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Apuntes acerca de la Potestad Tributaria en
Nuestra Legislacin
El Estado para el cumplimiento de sus
fines (defensa nacional, seguridad inter-
na, educacin, salud y otros) requiere de
la obtencin de ingresos que recauda a
travs del cobro de tributos (impuestos,
contribuciones y tasas), cuyo pago es exi-
gido a las personas sometidas a su com-
petencia tributaria. Esta facultad para
crear, modificar y/o derogar los tributos
es l o que se denomi na Potestad
Tributaria.
La potestad tributaria constituye uno de
los temas que ha sido objeto de mayor
anlisis doctrinario, por cuanto si bien se
le reconoce al Estado a travs de los r-
ganos correspondientes la facultad de
crear, modificar o derogar tributos con el
fin de redistribuir la riqueza, y de este modo
promover el bienestar general de la Na-
cin, tambin dicho poder o facultad se
ve limitado por los principios constitucio-
nales que vienen a ser garantas para los
contribuyentes que tienen el deber/obli-
gacin de contribuir al sostenimiento del
gasto pblico de que la creacin de los
tributos se realice dentro del marco cons-
titucional adecuado.
En tal sentido, en el presente informe ha-
remos referencia; entre otros, a la potes-
tad tributaria, los principios constitucio-
nales que rige su ejercicio, incluyendo al-
gunos criterios vertidos por el Tribunal
Constitucional al absolver recursos de
inconstitucionalidad en la creacin de tri-
butos.
Dra. Alejandra Balden Gere
Dra. Sandra Rojas Novoa
Miembros del Staff Interno de la Revista
Actualidad Empresarial
La potestad tributaria denominada
doctrinariamente tambin como Poder
Tributario, Poder de Imposicin, o Po-
der Fiscal, es definida por De la Garza
como la facultad propia del Estado para
establecer los tributos necesarios para rea-
lizar sus funciones. Por su parte, Giuliani
Fonrouge seala que la potestad tributaria
es la facultad o posibilidad jurdica del Es-
tado de exigir contribuciones con respec-
to a personas o bienes que se hallan en su
jurisdiccin. A su vez, Quintana Valtierra y
Rojas Yez, define a la potestad o poder
tributario como la facultad o posibilidad
jurdica del Estado de exigir contribucio-
nes respecto de personas o bienes que se
hallan en su jurisdiccin.
En suma, la potestad o poder tributario es
la facultad que tiene el Estado para exigir
tributos dentro del marco establecido en
la Constitucin, debiendo dicha facultad
manifestarse a travs de la Ley, siendo ello
la base del Derecho Tributario.
As, la potestad de someter a tributacin
a los sujetos es atribucin de la soberana
de los Estados; por ejemplo, en materia
del Impuesto a la Renta, se puede sealar
que en base a dicho poder tributario el
Estado decide gravar con tributos las ope-
raciones o bienes utilizando para ello fac-
tores de vinculacin del poder tributario,
los cuales pueden ser reales o personales.
De esta forma se establece un criterio de
vinculacin personal al someter a
tributacin a las personas por su calidad
de residentes o por su calidad de naciona-
les; asimismo, se puede establecer un cri-
terio de vinculacin real en base a consi-
deraciones de naturaleza econmica,
gravndose las rentas producidas u origi-
nadas en su territorio.
2. Potestad tributaria
La potestad tributaria se sustenta en el po-
der soberano del Estado, pero tambin en
la obligacin de sus integrantes que en
funcin a su capacidad contributiva apor-
tan los recursos necesarios para la subsis-
tencia del Estado, cumpliendo lo dispues-
to por el ordenamiento jurdico, en con-
cordancia con lo dicho, se puede sealar
que en aplicacin del artculo 38 de la
Constitucin, todos los peruanos tienen
el deber de honrar al Per y de proteger
los intereses nacionales, as como de res-
petar, cumplir y defender la Constitucin
y el ordenamiento jurdico de la Nacin.
3. Caractersticas de la potes-
tad tributaria
De acuerdo a Giuliani Fonrouge, las carac-
tersticas de la potestad tributaria son las
siguientes: es abstracta, permanente, e irre-
nunciable.
- Es abstracta, toda vez que la potestad
tributaria tiene que materializarse en una
norma jurdica que es expedida por el
Poder Legislativo y la cual no est referi-
da a una persona en particular, sino a la
colectividad sin distincin.
- Permanente, dado que se debe tener en
cuenta que al ser la potestad tributaria
parte del ejercicio de la soberana del Es-
tado, ello slo puede extinguirse con la
desaparicin del mismo estado. Pues,
desde que se instituye el Estado surge el
poder tributario y su razn de ser lo hace
permanente, dinmico y cambiante, de
acuerdo a las exigencias sociales, en tal
sentido no puede aceptarse su extincin
por prescripcin, caducidad o pacto.
- Irrenunciable, pues el Estado no puede
renunciar a la potestad tributaria, ya
que sin el poder tributario no podra
subsistir como tal y menos cumplir con
sus obligaciones como tal.
1. Introduccin
INFORME ESPECIAL
- Apuntes acerca de la Potestad Tributaria en Nuestra Legislacin ........................................................................................................................... I-1
ACTUALIDAD Y APLICACIN PRCTICA
- Aspectos Tributarios de los Gastos de Representacin ................................................................................................................................................... I-6
- Determinacin del Ingreso Neto para la aplicacin en las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario ............................ I-11
LEGISLACIN COMENTADA
- Comentario a las modificaciones al Reglamento de Aplazamiento y/o Fraccionamiento del Artculo 36
del Cdigo Tributario ................................................................................................................................................................................................................................ I-13
PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
- Comunicacin de emisin, transferencia y cancelacin de acciones ................................................................................................................ I-16
ANLISIS JURISPRUDENCIAL ............................................................................................................................................................................................................ I-19
JURISPRUDENCIA AL DA...................................................................................................................................................................................................................... I-20
PREGUNTAS Y RESPUESTAS ............................................................................................................................................................................................................... I-21
INDICADORES TRIBUTARIOS............................................................................................................................................................................................................ I-22
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5. La funcin constitucional de los
tributos
De acuerdo con lo expuesto por Csar Lan-
da Arroyo
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el Estado tiene el deber de ase-
gurar la existencia de las condiciones ma-
teriales para alcanzar sus objetivos, lo cual
exige una participacin activa de los ciu-
dadanos en el quehacer estatal, en ese
sentido, uno de los mecanismos median-
te los cuales el Estado se procura la obten-
cin de ingresos econmicos, a fin de pro-
veer a los ciudadanos las condiciones ma-
teriales mnimas para su desarrollo inte-
gral, es precisamente, la facultad que la
Constitucin le otorga para crear, modifi-
car o suprimir tributos (potestad tributaria).
En efecto, una de las fuentes ms impor-
tantes de recursos econmicos con los que
cuenta el Estado para cumplir con los de-
beres que le asigna la Constitucin es la
recaudacin tributaria a travs de la im-
posicin de tributos que recaen en las per-
sonas como un deber/obligacin para con-
tribuir al sostenimiento del Estado.
No obstante, esa imposicin a las perso-
nas debe estar sustentada en la existencia
de un ordenamiento jurdico acorde a la
Constitucin, la cual acta como fuente
informadora del derecho, y con tal finali-
dad contiene una serie de principios cons-
titucionales tributarios que actan como
medios de racionalizacin del poder tri-
butario, al cumplir la doble funcin de
constituir, por un lado, una funcin posi-
tiva que consiste en la influencia que ejer-
cen en el contenido de las normas legales
que apruebe el legislador, de las decisio-
nes jurisprudenciales que adopten los jue-
ces y como referencia obligatoria para la
interpretacin de la legislacin ordinaria y,
por otra parte, cumplen una funcin nega-
tiva excluyendo del ordenamiento jurdico
a los valores contrapuestos y a las normas
legales que descansan sobre stos valores
vulnerando los citados principios
2
.
Los tributos se crean, modifican o dero-
gan, o se establece una exoneracin, ex-
clusivamente por ley o decreto legislativo,
en caso de delegacin de facultades, sal-
vo los aranceles y tasas, los cuales se re-
gulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y supri-
mir contribuciones y tasas, o exonerar de
stas dentro de su jurisdiccin y con los
lmites que seala la Ley. El Estado, al ejer-
cer la potestad tributaria, debe respetar
los principios de reserva de la ley y, los de
igualdad y respeto de los derechos funda-
mentales de la persona. Ningn tributo
puede tener carcter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de
urgencia no pueden contener normas so-
bre materia tributaria. Las leyes relativas a
tributos de periodicidad anual rigen a par-
tir del primero de enero del ao siguiente
a su promulgacin.
No surten efecto las normas tributarias
dictadas en violacin de lo que establece
el presente artculo.
Como podemos apreciar, la Constitucin
establece los principios que debe tener en
cuenta el Estado (en este caso, el Gobier-
no Central y los Gobiernos Locales) al
momento de crear, modificar o suprimir
tributos, los cuales son:
- Principio de Reserva de la Ley, que con-
siste en la obligacin que tiene el esta-
do de crear tributos slo por ley o nor-
ma con rango de Ley.
- Principio de Igualdad, que significa igual
trato para quienes se encuentren en
una condicin o capacidad contributi-
va similar.
- Respeto de los derechos fundamenta-
les de la persona, lo que implica que
en ningn caso una norma tributaria
debe transgredir los derechos de los
que goza la persona.
- Principio de no confiscatoriedad, por
el cual ningn tributo puede alcanzar
un nivel que absorba una parte
sustantiva de las rentas, ingresos o pa-
trimonio de los contribuyentes.
Otros principios no considerados explci-
tamente en la Constitucin son el Princi-
pio de Seguridad Jurdica y Principio de
Capacidad Contributiva.
Es as que la potestad tributaria del Esta-
do, debe ejercerse principalmente de
acuerdo con la Constitucin y no slo de
conformidad con la ley, esto en razn a
que siendo la Constitucin la norma su-
prema del Estado obliga por igual, tanto
a gobernantes como gobernados, inclui-
da la administracin pblica
3
.
Asimismo, la Constitucin en su calidad o
condicin de norma jurdica de mayor je-
rarqua, viene a ser la referencia obligato-
ria para los operadores del Derecho y, en
general, para todos los llamados a aplicar
el Derecho incluso la administracin p-
blica, quienes deben tomarla como pre-
misa y fundamento de sus decisiones.
En ese orden de ideas, y siguiendo lo ex-
puesto por Luis A. Durn Rojo,
4
se puede
afirmar que la Constitucin tiene conteni-
do normativo, por lo que todos los pre-
ceptos constitucionales tienen la condicin
de norma jurdica. Lo dicho parte de la
deduccin de que Si la Constitucin (...)
incluye en sus preceptos ciertos deberes,
habr que deducir que los mismos tienen
carcter de normas jurdicas de modo que
han de ser verdaderas prestaciones exigi-
bles, con eficacia directa y cuyo cumpli-
miento puede ser ejercido por los ciuda-
danos ante los tribunales.
De esta forma, cuando una norma
tributaria infringe alguno de los principios
tributarios, los sujetos que se consideren
afectados pueden recurrir al Tribunal Cons-
titucional, a fin de demandar que se de-
clare la inconstitucionalidad de la misma,
siguiendo el procedimiento que establece
la Constitucin y el Cdigo Procesal Cons-
titucional
5
.
7. Los principios constituciona-
les como lmites a la potes-
tad tributaria
La Potestad Tributaria que tiene el Estado
como facultad no es arbitraria, sino que
esta regida por la propia Constitucin a
travs de los principios tributarios que en
ella se regulan, y que son considerados
tambin como restricciones al poder tri-
butario.
La existencia de los principios constitucio-
nales tributarios previstos en la Constitu-
cin permite, por un lado, que el ejercicio
de la potestad tributaria por parte del Es-
tado sea constitucionalmente legtimo; y
en contraparte, garantiza que dicha po-
testad no sea ejercida arbitrariamente y en
menoscabo de los derechos fundamenta-
les de las personas.
A continuacin, pasamos a describir en
qu consiste cada uno de los principios
constitucionales tributarios recogidos en
nuestra constitucin.
7.1 El principio de Reserva de la Ley
El principio de Reserva de la Ley, consiste
en la determinacin constitucional que
impone la regulacin, slo por ley, de cier-
tas materias. En tal sentido, en aplicacin
de este principio el mbito de la creacin,
modificacin, derogacin o exoneracin
de tributos queda reservado para ser ac-
tuado nicamente mediante una ley.
De la lectura del artculo 74 de la Consti-
tucin podemos apreciar que, en princi-
pio, se encuentran investidos de potestad
La potestad tributaria puede ser de dos
tipos: originaria y derivada. Es originaria
cuando nace originariamente de lo esta-
blecido en la norma suprema, esto es, en
la Constitucin. De otro lado, es derivada
cuando se tiene dicha potestad al haber
transferido la misma por aqul que tiene
la potestad originaria.
4. Potestad tributaria, origina-
ria y derivada
6. La potestad tributaria en la
Constitucin Poltica
1 Los principios tributarios en la Constitucin de 1993 Una perspecti-
va constitucional en Temas de Derecho Tributario y de Derecho P-
blico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra. 2006. Pg.
38-40.
2 DANS Ordez, Jorge EL principio constitucional de no
confiscatoriedad en Temas de Derecho Tributario y de Derecho P-
blico. Libro homenaje a Armando Zolezzi Moller. Palestra. 2006. Pg. 136.
La potestad tributaria que se atribuye al Es-
tado se halla establecida en el artculo 74 de
la Constitucin, el cual seala lo siguiente:
3 Criterio vertido por el Tribunal Constitucional en las sentencias re-
cadas en los Exp. N. 050-2004-AI/TC, 051-2004-AI/TC, 004-2005-
PI/TC, 007-2005-PI/TC 009-2005-PI/TC.
4 La Nocin del deber constitucional debe contribuir en Temas de
Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Libro homenaje a Arman-
do Zolezzi Moller. Palestra. 2006. Pg. 58.
5 Ver artculo 200 de la Constitucin Poltica y Ttulo VI del Cdigo
Procesal Constitucional.
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tributaria el Poder Legislativo, los Gobier-
nos Regionales y Gobiernos Locales; no
obstante ello, tambin se ha previsto el
supuesto de que el congreso delegue fa-
cultades legislativas en materia tributaria
a favor del Poder Ejecutivo, segn lo indi-
ca el artculo 104 de la Constitucin, en
cuyo caso el ejercicio de tal facultad se rea-
lizar, nicamente, a travs del decreto le-
gislativo.
Es pertinente sealar que en materia
tributaria existe la reserva absoluta y rela-
tiva de la ley.
El principio de reserva de ley es, prima facie,
una reserva relativa, salvo en el caso pre-
visto en el ltimo prrafo del artculo 79
de la Constitucin, que est sujeto a una
reserva absoluta de ley (ley expresa)
6
. En
cambio, por la reserva de la ley relativa se
permite que la creacin, modificacin,
derogacin y exoneracin tributaria pue-
da realizarse previa delegacin de faculta-
des, mediante decreto legislativo. As, en
cuanto a la creacin del tributo, la reserva
de ley puede admitir, excepcionalmente,
derivaciones al reglamento, siempre y
cuando, los parmetros estn claramente
establecidos en la propia Ley o norma con
rango de Ley.
En ningn caso podr aceptarse la
desgalizacin de la materia tributaria o
entrega en blanco de facultades al Ejecu-
tivo para regular la materia.
De este modo, la regulacin del hecho
imponible en abstracto que requiere la
mxima observancia del principio de re-
serva de ley, debe comprender la alcuo-
ta, la descripcin del hecho gravado (as-
pecto material), el sujeto acreedor y deu-
dor del tributo (aspecto personal), el mo-
mento del nacimiento de la obligacin
tributaria (aspecto temporal), y el lugar de
su acaecimiento (aspecto espacial).
7
7.2 Principio de igualdad
Este principio implica igual trato para
quienes se encuentren en una condicin
o capacidad contributiva similar, dicho de
otro modo, la carga tributaria debe ser
aplicada en forma equitativa entre los
sujetos que se encuentran en una misma
situacin.
El principio de igualdad obliga al legisla-
dor a no utilizar criterios discriminatorios.
Esencialmente, tal como lo explica acerta-
damente Csar Landa Arroyo, este princi-
pio debe ser entendido en el sentido que
las situaciones econmicas iguales deben
ser tratadas de la misma manera, y a la
inversa, situaciones econmicamente
dismiles, deben recibir un trato diferen-
ciado. En tal sentido, el principio de igual-
dad no prohbe cualquier desigualdad,
sino aqulla que deviene en discri-
minatoria por carecer de razonabilidad y
de justificacin objetiva.
Del mismo modo, el Tribunal Constitucio-
nal ha sealado que el reparto de los tri-
butos ha de realizarse de forma tal que se
trate igual a los iguales y desigual a los
desiguales, por lo que las cargas tributarias
han de recaer, en principio, donde exista
riqueza que pueda ser gravada, lo que evi-
dentemente implica que se tenga en con-
sideracin la capacidad personal o patri-
monial de los contribuyentes.
7.3 Respeto de los derechos fundamen-
tales de la persona
Por este principio se establece que en nin-
gn caso una norma tributaria debe trans-
gredir los derechos de los que goza la per-
sona y que se hallan reconocidos en la
Constitucin. El legislador debe cuidar que
la norma tributaria no vulnere alguno de
los derechos constitucionalmente prote-
gidos, como lo son el derecho al trabajo,
la libertad de asociacin, entre otros.
Si bien el artculo 74 hace referencia a los
derechos fundamentales en general, tam-
bin es adecuado sealar que en materia
tributaria algunos derechos se vern ms
afectados que otros cuando alguna nor-
ma de esa especialidad transgreda el or-
den constitucional. Siendo as, los dere-
chos que podran verse lesionados en la
creacin, modificacin o derogacin de un
tributo son, por ejemplo, el derecho de
propiedad, el derecho al debido proceso y
el derecho de igualdad.
7.4 Principio de no confiscatoriedad
El principio de no confiscatoriedad por el
cual ningn tributo puede alcanzar un ni-
vel que absorba una parte sustantiva de
las rentas, ingresos o patrimonio de los
contribuyentes, cumple dos funciones: la
primera, como mecanismo de defensa de
ciertos derechos constitucionales, empe-
zando, desde luego, por el derecho de
propiedad, ya que evita que la ley
tributaria pueda afectar irrazonable y
despropor-cionadamente la esfera patri-
monial de las personas, y la segunda se
refiere a una funcin institucional, dado
que con su observancia se asegura que
ciertas instituciones que conforman nues-
tra constitucin econmica, como el plu-
ralismo econmico, la propiedad o la em-
presa, no resulten suprimidas o vaciadas
de contenido cuando el Estado ejerza su
potestad tributaria
8
.
Por lo anterior, podemos inferir que un tri-
buto ser confiscatorio cuando el mismo
absorba una parte importante del capital
del contribuyente o de la fuente que ge-
nera sus ingresos.
6 Artculo 79.- Restricciones en el Gasto Pblico
Los representantes ante el Congreso no tienen iniciativa para crear ni
aumentar gastos pblicos, salvo en lo que se refiere a su presupues-
to.
El Congreso no puede aprobar tributos con fines predeterminados,
salvo por solicitud del Poder Ejecutivo.
En cualquier otro caso, las leyes de ndole tributaria referidas a bene-
ficios o exoneraciones requieren previo informe del Ministerio de Eco-
noma y Finanzas.
Slo por ley expresa, aprobada por dos tercios de los congresistas,
puede establecerse selectiva y temporalmente un tratamiento tribu-
tario especial para una determinada zona del pas.
7 Segn lo sealado por el Tribunal Constitucional en sentencia recada
en el Expediente N. 2762-2002-AA/TC y N. 3303-2003-AA/TC.
8 Sentencia del TC expediente N. 2727-2002-AA/TC de 19 diciembre
de 2003.
8. Sentencia del Tribunal Cons-
titucional vinculada a la apli-
cacin de los lmites a la po-
testad tributaria
EXP. N. 03797-2006-PA/TC Demanda
de Amparo
9
En el presente caso, el Tribunal Constitu-
cional al resolver el expediente N. 03797-
2006-PA/TC declara infundada la deman-
da de amparo interpuesta contra la apli-
cacin del Impuesto Temporal a los Acti-
vos Netos. La demanda invocaba la viola-
cin de los derechos fundamentales a la
Igualdad, a la Propiedad, a la Libre Em-
presa y a la Libertad de Trabajo; as como
del Principio Constitucional de no
Confiscatoriedad de los Tributos.
Se seala a continuacin las partes resal-
tantes de la referida sentencia, debiendo
precisar que al resolver el caso el Tribunal
hace alusin a otros impuestos que en su
oportunidad fueron cuestionados.
8.1 Posicin del Tribunal Constitucio-
nal en relacin con los lmites a la po-
testad tributaria del Estado en materia
de impuestos cuyo ndice generador de
capacidad contributiva era la renta:
Impuesto Mnimo a la Renta y Anticipo
Adicional del Impuesto a la Renta
- El inconstitucional Impuesto Mnimo
a la Renta
En el ao 1992, se cre el Impuesto
Mnimo a la Renta (IMR), regulado por
los artculos 109 al 116 del Decreto Le-
gislativo N. 774. El IMR estableca que
todo perceptor de renta de tercera ca-
tegora deba tributar, por concepto del
Impuesto a la Renta, un monto no
menor del 2% del valor de los Activos
Netos (que posteriormente se redujo al
1.5%). Ello traa como consecuencia
que se gravara con el Impuesto a la
Renta a todas las empresas (salvo las
especificadas en el artculo 116 del re-
ferido Decreto Legislativo), aun cuan-
do no tuviesen la obligacin de tribu-
tar, como por ejemplo en los casos en
que incurran en prdidas.
Ante este panorama, el Tribunal Cons-
titucional, a travs de la STC N. 646-
1996-AA/TC declar la inconstitu-
cionalidad de los actos emitidos por la
Administracin Tributaria a efectos de
cobrar el IMR y, en consecuencia, or-
den la inaplicacin de los artculos 109
al 116 del Decreto Legislativo N. 774,
sustentando su fallo en lo siguiente:
El IMR, supone una desnaturalizacin
desproporcionada del propio Impues-
to a la Renta, ya que pretende gravar
no el beneficio, la ganancia o la renta
obtenida por la accionante como con-
secuencia del ejercicio de una actividad
econmica, conforme se prev en el
artculo 1, donde se disea el mbito
9 Fuente: Pgina del Tribunal Constitucional (www.tc.gob.pe).
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de aplicacin del tributo, sino el capi-
tal o sus Activos Netos.
En conclusin, el IMR tena una carac-
terstica que fue decisiva para decla-
rarlo inconstitucional y es que se trata
de una desnaturalizacin del Impues-
to a la Renta, dado que en la prctica
no grava la renta, sino su fuente pro-
ductora.
- El inconstitucional Anticipo Adicio-
nal al Impuesto a la Renta
El 2002 se cre el Anticipo Adicional
del Impuesto a la Renta (AAIR), que
tena como sujeto pasivo a los percep-
tores de rentas de tercera categora.
Esta obligacin tributaria se caracteri-
zaba por establecer la obligacin de
pagar anticipadamente el Impuesto a
la Renta, ya sea al contado (al inicio
de cada ejercicio) o en nueve cuotas
mensuales. Evidentemente, se paga-
ba el Impuesto a la Renta antes de
que este se generara y se cancelaba
el saldo de existir luego de deter-
minar las ganancias obtenidas en un
perodo fiscal.
Sin embargo, a pesar de que se trataba
de un anticipo de pago del Impuesto a
la Renta, este anticipo no se calculaba
en base a las rentas obtenidas o pro-
yectadas. Por el contrario, se tomaba
en cuenta el valor del patrimonio de
los contribuyentes. Es decir, se repeta
la incongruencia del IMR puesto que
estableca que para el pago anticipado
del Impuesto a la Renta, se deba to-
mar en cuenta no la renta, sino un fac-
tor muy distinto: los Activos Netos.
Detectada tal arbitrariedad, el Tribunal
Constitucional emiti la STC N. 033-
2004-AI/TC, que declar inconstitucio-
nal el AAIR, argumentando: (...) Como
se aprecia, este Tribunal, al evaluar los
lmites de la potestad tributaria esta-
tal, ha tenido oportunidad de someter
a anlisis la estructura de dos tipos de
tributos; por un lado, el Impuesto M-
nimo a la Renta, cuya finalidad era gra-
var la renta; y, por otro, el Impuesto a
los Activos Netos, cuyo objeto fue gra-
var el patrimonio. Por tal motivo, cuan-
do en el Fundamento N. 12, supra, se
seal que en la STC N. 2727-2002-
AA/TC se haba determinado que los
activos netos eran una manifestacin
de capacidad contributiva, evidente-
mente tal afirmacin se debe
contextualizar dentro del marco de un
tributo destinado a gravar el patrimo-
nio, ms no la renta, pues la manifes-
tacin de aqulla no es la propiedad,
sino las ganancias generadas o aqu-
llas que potencialmente puedan
generarse (...).
8.2 Posicin del Tribunal Constitucio-
nal en relacin con los lmites de la po-
testad tributaria del Estado en mate-
ria de impuestos cuyo ndice genera-
dor de capacidad contributiva es el pa-
trimonio
- Impuesto Extraordinario a los Acti-
vos Netos
El Estado busc reemplazar el vaco fis-
cal que signific la declaracin de
inconstitucionalidad del IMR e imple-
ment el Impuesto Extraordinario a los
Activos Netos (IEAN), el mismo que se-
ra exigible a partir del ejercicio fiscal
correspondiente al ao 1997. Consi-
derando que la naturaleza de este im-
puesto ya no gravaba la renta de los
contribuyentes, sino el patrimonio,
este colegiado no aplic los criterios
empleados en el caso del IMR. As, en
la sentencia recada en el expediente
N. 2727-2002-AA/TC, establece clara-
mente que no resulta inconstitucional
el que un impuesto grave el patrimo-
nio, siempre y cuando se utilicen me-
canismos congruentes para tal fin.
En el caso del IEAN, la frmula emplea-
da es gravar el patrimonio para obte-
ner ingresos relacionados (y en propor-
cin) con la manifestacin de riqueza
que puede derivarse de la propiedad.
En relacin con el principio de no
confiscatoriedad seal el colegiado:
(...) Ciertamente, el principio de no
confiscatoriedad no resulta afectado,
como se ha expuesto en la demanda,
si el legislador tributario decide que
se imponga con cargas fiscales a la
propiedad. La Constitucin no ha
constitucionalizado ningn impuesto,
ni tampoco ha determinado qu tipo
de actividades econmicas puedan ser,
o no, objeto de regulaciones fiscales.
En consecuencia, el Estado a travs de
sus rganos constitucionales compe-
tentes, es libre de crear la clase de im-
puestos que considere atendible, sin
ms lmites que los que emanen del
propio texto constitucional y, funda-
mentalmente, del conjunto de princi-
pios constitucionales tributarios esta-
blecidos en su artculo 74. De manera
que dentro del amplio margen de li-
bertad para establecer aqullo que ha
de ser gravado, y que al legislador co-
rresponde adoptar, tambin puede
gravarse la propiedad. (...). El proble-
ma, a juicio del Tribunal Constitucio-
nal, no es determinar si un impuesto
puede gravar o no la propiedad, sino
establecer qu monto puede resultar
contrario a la prohibicin de
confiscatoriedad. Y en ello, por cierto,
no son pertinentes consideraciones ta-
les como que el contribuyente haya
tenido ganancias, prdidas o simple-
mente mantuvo su capital o activo fijo,
que son exigibles y este Tribunal en
su momento lo destac para impues-
tos destinados a gravar utilidades, ga-
nancias o rentas, como se expuso en
la STC N. 0646-1996-AA/TC.(...)
(STC N. 2727-2002-AA/TC).
Por lo expuesto, sta ser la lnea de
anlisis a seguir en el caso concreto
del Impuesto Temporal a los Activos
Netos.
- Sobre el Impuesto Temporal a los Ac-
tivos Netos (ITAN)
En la sentencia se analiza el ITAN y sus
particularidades; y, posteriormente, se
evala su naturaleza impositiva.
Mediante Ley 28424 se cre el ITAN
como tributo aplicable a los generado-
res de renta de tercera categora suje-
tos al rgimen general del Impuesto a
la Renta calculados al 31 de diciembre
del ao anterior y surgiendo la obliga-
cin al 1 de enero de cada ejercicio.
Debe precisarse que el ITAN no es apli-
cable a todas las rentas empresariales,
ya que contempla una serie de
exoneraciones en su artculo 3.
La base imponible de este impuesto est
constituida por el valor de los Activos
Netos consignados en el balance ge-
neral de cada empresa, deducidas las
depreciaciones y amortizaciones admi-
tidas por el Impuesto a la Renta, las que
se han diseado en funcin de situa-
ciones especiales. De acuerdo con su
naturaleza impositiva se establecen una
serie de deducciones de la base
imponible.
En cuanto a su tasa, inicialmente tuvo
una escala progresiva acumulativa:
Con el Decreto Legislativo 971, de fecha
24 de diciembre del 2006, se modific la
escala progresiva acumulativa:
De lo expuesto de deduce que este im-
puesto no resulta aplicable a todos los
sujetos perceptores de tercera catego-
ra, ya que contempla una serie de ex-
cepciones y, adems, de ese universo
de contribuyentes, una vez deducidas
las depreciaciones y amortizaciones de
ley, slo resultara aplicable a los activos
netos con el lmite establecido por la
escala progresiva acumulativa corres-
pondiente.
En cuanto a la Declaracin Jurada, sta
se presenta dentro de los primeros doce
(12) das hbiles del mes de abril del
ejercicio al que corresponda el pago,
pudiendo pagarse al contado o en for-
ma fraccionada hasta en nueve (9) cuo-
Tasa Activos Netos
0% Hasta S/. 5 000 000
0.6% Por el exceso de S/. 5 000 000
Tasa Activos Netos
0% Hasta S/. 1 000 000
0.5% Por el exceso de S/. 1 000 000
I
REA TRIBUTARIA
I-5
ACTUALI DAD EMPRESARI AL | N. 135
S
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C
E
N
A

-

M
A
Y
O

2
0
0
7
tas mensuales sucesivas. El monto efecti-
vamente pagado, sea total o parcialmen-
te, podr utilizarse con crdito:
- Contra los pagos a cuenta del R-
gimen General del Impuesto a la
Renta de los perodos tributarios de
marzo a diciembre del ejercicio
gravable por el cual se pag el im-
puesto, y siempre que se acredite el
impuesto hasta la fecha de venci-
miento de cada uno de los pagos a
cuenta.
- Contra el pago de regularizacin del
Impuesto a la Renta del ejercicio
gravable al que corresponda.
Podr optarse por la devolucin que se
genera nicamente con la presentacin
de la Declaracin Jurada Anual del Im-
puesto a la Renta del ao correspon-
diente. Para solicitar la devolucin se
deber sustentar la prdida tributaria
o el menor impuesto obtenido sobre la
base de las normas del rgimen gene-
ral, debiendo emitir la Sunat, bajo res-
ponsabilidad, las Notas de Crdito Ne-
gociables, de acuerdo con lo estableci-
do por el Cdigo Tributario y dems
normativas.
Inicialmente, el ITAN tendra vigencia a
partir del 1 de enero del 2005 y hasta el
31 de diciembre del 2006. Sin embar-
go, con la dacin de la Ley 28929 se ha
prorrogado su vigencia hasta el 31 de
diciembre del 2007. Asimismo, esta nor-
mativa se encuentra reglamentada por
el Decreto Supremo N. 025-2005-EF.
Debe hacerse hincapi en que el tri-
buto analizado es de naturaleza tem-
poral.
Desde esta ptica es vlido hacer refe-
rencia a que los impuestos al patrimo-
nio estn constituidos por los ingresos
que obtiene el fisco al gravar el valor
de los bienes y derechos que constitu-
yen la propiedad, as como su transfe-
rencia. Resulta evidente cmo el patri-
monio se configura como uno de los
principales ndices de capacidad eco-
nmica y, por ello, los impuestos al
patrimonio tienen un importante ob-
jetivo: (...) facilitar la lucha contra el
fraude mediante la aportacin de in-
formacin de las fuentes de riqueza
(...); una especie de censo de la rique-
za de los ciudadanos con evidentes fun-
ciones de control tributario sobre sta
y sus posibles transmisiones (...).
De un anlisis comparativo de lo ex-
presado en el prrafo anterior con lo
sealado por la Ley N. 28424, Ley que
crea el Impuesto Temporal a los Acti-
vos Netos, se desprende que, por su
propia naturaleza, este impuesto com-
parte la caracterstica de patrimonial,
por cuanto toma como manifestacin
de capacidad contributiva los activos
netos, es decir, la propiedad, y es bajo
este presupuesto que se analiza el caso
en cuestin.
8.3 Naturaleza impositiva y constitu-
cionalidad del ITAN
Los activos netos se instituyen como ma-
nifestacin de capacidad contributiva en
cuanto a impuestos al patrimonio se tra-
ta, stos se constituyen como elementos
con los que finalmente se obtendr la renta
(K+T = R, capital ms trabajo es igual a la
renta). Es ms, debe sealarse que en al-
gunas realidades socioeconmicas no muy
lejanas, se utilizan como complemento del
Impuesto a la Renta para acentuar su
progresividad.
Debe considerarse que la distincin prin-
cipal entre el ITAN y los impuestos decla-
rados inconstitucionales por este colegia-
do reside precisamente en que tanto el
IMR como el AAIR se originaban de un
Impuesto a la Renta. En el caso del ITAN,
es un impuesto independiente que efec-
tivamente grava activos netos como ma-
nifestacin de capacidad contributiva no
directamente relacionada con la renta. Es
decir, es la incongruencia de un medio
impositivo (Activos Netos) con los fines
que persigue el legislador tributario (ren-
ta) lo que hizo inconstitucionales a los
citados tributos.
En consecuencia, teniendo en cuenta el
contenido y lmites, tanto de la capacidad
contributiva como del Principio de No
Confiscatoriedad de los Tributos en nues-
tra jurisprudencia, se verifica que median-
te la imposicin bajo anlisis no se ha pri-
vado a la actora de una parte significativa
de su propiedad, y que al igual que el IEAN,
el ITAN (no slo recurriendo al nomen iuris)
resulta un impuesto patrimonial autno-
mo y, por ello, no vulnera los derechos de
la empresa demandante.
En cuanto al argumento de que el ITAN
se constituye como un pago a cuenta o
anticipo del Impuesto a la Renta por ser
un crdito utilizable contra ste, cabe se-
alar que no debemos perder de vista que
nuestra Constitucin no impone en ma-
teria impositiva ms lmites que los enun-
ciados por su artculo 74. Cabe aclarar
que, aunque se da libertad al legislador
para imponer cargas al contribuyente,
tambin es cierto que se ve limitado por
una serie de garantas y principios, los
cuales en el presente caso no han sido
vulnerados.
8.4 El ITAN y el deber constitucional de
contribuir al sostenimiento de los gas-
tos pblicos
El artculo 58 de la Carta Magna establece
la economa social de mercado como el
rgimen econmico de nuestro pas. Este
rgimen representa, como ya se ha expre-
sado en la STC N. 008-2003-AI/TC, los
valores constitucionales de la libertad y
la justicia y, por ende, es compatible con
los fundamentos axiolgicos y teleolgicos
que inspiran a un Estado social y demo-
crtico de derecho. En sta imperan los
principios de libertad y promocin de la
igualdad material dentro de un orden de-
mocrtico garantizado por el Estado.
Es evidente que se configura un compro-
miso de naturaleza constitucional que se
fundamenta en valores bsicos (libertad,
igualdad, justicia y participacin democr-
tica en la formacin del orden social y
econmico), los cuales deben entender-
se no slo en un sentido formal, sino tam-
bin material. Resulta de ello que el Esta-
do y los poderes pblicos instituidos por
la Constitucin estn comprometidos en
la consecucin de un orden social ms
igualitario y ms justo, y eso afecta de
manera muy especial a su actividad finan-
ciera (...).
Surge as el tributo como presupuesto fun-
cional del Estado Social, considerando las
caractersticas del mismo: (...) Por un lado,
su capacidad productiva y su flexibilidad,
que le permite adaptarse a las necesida-
des financieras de cada momento, y lo
convierten en un instrumento crucial para
afrontar las crecientes necesidades finan-
cieras del Estado Social. Por otro lado, por
su aptitud para producir un efecto de
redistribucin de rentas, compatible con
los derechos y libertades constitucionales,
al permitir detraer mayores recursos eco-
nmicos de las economas privadas ms
favorecidas, y menos (o incluso ninguno)
de las menos favorecidas.
Por tanto, el Impuesto Temporal a los Ac-
tivos Netos, como alcance de la capaci-
dad impositiva del Estado, constituye tam-
bin una manifestacin del principio de
solidaridad que se encuentra consagrado
de manera implcita en el artculo 43 de la
Constitucin, que seala que La Rep-
blica del Per es democrtica, social, in-
dependiente y soberana. El estado es uno
indivisible. Su gobierno es unitario, re-
presentativo y descentralizado, y se or-
ganiza segn el principio de la separa-
cin de poderes y, adems, en el artcu-
lo 36 de la Declaracin Americana de los
Derechos y Deberes del Hombre, que es-
tablece que Toda persona tiene el de-
ber de pagar los impuestos establecidos
por la ley para el sostenimiento de los
servicios pblicos.
A manera de conclusin, el Tribunal se-
ala que se analiza el ITAN desde la ptica
y alcances del deber de contribuir a los
gastos pblicos, los cuales se tratan de
reglas de orden pblico tributario, que
principalmente todos los contribuyentes
deben obedecer, por cuanto conducen a
fines completamente legtimos: contribuir,
por un lado, a la deteccin de aquellas
personas que no cumplen la obligacin
social de tributar y, por otro, a la promo-
cin del bienestar general que se funda-
menta en la Justicia y en el desarrollo inte-
gral y equilibrado de la Nacin (artculo
44 de la Constitucin), mediante la con-
tribucin equitativa del gasto social.