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Métodos de Interpretación de la ley

Objeto:
El fin del siguiente informe fiscal es analizar los diferentes métodos de interpretación de la ley
con miras a poner de relieve que debido a la diversidad de métodos no es posible una
interpretación unificada de las normas, ya que adoptando un método u otro, o combinando de
manera ecléctica dos o más de ellos el resultado será la interpretación en un sentido u otro.
Cabe aclarar que la finalidad de este apartado no es de ningún modo describir de manera
analítica cada uno de los métodos lo cual ecedería el ob!eto del presente informe. "i bien
puede #aber otros métodos para la interpretación de las normas que los mencionados en este
apartado, se trató de mencionar lo más utilizadas en la interpretación de las leyes tributarias.
Introducción:
En los inicios de la #istoria, y más precisamente, en la era pre#istórica el #ombre era nómade
iba de un lugar a otro sin residir en ningún lugar determinado. $ero en una etapa posterior paso
a ser sedentario, donde empezó a vivir en comunidad razón por la cual fue necesario satisfacer
las denominadas necesidades colectivas absolutas %administración de !usticia, orden interno y
defensa eterior& la que dio origen al Estado. Esta convivencia #izo necesario dictar normas
para preservar la paz así como también establecer su!etos con la suficiente autoridad tanto para
crear las normas como para interpretarlas y aplicarlas. 'a interpretación de las normas es una
actividad que viene desde #ace miles y miles de siglos atrás, inclusive en la (iblia tenemos los
interpretes de la ley, en el pasa!e de "an 'ucas capítulo )* la (iblia menciona a dic#os
interpretes, personas que se dedicaban eclusivamente a desentra+ar el significado de las leyes
!udías. En la actualidad y con el avanza del derec#o con el progreso social, la interpretación de
las leyes en general sigue siendo una de las actividades más importantes para la seguridad
!urídica de cualquier ,ación, aunque dic#a actividad #a ido #aciéndose cada vez más comple!a
debido no sólo a la regulación de nuevas relaciones que fueron surgiendo con el progreso
tecnológico y de las ciencias, sino también por nuevas formas de relaciones que surgieron en
los últimos a+os. El campo tributario no escapa en absoluto de esta cuestión, ya que debido en
gran parte a la globalización, eso impuso nuevas formas de imposición que trascienden los
límites de un país soberano y buscan gravar #ec#os que se manifiestan más allá de ella, lo que
dio origen a la gran evolución del derec#o tributario internacional.
'as cuestiones atinentes en la interpretación de las leyes siempre fue y sigue siendo un factor
clave para la seguridad !urídica con el fin de buscar la certeza en cuanto a que todo individuo
que lleve a cabo un acto económico debe saber de antemano cuales son sus consecuencias en
cuanto a su alcance !urídico, no sólo en el plano del derec#o tributario sino en el plano del
derec#o en general, lo cual requiere un marco normativo claro y en aquellos casos en los cuales
#ay conceptos difusos sean interpretados adecuadamente para evitar las discrepancias en su
aplicación práctica. En líneas generales podemos decir que la adecuada interpretación de las
normas contribuye de manera eficaz a la seguridad !urídica, concepto que se puede definir
como la certeza que tienen las personas sobre el régimen legal vigente.
- primera vista, cuando se sanciona una ley y entra en vigencia para la sociedad en general #ay
dos su!etos quienes primeramente deben interpretarla. a& el órgano encargado de aplicarla y b&
los su!etos que deben su!etarse a la misma. -unque también #ay otros su!etos, que podríamos
denominar secundarios como los organismos profesionales %conse!os profesionales, colegios de
graduados, etc.&, los doctrinarios %editoriales básicamente&, profesores y estudiantes de las
distintas disciplinas relacionadas con la tributación, entre otros su!etos. Esto sucede claramente
en el marco del derec#o tributario dado que por un lado la administración tributaria debe
interpretar la ley para lograr la aplicación, percepción y fiscalización del tributo, y por otro
lado, el contribuyente debe interpretarla para cumplir con la misma. En la interpretación y
aplicación de la norma siempre surgen cuestiones disímiles en cuanto al contenido y alcance de
la norma lo cual genera controversias muc#as de las cuales son dirimidas en sede
administrativa o !udicial. ,o siempre la interpretación de las normas que realizan los
contribuyentes ni tampoco la interpretación que #ace el fisco es la correcta, esto #ace que en
muc#as ocasiones la interpretación la tenga que definir los tribunales administrativos o
!udiciales. Cabe destacar que la norma tributarias siempre es importante dado que ante
cualquier desvió en cuanto a la interpretación correcta esto genera diferencias dinerarias a favor
o en contra el fisco, con los correspondientes intereses respectivos y multas en casos de que el
contribuyente tenga un comportamiento punible según las normas de procedimiento fiscal.
/na de las facultades otorgadas a la -dministración 0ederal de 1ngresos $úblicos por el decreto
reglamentario 234 es la de interpretar las leyes tributarias con lo cual puede emitir
interpretaciones generales, a pedido o de oficio, que luego de ser publicadas en el (oletín
5ficial se tiene un plazo de 36 días para cuestionar la interpretación apelando al 7inisterio
de Economía que es el órgano que e!erce la superintendencia del órgano recaudador, vencido el
plazo la interpretación queda firme. Esta facultad de interpretar las leyes tributarias, si bien se
prevé un mecanismo para oponerse a dic#a interpretación, es la que permite la seguridad
!urídica. 'o que acontece es que la -01$ no esta #aciendo uso en la actualidad de esta facultad
pero si #a establecido un sistema de consultas vinculantes lo que #a dado lugar a mayor
transparencia !urídica y así reducir la incertidumbre en la interpretación de la ley. $ero cabe
destacar que más allá de esta facultad que tiene la -01$, es el $oder 8udicial el que tiene la
competencia originaria en materia de interpretación de la ley, sin olvidar ciertos tribunales de
naturaleza administrativa, como lo es a nivel nacional el 9ribunal 0iscal de la ,ación creado
por la ley 33.24). $ero en este último casos, sus pronunciamientos puede ser ob!etos de
revisiones !udiciales con le mera interposición de los respectivos recursos, lo cual no lleva
nuevamente a caer en la !urisdicción !udicial
En la interpretación de las leyes, y entre ellas, las tributarias subsisten diversos métodos para
proceder a lograr ese cometido. 9odos ellas tienen aspectos favorables así como también
aspectos desfavorables, esto #ace que no eista un método único para la interpretación de las
leyes, sino que el me!or método será el de la combinación ecléctica de todos ellos y ponderando
las circunstancias particulares de cada caso. Cómo dice :iuliani 0onrouge todos los
instrumentos o medios elaborados en la luc#a por el perfeccionamiento del derec#o, son aptos y
utilizables en derec#o financiero, en paridad de condiciones con las demás disciplinas
!urídicasCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 9!.. $ero cabe aclarar que el derec#o tributario como disciplina autónoma, tienen
características que #acen imposible la aplicación de ciertos métodos, dado que las leyes
tributarias crean obligaciones coactivas lo que #ace que su fuente sea la ley con lo cual, la
#ipótesis de incidencia tributaria debe surgir propiamente de la ley, esto se refle!a en el
principio de legalidad sustentado por el artículo 3; de nuestra Constitución ,acional la cual
sostiene. nadie puede ser obligado a lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no
pro#íbe. Ciertos métodos que se permiten en otras ramas del derec#o como la libre
investigación científica %que consiste en que si el !uez esta ante una situación en la cual no
encuadra la norma, este la puede crear& y 7ovimiento del derec#o libre %que consiste en
analizar la naturaleza de los #ec#os y si la norma no es !usta no se aplica&, entre otros métodos,
no aplican al derec#o tributario debido al principio de legalidad que rigen en la materia. Esto
quiere decir que como el derec#o tributario tiene características que le son propias y que la
distinguen de las otras ramas del derec#o, esto #ace, que en la aplicación de los métodos de
interpretación #ay que considerar que no debe conllevar aplicar a supuestos distintos de los
contemplados por el legislador, dado que la creación de tributos se basa en el principio de que
el pueblo es que debe dar su consentimiento para la creación de tributos, ya que este implica
una ecepción al derec#o de propiedad dado que significa el desapoderamiento de una parte de
la riqueza de los particulares que el Estado eigen en virtud del e!ercicio del poder tributario.
Esta es la razón por la cual #oy rige en la materia el límite formal de que el tributo sea creado
por una ley en sentido formal, es decir, por una norma sancionada por el órgano de gobierno
que tenga la potestad de crear leyes de acuerdo a los mecanismo previsto en la Constitución
,acional, aunque en otro nivel tenemos las legislaturas %o congresos& provinciales y conse!os
deliberantes. <ado que según nuestro régimen de gobierno republicano representativo y federal,
el pueblo no delibera ni gobierna sino por medio de sus representantes y las autoridades creadas
por la Constitución ,acional, esto #ace que el pueblo presta su consentimiento por medio de
sus representantes, por esta razón, sin la aprobación de las respectivas cámaras, de diputados
%representantes del pueblo& y de senadores %representantes de las provincias&, no se pueden
crear tributos. $or ende el único poder del Estado apto para crear tributos estableciendo a
quienes se les aplica es el 'egislativo, y en ningún caso el resto de los poderes del Estado,
incluyendo el 8udicial, puede aplicar la norma tributaria a supuestos no contemplados. Esto
conlleva a una restricción en la interpretación de las leyes tributarias, lo que #ace que en la
aplicación de los métodos siempre se respete el principio de legalidad consagrado por nuestra
Carta 7agna y por la !urisprudencia de nuestra "uprema Corte de 8usticia de la ,ación. ,ingún
método de interpretación puede llevarnos a aplicar la norma a supuestos no contemplados por
el legislador, sino a los #ec#os pasibles de imposición que surgen taativamente de la norma
tributaria. 7ás adelante se analizará más detenidamente el principio de legalidad y su relación
con la interpretación de las normas tributarias.
Definición de conceptos:
-ntes de entrar en el análisis de métodos generales para la interpretación de la ley me gustaría
definir que es un método de interpretación. $or un lado tenemos que un método es un con!unto
de pasos secuénciales tendientes a un fin determinado y por otro lado tenemos que por
interpretación se entiende atribuirle un sentido. 'a interpretación siempre va de la mano de
poder comprender o entender la finalidad que se esta persiguiendo. /n método de
interpretación es un criterio o con!unto de criterios o de pautas para determinar el alcance y
significado de una norma. 8osé 7aría 7artín y :uillermo =odríguez /sé dice que en sentido
estricto, interpretar una norma, una disposición o un teto legal cualquiera significa atribuirle
un sentido, otorgarle un alcance, o sea, declarar in abstracto el contenido de sus términos"os#
Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario General. Edi%orial Desal&a.
Buenos Aires ,99-. Pg. .0.. En definitiva la interpretación intenta descubrir el verdadero
pensamiento del legislador o eplicar el sentido de una disposición. El fin de utilizar métodos
de interpretación es esclarecer la norma ante cuestiones controvertidas o difusas que pueden
generar dificultades en la aplicación del derec#o. $or otra parte, la Corte "uprema de 8usticia #a
sostenido que ningún método puede conducir a aumentar los supuestos de #ec#o ni tampoco las
eenciones, lo que es coincidente con el principio de legalidad in#erente al derec#o tributario.
Métodos Generales:
Cómo se di!o en el apartado anterior, todo método busca el verdadero sentido de la norma y su
alcance con relación a los #ec#os que se les aplica. - lo largo del desarrollo del derec#o #an
sido muc#os los métodos aplicados para interpretar las leyes, entre ellas, las leyes tributarias.
Li%eral /%a&+i#n deno&inado gra&a%ical0. interpretar según eactamente la letra de la ley. $ara
esto se utiliza la sintais, sinonimia y etimología. Este método lleva a la rigidez de
interpretación sólo siguiendo pautas gramaticales sin considerar el conteto y el fin perseguido.
"e basa en que el deber primario es la su!eción a las palabras de la ley, sin llegar a
interpretaciones difusas de lo que ella dice. <e #ec#o 7onstequiu decía los !ueces son la boca
de lo que epresa la ley en su libro El espíritu de la leyes. "e basa en el principio de división de
poderes del Estado razón por la cual este filófoso francés sostenía que los !ueces eran seres
inanimados sin alma, deben atenerse taativamente a lo que dice la ley.
1u+2e%i3o. interpretar según la intención del legislador al momento de creación de la norma.
$ara esto se puede recurrir al debate de la norma en cada una de las cámaras o los
considerandos de la norma.
1u+2e%i3o 4 5+2e%i3o. que es el que tiene en cuenta la voluntad o intención del legislador pero
sólo para situaciones o casos específicos en los cuales no se puede resolver por la letra de la
ley.
5+2e%i3o. parte del significado de las ideas contenidas en la ley para inferir el tratamiento a dar
las circunstancias no previstas. Este método es asimilable al denominado método eegético que
trata de eplicar artículo por artículo.
6is%órico. que analiza los antecedes no sólo los de la ley respectivo sino de leyes anteriores que
rigieron %evolución del tributo a través de las diferentes leyes&.
Modalidades de la interpretación:
-lgunos sostienen que los siguientes dos métodos que mencionaré, en realidad son
modalidades de interpretación de las normas tributarias y no métodos de interpretación de las
leyes, sin embargo, lo epondremos ba!o el concepto de métodos de interpretación #aciendo la
salvedad que la utilización del resto de los métodos de interpretación se puede #acer tomando a
priori algunas de las modalidades mencionadas a continuación.
In Dubio Contra Fiscum:
"egún :iuliani 0onrouge tuvo su origen en características particulares del mundo romano,
donde el tributo era considerado una carga denigrante y que, por ello, limitábase en su
aplicación a etran!eros y vasallos, más tarde, al generalizarse y etenderse a los ciudadanos,
ba!o el 1mperio, no perdió su carácter odioso, aparte de las eigencias financieras intensificaron
considerablemente su peso, todo lo cual eplica que la !urisprudencia #aya elaborado fórmulas
para sustraer a los #abitantes a las obligaciones derivadas del arbitrio del soberano, lo mismo
que #arían más tarde los teólogos y políticos medievales para liberarse de los ecesos del
príncipeCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 79.. Esta interpretación de la leyes en contra del Estado y más precisamente a favor
del 0isco #oy perdió vigencia, pero fue un criterio #istórico interpretativo. -lgunos autores
como 7artín y =odríguez /se Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pg. 79.establecen que esté método tiende a ser de interpretación
etensiva, así como al método 1n <ubio $ro 0iscum tiende a ser de interpretación restrictiva.
In Dubio Pro Fiscum:
'a interpretación de las normas a favor del fisco se aplica con la finalidad de evitar
desigualdades en los contribuyentes. >oy al igual que el criterio anterior perdieron vigencia.
Este criterio es similar al que se aplica #oy en el derec#o del traba!o. 1n <ubio $ro 5perarium.
Este es un principio establecido en el derec#o laboral en virtud del cual las normas de
naturaleza laboral siempre se aplican a favor del traba!ador debido a que es la parte más débil
de la relación laboral. Cabe destacar que en ciertos casos particulares en los cuales interviene el
fisco se aplica este criterio para dirimir ciertas cuestiones controvertidas, es decir, en ciertas
ocasiones el fisco interpreta la ley a su favor, sobre todo en las fiscalizaciones. 9ambién me
gustaría resaltar otro argumento que se suele utilizar para sostener esta modalidad de
interpretación de las normas es que el fisco tutela los intereses generales de todos los
individuos, al aplicar, percibir y fiscalizar las rentas fiscales, razón por la cual las normas deben
interpretarse a su favor por que de esta manera se esta favoreciendo a todos los miembros de la
comunidad.
Métodos de interpretación específicos:
l criterio de la realidad económica:
Este criterio apunta a interpretar las leyes tributarias atendiendo a la veracidad de los #ec#os de
naturaleza económica llevados a cabo con prescindencia de la forma !urídica que se le #aya
dado a dic#os #ec#os. <ic#os en otros términos, el principio de la realidad económica consiste
en interpretar las leyes prescindiendo de las estructuras !urídicas que utiliza el contribuyente,
que puede ser inadecuadas o no responder a la realidad económica de los #ec#os, razón por la
cual debe considerar la situación económica real. -l realizar un negocio determinado el
contribuyente tiene una voluntad !urídica %la forma legal para llevar a cabo el negocio& y una
voluntad empírica %el resultado económico que se quiere obtener&. 'a voluntad empírica puede
coincidir con la voluntad !urídica, por e!emplo, un contribuyente quiere vender un auto
%voluntad empírica& y para eso se instrumenta mediante un contrato de compraventa %voluntad
!urídica&. $ero #ay otros casos en los cuales no se produce esta coincidencia ya que adoptando
una determinada forma legal para un determinado negocio se pretende evitar el tributo, esto
sucedería por e!emplo, si en vez de vender mediante un contrato de compraventa el
contribuyente utilizará la figura de la donación y luego tratará de obtener el dinero del
comprador mediante la figura de un préstamo. 9odo esto para el supuesto caso de que los
contratos de compraventa estén gravados por determinados impuestos y los de de préstamo no
al igual que los de la donación. Este e!emplo nos lleva a concluir que la realidad del negocio es
una compraventa, por más que se trate de aparentar mediante otras formas !urídicas otro
negocio. Esto se podría aplicar por e!emplo para evadir el impuesto al valor agregado de dic#a
transferencia. En el derec#o común #ay numerosas figuras !urídicas que se pueden adoptar para
un determina negocio económico. En ciertas ocasiones la forma !urídica adoptada %aspectos
eternos& no es la típica utilizada en la práctica, razón por la cual esto puede conllevar a
analizar la intención de las partes, porque las formas !urídicas se pueden utilizar para eludir los
tributos.
"egún 7artín y =odríguez /sé, <ino 8arac# manifiesta con todo acierto que sería equivocado
creer que en materia tributaria las leyes se interpretan económicamente y no !urídicamente? y
agrega dic#o autor. alguien lo di!o, pero es un desatino, porque las leyes siempre se interpretan
!urídicamente, y la interpretación económica no es un interpretación opuesta a la !urídica, sino
que, simplemente, es un criterio !urídico en el sentido de que dic#as leyes deben interpretarse
con una modalidad especial, in#erente a su naturaleza
Esto conlleva a definir que el criterio de la realidad económica implica no sólo analizar los
preceptos contenidos de la ley, sino buscar la voluntad del legislador. Es decir, con este método
al igual que con el resto se busca el verdadero sentido de la norma considerando los #ec#os
económicos con prescindiendo de la forma legal que revisten los mismo, para analizar si están
encuadrados en la norma como #ec#o imponible.
El 9ribunal 0iscal de la ,ación en la causa @$arAe <avis y Cía. <e -rgentina ".-.1.C. según
recurso de apelación impuesto a los réditos, de emergencia y sustitutivoB estableció que la
Corte "uprema definió que el principio de realidad económica es pauta legítima de
interpretación de las normas su!etas a la ley 33.24), atender al fin de las normas y a su
significación económica y también lo es que, para determinar la verdadera naturaleza del #ec#o
imponible definido en la ley. -l respecto la Corte di!o. se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realice, persigan o establezcan los contribuyentes.
-gregándose que. C, cuando estos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o
estructuras !urídicas que no sean manifiestamente las que el derec#o privado ofrezca o autorice
para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes,
se prescindirá en la consideración del #ec#o imponible real de las formas y estructuras
inadecuadas y se considerará la situación económica real, como encuadrada en las formas y
estructuras que el derec#o privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los
contribuyentes, o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención de los mismos.
En esa misma causa la Corte "uprema de 8usticia sostuvo. En el primero de esos artículos
%referenciado al artículo 33 de la ley 33.24)& se dispone que en la interpretación de las
disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas su!etas a su régimen se atenderá al fin de las
mismas y su significación económica. Este enunciado se perfecciona en el artículo 3D,
disponiéndose que para determinar la verdadera naturaleza del #ec#o imponible se atenderá a
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, configurándose la intención legal del precepto en los párrafos
siguientes. 9al regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del
contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras !urídicas
utilizadas que pueden se inadecuadas o no responder a esa realidad económica
.
"egún :iuliani 0onrouge la doctrina denominada entre nosotros de la penetración, #a sido
aplicada por la Corte "uprema de 8usticia de la ,ación, por la Cámara 0ederal de la Capital
0ederal, sala contenciosa administrativo, y por otros tribunales !udiciales o administrativos del
país, se+alándose que se procura llegar a la esencia, a la sustancia, de las cuestiones implicadas,
sin detenerse en las formas eternas de los actos.
En la causa @Eurotur ".=.'. sE recurso apelación F ganancias sostuvo que, en materia
impositiva, toda interpretación debe realizarse atendiendo esencialmente a la realidad
económica de que se trate. 9al #a sido la intención del propio legislador cuando en los arts. 33
y D) de la ley 33.24) estableció que la determinación de la verdadera naturaleza del #ec#o
imponible debe #acerse atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas que
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes? y ésta #a sido también la
doctrina del 9ribunal cuando reiteradamente #a se+alado que para configurar la cabal intención
del contribuyente, se debe atribuir preeminencia a la situación económica real con prescidencia
de las estructuras !urídicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad
económica, de modo al que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo a los principios de una
razonable y discreta interpretación.
En la Causa @-utolatina -rgentina ".-. cE <irección :eneral 1mpositivaB la Corte "uprema de
8usticia sostuvo que %C& sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el
principio de la Grealidad económicaH, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo
establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente en la relación
tributaria. /n conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad %al que ya se #a
#ec#o referencia&, supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad !urídica, valor
al que este 9ribunal #a reconocido asimismo !erarquía constitucional, e importaría prescindir de
la Gnecesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y eenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente a!ustar sus conductas respectivas en materia tributariaH .
-milcar de -rau!o 0alcao dice que la misión de la interpretación económica de la ley tributaria
es identificar %en alusión del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institución !urídica&
la intención de caracterizar, mediante una forma elíptica, la relación económica subyacente.
1ncumbirá al intérprete en cada #ipótesis concreta, atenerse a la intetio facti o intención
empírica y, si fuere el caso, llegar así a la conclusión de la incidencia del tributo toda vez que
quedara demostrada la prevista alteración de la intetio !uris correspondiente, la utilización de
forma !urídica no típica o atípica con respecto al fin contemplado %9ypisieungst#eorie&, o el
abuso de la forma !urídica, para emplear la epresión germánica %7issbrauc# von 0ormen und
:estaltungsmoglic#Aeiten des burgerlic#en =ec#ts&? abuso? forma atípica o alteración de
intención !urídica sólo eplicable concretamente por el deseo de lograr una venta!a fiscal, o de
no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del tributo-milcar -rau!o 0alcao. El #ec#o
generador de la obligación tributaria. Ediciones <esalma. (uenos -ires 3;2I. $ágina D6..
l principio de le!alidad y la interpretación de la
realidad económica
.
-ntes de analizar la relación entre ambos conceptos, definiré el alcance y contenido del
principio de legalidad.
"egún 8osé 7aría 7artín los tributos son definibles como detracciones de parte de la riqueza de
los particulares eigidas por el Estado %aspecto económico&, mediante leyes dictadas en
e!ercicio de su poder tributario %aspecto !urídico&, con la finalidad de promover el bienestar
general %aspecto político&"os# Mar$a Mar%$n. 8n%roducción a las Finan(as P9+licas. Edi%orial
De:al&a. Buenos Aires ,9!-. Pgina ,-,.. -uque en líneas generales podemos decir que un
tributo es una obligación e lege que consiste en dar sumas ciertas de dinero cuando se verifica
la realización del #ec#o imponible establecido en la norma legal respectiva y que constituye
una detracción económica de una parte de la riqueza de los particulares %aspecto económico&
que es eigida por el Estado mediante leyes %aspecto !urídico& en e!ercicio de su poder
tributario o de gravabilidad con el fin de promover el bien común o bienestar general
satisfaciendo las necesidades públicas %aspecto político&. 9odo tributo tiene un aspecto que es
in#erente que es el aspecto !urídico, sin el cual no podría eistir tributo dado que el tributo debe
nacer de una ley en sentido formal. Esto nos lleva al principio de legalidad. uno de los
principios esenciales del Estado moderno es el de legalidad de la tributación, también conocido
por reserva de la ley, que la doctrina considera como regla fundamental del derec#o
públicoCarlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As.
2003. Pg. 29,.. El artículo 3; de la Constitución ,acional dice claramente que nadie puede ser
obligado a #acer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no pro#íbe. $or otro lado, el
tributo es una detracción de una parte de la riqueza de los particulares que se #ace de manera
coercitiva %obligatoria&, razón por la cual, el tributo sólo puede ser creado por una ley y el único
poder político con esa potestad según lo enunciado en el artículo I y 3J de la C, es el
Congreso de la ,ación. $or esa razón todo tributo es una obligación e lege %de ley& y el poder
tributario que tiene el Estado es una facultad !urídica. "ólo se puede crear un tributo mediante
una ley formalmente sancionada por el Congreso de la ,ación.
Cabe mencionar que cuando la Constitución ,acional #abla de contribuciones debe entenderse
tributos, tanto impuestos y tasas como contribuciones especiales. Kue estas últimas se
denominan especiales por el simple #ec#o de poder distinguirlas de las contribuciones cuando
esta palabra se usa como sinónimo de tributo.
'a enumeración de este principio esta en la Constitución ,acional de ) maneras diferentes.
" # numeración positi$a %artículo &' artículo () inciso * y artículo )*+,
-rtículo &.L El :obierno federal provee a los gastos de la ,ación con los fondos del 9esoro
,acional, formado del producto de derec#os de importación y eportación? del de la venta o
locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones
que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso :eneral, y de los
empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
,ación, o para empresas de utilidad nacional.
-rtículo )*L - la Cámara de <iputados corresponde eclusivamente la iniciativa de las leyes
sobre contribuciones y reclutamiento de tropas.
Es cuestiones relativas al patrimonio y a la vida, sólo la cámara de diputados puede tener la
iniciativa por representar directamente al pueblo de la ,ación. Esto le da una prerrogativa en el
tratamiento de las normas.
-rtículo ()L Corresponde al Congreso.
3.'egislar en materia aduanera. Establecer los derec#os de importación y eportación, los
cuales, así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la ,ación.
D.
D. 1mponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. 1mponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la ,ación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo
ei!an. 'as contribuciones previstas en este inciso, con ecepción de la parte o el total de las
que tengan asignación específica, son coparticipables.
* # numeración ne!ati$a: a/uí se indica /ue el Poder jecuti$o no se puede ocupar de
esta materia,
-rtículo 00.L El $residente de la ,ación tiene las siguientes atribuciones.
). $articipa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y #ace
publicar. El $oder E!ecutivo no podrá en ningún caso ba!o pena de nulidad absoluta e
insanable, emitir disposiciones de carácter legislativo. "olamente cuando circunstancias
ecepcionales #icieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Constitución
para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal, tributaria,
electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos,
con!untamente con el !efe de gabinete de ministros.
$ero cabe destacar que puede dictar normas de procedimiento, dado que en virtud de lo
dispuesto en el inciso 3*.
-rtículo 00.L El $residente de la ,ación tiene las siguientes atribuciones.
3*. "upervisa el e!ercicio de la facultad del !efe de gabinete de ministros respecto de la
recaudación de las rentas de la ,ación y de suinversión, con arreglo a la ley o presupuesto de
gastos ,acionales.
1 # numeración positi$a y ne!ati$a:
-rtículo "(L 'a propiedad es inviolable, y ningún #abitante de la ,ación puede ser privado de
ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley. 'a epropiación por causa de utilidad pública,
debe ser calificada por ley y previamente indemnizada. "ólo el Congreso impone las
contribuciones que se epresan en el art. IM. ,ingún servicio personal es eigible, sino en
virtud de ley o de sentencia fundada en ley. 9odo autor o inventor es propietario eclusivo de
su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley. 'a confiscación de
bienes queda borrada para siempre del Código $enal -rgentino. ,ingún cuerpo armado puede
#acer requisiciones, ni eigir auilios de ninguna especie.
"egún este artículo #ay dos ecepciones al derec#o de propiedad. a& la epropiación y b& los
tributos.
$ara >éctor Nillegas el principio de legalidad es el límite formal respecto al sistema de
producción de normas. El principio de legalidad requiere que todo tributo sea sancionado por
una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene la
potestad legislativa conforme a los procesos establecidos por la Constitución para la sanción de
leyes 6#c%or Belisario ;illegas. Cursos de Finan(as< Derecho Financiero y *ri+u%ario. !=
edición. Edi%orial As%rea. Buenos Aires 2003.Pg. 2-... En nuestro país el órgano
constitucional es el Congreso de la ,ación o Congresos $rovinciales, según el caso.
El doctor <r. 8osé Casás dice que ,os decidimos por aludir a Oreserva de leyO, en lugar de
legalidad, ya que sólo los órganos depositarios de la voluntad general %en su significación
rousseauniana& son los #abilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creación
del derec#o, el carácter de Onorma sobre normaciónO L como, con epresión lograda, lo #a
descripto 7áimo "evero :ianniniL, que debe #allarse recogida a nivel constitucional, ya que
de serlo en el plano de la legislación ordinaria constituiría tan sólo una modalidad de
Opreferencia de ley"os# Casas. Los Princi:ios del Derecho *ri+u%ario<,eras. "ornadas de
Derechos del Con%ri+uyen%e. Edi%orial Buya%%i. Bs. As. 2002. Pg. ,2.. Es decir, el principio de
legalidad es una norma sobre normación ya que se refiere claramente a cómo se deben crear los
tributos.
Cabe destacar que el principio de legalidad también se lo denomina principio de reserva de la
ley porque reserva un determinado espacio de la realidad social %en nuestro caso la tributaria& al
ámbito de la ley.
El principio de legalidad se basa en la frase. ,ullum tributum sine lege, es decir, no #ay tributo
sin ley. -sí como también en la frase. Pno taation Qit#out representationP, es decir, no #ay
tributo sin representación. Este último principio se sustenta en la idea de que el tributo es una
restricción del derec#o de propiedad, ya que trae apare!ado una destracción de parte de la
riqueza de los particulares en forma obligatoria. <e a#í la necesidad de que un tributo tenga el
consentimiento del pueblo, a través de sus representantes.
-rtículo DDL El pueblo no delibera ni gobierna, sino por medio de sus representantes y
autoridades creadas por esta Constitución.
El principio de legalidad #alla su fundamento en la necesidad de proteger a los su!etos pasivos
en su derec#o de propiedad. 'os tributos importan restricciones a ese derec#o. <e allí que se
considere que no es legítimo el tributo si no se obtiene por decisión de los órganos
representativos de la soberanía popular.
Cabe destacar que la ley debe definir todos los elementos sustanciales o estructurantes del
tributo. El principio de legalidad eige que la ley establezca claramente el #ec#o imponible, los
su!etos obligados al pago, el sistema o la base para determinar el #ec#o imponible, la fec#a de
pago, las eenciones, las infracciones y sanciones, el órgano competente para recibir el pago,
etc 6#c%or Belisario ;illegas. Cursos de Finan(as< Derecho Financiero y *ri+u%ario. !=
edición. Edi%orial As%rea. Buenos Aires 2003. 5+ra ya ci%ada. Pg. 2-7..
<ic#os en términos más sencillos. el principio de legalidad implica la necesidad que el
Congreso establezca en el teto legal todas las normas que definen el #ec#o imponible en sus
diferentes aspectos. ob!etivo, sub!etivo, cuantitativo, temporal y espacialDino "arah. Finan(as
P9+licas y Derecho *ri+u%ario. Edi%orial Cangallo. Buenos Aires ,9!3.
Pg. 3,7.. "egún 8uan Carlos 'uqui la ley debe contener. a& el #ec#o imponible, definido de
manera cierta? b& los presupuestos de #ec#o a los cuales se atribuirá la producción del #ec#o
imponible? c& los su!etos obligados al pago? d& el método o sistema para determinar la base
imponible, en sus lineamientos esenciales? e& las alícuotas que se aplicarán para fi!ar el monto
del tributo? f& los casos de eenciones? g& los supuestos de infracciones? #& las sanciones
correspondientes? i& el órgano administrativo con competencia para eigir y recibir el pago? y !&
el tiempo por el cual se paga el tributo"uan Carlos Lu>ui. La o+ligación %ri+u%aria. Edi%orial
De:al&a. Bs. As. ,9!9. Pg. 30..
7ientras la ley debe establece el contenido esencial del tributo, los decretos reglamentarios y
las resoluciones generales del órgano recaudador pueden complementar la ley en aspectos
secundarios, siempre que se mantenga obviamente el espíritu de la ley sancionada por el
Congreso.
'a interpretación según la realidad económica de los #ec#os no implica violentar el principio
de legalidad, es decir, aplicar la ley a supuesto distintos a los contemplados por el legislador
sino que implica aplicar ley a las #ipótesis concretas tipificadas de manera de evitar que
mediante figuras !urídicas atípicas o inadecuadas se pague un tributo menor o directamente se
logre eludirlo. -milcar -rau!o 0alcao da un e!emplo muy concreto. "i, por e!emplo, el
legislador gravó los préstamos y eimió las ventas, nos sería tolerable mediante la
interpretación económica, el eegeta llegara a la conclusión de que las ventas a plazos la
relación económica es similar a la que se configura mediante un préstamo, y así estableciera, en
la generalidad de los casos, que dic#as operaciones deben ecluirse del concepto de venta para
encuadrarlas en la norma prevista para los préstamosA&ilcar Arau2o Falcao. El hecho
generador de la o+ligación %ri+u%aria. Ediciones Desal&a. Buenos Aires ,9?.. Pgina .9.. Es
inadmisible gravar supuestos distintos a los contemplados por el legislador razón por la cual el
método de la interpretación de la realidad económica simplemente tiene por fin aplicar el
tributo a los supuestos o, me!or dic#o, a los #ec#os imponibles previstos por el legislador lo
cual no nos aparte de esta garantía o principio formal, sólo que se aplica a casos concretos
donde el o los contribuyentes tratan de eludir el tributo mediante la utilización de formas
!urídicas inapropiadas o atípicas.
Interpretación funcional del profesor Gri2iotti
'as normas financieras, entre ellas, las tributarias deben interpretarse en su totalidad, es decir,
como un cuerpo unificado incluyendo los aspectos político, económico, !urídico y técnico, esto
conlleva a interpretar la ley considerando la capacidad contributiva que se pretende incidir para
la adecuada interpretación de la ley. <ic#os en otros términos, :riziotti fundamenta las leyes
financieras en circunstancias etra!urídica o meta!urídica, razón por la cual la interpretación del
elemento económico lo considera primordial para la correcta interpretación de la ley.
Carlos 7aría :iuliani 0onrouge dice que :riziotti concibe la actividad financiera y los actos en
que se materializa, como un todo indivisible que incluye los aspectos político, económico,
!urídico y técnico, de modo que no es posible separar al derec#o financiero de de la ciencia de
las finanzas? y partiendo de este principio, fundamenta la causa de las obligaciones tributarias
en circunstancias etra!urídicas, tales como la capacidad contributiva %causa última e
inmediata& y la participación en las venta!as derivadas de los servicios generales que presta el
Estado %causa primera y mediata&Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edición. La ley. Bs. As. 2003.
"egún 7artín y =odríguez /sé este método trae en consecuencia, la norma tributaria debía ser
analizada a la luz de cada uno de los aspectos concernientes al fenómeno financiero, lo cual
permitiría una segura comprensión del teto de aquélla, atento a que se conocería la capacidad
contributiva afectada "os# Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario
General. Edi%orial Desal&a. Buenos Aires ,99-. Pg. -,..
'a principal crítica de este método es que considera el aspecto económico como el elemento
decisivo para interpretar las normas, cuando en realidad #ay otros aspectos importantes como
los !urídicos.
Inte!ración, 3a analo!ía,
El criterio de interpretación de la integración del derec#o tributario con otras disciplinas
!urídicas se aplica en caso de ausencia de normas que versen sobre circunstancias concretas. "i
bien el derec#o tributario es una disciplina autónoma tiene vinculación con las restantes ramas
del derec#o, esto implica que en caso de ausencia o en caso de que la ley tributaria no diga algo
específico se aplica los conceptos normativos. -quí se puede aplicar leyes análogas, de #ec#o,
el código civil dice que cuando una cuestión no puede resolverse por las palabras o el espíritu
de la ley, se acudirá a los principio de leyes análogas, y si aún subsistiere dudas, a los principios
generales del derec#o.
-rtículo 32. "i una cuestión civil no puede resolverse, ni por las palabras, ni por el espíritu de
la ley, se atenderá a los principios de leyes análogas? y si aún la cuestión fuere dudosa, se
resolverá por los principios generales del derec#o, teniendo en consideración las circunstancias
del casoCódigo Ci3il de la 'e:9+lica Argen%ina. Edi%orial La Ley. Buenos Aires 2007..
<e #ec#o la ley de procedimientos tributarios establece en su artículo 3 que cuando una
cuestión no pueda resolverse por la letra de la ley, por el espíritu de la misma o por su alcance,
puede recurrirse a los conceptos normados del derec#o privado.
-rticulo 3. 1nterpretación de las leyes impositivas. ,ormas generales. En la interpretación de
las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas su!etas a su régimen se atenderá al fin de
las mismas y a su significación económica. "ólo cuando no sea posible fi!ar por la letra o por su
espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones
antedic#as, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derec#o privado Ley de
Procedi&ien%os *ri+u%arios. *ri3ia. Edi%orial Edicon Fondo Edi%orial Conse2o. Buenos Aires
200.
$ero con relación a los conceptos normados cabe destacar que la Corte "uprema 8usticia en la
causa @9acconi y Cía. ".-. cE <.:.1. sE demanda contenciosa administrativaB del ) de agosto de
3;4; sostuvo @que la conclusión a la cual se arriba en el t#ema decidendum, encuentra
suficiente sustento en lar normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento
bastante para dirimir la cuestión planteada, y que obstan a la aplicación al caso de lo
establecido por el art. 434 del Código Civil, cuyo carácter supletorio instituido por el art. 33 de
la ley 33.24), no rige cuando la literalidad de las normas fiscales ecluyen a los principios
civiles o éstos no devienen adecuados para dilucidar problemas impositivos %doctrina 0allos.
DI;.D62&B. Esto sucede por que en el marco del derec#o tributario rige la autonomía, es decir,
es una rama autónoma del derec#o público que puede apartarse del resto de las instituciones del
derec#o cuando así se disponga epresamente la ley impositiva. En =ecurso de #ec#o deducido
por -bel -leis 'atendorf %síndico& en la causa 0ilcrosa ".-.B sostuvo que @ %C& cabe se+alar
que, esta Corte #a admitido la aplicación de la legislación de la legislación civil del ámbito del
derec#o administrativo, proceder que #a !ustificado, en lo específicamente referente al derec#o
tributario, en la circunstancias de que esta disciplina no está al margen de la unidad general de
derec#o, ni es incompatible con los principios del derec#o civil.
Es importante destacar que en otro caso importante @5bras "anitarias de la ,ación cE Colombo,
-quilino sE e!ecución fiscalB sostuvoque en materia de la interpretación de las leyes tributarias
puede decirse %con palabras de la Corte& que su eégesis debe efectuarse a través de una
razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las
razones que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa? debiendo recurrirse a
los principios del derec#o común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas fuentes no
resulten decisivas. 9al la regla metodológica reconocida en el art. 33 de la ley 33.24) al
consagrar la primacía dic#o terreno !urídico de los tetos que le son propios, de su espíritu y de
los principios de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario, de los que
pertenecen al derec#o privado.
En materia tributaria la analogía no se aplica y a sí lo #a dic#o la Corte "uprema de 8usticia.
Cabe destacar que la analogía no es en realidad un método de interpretación que busca el
sentido de la norma, sino que es Gadivinar lo que #abría dic#o si #ubiera previsto el casoH? y
agrega dic#o autor. Gla diferencia entre analogía e interpretación se dibu!a con claridad. está
sirve para conocer lo que el legislador #a pensado? aquélla, para conocer lo que #abría
pensadoH "os# Mar$a Mar%$n y Guiller&o F. 'odr$gue( )s#. Derecho *ri+u%ario General.
Edi%orial Desal&a. Buenos Aires ,99-. Pg. --.. $or otra parte y siguiendo a 7artín y
=odríguez /sé, se diferencia de la interpretación etensiva en que esta le da a la norma un
sentido muc#o más amplio que en principio tenía pero que coincide con lo normado por el
legislado, en cambió la analogía refiere a que no eiste norma para el caso en cuestión. 'a
analogía conlleva el peligro de gravar #ec#os no previstos por el legislador lo cual vulnera el
principio de legalidad constitucional. Esa es la razón por la cual no se aplica. -milcar de
-rau!o 0alcao dice con relación a la analogía que no se trata, pues, de interpretar lo que el
legislador #a dic#o para llegar a su verdadero pensamiento, sino de adivinar lo que #abría dic#o
si #ubiera previsto el caso. 'a diferencia entre analogía e interpretación se dibu!a con claridad.
ésta sirve para conocer lo que el legislador #a pensado? aquélla, para conocer lo que #a
pensado A&ilcar Arau2o Falcao. El hecho generador de la o+ligación %ri+u%aria. Ediciones
Desal&a. Buenos Aires ,9?.. Pgina 29..
'a relación entre integración y analogía es que la analogía es el medio de la integración de la
ley o leyes tributarias.
'a Corte "uprema de 8usticia en el casoB(ertellotti, 5scar sE recurso de apelaciónB del D4 de
abril de 3;;D sostuvo que %C& con respecto a la interpretación del sistema normativo
eaminado, se sostuvo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas
tributarias materiales, para etender el derec#o más allá de lo previsto por el legislador, a lo que
cabe agregar, ni para imponer una obligación, #abida cuenta de la reiterada doctrina en el
sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de
reserva o legalidad.
En la causa @,ación -dministradora de 0ondos de 8ubilaciones y $ensiones ".-. cE 9ucumán,
$rovincia de sE acción declarativaB que llego median recurso etraordinario a la Corte "uprema
de 8usticia, la $rovincia de 9ucumán quiso por vía analógica el #ec#o de imponible del
impuesto a los ingresos brutos considerando a las -08$ como su!etos comisionistas, actividad
gravada en el Código 9ributario, cuando en realidad de la voluntad del legislador no se
desprendía esa intención ya que cuando se sancionó la ley en esa provincia no eistían las
-08$, razón por la cual la Corte entendió que eso era etender el #ec#o imponible por vía de
analogía y por ende vulnerar el principio de legalidad. - su vez sostuvo. al respecto, N.E. tiene
sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias
materiales, para etender el derec#o o imponer contribuciones más allá de lo previsto por el
legislador, #abida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad %arts. I y J6, inc.
DM, de la Constitución ,acional.
Interpretación jurisprudencial
'a !urisprudencia se puede definir como todos aquellos casos tratados por la !usticia que sirven
como antecedentes para futuros casos. >ay dos tipos de !urisprudencia.
a&8urisprudencia plenaria. es cuando se reúnen varias salas de un tribunal para sentar doctrina,
siendo de aplicación obligatoria para todas las salas de ese tribunal
.
b&8urisprudencia. la que podríamos denominar común que es aquella que no es de aplicación
obligatoria por parte de los !ueces.
'os tribunales sueles establecer criterios de interpretación de las normas, algunos con alcance
general y otros con alcance específico. Es recurrente la aplicación de este método de
interpretación tanto en los tribunales administrativos como !udiciales.
Interpretación restricti$a:
a&,ormas :enerales. Esta interpretación se basa pura y eclusivamente lo que dice literalmente
la letra de la ley, es decir, analizar las palabras de la ley. $ero #oy este tipo de interpretación el
$oder 8udicial, entre ellos, la Corte "uprema de (uenos -ires si bien sigue siendo vigente se #a
adoptado una posición más fleible #a analizar también el sentido de la ley. 'a interpretación
escrita a veces no es posible ya que la leyes tributarias a veces contienen conceptos difusos.
b&Ecepciones 9ributarias. el primer criterio que siempre se aplicó para las eenciones siempre
fue el estricto o restrictivo, pero luego adoptaron una posición muc#o más fleible. En esta
materia la "uprema Corte de (uenos -ires #a dado la verdadera pauta interpretativa, al decir
que la aplicación de una eención impositiva no debe #acerse con criterios restrictivo, sino en
la medida necesaria para alcanzar los resultados que se tuvieron en cuenta al sanciona, criterio
sustentado por doctrina nacional Carlos M. Giuliani Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9
Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag.. En el fallo @0isco ,acional %<:1& cE -sociación de
Empleados de Comercio de =osario sE nulidad de acto administrativoB la Corte "uprema de
8usticia determino que las eenciones deben resultar de la letra de ley, de la volunta inequívoca
del legislador o de la necesaria implicación de las normas que las establezcan, y fuera de estas )
maneras de analizar eenciones, se debe analizar estrictamente la ley.
Interpretación se!4n criterios de ra2onabilidad y
discreción:
"egún :iuliani 0onrouge la Corte "uprema de 8usticia estableció principios primordiales.
3&En la interpretación de la ley tributaria #ay que considerar los propósitos que persigue la ley.
D&'a ley debe interpretarse según su significado !urídico no basándose en la interpretación
restrictiva de sus enunciados.
)&,unca debe obviarse la intención del legislador.
I&"i la norma es clara, ninguna interpretación !udicial le debe dar un alcance mayor o menor o
diferente.
En cuanto al criterio de razonabilidad en el a+o 3;;3 la Corte "uprema de 8usticia dictó un fallo
en la causa @<r. :arcía $into, 8osé pE 7icAey ".-. sE infracción art. II, inciso 3M, ley 33.24)B
en el cual sostuvo que @el debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo
sino en el ámbito de las previsiones en ellas contenidas, y de modo alguno sobre la base de los
resultados posibles de su aplicación, lo que importaría valorarlas en mérito a factores etra+os a
sus normasB. <ic#os en otros términos, que para declarar una norma de irrazonable #ay que
considerar la finalidad para la cual fue dictada, o sea, la voluntad del legislador.
Esté método también lo podemos denominar lógico y procura determinar la razón de la ley o
del espíritu que menciona la ley. - través de el se pueden llegar a dos resultados.
a&Etensivos. se llega a un sentido más amplio que de lo que surge de las palabras de la ley,
pero siempre dentro de lo normado por el legislador dado que caso contrario se estaría
vulnerando el principio de legalidad.
b&=estrictivo. en cuando se reduce el efecto, por e!emplo, cuando se llega a la conclusión que le
legislador di!o más de lo que quería decir.
Cabe destacar que esté método con resultados etensivos no nos puede mover de la norma, sólo
etendemos el alcance no agregando supuestos de #ec#o.
Interpretación realista de los impuestos:
'a Corte "uprema estableció este criterio al decir que para interpretar las normas tributarias no
importa si la misma esta creando un impuesto o una tasa sino lo que interesa es analizar el
verdadero tributo frente a la cual se está. <ic#o en palabras de :iuliani 0onrouge al apreciar las
normas tributarias debe prescindirse de la denominación dada al gravamen y atender a su
naturaleza, pues no se trata de una cuestión terminología sino sustancial Carlos M. Giuliani
Fonrouge. Derecho Financiero. La Ley. 9 Edición. La ley. Bs. As. 2003. Pag. 97.
Conclusiones de la primera parte:
'a interpretación adecuada de las normas en general, entre ellas las tributarias, !uegan un rol
importantísimo a la #ora de afianzar la seguridad !urídica. $ero la seguridad !urídica no siempre
depende de una adecuada interpretación sino también de la técnica legislativa utilizada, porque
la correcta redacción de la norma trae como consecuencia la eliminación de dudas en cuanto a
su sentido y alcance. $ero lamentablemente, siempre #ay conceptos difusos que es necesario
aclarar. "iempre la competencia originaria para interpretar las normas tributarias recae en el
$oder 8udicial, pero sin embargo el órgano de fiscalización -01$ tiene también competencia
designada por decreto del e!ecutivo para interpretar las normas tributarias. $ero la última
palabra siempre la tiene la !usticia, ya que las interpretaciones del órgano recaudador son
apelables. $or lo general, los fiscos provinciales tienen análogas facultares en cuando a las
normas de provinciales y municipales. $or ende, es el poder administrador quien debe
interpretar la ley en primera instancia y en segunda instancia el poder !udicial.
Eisten diversas fuentes de interpretación de la norma tributarias Basado en el ar%$culo@
A8n%er:re%ación de la leyes BiscalesC D9&ero -0 E Dicie&+re de 2000. Lic. 5sFaldo Guiller&o
'eyes Corona y C.P. "os# An%onio P#re( 'a&os. entre las cuales podemos mencionas. a&
1nterpretación lesgilativa %también denomina autentica& es la que surge de los debates
parlamentarios y de la eposición de motivos, b& interpretación administrativa es la que realizan
los fiscos a través de diversos actos, entre ellos, las resoluciones interpretativas, c&
interpretación !udicial, en general la que surge de la !urisprudencia o antecedentes de diversas
causas, d& interpretación doctrinal, la que realizan los distintos autores especializados en la
materia y e& la interpretación ordinaria, es la que realizan los particulares y en especial los
consultores. 9odas estas interpretaciones tiene una importancia relevante a la #ora de la
aplicación práctica de la ley tributaria, dado que las interpretaciones tienen influencia las unas
con las otras, con lo cual todo contribuye a la unificación de los criterios en cuanto a la
aplicación, aunque no siempre no es así, dado que siempre eisten las interpretaciones
divergentes.
'a Corte "uprema de 8usticia en la sentencia @1barguren de <uarte, 8uana cE $erón <omingo sE
restitución de bienesB del DJ de agosto de 3;46 estableció que en materia de interpretación de
las leyes impositivas, el art. 33 de la ley 33.24) dispone que se debe atender al fin con el que
#an sido dictadas, criterio de #ermenéutica que, con el alcance más amplio, #a sido reiterado
por esta Corte al se+alar que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de
la ley, mediante un eamen atento y a la voluntad del legislador, como así también que,
cualquiera que sea la índole de la norma, no #ay método de interpretación me!or que el que
tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla.
En consecuencia, cualquier sea el método utilizado para la interpretación de la ley siempre se
debe intentar buscar la voluntad e intención del legislador. 1nclusive en la causa ,ación
-dministradora de 0ondos de 8ubilaciones y $ensiones ".-. cE 9ucumán, $rovincia de sE acción
declarativaB sostuvo que @al respecto, cabe recordar al inveterado el criterio del 9ribunal que
sostiene que Gla primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención
del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley.
En definitiva, todo método de interpretación cualquiera sea, tiene por finalidad determinar el
sentido y alcance de la normas cualquiera sea su naturaleza pero esto se debe #acer atendiendo
la voluntad del legislador, dic#os en otros términos, investigando cual fue su intención al crear
la norma legal respectiva. $oner énfasis en otras cuestiones, ya sean !urídicas %como lo puede
ser lo el significado gramatical de las palabras& o meta!urídicas %como puede ser el aspecto
puramente económicas& apartándose de la voluntad del legislador sería desnaturalizar la
interpretación de la norma y recaer en el arbitrio de quien la interpreta.
9anto en el método 1n <ubio Contra 0iscum como en el método 1n <ubio $ro 0iscum implican
interpretar las normas tributarias con un preintención a favor de alguna de las partes que
conforman la relación !urídica tributaria, lo cual no parece razonable dado que no siempre
interpretarla a favor de un sentido u en el otro nos llevaría a desentra+ar la voluntad del
legislador, a parte de ser soluciones facilistas para la interpretación de las normas. $or otra
parte tenemos el artículo 32 de la Constitución ,acional que estable que la igualdad es la base
del impuesto y las cargas públicas. (a!o esta perspectiva surge 6 tipo de igualdades. a& ante la
ley %no debe #aber discriminación de ningún tipo&, b& en la ley %lo cual se resume igual
tratamiento a los iguales y desigual a lo que no lo son&, c& por la ley %debe el legislador asegurar
tomar los recaudos necesarios para lograr esa igualdad&, d& en la interpretación de la ley %que se
puede resumir en que se debe aplicar a todos de manera uniforme& y c& en la relación !urídico
tributaria. Con relación a este último aspecto tenemos que la obligación tributaria es una
obligación de derec#o que tiene su causa fuente en la ley. En el Estado moderno de derec#o el
poder tributario reglado constitucionalmente, se agota en el dictado de la ley. $or ende, las
partes o su!etos de tal relación !urídico F tributaria están F o deberían estar F en pie de igualdad,
como principio republicanoGngel 1chindel. Con%ri+uciones@ Princi:ios cons%i%ucionales de la
*ri+u%ación. 5+ra Cons%i%ución de la Dación Argen%ina y nor&as co&:le&en%arias. Anlisis
doc%rinal y 2uris:rudencial. Dirección. Dr. Daniel A. 1a+say. Coordinación@ Dr. Pa+lo Luis
Manili. 6a&&ura+i 4 "os# Luis Desal&a 4 *o&o , 4 Buenos Aires< 2009< :. 70- y ss..
Está dos últimas facetas de la igualdad son las que nos interesan en este análisis, dado que la
ley nunca se puede aplicar arbitrariamente, razón por la cual interpretarla a favor a una de las
partes %fisco o contribuyente& que en principio están en un pie de igualdad llevaría desvirtuar el
sentido de las normas, al centrar en otro aspectos diferentes a la voluntad del legislador.
'a integración por analogía de las normas tributarias demás esta decir que en el ámbito del
derec#o tributario no puede tener cabida ya que eso vulneraría el principio de legalidad en
virtud del cual de la norma debe surgir el #ec#o imponible y sus elementos, lo cual no puede
ser etensivo por analogía. El resultado de cualquier método de interpretación en ningún caso
puede dar como consecuencia la aplicación del tributo a un supuesto no contemplado por el
legislador. Esto sucede con ciertos métodos específicos aplicados a otras ramas del derec#o
como la 'ibre 1nvestigación Científica y el 7étodo del <erec#o 'ibre lo cual resultan
inaplicadas debido a las características singulares del <erec#o 9ributario lo cual obliga a
respetar lo que dice la norma legal, debido al principio de legalidad.
<e todos los métodos analizados #ay dos métodos específicos del derec#o tributario como el
7étodo 0uncional del $rofesor :riziotti y el 7étodo de la =ealidad Económica, que viene
desde antigua data desde la 5rdenanza 0iscal alemana de 3;3;, donde ya se analizaba que
sucede con la sustancia y con la forma de los negocios su!etos a imposición. Estos métodos son
propios de esta rama del derec#o por sus particulares peculiaridades, entre ellas, que las normas
tributarias tienen un contenido económico muy importante dado que siempre se pretende gravar
#ec#os económicos que por mandato de la ley adquieren trascendencia !urídica. Esto #ace que
el factor económico !uegue un rol importante a la #ora de analizar la norma para interpretarla.
El principio de legalidad o de la reserva de la ley establece que sólo una ley formal emanada
por el Congreso ,acional, las 'egislaturas $rovinciales o Conse!os <eliberantes pueden crear
tributos, tanto impuestos, tasas como contribuciones especiales. En nuestro sistema legal rige el
principio de legalidad rígido razón por la cual el #ec#o imponible como todos sus elementos
deben surgir de la norma legal. Esto tiene una gran implicancia en el ámbito tributario porque
limita o restringe las interpretaciones de las normas ya que no pueden etenderse a supuestos o
presupuestos distintos que los contemplados por el legislador.
<e todo lo analizado esto nos lleva a concluir que no eisten métodos que sean válidos en
forma absoluta en el sentido de que aseguren llegar a la verdadera intención del legislador.
Kuien debe interpretar la ley debe utilizar todos los métodos que estén a su alcance para llegar a
conocer la voluntad del legislador y aplicar la norma de modo que asegure equidad. En
consecuencia no debe a priorí tomar un criterio cómo válido si es que a través de otros métodos
se puede llegar a desentra+ar la voluntad del legislador al crear la norma. Cabe destacar que en
cualquier caso siempre prima los métodos tendientes a indagar la voluntad del legislador.
En los casos en que las leyes tributarias utilizan la técnica de definir caso por caso para llegar
desde lo particular a lo general %técnica inductiva&, esto asegura mayor seguridad !urídica dado
que elimina los conceptos genéricos que puede llevar a interpretaciones en diferentes sentidos.
$ero #ay diversas normas que utilizan la técnica deductiva que va de lo general a lo particular,
definen de manera genérica los conceptos gravados, como sucede con el concepto de ganancia
establecido en la ley del impuesto a las ganancias, lo cual genera divergencias en cuanto a la
interpretación de los #ec#os incluidos y ecluidos. Esto #ace que la técnica legislativa utilizada
influye en la interpretación de las leyes tributarias.
Cada método aporta aspectos tanto positivos como negativos para la interpretación de las
normas, por ende la combinación ecléctica de todos ellos considerando las particularidades de
cada caso, puede llevar a desentra+ar la intención del legislador al crear la norma. $or eso no
eiste el me!or método, sino que todo método que nos lleve a conocer la voluntad del legislador
considerando las particularidades de la situación planteada, es el me!or y el más apropiado para
utilizarse para arribar a una solución !usta y equitativa.
Con%ador P9+lico
Licenciado en Ad&inis%ración de E&:resas
'ichard Leonardo A&aro Gó&e(
5iblio!rafía
Interpretación de la ley tributaria:
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