal no tiene por
qu coincidir con aquel concepto civil, simplemente es sufciente con que
los contribuyentes se encuentren en alguna de las modalidades de unidad
familiar previstas por la normativa vigente en cada momento. En el mis-
mo sentido se pronuncia la STSJ Galicia 1523/2003, de 14 de noviembre,
aadiendo que los intereses protegidos en cada caso son distintos: en el
derecho tributario la contribucin de los ciudadanos al sostenimiento de
los gastos pblicos segn su capacidad econmica, mientras que al Derecho
civil le interesa la ordenacin de la convivencia y la custodia entre familiares.
Como es bien conocido el legislador ha de dispensar un mismo trata-
miento a quienes se encuentran en situaciones jurdicas iguales. En este
sentido, ha sido tambin reiterada la cuestin de si se admite como unidad
familiar aquella formada por una pareja de hecho, aun no existiendo un
166
Esta doctrina tambin ha sido reiterada en la STC 212/2001, de 29 octubre, FJ 5.
GEMMA PATN GARCA
130
vnculo matrimonial entre ellos, en razn de que existe el mismo vnculo
afectivo y de formacin de una familia. Esta situacin ha dado lugar a la
comparacin entre el matrimonio y la pareja de hecho y el planteamiento
acerca de si es justifcado el distinto trato recibido.
Pues bien, el Tribunal Constitucional ha rechazado que las parejas
de hecho constituyan unidad familiar, pues las nicas modalidades de
unidad familiar que tienen cabida en el rgimen de tributacin conjunta
son aqullas que tienen origen en el matrimonio (STC 47/2001, de 15 de
febrero). Asimismo, la STC 21/2001, de 28 de enero ha tratado el tema de
la tributacin conjunta del IRPF por unidades familiares con origen en el
matrimonio.
En defnitiva, el elemento bsico de la unidad familiar conyugal se
encuentra en la existencia de vnculo matrimonial: cnyuges no separados
legalmente, siendo indiferente que existan hijos de esa relacin o no. En
cambio, en la unidad familiar monoparental, el elemento fundamental es
la relacin paterno-flial, unida al requisito de la convivencia, siendo indi-
ferente que exista o no convivencia more uxorio.
Consideramos que debe hacerse notar que la reduccin de la carga
impositiva que conlleva el rgimen de tributacin conjunta constituye un
benefcio fscal y, por tanto, en coherencia con el carcter de este elemento
tributario, no pueden hacerse interpretaciones extensivas de los supuestos
de defnicin de unidad familiar. Por eso, encontramos muy acertada la
postura de los tribunales al respecto y el rigor con las exigencias formales
y materiales que la concesin de un benefcio fscal requiere, a pesar de que
no exista razn alguna que justifque el distinto trato
167
.
No obstante, ARRIETA MARTNEZ DE PISN califca la postura del
TC de voluntarista pues lleva ms all de la literalidad de la LIRPF, pues
167
No obstante, como ha sealado GONZLEZ GARCA, E. el verdadero problema de la falta
de neutralidad del impuesto sobre la renta respecto al matrimonio, cuando se ha elegido la
familia como unidad contribuyente, obedece a las difcultades prcticas de detectar, primero,
y equiparar, ms tarde, el trato fscal dispensado a las uniones de hecho y de derecho. Pero
este argumento, que puede servir para explicar las faltas de neutralidad incursas en la segunda
proposicin, es absolutamente inocuo respecto a la primera. No existiendo, en consecuencia,
ninguna razn que justifque el agravamiento de la situacin fscal de una pareja por el hecho
de contraer matrimonio, incluso en el supuesto de que no exista un precepto constitucional
expreso que prescriba su proteccin, Tributacin individual frente a tributacin conjunta
en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991, pg. 21.
131
contempla nicamente como unidad familiar monoparental aqulla for-
mada por el padre o la madre con todos los hijos a su cargo, sin que haya
posibilidad de optar por el reparto de hijos entre el padre y la madre a estos
efectos. As, a pesar de que la Ley no regulaba la tributacin conjunta para
las uniones de hecho, la omisin legal en este aspecto, ha permitido que las
uniones de hecho puedan declarar como dos familias monoparentales
168
.
Ms recientemente, la Sentencia del Tribunal Constitucional 19/2012,
de 15 de febrero de este mismo ao, resuelve el recurso de inconstitucionali-
dad interpuesto por 89 Diputados del Grupo Parlamentario Socialista contra
varios preceptos de la Ley 40/1998 del IRPF. La Sentencia se pronuncia
sobre distintos aspectos de la regulacin contenida en esa Ley del IRPF, de
la que es heredera la actual regulacin del Impuesto contenida en la Ley
35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas. Pues bien, la trascendencia de esta sentencia reside en que declara
inconstitucional el requisito de la convivencia para la reduccin del mnimo
familiar por descendientes por vulneracin del principio de igualdad. Los
recurrentes argumentan que a igualdad de condiciones, esto es, de cargas
familiares soportadas, se establece un trato injustifcadamente desigual
en funcin de que los contribuyentes convivan o no con los hijos, puesto
que la deduccin por el mnimo familiar slo resulta aplicable en el primer
caso.Los trminos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional son que
el requisito de la convivencia de los descendientes menores de 25 aos,
necesario para poder reducirse el correspondiente mnimo familiar, otorga
un trato desigual que no est justifcado a aquellos contribuyentes cuyos
descendientes conviven con ellos, dependiendo econmicamente de los
mismos, frente a aquellos otros contribuyentes cuyos hijos no conviven con
ellos por la razn que sea, pero que tambin dependen econmicamente
de los mismos. Pero veamos cul es la argumentacin del Alto Tribunal.
A juicio del Tribunal estara justifcada la diferencia de trato entre los
contribuyentes que conviven con sus hijos y los contribuyentes separados o
divorciados que satisfacen una pensin alimenticia a los hijos por decisin
judicial, ya que estos ltimos tienen el benefcio fscal de ver reducida la pro-
gresividad del impuesto por la aplicacin separada de la escala de gravamen
168
Vid. ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., La tributacin de la familia en la reciente doctrina
del Tribunal Constitucional, Derecho Privado y Constitucin n 16/2002, pgs. 81-82.
GEMMA PATN GARCA
132
al importe de la pensin y al resto de la base liquidable, pero la diferencia
de trato fscal no estara justifcada en el caso de otros contribuyentes cuyos
hijos menores de 25 aos dependiesen econmicamente de los mismos,
pero que no pudiesen practicarse el mnimo familiar por descendientes por
el slo hecho de que tales hijos no convivan fsicamente con los padres, al
no cumplir, por ello, el requisito de convivencia establecido en la LIRPF,
requisito que, en consecuencia, es declarado inconstitucional.
Como aclaracin previa, el Tribunal precisa que
la proteccin de la familia por parte de los poderes pblicos a la que
apela el artculo 39.1 CE, si bien no obliga a que necesariamente se dispense
a travs de medidas de una determinada naturaleza (STC 214/1994, de 14
de julio, FJ 7) o, ms concretamente, a travs del sistema tributario (ATC
289/1999, de 30 de noviembre, FJ 7), y ni mucho menos a que se adopten
medidas fscales de una determinada intensidad (ATC 289/1999, de 30
de noviembre, FJ 7), sin perjuicio de la legitimidad de medidas fscales
orientadas a la proteccin de la familia (artculo 39.1 CE) (STC 209/1988,
de 10 de noviembre, FJ 9), s impide, sin embargo, que a travs de medidas
de naturaleza tributaria se vaya en contra de ese mandato por imponer un
tratamiento ms gravoso a quienes estn incluidos en una unidad familiar
(SSTC 209/1988, de 10 de noviembre, FJ 9; y 45/1989, de 20 de febrero,
FJ 7) (FJ 5)
169.
169
De la misma manera que la Constitucin no hace depender exclusivamente el
concepto constitucional de familia a la que tiene su origen en el matrimonio, ni
tampoco la limita a las relaciones con descendencia, es evidente que la familia a
la que manda proteger su artculo 39.1 nada tiene que ver con el hecho fsico de la
convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es posible admitir
que el progenitor que no vive con sus descendientes pero que mantiene, por impo-
sicin legal o judicial, la obligacin de prestarles asistencia de todo orden, quede
excluido por esa circunstancia del mbito de proteccin que exige aquel precepto
constitucional. Pues bien, si los padres vienen obligados por la Constitucin a
prestar asistencia de todo orden a sus hijos menores (artculo 39.3 CE), los poderes
pblicos vienen obligados, a su vez, a asegurar la proteccin econmica de la familia
(artculo 39.1 CE) y, aunque, desde un punto de vista constitucional, tan vlida es
la opcin legislativa dirigida a permitir la deduccin del coste de mantenimiento de
los hijos como la de no permitirla, sin embargo, si el legislador opta por garantizar
la proteccin econmica de la familia permitiendo la deduccin de una parte de los
gastos que aquella asistencia provoca, debe hacerlo sin establecer discriminaciones
injustifcadas entre sus potenciales destinatarios, por lo que la reduccin as esta-
133
La convivencia, es y ha sido, no slo el elemento defnidor del concepto
de unidad familiar (cnyuges con hijos menores que no vivan indepen-
dientes de los padres, y padre o madre y los hijos menores que convivan con
uno u otro), sino el elemento determinante para ajustar la tributacin (va
deduccin en cuota o va reduccin en base) de aquellos contribuyentes con
cargas familiares por descendientes. Ello supone que, en el caso de familias
monoparentales, la reduccin se la aplica por entero el progenitor con quien
conviven los descendientes, y, en el supuesto de familias biparentales (por
matrimonio), la reduccin o deduccin se la practican ambos progenitores,
de forma prorrateada. El legislador ha rechazado, pues, acudir al criterio
de la dependencia econmica para optar por el de la convivencia, de
forma que atribuye el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que
genera el mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente
soporten esos gastos, sino exclusivamente al progenitor con quien convivan
los descendientes. Nos encontramos, entonces, con que, ante situaciones
de hecho iguales (padres o madres que concurren al sostenimiento de los
hijos comunes), la razn del trato dispar que les dispensa la normativa
tributaria (reduccin por mnimo familiar) se basa en el criterio de la
convivencia (FJ 5).
En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como
criterio determinante de la aplicacin de la reduccin citada y, por tanto,
del trato dispar entre los progenitores que concurren al mantenimiento de
sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha diferenciacin. Pues bien,
resulta que el aqu controvertido artculo 40.3.1. b) Ley 40/1998 (Ley IRPF)
atribuye el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que genera el
mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente soportan
esos gastos, sino exclusivamente al progenitor o progenitores con quien
conviven, asumiendo el criterio de la convivencia como factor diferencial
en lugar del de la dependencia econmica. Sin embargo, si resulta, de un
lado, que el legislador ha optado por garantizar la proteccin econmica
de la familia permitiendo a tal fn la reduccin de la base en el IRPF de una
parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos, y,
blecida debe benefciar a todos los progenitores que por imperativo constitucional
(artculo 39.3 CE) y legal (artculos 110, 111 y 143 CC) han de prestar asistencia de
todo orden a sus hijos.
GEMMA PATN GARCA
134
de otro, que la familia a la que manda proteger el artculo 39.1 CE no viene
determinada por el hecho fsico de la convivencia, se puede concluir que
el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma de que toda deduc-
cin (o reduccin) de un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo
soporta, salvo que haya una razn que justifque el recurso a otro criterio.
Como consecuencia de ello, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad
de la expresin conviva con el contribuyente y de la letra b) del apartado
1 del artculo 40.3 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).
Interesa destacar que para alcanzar una conclusin sobre la razona-
bilidad del criterio asumido por el legislador se advierte de que el artculo
39.3 CE impone a los padres el deber de prestar asistencia de todo orden
a los hijos habidos dentro o fuera del matrimonio, durante su minora de
edad y que dicho precepto constitucional, que refeja una conexin directa
con el artculo 14 CE (STC 154/2006, de 22 de mayo, FJ 8), impone a los
padres, por igual, el deber de prestar asistencia a los hijos, asistencia que,
naturalmente, incluye la contribucin a los alimentos con independencia
de que stos hayan sido concebidos dentro o fuera del matrimonio (artculo
39.3 CE), de que se haya producido la nulidad matrimonial, la separacin
legal o la disolucin del matrimonio por divorcio (artculo 92 del Cdigo
civil), o incluso, en fn, de que el progenitor quede excluido de la patria
potestad y dems funciones tuitivas (artculos 110 y 111, in fne, CC) (STC
33/2006, de 13 de febrero, FJ 4). Tales alimentos, conforme al artculo 142
del Cdigo civil (CC), incluyen el sustento, habitacin, vestido, asistencia
mdica y educacin de los hijos, y deben satisfacerse en medida propor-
cionada al caudal o medios de quien los da y a las necesidades de quien los
recibe (artculo 146 CC) (SSTC 1/2001, de 15 de enero, FJ 3; y 33/2006,
de 13 de febrero, FJ 4). De la misma manera que el texto constitucional no
hace depender exclusivamente el concepto constitucional de familia a la
que tiene su origen en el matrimonio (SSTC 222/1992, de 11 de diciembre,
FJ 5; 47/1993, de 8 de febrero, FJ 2; y 116/1999, de 17 de junio, FJ 13), ni
tampoco la limita a las relaciones con descendencia (STC 116/1999, de 17
de junio, FJ 13), concluyendo que
es evidente que la familia a la que manda proteger el artculo 39.1 CE
nada tiene que ver con el hecho fsico de la convivencia entre los miembros
que la integran, de modo que no es posible admitir que el progenitor que
no vive con sus descendientes pero que mantiene, por imposicin legal o
135
judicial, la obligacin de prestarles asistencia de todo orden, quede excluido
por esa circunstancia del mbito de proteccin que exige aquel precepto
constitucional (FJ 5).
Sin embargo, si resulta, de un lado, que el legislador ha optado por
garantizar la proteccin econmica de la familia permitiendo a tal fn la
reduccin de la base en el IRPF de una parte de los gastos que provoca la
asistencia de todo orden a los hijos, y, de otro, que la familia a la que manda
proteger el artculo 39.1 CE no viene determinada por el hecho fsico de la
convivencia, se puede concluir que el criterio adoptado por el legislador
quiebra el axioma de que toda deduccin (o reduccin) de un gasto debe
aprovechar, en principio, a quien lo soporta, salvo que haya una razn que
justifque el recurso a otro criterio.
Es consciente el Tribunal de la realidad social cuando asume que en
la mayora de los casos, el hecho de la convivencia permite presumir
la dependencia econmica de los descendientes, tambin lo es que no
toda dependencia econmica se basa en la convivencia, como sucede no
slo en los supuestos de nulidad, separacin o divorcio, sino tambin en
aquellos otros en los que, sin existir esa nulidad, separacin o divorcio,
los contribuyentes sostienen a sus hijos sin convivir con ellos
170
. Y acude
el Tribunal a reforzar su argumentacin con el criterio de normalidad
de los casos, sealando que la diferencia de trato adquiere relevancia
constitucional, con relacin a aquellos otros contribuyentes que, tenien-
do hijos que dependen econmicamente de ellos, ni conviven con los
mismos por diferentes causas ni satisfacen anualidades por alimentos
en virtud de una decisin judicial:
Estos casos no son una mera excepcin a la regla general, al no tra-
tarse de situaciones puntuales, esto es, de supuestos patolgicos,
no previstos o no queridos por la ley (por todas, STC 113/2006, de 5 de
abril, FJ 9), sino justamente de lo contrario, de una decisin legislativa
170
En los casos de custodia compartida, la aplicacin del mnimo por descendientes se prorratea
entre los progenitores, porque se entiende que conviven con ambos, segn Resolucin de la
DGT en consulta vinculante, 489/2010 de 15 marzo. Segn el TSJ Castilla-La Mancha en Sen-
tencia de 14 de septiembre de 2009, hay que diferenciar entre los conceptos de convivencia y
residencia; si bien la residencia acreditada segn los datos del padrn generan una presuncin
de convivencia que debera destruirse con prueba en contrario. No obstante, no se rompe la
idea de convivencia, entre otros casos, por el hecho de que los descendientes estn internados
en centros especializados, como indica la DGT en Resolucin 820/2011, de 30 de marzo.
GEMMA PATN GARCA
136
que asume como consecuencia inmediata la exclusin de su mbito de
aplicacin de todo contribuyente que aun concurriendo al sostenimiento
de sus hijos no convive con ellos.
Por ello, se concluye que la norma controvertida no se ajusta al fn
perseguido (la proteccin de la familia mediante la deduccin de parte de
los gastos que provoca el deber constitucional de asistencia de todo orden
a los hijos), al no ser las consecuencias jurdicas que resultan proporciona-
das al mismo, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad de la expresin
conviva con el contribuyente y de la letra b) del apartado 1 del artculo
40.3 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de
las personas fsicas y otras normas tributarias.
Esta sentencia tiene una trascendencia actual que conviene tener en
cuenta ya que dicho requisito de convivencia se reproduce en los mismos
trminos en la actual LIRPF de 2006, lo que debera conducir a una mo-
difcacin de la ley en lo referente a los mnimos personales y familiares y,
mientras ello no se haga, al menos, la Administracin tributaria habra de
relajar la exigencia del requisito de convivencia al respecto.
En defnitiva, todo ello muestra palpablemente que la efectiva vigencia
y plena sustantividad del principio de igualdad de la tributacin no puede
considerarse agotada con la verifcacin de su consagracin en el plano
legislativo, sino que las circunstancias cambiantes de la realidad obligan al
ajuste aplicativo de la interpretacin doctrinal sufcientemente consolidada
y reiterada por el Tribunal Constitucional.
CONCLUSIONES
137
Conclusiones
s
S
obre las exigencias que la igualdad impone en la creacin del De-
recho existe una muy amplia doctrina del Tribunal Constitucional
espaol que puede sintetizarse recordando que las diferencias normativas
son conformes con la igualdad cuando cabe discernir de las normas, de las
que la diferencia nace, que muestran una estructura coherente, en trminos
de razonable proporcionalidad con el fn as perseguido. En este sentido,
este Tribunal ha venido exigiendo para permitir el trato dispar de situa-
ciones homologables, adems del fn lcito, la concurrencia de una doble
garanta: a) La razonabilidad de la medida, la desigualdad que carece de
una justifcacin objetiva y razonable (); b) la proporcionalidad de la
medida (), pues el principio de igualdad no prohbe al legislador cualquier
desigualdad de trato sino slo aquellas desigualdades en las que no existe
relacin de proporcionalidad entre los medios empleados y la fnalidad
perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos
(por todas, las SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ 9; 214/1994, de 14 de
julio, FJ 8; 46/1999, de 22 de marzo, FJ 2; 200/2001, de 4 de octubre,
FJ 4; 39/2002, de 14 de febrero, FJ 4; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7)
STC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 5.
Hemos visto como el Tribunal Constitucional espaol, con sumo celo,
respeta la libertad del legislador, lo cual no obsta advertir del riesgo de
GEMMA PATN GARCA
138
elevar de modo absoluto el el principio de capacidad econmica al principio
de igualdad, puesto que la discrecionalidad del legislador llegara a ser
ilimitada, en tal caso el nico elemento de razonabilidad sera de hecho
constituido por la poltica econmica. Sin duda, el impuesto, de entre las
distintas categoras tributarias, es especialmente mejor se adapta a las
necesidades fnancieras de cada momento, como instrumento para auxi-
liar las difcultades presupuestarias del Estado social; pero adems, posee
una aptitud degaranta de igualdad en el reparto de las cargas pblicas, en
tanto contiene un efecto redistributivo
171
. Esta funcin redistributiva
172
de
los ingresos tributarios que se consigue, va directa, con la fnanciacin del
gasto social; va indirecta, a travs de la progresividad tributaria (artculo
31.1 CE), con especial importancia en los impuestos directos con estructura
progresiva y en su aplicacin prctica, adems suponen una aportacin
cuantitativamente relevante de este tipo de tributos en la fnanciacin de
los entes pblicos.
En la actualidad, la prdida de importancia de los impuestos persona-
les es un fenmeno que se viene dando en los ltimos aos en parte de los
pases que se apoyan en sistemas de economa del bienestar, optando por
una fnanciacin basada en ingresos tributarios articulados sobre la idea de
la contribucin conforme a la capacidad econmica, o bien por un sistema
ms apoyado en ingresos tributarios o que responden fundamentalmente
a otro tipo de principios, cercanos a la idea de la equivalencia o contrapres-
tacin: tasas, contribuciones especiales y precios pblicos.
Esta orientacin no es exclusiva de nuestro pas, sino que se enmarca
en un contexto internacional, dentro de las lneas comunes de reforma
que se han marcado. En trminos generales: imposicin indirecta frente
a directa, imposicin real frente a imposicin persona, reequilibrio entre
la imposicin sobre el capital y sobre el trabajo, sufciencia impositiva y
equilibrio presupuestario, junto a una mxima sencillez en las estructuras
171
BARQUERO ESTEVAN, J.M., La funcin del tributo en el Estado social y democrtico de
Derecho, Centro de Estudios Polticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pg. 54.
172
El efecto de redistribucin de rentas constituye la materializacin de la funcin econmica
del impuesto (a modo de intervencionismo fscal en las fnanzas pblicas), a la que se une la
funcin fnanciera que fundamenta la fgura tributaria, y, una tercera funcin social dentro
de la que se concretan objetivos sociales como por ejemplo aquellos de poltica demogrfca,
BELTRAME, P., MEHL, L., Techniques, politiques et institutions fscales compares, 2 edic.,
PressesUniversitaires de France, Paris, 1984, pgs. 313-317.
CONCLUSIONES
139
impositivas.Como puede fcilmente deducirse estas pautas precisan de
continuas y profundas reformas y modifcaciones legislativas en nuestro
sistema tributario que, a su vez, se han multiplicado por la necesidad de
hacer frente a la crisis econmica.
En defnitiva, las orientaciones descritas en relacin con la funcin del
sistema tributario inserto en un Estado social, trae adherida una perspectiva
de los principios impositivos que se gua por la sufciencia de recursos y
mantenimiento de un sistema impositivo como eje central de la justifca-
cin de cualquier reforma. En esta situacin, el principio de igualdad se
revisa, poniendo nfasis en el aspecto de la equidad horizontal. Junto a
ello, podemos citar la mxima importancia que se ofrece a principios de
carcter tcnico como la simplicidad, presente en los variados mecanismos
de confguracin de los tributos y su aplicacin y, en especial, mencionamos
el principio de practicabilidad.
No en vano, el principio de practicabilidad exige que las medidas tri-
butarias deban ser materializables, es decir, que no se conciban solamente
en un marco terico, de forma que se analicen las difcultades previsibles
derivadas de su aplicacin. Concatenado a lo anterior, desde el punto de
vista prctico, el principio de practicabilidad se proyecta sobre las cons-
trucciones jurdicas, y singularmente sobre el ordenamiento tributario en
los sistemas fscales de masas, pues, como seala RODRGUEZ BE-
REIJO, este principio impone, asimismo, una apreciable restriccin a la
funcin positiva de los principios constitucionales de la imposicin en tanto
lmites jurdicos al poder tributario del Estado
173
.Pues bien, la exigencia
de practicabilidad en la aplicacin de las normas se erige como uno de las
orientaciones bsicas que, en nuestra opinin, presta un servicio fundamen-
tal a la racionalidad del sistema tributario y, lo que es ms importante, al
avance en cotas reales de justicia material. Traemos a colacin en este punto
las palabras de COLLADO YURRITA, quien recuerda que el ordenamiento
tributario debe favorecer la competencia, la creacin de puestos de trabajo,
en defnitiva el crecimiento econmico, pero no a costa de la justicia
174
.
173
RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin, op. cit., pg. 596. Y ello, por-
que como seala el profesor, es ms fcil decir aquello que se opone o vulnera los principios
constitucionales tributarios que defnir aquello que los cumple o realiza plenamente
,
op. et
loc. cit y tambin en Igualdad tributaria y tutela constitucional, op. cit., pg. 107.
174
COLLADO YURRITA, M.A., Laudatiodel Profesor lvaro Rodrguez Bereijo, op. cit., pg. 51.
GEMMA PATN GARCA
140
Por otro lado, una idea ms nos lleva, adicionalmente, a confrmar que
estamos en lo cierto cuando consideramos la igualdad tributaria, como
principal criterio de materializacin de la justicia en nuestra disciplina.
Se trata de la operatividad del artculo 31 frente a la igualdad subjetiva
reconocida en el artculo 14 del Texto constitucional- que s protege los
supuestos en que se produzca una eventual desigualdad por no atender a
la diferenciacin de situaciones, derivada de la persecucin de la igualdad
material de los contribuyentes, y sta es la expresin ms pura de un reco-
rrido jurdico hacia la consecucin de justicia tributaria
175
.
Tras la aproximacin realizada al principio de igualdad tributaria po-
dran extraerse elementos defnidores de su aplicacin, como que se trata
de un principio de justicia material cuya signifcacin adquiere matices
diversos en tanto se pone en conexin con el resto de principios de justicia
tributaria del artculo 31 CE. Si la conexin se produce con el principio de
capacidad econmica o el principio de progresividad, requerir de una in-
eludible discriminacin o tratamiento desigual en la imposicin (equidad
vertical), si se conecta con el principio de generalidad, entonces el trato
desigual ha de encontrar apoyatura en un bien jurdico protegible (unifor-
midad territorial, medioambiente, etc.) en tanto supone una quiebra de la
estricta igualdad que precisa de justifcacin razonable y proporcionada
(equidad horizontal). As, por ejemplo, debe recordarse que los incentivos
fscales son compatibles con el principio de capacidad econmica desde
el momento en que se integran con los objetivos constitucionales de po-
ltica econmica y social
176
. Ahora bien, la credibilidad de tal conexin no
175
Vid. RODRGUEZ BEREIJO, A., Los principios de la imposicin..., op. cit., pg. 620. Reco-
gemos sus manifestaciones en este sentido: el principio de igualdad tributaria del artculo 31.1
CE no se identifca, aunque lo integre, con el principio de igualdad del artculo 14, sino que,
ms all de este ltimo y en conexin con el principio del artculo 9.2, contiene un mandato
de desigualdad o de diferenciacin (tratar de manera desigual a lo que realmente es desigual)
para lograr precisamente la igualdad real. Permitiendo, as, regulaciones cuya desigualdad
formal se justifca en la promocin de la igualdad material, para reequilibrar la desigualdad
originaria de las condiciones econmicas, sociales o de posicin jurdica de las personas (op.
et loc. cit) que, adems, es doctrina del Tribunal Constitucional declarada desde el inicio en
las Sentencias 3/1983 y 98/1985.

As la igualdad ha sido destacada por GARRIDO FALLA, F. como una de las notas que com-
ponen de manera ms destacada la nocin de justicia tributaria, en el Comentario al artculo
31 CE de la obra Comentarios a la Constitucin, 2 edic., Civitas, Madrid, 1985, pg. 647.
176
Sobre el fundamento de los benefcios tributarios, CASAS AGUDO, D., Aproximacin a la
categora jurdico-econmica del benefcio tributario, Estudios sobre los benefcios fscales en
CONCLUSIONES
141
es meramente intrnseca. En otras palabras, los benefcios fscales no se
justifcan por el mero hecho de perseguir objetivos razonables en el mbito
econmico, del urbanismo o poltica social o medioambiental, sino que el
legislador est obligado a ponderar hasta qu punto tales fnes justifcan
que decaiga el principio de igualdad en el sostenimiento de las cargas p-
blicas. Desde esta perspectiva, no parecen generarse inconvenientes para
aceptar la desigualdad de tratamiento que conllevan las bonifcaciones
fscales de los impuestos siempre que se encuentre justifcada por motivos
de incentivar conductas proclives a la proteccin de otros bienes jurdicos
constitucionales.
el sistema tributario espaol (coord. Snchez Galiana, J.A.), Marcial Pons, Madrid, 2008, pgs.
38-39.
GEMMA PATN GARCA
142
BIBLIOGRAFIA
143
Bibliografa
s
AA.VV., Comentarios a la Constitucin (Dir. GARRIDO FALLA, F.), 2 edic.,
Civitas, Madrid, 1985 (ENTRENA CUESTA, R.: Artculo 139).
AA.VV., Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (Dir. ALZAGA VI-
LLAAMIL, O.), EDERSA, Madrid, 1998: ALBIANA GARCA-QUINTANA,
C.: Artculo 31 (Tomo III); LUCAS VERDU, P., LUCAS MURILLO DE LA
CUEVA, P.: Artculo 139 (Tomo X)
AA.VV., La Reforma de las Haciendas locales (CALVO ORTEGA, R., Princi-
pios tributarios y reforma de la Hacienda municipal), Tomo I, Lex Nova,
Valladolid, 1991.
AA.VV., Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional Tributario,
EDERSA, Madrid, 1980: GONZLEZ GARCA, E., El principio de legalidad
tributaria en la Constitucin Espaola de 1978; LEJEUNE VALCRCEL, E.,
Aproximacin al principio constitucional de igualdad tributaria.
ALARCN GARCA, G., Autonoma municipal, autonoma fnanciera, Civitas,
Madrid, 1995.
ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., Artculo 31: el gasto pblico en la obra
colectiva Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (Dir. ALZAGA
VILLAAMIL, O.), Tomo III, EDERSA, Madrid, 1996.
ALMENAR ALONSO, J., CASADO OLLERO, G., COLLADO YURRITA, M.A.,
MORENO FERNNDEZ, J.I., YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Anuario
de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1998, (Voz:
Igualdad tributaria), IEF, Madrid, 1999.
GEMMA PATN GARCA
144
Anuario de Jurisprudencia Constitucional Financiera y Tributaria 1999, (Voz:
Igualdad tributaria), IEF, Madrid, 2000.
LVAREZ GARCA, S. y FERNNDEZ DE SOTO BLASS, M.L., tica y Hacien-
da Pblica: el principio de justicia en la imposicin, Crnica Tributaria,
N 111/2004.
ARRIETA MARTNEZ DE PISN, J., La tributacin de la familia en la reciente
doctrina del Tribunal Constitucional, Derecho Privado y Constitucin,
N 16/2002.
BAENA AGUILAR, A., Proteccin impositiva del medio natural, NUE N
122/1995.
BANACLOCHE PREZ, J., Los principios constitucionales con trascendencia
tributaria, Impuestos, La ley, I/1987.
BAO LEN, J.M., Las Autonomas Territoriales y el principio de uniformidad
de las condiciones de vida, INAP, Madrid, 1988.
BAYONA DE PEROGORDO, J.J., SOLER ROCH, M.T., Compendio de Derecho
Financiero, Librera Comps, Alicante,1991.
BILBAO ESTRADA, I., El principio de igualdad en el Ordenamiento Tributario
(Comentario a la sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000, de 17 de
febrero de 2000), Revista General del Derecho, 2000.
BORRERO MORO, C., Los fnes no fscales de los tributos: a propsito de
una doctrina jurisprudencial reiterada, Revista de Hacienda Local, N
75/1995.
El principio de igualdad y la tributacin ambiental: el impuesto balear so-
bre instalaciones que incidan en el medio ambiente, Jurisprudencia
Tributaria,Aranzadi, N 7/1997.
La tributacin ambiental en Espaa, Tecnos, Madrid, 1999.
CALVO ORTEGA, R., Constitucin y Haciendas Locales, Revista Espaola
de Derecho Financiero, N 100/1998.
Curso de Derecho Financiero, I. Derecho Tributario. Parte General, 6 edic.,
Civitas, Madrid, 2002.
Ordenamiento tributario en La nueva Ley General Tributaria (Dirs. Calvo
Ortega, R., Coord. Tejerizo Lpez, J.M.), Thomson-Civitas, Madrid, 2004.
CASTN TOBEAS, J., Contestacin al Discurso de J. Larraz Lpez, Metodo-
loga aplicativa del Derecho tributario, Real Academia de Jurisprudencia
y Legislacin, Imp. Viuda de Galo Sez, Madrid, 1952.
CASADO OLLERO, G., El sistema impositivo de las Comunidades Autno-
mas, Publicaciones del Instituto de Desarrollo Regional, Universidad de
Granada, 1981.
BIBLIOGRAFIA
145
CHECA GONZLEZ, C., Los impuestos con fnes no fscales: Notas sobre las
causas que los justifcan y sobre su admisibilidad constitucional, Revista
Espaola de Derecho Financiero, N 40/1983.
Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias: anlisis jurisprudencial,
Lex Nova, Valladolid, 1998.
Los tributos locales. Anlisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas ms
controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000.
CHECA GONZLEZ, C., MERINO JARA, I., La Reforma de la Ley Reguladora
de las Haciendas Locales en Materia tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur
Menor (Navarra), 2003.
CHICO DE LA CMARA, P., Aplicaciones prcticas de los principios consti-
tucionales tributarios, Tribuna Fiscal, N 40/1994.
STC 47/2001, de 15 de febrero: La modalidad de unidad familiar que regula
el artculo 87.1 de la LIRPF de 6 de junio de 1991 no lesiona el princpio de
igualdad (artculo 14 CE), y los derechos a la intimidad (artculo 18.1 CE),
a la legalidad sancionadora (artculo 25 CE), y de tutela judifcial efectiva
(artculo 24 CE), www.ief.es.
STC 212/2001, de 29 de octubre: La modalidad de tributacin conjunta en
el IRPF de los matrimonios con hijos, en contraste con los matrimonios
separados no lesiona el principio de igualdad, www.ief.es
STC 21/2002, de 28 e nero: La modalidad de tributacin conjunta en el IRPF
de los matrimonios con hijos, en contraste con las parejas separadas legal-
mente no lesiona el principio de igualdad tributaria, www.ief.es.
CHICO DE LA CMARA, P., HERRERA MOLINA, P.M., La fscalidad de
las emisiones atmosfricas en Espaa, en Tributacin medioambien-
tal: teora, prctica y propuestas (coord. por Miguel Buuel Gonzlez),
Thomson-Aranzadi, Madrid, 2004.
COLLADO YURRITA, M.A., Proyecto Docente, UCLM, Albacete, 1993.
COLLADO YURRITA, M.A., El Impuesto sobre Actividades Econmicas en la
Ley reguladora de las Haciendas Locales y en el R.D. Legislativo de Tarifas
e Instruccin del Impuesto, Revista Tcnica Tributaria, N 11/1990.
Algunos aspectos en la confguracin del Impuesto sobre Actividades Econ-
micas, TRIBUTOS LOCALES N 8/2001.
tica y responsabilidad social (Dir. Guarnizo Garca, J.V.), Fundacin Caja
Rural de Toledo, Toledo, 2005.
Laudatiodel Profesor lvaro Rodrguez Bereijo, Investidura como Doctor
Honoris Causa de los Excmos. Sres. D. Rodrigo Bercovitz Rodrguez-
Cano, D. Jess Leguina Villa, D. lvaro Rodrguez Bereijo, Ediciones de
la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006.
GEMMA PATN GARCA
146
COLLADO YURRITA, M.A., MORENO GONZLEZ, S., Principios constitucio-
nales del derecho tributario: principios materiales en Derecho Financiero
y Tributario. Parte general (Collado Yurrita, M.A. dir., Luchena Mozo,
G.M., coord.), Atelier, Barcelona, 2009.
CORNEJO PREZ, A., La nueva Directiva sobre fscalidad de los productos
energticos, CT N 111/2004.
DE MOYA ROMERO, J.E., El principio de igualdad tributaria, DERECHO Y
OPININ N 5/1997, pp. 199-202.
DOCON ESPEJO, A.M., STC 128/2006, de 24 de abril: Impugnacin de una
misma comprobacin de valores por dos contribuyentes distintos, obte-
nindose de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de justicia de Madrid, resoluciones opuestas, www.ief.es.
ESCRIBANO LPEZ, F., La confguracin jurdica del deber de contribuir.
Perfles constitucionales, Civitas, Madrid, 1988.
FALCN Y TELLA, R., La inconstitucionalidad declarada del impuesto ba-
lear sobre instalaciones que incidan en el medio ambiente y la previsible
inconstitucionalidad del impuesto cataln sobre grandes superfcies y del
proyectado impuesto extremeo sobre el ahorro, Quincena Fiscal, N
5/2001.
FERNNDEZ JUNQUERA, M., Un impuesto municipal industrial anticon-
taminante? en Organizacin territorial del Estado, Vol. II, IEF, Madrid,
1985.
GALLEGO PERAGN, J.M., Los principios materiales de justicia tributaria,
Comares, Granada, 2003.
GARRRIDO FALLA, F., Comentario al artculo 31 en Comentarios a la Consti-
tucin, 2 edic., Civitas, Madrid, 1985.
GARCA CARRETERO, B., GONZLEZ MADRO, V., STC 1/2001, de 15 de
enero: Tributacin por la pensin de alimentos fjada en un convenio de
separacin matrimonial, y Sentencia que no da respuesta a la alegacin
sobre una deduccin del impuesto. Supuesta vulneracin del derecho a la
igualdad, y vulneracin del derecho a la tutela judicial efectiva (incongru-
encia), www.ief.es.
GARCA ETCHEGOYEN, M.G., El principio de capacidad contributiva, Edi-
torial baco de Rodolfo de Palma, Buenos Aires, 2004.
GARCIA LUIS, T., La Reforma de las Haciendas locales, Tomo I, Lex Nova,
Valladolid, 1991.
GARCA NOVOA, C., El Reglamento del Impuesto gallego sobre contaminacin
atmosfrica: puntualizaciones a la Sentencia del TSJ de Galicia de 3 de julio
de 2001, Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, N 7, 2002.
BIBLIOGRAFIA
147
GARCA RUIZ, J.L., GIRN REGUERA, E., La incidencia del modelo de Estado
en el sistema de fnanciacin autonmica, Revista Espaola de Derecho
Constitucional, N 51/1997.
GARCA-HERRERA BLANCO, C., HERRERA MOLINA, P.M., Tcnicas
convencionales e igualdad tributaria (Mitos y paradojas de un aparente
conficto, Quincena Fiscal, n 14/2002.
GOMAR SNCHEZ, J.I., STC 13/2004, de 9 de febrero: vulneracin por re-
solucin judicial del derecho a la igualdad en la aplicacin de la ley y a la
tutela judicial efectiva, en relacin a la impugnacin de una liquidacin
del Impuesto de Actividades Econmicas, www.ief.es.
STC 10/2005, de 20 de enero. La exencin y transitoria de las Cajas de Ahorro
en el IAE era contraria a los principios de igualdad y capacidad econmica,
www.ief.es.
GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M.L., MARN-BARNUEVO FABO, D.,
ZORNOZA PREZ, J., Las situaciones de discapacidad en el sistema tribu-
tario, Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, IMSERSO, Madrid, 2002.
GONZLEZ GARCA, E., Tributacin individual frente a tributacin conjunta
en el IRPF, Tecnos, Madrid, 1991.
GOROSPE OVIEDO, I.I., STC 255/2004, de 22 de diciembre. Deducibilidad
de los pagos entre los miembros de la unidad familiar en el IRPF y aplica-
cin de la deduccin variable. Inconstitucionalidad y nulidad de diversos
preceptos de la Ley 44/1978 por vulneracin del principio de igualdad
en la contribucin al sostenimiento de los gastos de Estado (artculo 31.1
CE), www.ief.es.
HERRERA MOLINA, P. M., El principio de igualdad fnanciera y tributaria
en la jurisprudencia constitucional, REDF N 67/1990.
STC 96/2002, de 25 de abril: Inconstitucionalidad de los incentivos fscales a
residentes en Estados de la UE distintos de Espaa que operen en territorio
foral (Seguridad jurdica, igualdad y libertad de empresa): www.ief.es
HERRERA MOLINA, P.M. y SERRANO ANTN, F., Aspectos constitucionales
y comunitarios de la tributacin ambiental (especial referencia al impues-
to sobre el dixido de carbono y sobre la energa, Revista Espaola de
Derecho Financiero, N 83/1994.
El tributo ecolgico balear un impuesto sobre el volumen de ventas?,
Noticias de la Unin Europea, N 119/1994.
HART, H.L.A., El concepto de Derecho, Ed. Nacional, Mxico, 1978.
IRALA GALN, J.A. y MUIZ GARCA, L.A., Impuesto sobre Actividades Eco-
nmicas, Tomo I, Organismo Autnomo Provincial de Gestin Tributaria
de Alicante, 1991.
GEMMA PATN GARCA
148
JIMNEZ CAMPO, J., Enciclopedia Jurdica Bsica, Vol. III, Interpretacin
de la Constitucin, Civitas, Madrid, 1995.
LARA BERRIOS, B., Hacienda Pblica y Derecho tributario. El derecho tri-
butario: el tributo, Documentos IEF N 4/2009.
LASARTE LVAREZ, J. (Dir.),La familia ante el Derecho tributario, Comares,
Granada, 2005.
LEJEUNE VALCRCEL, Aproximacin al principio constitucional de igualdad
tributaria, en Seis estudios sobre Derecho Constitucional e Internacional
Tributario, EDERSA, Madrid, 1980.
LPEZ ESPADAFOR, C., La aplicacin de diferentes reglas de valoracin para
los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio y la quiebra del principio
de igualdad, Base de datos Aranzadi, BIB 2007/1002.
LOZANO SERRANO, C., Consecuencias de la jurisprudencia constitucional
sobre el Derecho Financiero y Tributario, Civitas, Madrid, 1990.
LUCHENA MOZO, G.M., Proteccin fscal del medio ambiente en Lecciones
de Derecho del Medio Ambiente (Dir. L. ORTEGA LVAREZ), 3 edic.,
Lex Nova, Valladolid, 2002.
Fiscalidad y medioambiente, Nueva Fiscalidad, N 5/2003.
MARTN QUERALT, J., La Constitucin Espaola y el Derecho Financiero,
Hacienda Pblica Espaola, n 63/1980.
Potestades normativas de las Comunidades Autnomas en materia tributa-
ria en La Constitucin Espaola y las fuentes del Derecho, Vol. II, IEF,
Madrid, 1979.
MARTN QUERALT, J., CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C.,
TEJERIZO LPEZ, J.M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, , 9
edic., 1998, 11 edic., 2000 y 20 edic. 2009.
MARTNEZ LAGO, M.A., Los fnes no fscales de la imposicin y la prohibicin
de confscatoriedad, Revista Gaceta Fiscal, N 81/1990,
MATA SIERRA, M.T., El principio de igualdad tributaria, Aranzadi, Cizur
Menor Navarra, 2009.
McCORMICK, N. y WEINBERGER, O., An institutional theory of law, Reidel,
Boston, 1986.
MORENO GONZLEZ, S.), Voz: Principios constitucionales tributarios,
Comentario general de Jurisprudencia tributaria, Revista Jurdica de
Castilla-La Mancha, N 42/2007.
PAGS I GALTS, J., Manual del Impuesto sobre Actividades Econmicas,
Marcial Pons, 1995.
BIBLIOGRAFIA
149
PALAO TABOADA, C., Los principios de capacidad econmica e igualdad en
la jurisprudencia del Tribunal constitucional espaol,Revista Espaola
de Derecho Financiero,N88/1995.
PALAO TABOADA, C., Derecho fnanciero y tributario I, Colex, Madrid, 1985.
PATN GARCA, G., La fundamentacin del uso de los tributos para la pro-
teccin del medio ambiente, Revista Jurdica de Castilla-La Mancha,
N 27/1999.
Anlisis de la STC 193/2004, de 4 de noviembre: El Principio de Igualdad
tributaria y el Impuesto sobre Actividades Econmicas, Quincena Fiscal,
Aranzadi N 3-4/2005.
El principio de autonoma en el mbito tributario. En especial, el impuesto
castellano-manchego sobre determinadas actividades que inciden en el
medio ambiente, Cortes de Castilla-La Mancha, Toledo, 2005.
Sobre el enjuiciamiento constitucional de la igualdad tributaria (Comentario a
la STC 54/2006, de 27 de febrero), Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi,
Aranzadi, N 7-8/2006.
Consideraciones acerca de la justicia fnanciera en los albores del siglo XXI,
Estudios jurdicos en memoria de Don Csar Albiana Garca-Quintana,
Vol. III, IEF, Madrid, 2008.
Fiscalidad Prctica. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas,Voces:
Base liquidable y Tributacin Familiar, (Dirs. Chico de la Cmara, P.,
Galn J., Rodrguez Ondarza, J.A., Coord. Menndez Garca, G.), Tomo
II, Thomson Reuters, Editorial Aranzadi, 2010.
PEMN GAVN, J., Igualdad de los ciudadanos y Autonomas territoriales,
Civitas, Madrid, 1992.
PREZ LUO, A.E., Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitucin,
7 edicin, Tecnos, Madrid, 2001.
PRIETO SANCHS, L., Constitucionalismo y positivismo, Ed. Fontamara,
Mxico, 1997.
RODRGUEZ BEREIJO, A., La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado:
consideraciones sobre la funcin de la Hacienda Pblica, Sistema n
53/1983.
El sistema tributario en la Constitucin, Revista Espaola de Derecho Cons-
titucional, n 36/1992.
El deber de contribuir como deber constitucional. Su signifcado jurdico,
Revista Espaola de Derecho Financiero, n 125/1995.
Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola,
Revista Espaola de Derecho Financiero, n 100/1998.
GEMMA PATN GARCA
150
Discurso Investidura Doctor Honoris Causa, Ediciones de la Universidad de
Castilla-La Mancha, Cuenca, 2006.
La Constitucin y las reformas territoriales en Espaa, Repertorio Aranzadi
del Tribunal Constitucional n 8/2007.
Igualdad tributaria y tutela constitucional. Un estudio de jurisprudencia,
Marcial Pons, Madrid, 2011.
RUBIO DE URQUA, J.I., El Impuesto sobre Actividades Econmicas,El con-
sultor de los Ayuntamientos y de los juzgados, Madrid, 1990.
RUBIO DE URQUA, J.I., ARNAL SURA, S., Ley reguladora de las haciendas
Locales, Publicaciones ABELL, Madrid, 1989.
RUIZ GARIJO, M., STC 111/2001, de 7 de mayo: Gravamen complementario
a la Tasa fscal sobre el juego: supuesta vulneracin de los derechos a la
igualdad y a la tutela judicial efectiva en relacin a la tributacin de las
mquinas tragaperras, www.ief.es.
SAINZ DE BUJANDA, F., Sistema de Derecho Financiero,Universidad Com-
plutense de Madrid, 1977.
SNCHEZ PEDROCHE, J.A., Forma y materia en derecho fnanciero y tribu-
tario, CEF, Madrid, 2004.
SIERRA TOMS, M., La aplicacin de la Ley de haciendas locales. Aspectos
jurdicos y econmicos, EscoladAdministraci Pblica de Catalunya /
Marcial Pons, Madrid, 1998.
SIMN ACOSTA, E., Enciclopedia Jurdica Bsica, Vol. III, Voz: Interpreta-
cin de las leyes tributarias, Civitas, Madrid, 1995.
TEJERIZO LPEZ, J.M., Procedimientos tributarios y garantas del con-
tribuyente. Una perspectiva constitucional, Revista Espaola de Derecho
Financiero, Civitas, N 100/1998.
TIPKE, K., Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes (Besteuerungs-
moralundSteuermoral), Trad. Herrera Molina, P.M., Marcial Pons,
Madrid, 2002.
VAQUERA GARCA, A., Fiscalidad y medio ambiente,Lex Nova, Vallado-
lid,1999.
VIDAL MARN, T., Un estudio constitucional sobre el deber de contribuir y los
principios que lo informan: el artculo 31.1 CE, Tirant lo blanc, Valencia,
2003.
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., Idea de lo justo en la Fiscalidad (Nota Histri-
co-Doctrinal), en Problemas de la ciencia jurdica, Estudios en Homenaje
al Profesor Francisco Puy Muoz, Vol. II, Servicio de Publicaciones de la
Universidad de Santiago de Compostela, 1991.
ANEXO JURISPRUDENCIAL
151
Anexo
Jurisprudencial
s
PRONUNCIAMIENTOS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIO-
NAL ESPAOL EN MATERIA DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD
TRIBUTARIA
A continuacin se recoge un listado de las Sentencias ms signifcativas
dictadas por el Tribunal Constitucional espaol en relacin con la doctrina
del principio de igualdad tributaria.
El texto completo de las Sentencias y Autos del Tribunal Constitucio-
nal espaol dictadas a partir de 1986 pueden consultarse en la web: www.
tribunalconstitucional.es.
Las Sentencias o Autos dictados entre los aos 1981 a 1985, primeros
aos de funcionamiento del Tribunal Constitucional, debern consultarse
a travs de los medios documentales escritos que existen (Boletines Of-
ciales del Tribunal Constitucional) o bases de datos comercializadas que
contengan dichos pronunciamientos.
SELECCIN DE JURISPRUDENCIA
1.- Auto del Tribunal Constitucional 182/1986 de 26 febrero
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusin: im-
pugnaciones genricas sobre la constitucionalidad de una Ley: Ley 12/1984,
GEMMA PATN GARCA
152
de la Comunidad de Murcia: falta de legitimacin de la recurrente para
interponer un recurso de inconstitucionalidad contra la citada Ley, no ha-
biendo considerado la Sala de la Audiencia Territorial plantear la cuestin
de inconstitucionalidad: improcedencia.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA LIBRE ELECCION DE RESIDEN-
CIA: Alcance: la libertad de una persona jurdico-privada de residir donde
tenga por conveniente no le exime del pago de los impuestos legalmente
establecidos: inexistencia.
JUEGO: Rgimen fscal: tasa: sujecin: radicacin de un casino en una
Comunidad autnoma determinada: puede justifcar un tratamiento fscal
distinto: vulneracin inexistente del principio de igualdad.
2.- Sentencia del Tribunal Constitucional 126/1987 de 16 julio
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD planteadas por las Salas
de lo contencioso-administrativo de las Audiencias Territoriales de PAM-
PLONA, VALENCIA, CCERES, SANTA CRUZ DE TENERIFE, SEVILLA,
BURGOS Y MADRID CONTRA LA DISPOSICIN ADICIONAL SEXTA,
TRES DE LA LEY 5/1983, DE 29-6-1983, SOBRE MEDIDAS URGENTES
EN MATERIA PRESUPUESTARIA, FINANCIERA Y TRIBUTARIA: des-
estimacin.
MEDIDAS URGENTES EN MATERIA PRESUPUESTARIA, FINAN-
CIERA Y TRIBUTARIA: naturaleza jurdica: el hecho de que algunas de
estas normas tengan naturaleza estrictamente presupuestaria no convierte
a dicha Ley en una Ley de Presupuestos; Gravamen complementario de la
tasa fscal que grava los juegos de suerte, envite o azar: creacin: no puede
entenderse que sea de aplicacin a la Disposicin adicional sexta, tres de
la Ley 5/1983, de 29-6-1983, la prohibicin contenida en el artculo 134,
prr. 7 de la CE relativa a la creacin de tributos en Leyes de Presupuestos.
PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS DISPOSICIONES
SANCIONADORAS NO FAVORABLES O RESTRICTIVAS DE DERECHOS
INDIVIDUALES: legislacin tributaria: no existe una prohibicin constitu-
cional de retroactividad de dichas normas: la causa de la prohibicin ha de
buscarse en todo caso en el carcter sancionador o restrictivo de las leyes,
no en el objeto especfco de las normas: la irretroactividad absoluta de las
leyes fscales podra hacer totalmente inviable una verdadera reforma fscal.
153
JUEGO: mquinas o aparatos automticos: gravamen complementario
de su tasa fscal para el ao 1983: fnalidad: intento de adecuar la presin
tributaria del sector en cuestin al resto de las modalidades de juego, a fn de
lograr una mayor justicia tributaria y aminorar las distorsiones que venan
producindose entre ellas y que, a su vez, estaban afectando negativamente
a la recaudacin total procedente del juego; retroactividad de grado medio:
aun cuando los elementos constitutivos del hecho imponible -incluida su
dimensin temporal- comenzaron a producirse antes de la entrada en vigor
de la ley, el hecho imponible no se haba realizado ntegramente en ese
momento y los efectos jurdicos no se haban agotado.
3.- Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 abril
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDO POR 60
SENADORES Y CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEA-
DAS POR LA SALA PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO
DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE VALENCIA Y POR LA SALA
TERCERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL
SUPREMO, FRENTE A DETERMINADOS PRECEPTOS DE LA LEY
10/1985, DE 26 ABRIL 1985, DE MODIFICACIN PARCIAL DE LA LEY
GENERAL TRIBUTARIA: el Tribunal declara que los artculos 82, prrafo
h), 86 y 145.3 de la Ley General Tributaria, en la nueva redaccin dada
por la Ley 10/1985, no son inconstitucionales interpretados en el sentido
expuesto en los fundamentos jurdicos correspondientes, y desestima el
recurso y las cuestiones de inconstitucionalidad en todo lo dems.
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR
JUECES Y TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia:
alcance: doctrina constitucional: existencia en relacin con la Ley 10/1985,
de 26 abril 1985, de modifcacin parcial de la Ley General Tributaria.
TRIBUTOS: Principios constitucionales: deber de contribucin al sos-
tenimiento de los gastos pblicos: alcance: para los ciudadanos implica una
situacin de sujecin y de colaboracin con la Administracin tributaria:
para los poderes pblicos comporta exigencias y potestades especfcas en
orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes: entre estas
potestades est la actividad inspectora y comprobatoria, exigencia inherente
a un sistema tributario justo: doctrina constitucional; Sanciones tributa-
GEMMA PATN GARCA
154
rias: responsabilidad objetiva de las infracciones tributarias: vulneracin
de los principios de seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia:
la Ley impugnada no consagra la responsabilidad objetiva: sigue rigiendo
el principio de responsabilidad por dolo o culpa. Responsabilidad soli-
daria de los infractores o colaboradores: vulneracin de los principios de
seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia: se puede regular esta
responsabilidad en el mbito de las infracciones administrativas, pero
no as en el Derecho Penal. Omisin del error de Derecho como causa de
exencin de la responsabilidad tributaria: vulneracin de los principios de
seguridad jurdica y de legalidad penal: inexistencia: la omisin no signi-
fca que se haya excluido de los supuestos que eximen de responsabilidad.
Suspensin del ejercicio de funciones y profesiones ofciales: vulneracin
del principio de igualdad ante la Ley: inexistencia: los sujetos afectados
tienen un deber especfco y singular de lealtad y colaboracin con la Ad-
ministracin tributaria: vulneracin del derecho al trabajo: inexistencia:
sancin prevista legalmente, en cuya aplicacin se han observado todos los
requisitos necesarios: vulneracin de los principios de legalidad y jerarqua
normativa: inexistencia: sancin propia del Derecho administrativo y del
Derecho penal: duplicidad de sanciones: inexistencia: la suspensin se
acumula con carcter accesorio a la principal. Graduacin de sanciones
atendiendo a la capacidad econmica del infractor: vulneracin del derecho
fundamental de igualdad ante la Ley: inexistencia: una vez satisfechas las
exigencias de igualdad formal, la Constitucin obliga a atender los reque-
rimientos de la igualdad real: vulneracin del principio de progresividad
tributaria: inexistencia: los principios del artculo 31 de la Constitucin
no se reducen al momento de ordenar el ingreso pblico, tambin pueden
extenderse a la hora de regular las sanciones: vulneracin del principio
de seguridad jurdica: inexistencia: carece de sentido que la Ley prevea
ndices para determinar el alcance de lo que es un criterio de modulacin
que atempere el rigorismo de las frmulas legales: el hecho de que la
capacidad econmica sea un concepto jurdico indeterminado no impide
que pueda determinarse por la Administracin tributaria en cada caso
concreto. Graduacin de sanciones atendiendo a la conformidad del
sujeto pasivo: vulneracin del derecho fundamental a la tutela efectiva
de Jueces y Tribunales: inexistencia: se trata de una opcin voluntaria
del contribuyente para poder gozar de un beneficio, que juega con un
155
sentido mitigador de la sancin. Condonacin graciable de sanciones
supeditada a la renuncia al ejercicio de toda accin de impugnacin:
vulneracin del derecho fundamental a la tutela efectiva de Jueces y
Tribunales: inexistencia: libertad del contribuyente para optar por
acogerse al beneficio o para recurrir la sancin, segn mejor convenga
a sus intereses. Consideracin como sancin de la falta de aportacin
de pruebas y documentos contables y de la negativa a su exhibicin:
vulneracin de los derechos fundamentales a no confesarse culpable y a
la presuncin de inocencia: inexistencia: no existe un derecho absoluto
a la reserva de los datos econmicos con relevancia fiscal: la exhibicin
de documentos contables no puede considerarse como una declara-
cin de contabilidad; Inspeccin de tributos: funciones: facultad de
practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de
comprobacin e investigacin: atribucin de funciones que el Tribunal
Supremo declar nula: vulneracin del principio de seguridad jurdica:
inexistencia: el pronunciamiento judicial alegado por los recurrentes
se fundaba en que la asignacin de funciones no se realiz por norma
de rango legal, que es lo que hace ahora la Ley 10/1985: vulneracin de
los principios de interdiccin de arbitrariedad de los poderes pblicos
y de seguridad jurdica: inexistencia: el legislador dispone de un amplio
margen para decidir si separa o acumula las funciones de inspeccin
y de liquidacin tributaria en unos mismos rganos; Acumulacin de
las funciones de comprobacin y liquidacin en un mismo rgano ad-
ministrativo: vulneracin de los derechos fundamentales a un proceso
pblico sin dilaciones indebidas y con las debidas garantas y al juez
ordinario predeterminado por la Ley: inexistencia: la imparcialidad es
una garanta caracterstica del proceso judicial que no es extendible a los
procedimientos administrativos. Actas y diligencias de la Inspeccin de
Tributos: alcance: medio de prueba admisible en Derecho: naturaleza de
documentos pblicos: eficacia probatoria en los rdenes administrativo,
contencioso-administrativo y penal: vulneracin del derecho fundamen-
tal a la presuncin de inocencia: inexistencia: doctrina constitucional;
Intereses de demora: incrementados en un 25 por 100 cuando el sujeto
pasivo se retrasa en el pago: trato favorable para la Administracin, que
discrimina a los contribuyentes, quienes slo tienen el derecho al inters
legal en la devolucin de los ingresos indebidos: vulneracin del derecho
GEMMA PATN GARCA
156
fundamental a la igualdad ante la Ley: inexistencia: no son iguales los su-
puestos de hecho: el incremento porcentual es proporcionado: Vulneracin
del derecho fundamental a no ser sancionado por acciones u omisiones
que no constituyan infraccin administrativa segn la legislacin vigente:
inexistencia: los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora.
DERECHOS FUNDAMENTALES Y LIBERTADES PUBLICAS: Alcance:
derechos permanentes e imprescriptibles: imprescriptibilidad compatible
con el establecimiento de lmites temporales para el ejercicio de las corres-
pondientes acciones de impugnacin.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: alcance:
doctrina constitucional.
DERECHOS FUNDAMENTALES AL JUEZ ORDINARIO PREDETER-
MINADO POR LA LEY Y A UN PROCESO PUBLICO SIN DILACIONES
INDEBIDAS Y CON TODAS LAS GARANTIAS: Derecho a un juez imparcial:
alcance: garanta caracterstica del proceso judicial: no se extiende al pro-
cedimiento administrativo: no puede exigirse a los rganos administrativos
una separacin entre instruccin y resolucin equivalente a la de los jueces:
doctrina constitucional.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA PRESUNCION DE INOCENCIA:
alcance en el Derecho penal y administrativo sancionador: doctrina cons-
titucional.
4.- Sentencia del Tribunal Constitucional 150/1990 de 4 octubre
RECURSOS DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDOS POR 55
DIPUTADOS Y EL DEFENSOR DEL PUEBLO CONTRA LA LEY DE LA
ASAMBLEA DE LA COMUNIDAD AUTNOMA DE MADRID 15/1984, DE
19-12-1984, DEL FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL: desestimacin.
PROCESOS CONSTITUCIONALES: postulacin: exigencia de Aboga-
do y Procurador: alcance. Recurso de inconstitucionalidad: legitimacin:
Defensor del Pueblo: sin lmites o condiciones objetivas de tipo alguno.
IMPUESTOS O TRIBUTOS: Legislacin tributaria: principio de se-
guridad jurdica: exigencia de una depurada tcnica jurdica en el proceso
de elaboracin de las normas: normativa tributaria que sea abarcable y
comprensible para la mayora de los ciudadanos a los que va dirigida;
Retroactividad: procedencia: no subsuncin de aqulla en los conceptos
157
de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales a que se refere el principio constitucional de irretroactividad
de las normas: doctrina constitucional. Comunidades Autnomas: recar-
gos autonmicos sobre impuestos estatales: no son tributos de carcter
fnalista: potestad de: facultad instrumental, derivada de la autonoma
fnanciera de las nacionalidades y regiones, que stas pueden ejercitar
para el cumplimiento de sus fnes en general o de cualquiera de ellos en
particular: regulacin, de acuerdo con lo que en cada caso dispongan sus
Estatutos de Autonoma e inaplicacin de los principios previstos para los
impuestos autonmicos propios.
COMUNIDAD DE MADRID: FONDO DE SOLIDARIDAD MUNICIPAL:
creacin: competencia: existencia: mandato constitucional, estatutario y
legal de atencin a los principios de solidaridad e igualdad. Destino: pro-
cedencia. Distribucin: criterios de: compatibles con las exigencias de
objetividad y razonabilidad de la actuacin de la Administracin Pblica.
Criterio del esfuerzo fscal municipal: no afecta al criterio del Estado para
la ponderacin de sus transferencias econmicas a las Entidades locales: no
produce el efecto de minoracin de los ingresos municipales provenientes
de su participacin en los tributos del Estado. Recargo autonmico del 3
por 100 sobre la cuota lquida en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas: respecto de los principios de igualdad, progresividad y capacidad
contributiva: vulneracin inexistente del principio de justicia tributaria:
no alcance confscatorio. Inexistencia de vulneracin del principio de te-
rritorialidad de las normas y actos autonmicos. Aplicacin con carcter
retroactivo al ejercico fscal de 1984: suspensin legislativa posterior de
la norma recurrida: prdida de objeto del recurso de inconstitucionalidad
en este punto.
5.- Sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992 de 11 diciembre
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PLANTEADAS POR
LA SALA PRIMERA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA
AUDIENCIA TERRITORIAL DE VALENCIA, EN RELACIN CON EL
Artculo 4 DEL RDLEY 15/1978, DE 7-6-1978, DE APLICACIN DE LOS
IMPUESTOS SOBRE SOLARES E INCREMENTO DEL VALOR DE LOS
TERRENOS Y DOTACIN DE LOS PRESUPUESTOS ESPECIALES DE
URBANISMO EN 1978 Y EL Artculo 355.5 DEL TEXTO REFUNDIDO
GEMMA PATN GARCA
158
DE LAS DISPOSICIONES LEGALES VIGENTES EN MATERIA DE RGI-
MEN LOCAL, APROBADO POR RD 781/1986, DE 18-4-1986: el Tribunal
desestima, sin entrar en el fondo del asunto, la cuestin referida al Real
Decreto-Ley citado y declara la constitucionalidad del artculo 355.5 del
Texto Refundido.
CUESTIONES DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDAS POR
JUECES Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: juicio de
relevancia: requisitos: este juicio ha de venir exteriorizado en el Auto de
planteamiento de la cuestin: adems, ha de resultar admitido en Derecho,
de modo que si la argumentacin judicial adolece de notoria falta de con-
sideracin, la cuestin incide en inadmisibilidad: doctrina constitucional.
Existencia: en relacin con el artculo 355.5 del Texto Refundido de las
disposiciones legales vigentes en materia de Rgimen Local, aprobado por
RD 781/1986, de 18-4-1986. Inexistencia: en relacin con el artculo 4 del
RDLey 15/1978, de 7-6-1978: la argumentacin judicial adolece de notoria
falta de consistencia.
HACIENDAS LOCALES: IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCRE-
MENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS: base imponible: autorizacin
legal al Gobierno para aplicar, cuando razones de poltica econmica as
lo exijan, correcciones monetarias en la determinacin del valor inicial
y, en su caso, en el de las contribuciones especiales y mejoras perma-
nentes: vulneracin inexistente del principio de capacidad econmica:
la Ley articula una tcnica que pueda tener en cuenta los efectos que la
elevacin general de precios pueda causar. Vulneracin inexistente del
principio de reserva de ley tributaria: la heterogeneidad de los elementos
intervinientes en este impuesto y lo imprevisible de su evolucin en el
tiempo determinan que el grado de concrecin aqu exigible no puede
equipararse al requerido con relacin a otros elementos configuradores
de la base. Vulneracin inexistente del principio de autonoma local: la
complejidad en la elaboracin de los posibles ndices, la necesidad de
asegurar que tales ndices sean homogneos en todo el territorio, as
como que la incidencia que tales correcciones puedan tener sobre la
poltica econmica, justifcan plenamente que el legislador haya atribuido
dicha facultad al Gobierno.
ADMINISTRACIN LOCAL: autonoma local en materia tributaria:
alcance: doctrina constitucional.
159
PRINCIPIO DE CAPACIDAD ECONMICA: alcance: doctrina cons-
titucional.
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY: tributaria: alcance: doctrina
constitucional.
6.- Sentencia del Tribunal Constitucional 54/1993 de 15 febrero
RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIN DEL
AYUNTAMIENTO DE OVIEDO, DE 22 JUNIO 1987, SOBRE LIQUIDA-
CIN DEL IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE INCREMENTO DEL VALOR
DE LOS TERRENOS CONFIRMADA POR SENTENCIA DE LA SALA DE
LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DE LA AUDIENCIA TERRITO-
RIAL DE DICHA CAPITAL, DE 18 ENERO 1989. VULNERACIN DEL
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: inexistencia:
denegacin de amparo.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Alcan-
ce: no incluye el contenido del artculo 31 de la CE y, por tanto, excluye las
tributaria y progresividad. La igualdad que se proclama en el artculo 31
CE va ntimamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al
principio de progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin ms,
a los trminos del artculo 14 CE. Impuesto Municipal sobre Incremento
del Valor de los Terrenos: confguracin: principio de capacidad econmi-
ca: rechaza la queja formulada con arreglo a la doctrina de la reciente STC
(Pleno) 221/1992, de 11 diciembre.
RECURSO DE AMPARO FORMULADO CONTRA RESOLUCIN DE
LA ALCALDA-PRESIDENCIA DEL AYUNTAMIENTO DE ZARAGOZA,
DE 10 ABRIL 1987, SOBRE LIQUIDACIN DEL IMPUESTO MUNICIPAL
SOBRE INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS CONFIRMADA
POR SENTENCIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRA-
TIVO DE LA AUDIENCIA TERRITORIAL DE DICHA CAPITAL, DE 8
FEBRERO 1988. VULNERACIN DEL DERECHO FUNDAMENTAL A LA
IGUALDAD ANTE LA LEY: inexistencia: denegacin de amparo.
GEMMA PATN GARCA
160
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Alcan-
ce: no incluye el contenido del artculo 31 de la CE y,por tanto, excluye las
tributaria y progresividad. Impuesto Municipal sobre Incremento del Valor
de los Terrenos: confguracin: principio de capacidad econmica: rechaza
la queja formulada con arreglo a la doctrina de la reciente STC (Pleno)
221/1992, de 11 diciembre.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Hecho
imponible: imputacin de bases imponibles positivas de las sociedades en
rgimen de transparencia fscal: evolucin legislativa: fnalidad de evitar
la elusin fscal mediante creacin de sociedades interpuestas: no vulnera
el principio de capacidad de pago: constitucionalidad; Base imponible:
gastos deducibles: evolucin legislativa: alcance: amplio margen de conf-
guracin del legislador: sistema de numerus clausus de los enumerados
en el artculo 28: constitucionalidad; Deduccin a tanto alzado del 5 por
100: constitucionalidad; Rendimientos de capital inmobiliario: gastos
deducibles: intereses de capitales ajenos empleados en la adquisicin de
inmuebles: mbito: no es aplicable a todos los rendimientos de capital
mobiliario: se justifca en razones de poltica econmica y social: consti-
tucionalidad; Determinacin de la renta: rendimientos de trabajo: ayudas
o subsidios a familiares y becas: concepto amplio de renta: sometimiento
a gravamen: no lesiona el principio de capacidad de pago: becas pblicas
y privadas: rgimen jurdico diverso: sujecin al impuesto de las becas
privadas: constitucionalidad; Naturaleza: impuesto de carcter directo y
personal que grava la renta neta de las personas fsicas; Tributacin indi-
vidual: determinacin de la renta de los sujetos pasivos: distincin rentas
personales y de capital: imposibilidad de comparar unidades familiares
con idntico nivel de renta provenientes de un nico perceptor o de dos:
imputacin en tributacin conjunta y separada: remisin a la doctrina de la
STC 146/1994: constitucionalidad; Tributacin conjunta: lmites: cuantas:
opcin del legislador por un modelo de doble tarifa estableciendo tipos de
gravamen distintos segn resulte aplicable la tributacin individual o la
conjunta: constitucionalidad.
161
RECURSO DE INCONSTITUCIONALIDAD: Objeto: reproduccin de
normas: el hecho de que una norma reproduzca otra anterior no impide la
impugnacin de la primera: doctrina constitucional.
9.- Auto del Tribunal Constitucional 92/1996 de 15 abril
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Suspensin de la eje-
cucin del acto de los poderes pblicos objeto de amparo constitucional:
actos del proceso contencioso-administrativo no susceptibles de suspensin:
solicitud de suspensin de tramitacin de recurso de amparo hasta que
se resuelvan las cuestiones de inconstitucionalidad sobre la Ley 5/1990,
de medidas urgentes en materia presupuestaria, fnanciera y tributaria:
inadmisin del recurso de casacin contencioso-adminsitrativo: acto de
contenido negativo: conclusin del incidente de suspensin.
10.- Sentencia del Tribunal Constitucional 164/1995 de 13 noviembre
DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR: Sanciones admi-
nistrativas: alcance: improcedencia de extender el concepto de sancin a
medidas que no responden verdaderamente al ejercicio del iuspuniendi
del Estado: posibilidad de otras fguras entre sancin e indemnizacin, con
fnalidad disuasoria y no sancionatoria, tales como las multas coercitivas, re-
cargos tributarios o tributos con funcin extrafscal: doctrina constitucional.
TRIBUTOS: Recaudacin: deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de
la deuda tributaria en concepto de intereses de demora de ingresos realiza-
dos fuera de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurdica: no es una
sancin administrativa en sentido propio: carece de la fnalidad represiva,
retributiva o de castigo especfca de las sanciones: fnalidad disuasoria
del pago impuntual de las deudas tributarias: penalizacin econmica en
caso de retraso en el pago para tratar de conseguir que ste se produzca
dentro de plazo; Justifcacin: se encuentra en el carcter masivo de las
relaciones tributarias y en la lgica limitacin de medios materiales y hu-
manos en la Administracin tributaria; Vulneracin de las garantas que
para el ejercicio de la potestad sancionadora establecen los artculos 25.1 y
24.2 CE: inexistencia: el mencionado recargo no es una sancin en sentido
propio; Vulneracin del derecho fundamental a la igualdad ante la Ley y
del principio de igualdad tributaria: inexistencia: la no introduccin por
GEMMA PATN GARCA
162
el legislador de una diferenciacin en funcin del factor temporal a la hora
de confgurar el recargo no puede considerarse atentatoria contra el prin-
cpio de igualdad: la muy superior cuanta del recargo respecto del inters
de demora pasivo de la Administracin tributaria resulta proporcionada
en atencin a la fnalidad disuasoria y coercitiva del recargo tributario;
Vulneracin del principio de capacidad econmica del contribuyente:
inexistencia: al fjarse el recargo en un porcentaje de la deuda tributaria,
ya se refeja la capacidad econmica del contribuyente; Vulneracin del
principio de justicia tributaria: inexistencia: la imperfeccin tcnica no es
causa de invalidez: se plantea un tema de efcacia recaudatoria que queda
fuera del campo de las exigencias de un sistema tributario justo; Principios
constitucionales tributarios: principio de capacidad econmica: alcance: no
tiene igual relevancia en todas las instituciones tributarias: proyecta sus
exigencias en relacin con los tributos, que son las fguras contributivas,
pero no en relacin con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria
propiamente dicha.
11.- Sentencia del Tribunal Constitucional 198/1995 de 21 diciembre
TRIBUTOS: Deuda tributaria: recargo del 10 por 100 de la deuda tri-
butaria en concepto de intereses de demora de ingresos realizados fuera
de plazo sin requerimiento previo: naturaleza jurdica: no es una sancin
administrativa en sentido propio: carece de la fnalidad represiva, retribu-
tiva o de castigo especfca de las sanciones: fnalidad disuasoria del pago
impuntual de las deudas tributarias: doctrina constitucional. Vulneracin
de las garantas que para el ejercicio de la potestad sancionatoria estable-
cen los artculos 25.1 y 24.2 CE: inexistencia: el mencionado recargo no es
una sancin en sentido propio; Vulneracin del derecho fundamental a la
igualdad ante la Ley y de los principios de igualdad tributaria, de capacidad
econmica del contribuyente y de justicia tributaria: inexistencia: remisin
a la doctrina sentada en la Sentencia 164/1995, de 13 noviembre.
12.- Auto del Tribunal Constitucional 74/1996 de 25 marzo
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Igual-
dad en la ley: legislacin tributaria: tasa fscal sobre el juego: subsistencia
de la obligacin de ingreso del segundo plazo en casos de inutilizacin de
163
las mquinas antes del inicio del segundo semestre: inexistencia de discri-
minacin por indiferenciacin: vulneracin inexistente.
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-
CES Y TRIBUNALES: Planteamiento de la cuestin: potestad judicial: el
no planteamiento por los rganos judiciales, pese a la opinin contraria del
justiciable, no lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY:
Igualdad en la Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: presta-
ciones por incapacidad permanente absoluta: la diferenciacin introducida
por la nueva redaccin de la Ley 18/1991 entre las prestaciones recibidad de
la Seguridad Social de las recibidas del rgimen de clases pasivas, vulnera
el principio de igualdad consagrado en la Constitucin ya que carece de
justifcacin objetiva, razonable y proporcionada: vulneracin: existente:
inconstitucionalidad. Trmino de comparacin: idnticos: sea cual fuere
la naturaleza de las prestaciones obtenidas por la incapacidad permanente
absoluta -indemnizacin o salario diferido-, stas desde el punto de vista
tributario son idnticas.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de igual-
dad tributaria: exencin de las rentas de idntica naturaleza (pensiones por
incapacidad permante absoluta) cuando el perceptor est en el sistema de
la Seguridad Social y no cuando est adscrito al rgimen de clases pasivas:
vulneracin del principio de igualdad tributaria.
DISCRIMINACION: de los funcionarios pblicos respecto de los tra-
bajadores incluidos en el rgimen de la Seguridad Social.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Ley
18/1991: exenciones: denegacin de exencin anteriormente reconocida
a los funcionarios por incapacidad permanente absoluta: artculo 62 de la
Ley 21/1993, en el que se di nueva redaccin al artculo 9.1, b) y c) de la
Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas: declarado
inconstitucional y nulo por la STC 134/1996: valor de cosa juzgada: des-
aparicin sobrevenida del objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad.
GEMMA PATN GARCA
164
Igualdad en la Ley: diferencias de trato legislativo: IRPF: exenciones: pres-
taciones por incapacidad permanente absoluta: diferenciacin introducida
por el artculo 62 de la Ley 21/1993 entre las recibidas de la Seguridad So-
cial y las recibidas del rgimen de clases pasivas: carencia de justifcacin
objetiva, razonable y proporcionada: remisin a la doctrina sentada por la
STC 134/1996.
16.- Sentencia del Tribunal Constitucional 71/1998 de 30 marzo
dad en la ley: diferencias de trato legislativo: tasa fscal sobre el juego:
gravamen complementario aplicado a empresa explotadora de mquinas
recreativas: exigencia de presin fscal idntica o, al menos, no superior a
la soportada por otras empresas dedicadas a modalidades distintas en el
sector del juego: desigualdad fundada en elementos objetivos: aplicacin
del principio de igualdad del artculo 31 CE no susceptible de ser corregida
por el cauce del recurso de amparo.
JUECES Y TRIBUNALES: Sentencias: efectos: artculo 40.1 LOTC: STC
173/1996 que declar inconstitucional el artculo 38.2.2 de la Ley 5/1990
sobre gravamen complementario a la tasa fscal sobre el juego dictada cuan-
do la resolucin del presente recurso de amparo an se hallaba pendiente:
imposibilidad de extender los efectos al estar el proceso fenecido mediante
sentencia con fuerza de cosa juzgada, en el que antes de dictarse aquella
decisin se aplic una norma vlida e integrada en el ordenamiento; Los
efectos de una sentencia de inconstitucionalidad no cabe extenderlos a
otra de amparo, si aquella declaracin no ha sido efectuada por violacin
de alguna norma tuteladora de un derecho fundamental: STC 173/1996:
la norma constitucional de contraste fue el principio de seguridad jurdica
del artculo 9.3 CE, no susceptible de amparo.
17.- Sentencia del Tribunal Constitucional 36/1999 de 22 marzo
dad en la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fscal sobre el juego:
165
por el cauce del recurso de amparo.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de
igualdad y justicia: la igualdad que se proclama en el artculo 31 CE va n-
timamente enlazada al concepto de capacidad econmica y al principio de
progresividad, por lo que no puede ser reconducida, sin ms, a los trminos
del artculo 14 CE: doctrina constitucional.
JUECES Y TRIBUNALES: Los efectos de una sentencia de inconstitucio-
nalidad no cabe extenderlos a otra de amparo, si aquella declaracin no
ha sido efectuada por violacin de alguna norma tuteladora de un derecho
fundamental: STC 173/1996 que declar inconstitucional el artculo 38.2.2
de la Ley 5/1990 sobre gravamen complementario a la tasa fscal sobre el
juego dictada cuando la resolucin del presente recurso de amparo an se
hallaba pendiente.
18.- Sentencia del Tribunal Constitucional 84/1999 de 10 mayo
dad en la Ley: diferencias de trato legislativo: tasa fscal sobre el juego:
por el cauce del recurso de amparo; Igualdad en la aplicacin de la Ley por
Jueces y Tribunales: cambio de criterio: trmino de comparacin: recurso
contra autoliquidaciones por el gravamen complementario: inadmisin por
razn de cuanta: de las resoluciones aportadas como trmino de compa-
racin no se desprende que se haya realizado un juicio con fundamento en
perjuicios discriminatorios: vulneracin inexistente.
GEMMA PATN GARCA
166
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA DE
JUECES Y TRIBUNALES: Derecho a los recursos establecidos en la ley:
resolucin de inadmisin de recurso: no le corresponde al TC, con carcter
general, revisar la interpretacin llevada a cabo por los Jueces y Tribunales
ordinarios salvo en lo que atae a la razonabilidad desde el punto de vista
de la efcacia de los derechos fundamentales.
JUECES Y TRIBUNALES: Sentencias: efectos de la declaracin de incons-
titucionalidad y nulidad de un precepto legal, contenida en una sentencia
del TC, dictada en proceso de inconstitucionalidad: no cabe extenderlos
sin ms a un proceso de amparo.
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: exclusin de
los principios del artculo 9 de la CE: declaracin de inconstitucionalidad
y nulidad del artculo 38.2 de la Ley 5/1990, por vulnerar seguridad jur-
dica: no implica que deba estimarse el recurso de amparo interpuesto en
cuanto a este mismo artculo, pues aquella declaracin no fue efectuada
por violacin de una norma tuteladora de un derecho fundamental, sino
del artculo 9.3 CE, no susceptible de amparo; Presupuestos procesales:
agotamiento previo de los recursos en va judicial: prolongacin indebida
de la va judicial: interposicin de recurso siguiendo indicacin expresa del
TSJ Andaluca: no cabe apreciar la improcedencia del recurso de casacin.
19.- Sentencia del Tribunal Constitucional 200/1999 de 8 noviembre
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Ju-
risdiccin y Proceso Contencioso-Administrativo: liquidaciones sobre
gravamen complementario de la tasa fscal de mquinas recreativas tipo
B: impugnacin de disposiciones legales en que dichas liquidaciones se
fundan: recurso basado en el artculo 31 y no en el artculo 14 CE: remisin
al recurso o cuestin de inconstitucionalidad.
20.- Auto del Tribunal Constitucional 289/1999 de 30 noviembre
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS: Deuda
tributaria: deducciones en la cuota: por cada hijo: cuestin de inconstitu-
cionalidad por presunta vulneracin de los principios de igualdad ante la
ley, capacidad econmica y proteccin a la familia: inadmisin: cuestin
167
notoriamente infundada; vulneracin del principio de igualdad ante la
ley: inexistencia: discriminacin positiva que benefcia a quien tiene hijos
respecto de quien no los tiene; benefcios a familias numerosas de honor:
cuestin de inconstitucionalidad contra la disp. transit. 4: inadmisin:
inexistencia de juicio de relevancia.
JUECES Y TRIBUNALES: Naturaleza: no es una accin concedida a los
rganos judiciales para impugnar con carcter abstracto la validez de la
ley, sino un instrumento puesto a disposicin de aqullos para conciliar
la doble obligacin en que se encuentran de actuar sometidos a la Ley y la
CE: control concreto de constitucionalidad de las Leyes: doctrina constitu-
cional. Inadmisibilidad de la cuestin: cuestin notoriamente infundada:
declaracin mediante Auto y previa audiencia del Fiscal General del Estado:
expresin que encierra un cierto grado de indefnicin: falta de viabilidad
de la cuestin sin que ello signifque que carezca de forma total y absoluta
de fundamentacin o que sta resulte arbitraria: doctrina constitucional;
margen de apreciacin del TC a la hora de controlar la solidez de la funda-
mentacin de las cuestiones de inconstitucionalidad.
Igualdad en la Ley: alcance: diferencias de trato legislativo: doctrina cons-
titucional.
21.- Sentencia del Tribunal Constitucional 233/1999 de 16 de diciembre
Recurso de inconstitucionalidad contra la Ley 39/1988, de 28 de
diciembre, reguladora de las Haciendas Locales. Principios de reserva de
ley tributaria y sobre prestaciones de carcter pblico, seguridad jurdica,
igualdad e intimidad informtica. Competencias sobre Hacienda general,
rgimen local y Administraciones Pblicas. Interpretacin conforme a la
Constitucin de artculos. Votos particulares.
22.- Sentencia del Tribunal Constitucional 46/2000 de 17 de febrero
Cuestin de inconstitucionalidad sobre la posible inconstitucionalidad
del artculo 27.6.2 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas (en la redaccin que le dio el artculo
84.1 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del
GEMMA PATN GARCA
168
Estado para 1989), por supuesta vulneracin de los artculo 14 y 31.1 de la
Constitucin Espaola. Vulneracin del principio de igualdad tributaria
en trminos de capacidad econmica: tributacin mnima del 8 por 100
para los incrementos irregulares de patrimonio cuando el tipo medio del
ejercicio fuera cero. No es constitucionalmente vlido hacer soportar una
mayor tributacin a los perceptores de rentas irregulares cuya parte regular
de su base imponible es menor, por no alcanzar el rendimiento mnimo
sometido a tributacin, que a los perceptores tambin de rentas irregulares
cuyos rendimientos regulares exceden de ese mnimo legal (sin sobrepasar
el nivel de rendimiento que les obliga a tributar por encima del 8 por 100).
Alegada vulneracin del derecho a la igualdad: derechos fundamentales
de las personas jurdicas pblicas; exencin tributaria de las universidades
pblicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Alegada vulneracin del derecho a la igualdad: STC 239/2001. Derechos
fundamentales de las personas jurdicas pblicas; exencin tributaria de
las universidades pblicas. Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
25.- Sentencia del Tribunal Constitucional 21/2002 de 28 enero
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: no se pueden
hacer valer otras pretensiones que las dirigidas a restablecer o preservar
los derechos y libertades reconocidos en los artculos 14 a 29 CE, ms la
objecin de conciencia.
dad en la ley: diferencia de trato legislativo: IRPF (Ley 18/1991): concepto
de unidad familiar: tributacin conjunta de unidades familiares con origen
en matrimonio (artculo 88): discriminacin inexistente entre quienes estn
casados y no separados legalmente frente a quienes se han separado me-
diante resolucin judicial: el diverso trato del artculo 87 responde a que las
situaciones jurdicas consideradas son diferentes: vulneracin inexistente.
169
26.- Sentencia del Tribunal Constitucional 96/2002 de 25 de abril
Recurso de inconstitucionalidad contra la disposicin adicional octava
de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de medidas fscales, administrati-
vas y del orden social. Principios de seguridad jurdica e interdiccin de la
arbitrariedad; vulneracin de la igualdad tributaria, territorial y unidad de
mercado. Nulidad del precepto. Votos particulares.
27.- Auto del Tribunal Constitucional 261/2003 de 15 julio
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-
CES Y TRIBUNALES: INADMISIBILIDAD DE LA CUESTIN: Cuestin
notoriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado de inde-
fnicin: permite al TC un margen de apreciacin a la hora de controlar la
solidez de la fundamentacin de las cuestiones de inconstitucionalidad: le
posibilita apreciar la falta de viabilidad de la cuestin sin que ello signi-
fque una carencia total y absoluta de fundamentacin o que sta resulta
arbitraria.
IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE
LOS TERRENOS: Exenciones: transmisiones de bienes inmuebles entre
cnyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de
sentencias en los casos de nulidad, separacin o divorcio matrimonial:
no se vulnera el principio de igualdad ante la Ley en comparacin con las
transmisiones mortis causa entre cnyuges o de padres a hijos, ni el
principio de doble imposicin en materia tributaria: cuestin de inconsti-
tucionalidad promovida por rgano judicial: inadmisin de la cuestin por
notoriamente infundada.
28.- Auto del Tribunal Constitucional 269/2003 de 15 julio
JUECES Y TRIBUNALES: Tributos: principio de igualdad y justicia: im-
puesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana:
exencin en las transmisiones inter vivos entre cnyuges o a favor de los
hijos, como consecuencia de Sentencias de nulidad, separacin o divorcio:
omisin en las transmisiones mortis causa: opcin de poltica legislativa:
ausencia de lesin; Doble imposicin: tributo directo de carcter real que
grava el incremento de valor que experimenten los terrenos: diferencia
GEMMA PATN GARCA
170
con el impuesto sobre la renta de las personas fsicas que es un tributo de
carcter personal: inexistencia: inadmisin.
29.- Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 de 4 de no-
viembre
Cuestin de inconstitucionalidad sobre el artculo 90.2 de la Ley
39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las haciendas locales, en su
redaccin anterior a la modifcacin operada por la Ley 22/1993, de 29 de
diciembre, por su posible vulneracin del artculo 14, en relacin con el
artculo 31.1, ambos de la Constitucin espaola. Vulneracin del principio
de igualdad tributaria: exclusin del prorrateo por trimestres de las cuotas
del impuesto de actividades econmicas a quienes se dan de baja por cese.
Nulidad parcial del precepto estatal.
30.- Sentencia del Tribunal Constitucional 255/2004 de 23 de di-
ciembre
Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas en relacin con el art-
culo 19.2 b) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, en la redaccin dada por la Ley 48/1985, de 27
de diciembre, por posible vulneracin del artculo 14, en relacin con el 31,
ambos de la Constitucin. Vulneracin del principio de igualdad tributaria:
deduccin variable y otros aspectos del trato fscal de las rentas abonadas y
percibidas entre miembros de la unidad familiar (STC 146/1994). Nulidad
de precepto estatal.
31.- Auto del Tribunal Constitucional 24/2005 de 18 enero
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURIDICOS DOCUMENTADOS: ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS:
Sujeto pasivo en escrituras de constitucin de prstamos con garanta: pres-
tatario y no prestamista: cuestin notoriamente infundada: no se vulneran
ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad econmica;
improcedencia de analizar si se vulnera el Derecho Constitucional al dis-
frute de una vivienda digna y adecuada: la cuestin no supera el juicio de
relevancia: inadmisin de la cuestin.
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR
JUECES Y TRIBUNALES: Inadmisin: cuestin notoriamente infundada:
171
expresin que encierra un grado de indefnicin: permite al TC un margen
de apreciacin a la hora de controlar la solidez de la fundamentacin de las
cuestiones de inconstitucionalidad: permite apreciar la falta de viabilidad
sin que ello signifque una carencia total y absoluta de fundamentacin o
que sta resulte arbitraria.
32.- Sentencia del Tribunal Constitucional 10/2005 de 20 de enero
Cuestiones de inconstitucionalidad planteadas sobre el artculo 9.7
del Decreto 3313/1966, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre Actividades y Benefcios Comer-
ciales e Industriales, por presunta vulneracin de los artculos 14, 31.1,
38 y 133.3 de la Constitucin espaola; y alternativa o subsidiariamente
sobre el artculo 279.7 y disposicin derogatoria, apartado 1, disposicin
undcima, del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el
que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en
materia de rgimen local, por presunta vulneracin del artculo 82.5 y 6 de
la Constitucin espaola. Vulneracin del principio de igualdad tributaria.
Exencin del impuesto de las cajas de ahorro en su actividad fnanciera o
mercantil. Derogacin de precepto estatal.
33.- Auto del Tribunal Constitucional 223/2005 de 24 mayo
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS
JURDICOS DOCUMENTADOS: ACTOS JURDICOS DOCUMENTADOS:
Sujeto pasivo en escrituras de constitucin de prstamos con garanta: pres-
tatario y no prestamista: cuestin notoriamente infundada: no se vulneran
ni el principio de igualdad en la ley ni el principio de capacidad econmica:
improcedencia de analizar si se vulnera el derecho constitucional al dis-
frute de una vivienda digna y adecuada: la cuestin no supera el juicio de
relevancia: inadmisin de la cuestin.
34.- Sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005 de 20 de junio
Supuesta vulneracin de los derechos a la tutela judicial efectiva sin
indefensin y a la igualdad en la ley, y vulneracin de los derechos a la
presuncin de inocencia y a la igualdad en la aplicacin de la ley: Sentencia
motivada, no arbitraria ni irrazonable; alcance de la exencin tributaria de
GEMMA PATN GARCA
172
indemnizaciones por daos fsicos o psquicos; procedimiento sancionador
con garantas; sancin administrativa por el mero hecho de no ingresar,
sin acreditar un mnimo de culpabilidad; apartamiento sin justifcacin de
una lnea jurisprudencial sobre la motivacin de liquidaciones tributarias
mediante asterisco.
IMPUESTO SOBRE SUCESIONES: Base imponible: reduccin del
95 por 100 en los supuestos de adquisicin mortis causa de la empresa
familiar y de la vivienda habitual: reduccin realizada por decreto-ley:
existencia del presupuesto habilitante de extraordinaria y urgente necesi-
dad: no se afecta la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los
gastos pblicos: constitucionalidad.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS: Mo-
difcacin por decreto-ley: existencia del presupuesto habilitante para la
utilizacin de este instrumento legislativo: apreciable situacin de extraor-
dinaria y urgente necesidad. Base imponible: incrementos y disminuciones
patrimoniales: modifcacin sustancial de su rgimen por decreto-ley:
afeccin a la esencia del deber de los ciudadanos de contribuir al soste-
nimiento de los gastos pblicos: se ha alterado el modo de reparto de la
carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes:
inconstitucionalidad. Actualizacin de balances con carcter voluntario: re-
gulacin por decreto-ley: no se afecta la esencia del deber de los ciudadanos
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos: constitucionalidad.
DECRETO-LEY: Naturaleza: legislacin de urgencia: disposicin
legislativa provisional: la provisionalidad se relaciona con la necesidad
de que la disposicin sea convalidada por el Congreso de los Diputados
en el plazo de treinta das para mantener su vigencia: no se relaciona con
un plazo temporal de vigencia de la norma. Objeto: materias vedadas a su
regulacin: deber de contribuir al sostenimiento de los gastos pblicos: el
decreto-ley no puede alterar ni el rgimen general ni los elementos esen-
ciales del deber de contribuir. Presupuesto habilitante: extraordinaria y
urgente necesidad: defnicin de esta situacin que ha de ser explcita y
razonada por los rganos polticos: necesaria conexin de sentido o relacin
de adecuacin entre la situacin defnida que constituye el presupuesto
173
habilitante y las medidas que en el decreto-ley se adoptan. Control por el
Tribunal Constitucional: control externo y no poltico: debe verifcar, pero
no sustituir, el juicio poltico o de oportunidad que corresponde al Gobier-
no y al Congreso de los Diputados en el ejercicio de la funcin de control
parlamentario; puede, en supuestos de uso abusivo o arbitrario, rechazar
la defnicin que los rganos polticos hagan de una situacin determina-
da y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad de un decreto-ley
por inexistencia del presupuesto habilitante por invasin de las facultades
reservadas a las Cortes Generales por la Constitucin.
36.- Auto del Tribunal Constitucional 381/2005 de 25 octubre
AUDITORIA DE CUENTAS: TASA POR EMISION DE INFORMES DE
AUDITORIA DE CUENTAS: Naturaleza jurdica: no es una tasa, a pesar
de su denominacin legal, sino un impuesto: contraprestacin exigida que
no tiene conexin alguna con la prestacin efectiva de un servicio pblico
o la realizacin de una actividad administrativa. Cuota tributaria doble:
cantidad fja por cada informe emitido y cantidad fja en el caso de que los
honorarios facturados por el informe emitido sea superior a determinada
cuanta: cuestin de inconstitucionalidad planteada por rgano judicial:
inadmisin: incumplimiento de los requisitos procesales: insufciencia del
juicio de relevancia y cuestin notoriamente infundada: no se vulneran el
derecho fundamental a la igualdad ante la ley, ni tampoco los principios
de proporcionalidad ni de interdiccin de la arbitrariedad de los poderes
pblicos: tampoco hay vulneracin de los principios de igualdad tributaria
o de capacidad econmica.
JUECES Y TRIBUNALES: PRESUPUESTOS PROCESALES: Juicio de
relevancia: esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso
judicial depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una
de las condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Cuestin
notoriamente infundada: expresin que encierra un cierto grado de in-
defnicin: permite apreciar la falta de viabilidad de la cuestin sin que
ello signifque una carencia total y absoluta de fundamentacin o que sta
resulta arbitraria: conveniente resolucin en la primera fase procesal a fn
de despejar la duda de constitucionalidad, evitando efectos no deseables
sobre otros procesos.
GEMMA PATN GARCA
174
175
Supuesta vulneracin del derecho a la igualdad: tributacin en materia
de impuesto sobre la renta de las personas fsicas por la pensin de alimen-
tos fjada en un convenio de divorcio (STC 1/2001). Base imponible. Excede
del objeto del presente recurso de amparo la diferencia de tratamiento
tributario que la normativa reguladora del impuesto dispensa al padre
o madre que convive con sus hijos en el hogar familiar (al que permite
tanto presentar una declaracin conjunta con sus hijos como practicar
determinadas deducciones familiares) respecto del progenitor que, aun
no conviviendo con ellos, coadyuva a su mantenimiento mediante el
abono de las citadas anualidades por alimentos (al que impide tanto lo
uno como lo otro). Siendo el de alimentar a los hijos habidos dentro o
fuera del matrimonio un deber constitucional de todos los padres, al
excluir la posibilidad de que los padres que deben satisfacer pensiones de
alimentos en favor de sus hijos por resolucin judicial puedan deducir la
cuanta de las mismas en la base imponible del impuesto sobre la renta
de las personas fsicas el artculo 71.2 de la Ley 18/1991 no hace otra
GEMMA PATN GARCA
176
cosa que equiparar la situacin de aqullos a la de todos los padres que
-por imperativo constitucional (artculo 39.3 CE) y legal (artculos 110,
111 y 143 CC)-, han de sufragar los gastos que ocasiona la manutencin y
educacin de sus hijos sin que exista una decisin judicial que se lo im-
ponga. Trato igualitario a todos los progenitores. Tampoco cabe aceptar
como trmino de comparacin vlido para justificar la vulneracin del
artculo 14 CE el de los hijos que, pese a que perciben las anualidades
de alimentos, no deben computarlas en la base imponible del impues-
to sobre la renta de las personas fsicas por estar exentas en virtud del
artculo 9.1.k) de la Ley 18/1991. No hay discriminacin por razn de sexo
fundamentada en la circunstancia de que en Espaa la prctica totalidad
de los pagadores de pensiones por alimentos a los hijos tras un proceso de
separacin o divorcio son los hombres, administrando la mujeres las rentas
que perciben los hijos sin soportar carga tributaria alguna.
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA
DE JUECES Y TRIBUNALES: Legitimacin: Asociacin de Consumidores
y Usuarios: la tiene para defender los derechos e intereses colectivos de
los consumidores y usuarios, as como los de cada uno de los asociados.
RECURSO DE AMPARO CONSTITUCIONAL: Objeto: disposiciones
de carcter general: el recurso es instrumento apto para reparar lesiones de
derechos fundamentales derivadas de un reglamento cuando la violacin
le es imputable directa e inmediatamente sin necesidad de mediacin de
un acto aplicativo.
dad en la aplicacin de la ley por jueces y tribunales: cambio de criterio:
requisitos para que implique vulneracin constitucional: a) acreditacin
de un tertiumcomparationis; b) existencia de alteridad en los supuestos
comparados, lo que excluye la comparacin consigo mismo; c) identidad del
rgano judicial, incluso en el nivel de Seccin; d) ausencia de motivacin
que justifque en trminos generalizados el cambio de criterio; Jurisdiccin
y proceso contencioso-administrativo: reglamento del IRPF: aplicacin de
la deduccin en la cuota por inversin en vivienda habitual: las resoluciones
177
citadas como contraste acogen supuestos distintos del analizado: trmino
de comparacin inadecuado; Igualdad en la ley: diferencia de trato legis-
lativo: reglamento del IRPF: tacha de inconstitucionalidad de las letras
a) y c) de los apartados 1 y 2 del artculo 53, as como del artculo 54.2 b):
las razones por las que los citados preceptos tratan de manera desigual a
unos contribuyentes frente a otros no son de naturaleza subjetiva, sino
exclusivamente objetiva: el proceso constitucional, en consecuencia, debe
situarse exclusivamente en la esfera del artculo 31.1 CE, por lo que se trata
de una eventual desigualdad no susceptible de ser corregida por el cauce
de los recursos de amparo al no situarse el citado artculo 31.1 CE entre los
derechos y libertades susceptibles de proteccin en amparo.
Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditoria y contabilidad. Principios
Constitucionales en materia tributaria.
Derecho a la igualdad ante la Ley. Auditoria y contabilidad. Principios
Constitucionales en materia tributaria.
43.- Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2006 de 19 de junio
Vulneracin del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensin y
a un proceso con garantas: derechos fundamentales de los entes pblicos;
Sentencia no fundada en Derecho porque inaplica una ley estatal vigente
tributaria sin plantear cuestin prejudicial de Derecho comunitario europeo
(STC 58/2004). La Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de 7 de mayo de 1998 declar contrario al Derecho comunitario
un precepto de la Ley reguladora del IVA literalmente idntico al contenido
en la Ley reguladora del impuesto general indirecto canario que fue dejado
de aplicar por el rgano judicial, pero que la declaracin efectuada por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas no afect a dicho ltimo
precepto. El rgano judicial no poda dejar de aplicarla sin plantear, o bien
cuestin de inconstitucionalidad, si entenda contraria al principio de igual-
dad la diferencia de trato que respecto de la aplicacin del impuesto general
indirecto canario y el IVA haba ocasionado la anulacin de los lmites a la
GEMMA PATN GARCA
178
exencin en el mbito del ltimo de los indicados tributos, o bien cuestin
prejudicial. Vulneracin del sistema de fuentes sobre el control de normas.
44.- Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2006 de 11 octubre
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FSICAS
(LEY 18/1991): BASE IMPONIBLE: RENDIMIENTOS DE CAPITAL
INMOBILIARIO: Rendimientos de inmuebles urbanos no arrendados:
determinacin: cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor
por el que se hallen computados o deberan, en su caso, computarse a
efectos del Impuesto sobre el Patrimonio: cuestin de inconstitucio-
nalidad promovida por rgano judicial: correcta fijacin del objeto de
la cuestin por ms que se remita la norma cuestionada a la Ley del
Impuesto sobre el Patrimonio: admisin; susbsistencia del objeto de la
cuestin pese a la derogacin o modificacin de la norma cuestionada
por resultar aplicable en el proceso a quo y depender de su validez la
decisin a adoptar en el mismo. Vulneracin del principio de igualdad en
la contribucin a las cargas pblicas conforme a la capacidad econmica
de cada cual: existencia: carece de justifcacin razonable la utilizacin de
los criterios establecidos por la ley del impuesto de patrimonio, que tiene
objeto distinto y somete a tributacin manifestaciones de riqueza diferentes:
inconstitucionalidad y nulidad parcial del inciso entrecomillado; efectos de
la sentencia: por exigencia del principio de seguridad jurdica, nicamente
han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas aquellas
que, a la fecha de publicacin de la sentencia, no hayan adquirido fir-
meza por haber sido impugnadas en tiempo y forma y no haber recado
todava una resolucin administrativa o judicial firme sobre las mismas.
TRIBUTOS: Principios constitucionales tributarios: principio de
igualdad: resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad,
justicia y progresividad; Principio de capacidad econmica: prohbe que,
salvo que exista una justifcacin razonable, el legislador grave de manera
diferente idnticas manifestaciones de riqueza.
45.- Auto del Tribunal Constitucional 76/2007 de 27 febrero
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONMICAS: Exenciones: su-
jetos pasivos del impuesto sobre sociedades, sociedades civiles y entidades
179
mencionadas en el artculo 33 de la Ley General Tributaria de 1963, cuyo
importe de cifra neta de negocio no supere un milln de euros: cuestin de
inconstitucionalidad promovida por rgano judicial: inadmisin: inexisten-
cia de juicio de relevancia: sociedad annima cuya cifra de negocio supera
el lmite legal establecido.
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR
JUECES Y TRIBUNALES: Presupuestos procesales: juicio de relevancia:
defnicin: esquema argumental dirigido a probar que el fallo del proceso
judicial depende de la validez de la norma cuestionada: constituye una de
las condiciones esenciales para la admisin de la cuestin. Inadmisibilidad:
inexistencia de juicio de relevancia.
DERECHO FUNDAMENTAL A LA IGUALDAD ANTE LA LEY: Al-
cance: no incluye el contenido del artculo 31 de la CE; Igualdad en la
Ley: diferencias de trato legislativo: Jurisdiccin y proceso contencioso-
administrativo: IRPF: rendimientos de inmuebles urbanos no arrendados:
cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se hallen
computados o deberan, en su caso, computarse a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio: ley que vulnera el principio de igualdad tributaria,
no amparable en amparo: no cabe revisin de proceso fenecido mediante
sentencia judicial con fuerza de cosa juzgada, en el que se ha aplicado una
ley luego declarada inconstitucional: vulneracin inexistente.
47.- Sentencia del Tribunal Constitucional 295/2007 de 11 de octubre
Cuestin de inconstitucionalidad sobre el prrafo primero del artculo
34 b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la renta de las
personas fsicas, por posible vulneracin de los artculos 14 y 31.1 de la
Constitucin espaola. Vulneracin del principio de igualdad tributaria:
valoracin de la vivienda habitual en el impuesto sobre la renta. La norma
cuestionada imputa al titular de todo bien inmueble que no est arrendado
o subarrendado un rendimiento que se cuantifca en el 2 por 100 del mayor
de los tres indicados valores. Gravamen desigual de idnticos ndices de
riqueza. La norma legal imputa un rendimiento del capital inmobiliario
diferente a cada titular en funcin del valor a tomar en consideracin en
GEMMA PATN GARCA
180
cada ejercicio impositivo. En efecto, conforme al artculo 34.b) de la Ley
18/1991 cuestionado, tendr la consideracin de rendimiento ntegro del ca-
pital inmobiliario procedente de la titularidad de bienes inmuebles urbanos no
arrendados la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor por el que se
hallen computados o deberan, en su caso, computarse a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio, a saber, el 2 por 100 del mayor valor de los tres siguientes:
el valor catastral, el comprobado por la Administracin a efectos de otros tri-
butos o el precio, contraprestacin o valor de adquisicin (artculo 10 de la Ley
19/1991, del impuesto sobre el patrimonio). Y puesto que los tres mencionado
valores pueden ser distintos -sobre esta base la norma elige el mayor de ellos-,
resulta que tambin podr ser distinta la cantidad que se imputa a los titulares
de bienes inmuebles en concepto de renta sujeta a gravamen en el impuesto
sobre la renta de las personas fsicas y tal diferencia depender, no de las carac-
tersticas del inmueble, en s mismo considerado (nmero de metros, estado
de conservacin, situacin, cargas, etc.) sino, nica y exclusivamente, del
momento temporal en que se ha producido la adquisicin del mismo por
el titular. Anulacin de precepto estatal. Voto particular.
48.- Sentencia del Tribunal Constitucional 26/2009 de 26 enero
DERECHO FUNDAMENTAL A OBTENER LA TUTELA EFECTIVA
DE JUECES Y TRIBUNALES: Derecho a obtener una resolucin fundada
en derecho: alcance: la resolucin judicial ha de contener los elementos y
razones de juicio que permitan conocer cules han sido los criterios que
fundamentan en Derecho la decisin: la fundamentacin en Derecho no
implica el acierto judicial, pero s conlleva la garanta de que el fundamento
de la decisin no sea fruto de un error patente, o sea arbitrario o manifesta-
mente irrazonado o irrazonable. Error patente: requisitos para que adquiera
relevancia constitucional: a) no ha de ser imputable a negligencia de la parte,
sino atribuible al rgano judicial; b) debe ser apreciable inmediatamente de
forma incontrovertible a partir de las actuaciones judiciales; c) debe resultar
determinante de la decisin adoptada; Jurisdiccin y proceso contencioso-
administrativo: negativa judicial a la rectifcacin de autoliquidaciones
presentadas para el pago de la tasa fscal que grava el juego en base a que
la denominada tasa tiene realmente naturaleza de impuesto, por lo que no
est sujeta a las especifcidades de las tasas: decisin judicial razonada y
razonable y que no incurre en error patente: vulneracin inexistente.
181
SEGURO: Planes de pensiones: plazo legal de un ao para rescatar los
derechos consolidados por los partcipes que hubieran seguido haciendo
aportaciones con posterioridad al cese de su actividad laboral: norma que
no genera confusin o duda ni incertidumbre sobre sus efectos, publicada
en el BOE, que concreta un determinado rgimen jurdico pro futuro que
permite a los ciudadanos adaptar su conducta a la nueva previsin durante
un plazo sobradamente razonable: constitucionalidad: vulneracin inexistente
de los principios de seguridad jurdica, de irretroactividad de las leyes, de
publicidad de las normas y de interdiccin de la arbitrariedad del legislador.
CUESTIN DE INCONSTITUCIONALIDAD PROMOVIDA POR JUE-
CES Y TRIBUNALES: Juicio de relevancia: inexistencia: cuando resulte
evidente que la norma legal cuestionada no es aplicable al caso. Corres-
ponde, en principio, a los jueces y tribunales comprobar y exteriorizar la
existencia del juicio de relevancia: control por el TC: meramente externo:
no puede ponderar o revisar la apreciacin del propio rgano judicial sobre
las normas que en cada caso estime aplicables, a salvo del supuesto de que
el criterio que as se exponga resulte con toda evidencia errado: entonces
cabe declarar la inadmisibilidad de la cuestin por resultar notoriamente
inconsistente o equivocada la argumentacin judicial sobre la aplicabilidad
al caso de la norma cuestionada; Haciendas Locales: artculo 108.6 de la Ley
39/1988: notoria inexistencia del nexo causal entre la validez de la norma
legal cuestionada y la decisin a adoptar en el proceso a quo: inadmisin
de la cuestin por no superar el juicio de relevancia.
51.- Auto del Tribunal Constitucional 123/2009, de 28 de abril
CUESTION DE INCONSTITUCIONALIDAD planteada sobre el artculo
72.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprue-
ba el texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales. Basta
con constatar que, tratndose de la determinacin de un mayor o menor
tipo de gravamen por los Ayuntamientos para una clase concreta de bienes
inmuebles, la cuestin debe analizarse desde la concreta ptica de la reserva
de ley tributaria respecto de la determinacin del tipo de gravamen y no del
GEMMA PATN GARCA
182
hecho imponible como pretende el rgano judicial. Ningn bice existe desde
un punto de vista estrictamente constitucional para que un Ayuntamiento fje
mediante ordenanza fscal, dentro de los mrgenes fjados por la norma legal
habilitante, un tipo de gravamen especfco para una concreta clase de bienes
inmuebles. Principio de igualdad en la contribucin a las cargas pblicas. La
norma tiene una fnalidad legtima y razonable, no establece discriminacin
de ningn tipo y las medidas adoptadas no son desproporcionadas.
52.- Sentencia del Tribunal Constitucional 209/2009 de 26 de no-
viembre
Vulneracin del derecho a la igualdad en la ley. El proceso vers ex-
clusivamente sobre la determinacin de la deuda a pagar por la Agencia
Estatal de Administracin Tributaria a la demandante por la prestacin del
servicio de depsito. Trmino inicial del devengo y cuanta de los intereses
legales de demora de las deudas de la Hacienda Pblica (SSTC 69/1996 y
23/1997). La Sentencia de apelacin niega que el dies a quo del devengo
de los intereses reclamados por el retraso en el pago de dicha cantidad
comience desde que se dicta aquella Sentencia.
53.- Auto del Tribunal Constitucional245/2009 de 29 de septiembre
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Rendimientos del tra-
bajo. Reducciones. El establecer un lmite a un benefcio fscal (la reduccin
del 30 por 100) por razones de justicia tributaria sobre una misma clase de
rentas (irregulares del trabajo) es una opcin legislativa que en modo algu-
no afecta al principio de igualdad en la contribucin a las cargas pblicas,
sencillamente, y de un lado, porque se gravan de forma igual situaciones
iguales (rentas del trabajo irregulares) o de forma distinta situaciones di-
ferentes (rentas del ahorro o ganancias patrimoniales); y, de otro, porque
existe una justifcacin objetiva y razonable que legitima una medida.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Mnimo personal
y familiar. Procedimientos constitucionales. De la misma manera que la
Constitucin no hace depender exclusivamente el concepto constitucional
de familia a la que tiene su origen en el matrimonio, ni tampoco la limi-
183
ta a las relaciones con descendencia, es evidente que la familia a la que
manda proteger su artculo 39.1 nada tiene que ver con el hecho fsico
de la convivencia entre los miembros que la integran, de modo que no es
posible admitir que el progenitor que no vive con sus descendientes pero
que mantiene, por imposicin legal o judicial, la obligacin de prestarles
asistencia de todo orden, quede excluido por esa circunstancia del mbito
de proteccin que exige aquel precepto constitucional. Pues bien, si los
padres vienen obligados por la Constitucin a prestar asistencia de todo
orden a sus hijos menores (artculo 39.3 CE), los poderes pblicos vienen
obligados, a su vez, a asegurar la proteccin econmica de la familia (artculo
39.1 CE) y, aunque, desde un punto de vista constitucional, tan vlida es
la opcin legislativa dirigida a permitir la deduccin del coste de manteni-
miento de los hijos como la de no permitirla, sin embargo, si el legislador
opta por garantizar la proteccin econmica de la familia permitiendo la
deduccin de una parte de los gastos que aquella asistencia provoca, debe
hacerlo sin establecer discriminaciones injustifcadas entre sus potencia-
les destinatarios, por lo que la reduccin as establecida debe benefciar a
todos los progenitores que por imperativo constitucional (artculo 39.3
CE) y legal (artculos 110, 111 y 143 CC) han de prestar asistencia de todo
orden a sus hijos.
En consecuencia, es fundamental determinar si la convivencia como
criterio determinante de la aplicacin de la reduccin citada y, por tanto,
del trato dispar entre los progenitores que concurren al mantenimiento de
sus hijos, es o no un criterio que legitime dicha diferenciacin. Pues bien,
resulta que el aqu controvertido artculo 40.3.1. b) Ley 40/1998 (Ley IRPF)
atribuye el derecho a practicarse la reduccin por los gastos que genera el
mantenimiento de los descendientes, no a quienes efectivamente soportan
esos gastos, sino exclusivamente al progenitor o progenitores con quien
conviven, asumiendo el criterio de la convivencia como factor diferencial
en lugar del de la dependencia econmica. Sin embargo, si resulta, de un
lado, que el legislador ha optado por garantizar la proteccin econmica
de la familia permitiendo a tal fn la reduccin de la base en el IRPF de una
parte de los gastos que provoca la asistencia de todo orden a los hijos, y,
de otro, que la familia a la que manda proteger el artculo 39.1 CE no viene
determinada por el hecho fsico de la convivencia, se puede concluir que
el criterio adoptado por el legislador quiebra el axioma de que toda deduc-
GEMMA PATN GARCA
184
cin (o reduccin) de un gasto debe aprovechar, en principio, a quien lo
soporta, salvo que haya una razn que justifque el recurso a otro criterio.
Como consecuencia de ello, no cabe sino declarar la inconstitucionalidad
de la expresin conviva con el contribuyente y de la letra b) del apartado
1 del artculo 40.3 de la Ley 40/1998 (Ley IRPF).
185
2,000 ejemplares
Impreso en los talleres de
Grndez Grfcos S.A.C.
www.grandezgrafcos.com
Telf.:(511) 5314658
GEMMA PATN GARCA
186

Igualdad Tributaria Gemma Paton

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Igualdad Tributaria Gemma Paton

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

LA APLICACIN DEL PRINCIPIO DE IGUALDAD TRIBUTARIA

POR EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ESPAOL

También podría gustarte