Está en la página 1de 134

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

1

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

01. INTRODUÇÃO
No intensivo I, veremos apenas a parte de direito tributário constitucional.

Imunidade tributaria é uma norma de desoneração de tributo. Toda vez que um comando tributário afastar
a incidência de um tributo, pode-se ter certeza que se trata de imunidade. Conclui-se que, a norma tributária é
uma norma constitucional de exoneração de tributo.

Ocorre que a Constituição Federal traz dois comandos que reproduzem falsas isenções. São eles: arts.
195, §7º e 184, § 5º:
§ 7º - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em
lei.

Este dispositivo trata da contribuição para seguridade social. o contexto da norma é que haverá imunidade
para as entidades beneficentes de assistência social.

§ 5º - São isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operações de
transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

Já neste dispositivo, trata-se de impostos federais, estaduais e municipais. O contexto é que serão imunes
as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.

Portanto, a doutrina majoritária e o STF entendem que estes dois dispositivos não tratam de isenções,
mas imunidades, que são normas constitucionais de exoneração de tributos.

A imunidade incide sobre tributo, que é gênero. Exemplo:

- Imunidade pode alcançar diferentes espécies tributárias, como por exemplo, o art. 149, §2º, I, CF
contribuição social e contribuição interventiva, que incidem sobre receitas decorrentes de exportação:

§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata
o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

Então, se uma empresa exporta e tem receita, ela não paga o tributo que incide sobre a exportação.

- Também terão imunidades as taxas previstas no art. 5º, XXXIV, “b”:

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e
esclarecimento de situações de interesse pessoal;

Detalhe interessante é que temos aqui um exemplo de imunidade para taxa.

Atenção: existem dois tributos que não terão imunidades: contribuição de melhoria e empréstimo
compulsório.

Existe sempre um vetor axiológico que justifica a norma imunizante, ou seja, existe sempre um valor em
jogo, que autoriza a norma imunizante. Exemplos: liberdade religiosa (não há tributo sobre igreja no Brasil,
conforme será visto mais à frente), liberdade política; liberdade sindical; liberdade de expressão etc.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

2

Visto essa introdução, vamos ao conceito de imunidade tributária.

02. CONCEITO
A norma imunitória assume na doutrina diferentes perspectivas conceituais. Vamos aos conceitos
doutrinários:
a) imunidade é limitação constitucional ao poder de tributar. (Hugo de Brito Machado).

b) imunidade é a norma de não incidência ou forma qualificada de não incidência (Luciano Amaro, Misabel
Derzi).
Porque é utilizada a expressão qualificada de não incidência? Qualificada é no sentido de que a norma é
qualificada, pois está na constituição. Portanto, forma qualificada (por estar na constituição) de não incidência do
tributo.

c) imunidade é a norma que colabora no desenho das competências impositivas, pela face negativa,
sendo chamada de “norma de incompetência tributária” (Paulo de Barros Carvalho).

Competência tributária é o poder de criar o tributo. (ex: compete à União a competência para instituir o IR).
Ocorre, entretanto, que existe um campo blindado em que o legislador não poderá criar um tributo sobre
determinado tema, como por exemplo, não se cobrará tributo de igreja. Essa é justamente a face negativa da
competência.

Portanto, a norma de competência e a norma de imunidade habitam o texto constitucional e essa ultima
representa a face negativa daquela. Se vier questão dizendo: confronte a competência com imunidade, aqui está a
resposta: uma é a face negativa da outra.

d) Imunidade é a norma constitucional de desoneração tributária que, justificada no conjunto de caros
valores proclamados na Carta Magna, inibe a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o
direito público subjetivo de não incomodação perante o ente tributante. (Eduardo Sabbag)

STF. Imunidades. Direitos Fundamentais. Cláusulas Pétreas. Não é possível alterar as regras de
imunidade tributária, nem mesmo através de emenda constitucional. Ademais, o STF entende que a imunidade
constitui direito fundamental, garantido por cláusula pétrea.

03. ESTUDO DA IMUNIDADE
Agora vamos estudar o principal artigo sobre a imunidade tributária, que está previsto no art. 150, VI, da
CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Obs. Este inciso VI versa somente sobre impostos. Justamente por isso, igreja paga taxa.
Consequentemente, os outros tributos incidem normalmente.

3.1. IMUNIDADE RECÍPROCA (art. 150, VI, „a‟)

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

3

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

A imunidade recíproca é também chamada de imunidade intergovernamental recíproca, pelo professor
Sasha Calmon.

Pela imunidade tributária recíproca, os entes governamentais (União, Estado, DF e Municípios) não
podem cobrar impostos uns dos outros. Por quê? Essa regra constitucional serve para proteger o pacto federativo,
(o federalismo de colaboração ou equilíbrio entre os entes governamentais).

Ademais, a imunidade recíproca serve para garantir a isonomia entre as pessoas políticas (cobrado no
concurso da PGE/SP). Por fim, a imunidade recíproca existe, pois há “ausência da capacidade contributiva das
pessoas políticas” (Regina Helena Costa).

A alínea „a‟ refere-se a um rol de impostos: sobre patrimônio, renda ou serviços (arts. 19 a 73 do CTN). No
entanto, o STF interpreta esse rol de modo amplo, lato, em homenagem ao vetor axiológico. Consequentemente:

- Apesar de não estar no rol, não incide ii (imposto de importação) de um bem trazido do exterior por
município/Estado/DF.
- Ademais, não incide IOF sobre operações financeiras de municípios/Estado/DF. (PGE/PR).

O STF utiliza essa mesma interpretação às alíneas “c”, no §§ 2º, e 4º, do art. 150.

Autarquias e fundações públicas
Autarquias e fundações públicas também possuem imunidade recíproca.

§ 2º - A vedação do inciso VI, "a" (imunidade recíproca), é extensiva às autarquias
e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao
patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às
delas decorrentes

Então, consoante se extrai do § 2º, as autarquias e as fundações públicas possuem imunidade no que se
refere à finalidade essencial delas. Assim, seu patrimônio, renda e serviço. Ademais, além das finalidades
essências, estarão imunes atividades ligadas à finalidade essencial. Como assim? Veja o exemplo: imagine que
uma autarquia federal tem um prédio onde atende a população. No prédio ao lado, há salas que essa autarquia
usa para guardar documentos. Essas salas que estão no prédio ao lado também estão abrangidas pela
imunidade, já que servem para finalidades ligadas à atividade essencial.

No entanto, em tese, se fosse um terreno vazio, poderia ensejar a tributação (entendimento STF).

Empresa pública e sociedade de economia mista (?)
As empresas públicas e sociedades de economia mista têm imunidade? Não. Elas têm tributação normal,
já que, em regra, possuem atividade essencialmente privada.

Entretanto, o STF analisando 03 casos, constatou que as seguintes empresas públicas e sociedades de
economia mista teriam imunidade (isso cai muito em concurso): São elas:
a) correios (empresa pública) – desempenha função exclusiva de Estado, dotada de estatalidade.
b) INFRAERO (empresa pública) – desempenha função exclusiva de Estado, dotada de estatalidade.
c) CAERD (Companhia de água e esgoto de Rondônia – Sociedade de Economia Mista).
Cuidado: o Cespe já considerou válida a idéia de „ponderação‟ para a jurisprudência dos correios, “ante o
fato de essa pessoa jurídica executar, também, serviços que, inequivocamente, não são públicos, nem se inserem
na categoria de serviços postais”.

Imunidade recíproca e impostos indiretos
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

4

Quando uma entidade imune vende uma mercadoria, por exemplo, ela terá imunidade em relação ao
ICMS, desde que a renda seja revertida para o propósito. No entanto, quando ela compra mercadoria, haverá
tributação normal.

Exemplo PGE/PR: uma entidade beneficente adquiriu um veículo. Incide o ICMS? Se ela estivesse
vendendo, teria imunidade recíproca, não incidindo. No entanto, quando ela compra, haverá incidência do tributo,
consoante entendimento do STF.

Portanto, fica a dica final, que é válida para todas as alíneas: imunidade tributária e os tributos
indiretos (STF):
 Nas vendas de mercadorias – há imunidade (em relação à renda revertida)
 Nas compras de mercadorias - há incidência do tributo.

3.2. IMUNIDADE RELIGIOSA

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;

Os templos de qualquer culto não serão alvos de impostos (os demais tributos poderão ser cobrados,
como por exemplo: taxa).

E por quê não pode haver incidência de imposto sobre a igreja? Porque protege-se a liberdade de culto,
liberdade religiosa (art. 5º, VI e VIII, da CF).

Exemplos:
Não incide IPVA sobre o carro da igreja.
Não incide IPTU em relação ao bem imóvel da igreja.
Não incide IR sobre a renda da igreja.

Quanto ao rol classificatório, ver o art. 150, § 4º:

§ 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

A alínea „b‟ refere-se a um rol de impostos: sobre patrimônio, renda ou serviços (arts. 19 a 73 do CTN). No
entanto, o STF interpreta esse rol de modo amplo, lato, em homenagem ao vetor axiológico. Portanto, quanto aos
outros impostos, prevalece o entendimento do STF. (ex: não incide ii sobre bem adquirido pela igreja no exterior).

O que significa templo? O vocábulo é plurívoco, importando em inúmeras concepções, adaptadas desde
a doutrina clássica de ontem até os entendimentos modernos de hoje. Assim, já se entendeu, restritivamente, que
templo era apenas o local do culto. Na atualidade, o STF e a doutrina majoritária dão uma interpretação ampliativa
para o vocábulo, concebendo-o como entidade, ou seja, uma organização em todas as manifestações direta ou
indiretamente relacionadas com o propósito eclesiástico.

A palavra usada no § 4º (“entidades”) significa igreja em sentido amplo, ou seja, a norma é amplamente
protetiva, em homenagem à laicidade/laicismo/secularismo no Brasil.
Casos práticos
a) O imóvel pertence ao João, que o aluga à igreja X. Incide IPTU? Sim, pois as convenções particulares
não podem alterar o sujeito passivo legalmente determinado (art. 123, CTN).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

5

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.
Então, se a igreja não paga o IPTU, a fazenda pública vai cobrar de quem? De João. Ele é o proprietário.
Diante disso, João não poderá apresentar seu contrato particular de locação e mostrar para a fazenda pública na
tentativa de não pagar o IPTU. Ele paga, depois vai em regressiva contra a igreja.

b) Igreja X, proprietária de um apartamento, aluga-o à terceiros. Incide IPTU sobre este bem? Depende.
A renda obtida deve ser vertida à finalidade essencial da igreja, consoante se extrai do § 4º: “relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas”.

Ademais, não pode haver prejuízo à livre concorrência (se a igreja tem, por exemplo, 200 apartamentos
alugados, isso não é igreja, mas uma imobiliária celestial. Isso fere a livre concorrência, já que ela não paga
imposto sobre esses bens).

Ver a súmula 724, STF:
Súm. 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da
constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.

c) E quanto ao terreno da igreja dedicado a sepultamentos de fiéis/religiosos? Em relação ao cemitério de
propriedade de igreja (cemitério para mulçumanos, para judeus etc.), não incidirá o IPTU, pois há extensão do
templo (STF, cobrado em prova Cespe).

E se o cemitério for de um particular? Essa questão foi levada ao STF. O terreno de uma mulher que
alugou para cemitério. Seus advogados foram ao STF e alegaram que o cemitério é equiparado a templo, isso
porque, historicamente, as Constituições anteriores assim previam. Porém, no RE 544.815, o STF entendeu que:
terreno de propriedade de pessoa natural, alugado para cemitério privado, deve pagar tributo.

3.3. IMUNIDADES DOS PARTIDOS POLÍTICOS, DE ENTIDADES DE TRABALHADORES, DE ENTIDADES
EDUCACIONAIS E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Essas imunidades compreendem:
 Partidos políticos (inclusive as suas fundações).
 Sindicatos de trabalhadores (e não de empregadores, já que estes pagam),
 Entidades escolares abrangem escolas, faculdades, museus, bibliotecas etc.
 Entidades de assistência social.


Vetores axiológicos protegidos neste dispositivo:
- Em relação ao partido político, o vetor axiológico (o que se protege) é a liberdade política.
- Em relação aos sindicatos de trabalhadores, o vetor axiológico é a liberdade do hipossuficiente.
- No tocante às entidades escolares, o vetor axiológico é a educação (art. 205, CF);
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

6

- Por fim, em relação às entidades de assistência social, o vetor axiológico é a assistência social (art. 202,
CF).

Qual a única entidade brasileira que é, ao mesmo tempo, imune de impostos e de contribuições da
seguridade social? Entidade de assistência social.

Na parte final da alínea “c”, diz: entidade sem fins lucrativo. Então, será que para uma faculdade ser
imune, ela não pode ter lucro?

A alínea “c” é a única imunidade que não é autoaplicável, dependendo de lei para ser aplicável (caiu na
defensoria pública/SP de 2012). A regulação da imunidade está condicionada a um dispositivo legal, que é uma
Lei Complementar, consoante se extrai do art. 146, II, da CF:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

E que lei é essa? É o CTN, que na verdade não é Lei Complementar, pois nasceu como lei ordinária,
porém, foi recepcionado pela CF com status de Lei Complementar.

O CTN trata em seu art. 14 dos requisitos para que a instituição que não tem fins lucrativos tenha direito à
imunidade. São eles:

a) se tiver lucro, este não pode ser distribuído com os mantenedores;
b) se tiver lucro, não pode ser remetido dolosamente para o exterior;
c) manutenção em dia da escrituração contábil.

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à
observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a
qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Vamos detalhar os incisos:

I – A alínea “c” do art. 150, VI, prevê que, para fazer jus à imunidade, as entidades devem ser “sem fins
lucrativos”. Isso significa que a entidade pode ter lucro, porém, não poderão repartir os lucros (não se proíbe o
animus lucrandi, mas proíbe-se o animus distribuendi). É justamente disso que se trata o art. 14, I, do CTN.

Se a entidade não distribuir lucros entre si, mas cria um “pagamento de salário” aos seus proprietários,
será que estará havendo burla ao sistema tributário? Depende. Deve-se analisar a razoabilidade do salário,
aferindo-se no caso concreto. Se houver um pagamento de salário exagerado ao mantenedor da instituição sem
fins lucrativos, há uma presunção de que está havendo distribuição de lucros, sendo que essa entidade não faz
jus à imunidade do art. 150, VI, “c”, da CF.

Obs. O art. 12, § 2º, da Lei 9.532/97 foi considerado inconstitucional pelo STF, por condicionar a perda ou
suspensão da imunidade ao mero pagamento de salários aos mantenedores da instituição.

II – o inciso II proíbe que haja uma remessa despropositada de lucro para o exterior. Repare que essa
proibição não é absoluta. Ela acaba sendo um complemento do inciso I. Na verdade, deve-se analisar o caso
concreto. Ex: Faculdade quer mandar os seus professores para fazer mestrado na Itália, sendo que faz depósito
na conta de uma faculdade na Itália. Isso não é burla à imunidade.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

7

III – Segundo o inciso III, as entidades têm a obrigação de manter a escrituração contábil de seus livros
fiscais. Repare que o fato de ser imune não exime as entidades da responsabilidade secundárias, como de manter
a escrituração contábil. Ademais, o art. 175, parágrafo único do CTN também faz essa previsão:

Art. 175, Parágrafo único, do CTN. A exclusão do crédito tributário não dispensa
o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal
cujo crédito seja excluído, ou dela consequente.

Obs. Recentemente, o STF entendeu que “o acessório segue o principal”. Como assim? No RE
250.844/SP, (de abril 2012, no informativo 662).

3.3.1. Dicas finais

a) O SENAC adquiriu um bem imóvel. Incide o ITBI? Essa pergunta é difícil, pois trata das entidades do
sistema “S”, que promove a integração das pessoas no sistema de trabalho. Existe um artigo na CF que trata da
promoção da integração no mercado de trabalho: é o art. 203, III, da CF:

Art. 203. A assistência social será prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuição à seguridade social, e tem por objetivos:
III - a promoção da integração ao mercado de trabalho;

Pelo dispositivo, percebe-se que as entidades do sistema “S” são equiparados às entidades de seguridade
social. Então, no caso dessa questão, o SENAC não pagará o ITBI na compra do imóvel, já que possui imunidade,
pois é comparado às entidades de assistência social (STF, RE 235.737 ).

Ademais, eles terão imunidade para o ISS, nos hotéis-escola do SENAC.

b) As entidades fechadas de previdência social privada são imunes? São os fundos de pensão. Neste
caso, a jurisprudência já formulou o assunto:

SÚMULA Nº 730: A imunidade tributária conferida a instituições de assistência
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, somente alcança
as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição
dos beneficiários

Todas as entidades fechadas de previdência social privada são imunes? Não, mas somente aquelas em
que não houver contribuição dos beneficiários. Entenda: quem banca a minha previdência privada? Eu. Quem
banca a previdência privada do João? O próprio João. Então, essa súmula quer dizer o seguinte: nos casos em
que o empregador bancar a previdência social privada de seus funcionários, neste caso ela terá imunidade de
impostos, conforme a súmula 730 do STF. (isso é raro, mas acontece com a empresa Shell).

3.4. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

Neste caso, a imunidade incidirá sobre os livros, jornais, periódicos e papel destinados à impressão. Trata-
se de imunidade objetiva, ou seja, é uma imunidade sobre bens (afasta os impostos sobre bens e não sobre
pessoas, como ocorre nas hipóteses das alíneas “a, b, c”).

Portanto, memorize isso:
 Imunidade objetiva – protege bens.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

8

 Imunidade subjetiva – protege pessoas.

Então, uma editora deve pagar o IPTU de seu prédio, IPVA de seus carros, IR sobre sua renda, ITBI etc.
Entretanto, alguns impostos não vão incidir, quando se tratar de bens ligados aos livros, jornais, periódicos e papel
destinado à sua impressão. E quais impostos estariam imunes? São eles: ICMS, IPI e IE.

Pergunta concurso: editora paga PIS/COFINS? Estes nem impostos são, e incidem sobre o faturamento
da empresa. Portanto, é óbvio que a editora deve pagar, porque não é a editora que é imune, mas os livros etc.

Vetores axiológicos protegidos neste dispositivo: protege-se
- Liberdade de expressão;
- Difusão do conhecimento;
- Utilidade social do bem

Interessante saber que o STF reconheceu a imunidade tributária sobre os impostos que incidiriam sobre a
lista telefônica, justamente para proteger a utilidade social do bem, que é um dos vetores axiológicos protegidos
por esta imunidade. Repare que a lista telefônica não entrou como livro, mas como periódico.

Será que o conteúdo das informações tem alguma relação à imunidade? Exemplo: será que uma revista
pornográfica fica impedida de receber a imunidade tributária? Um livro, como por exemplo, “Cama Sutra”, deve
receber a imunidade? Segundo o STF, “o conteúdo da informação é irrelevante, sendo que o que importa é o
vetor da liberdade de expressão, merecendo a imunidade”.

Como fica a questão do suporte material, isto é, livros digitais, CD-ROM etc. Merecem imunidade? Pense:
Será que livro é somente aquele feito de papel? A matéria é divergente, sendo que doutrina e a jurisprudência
oscilam quanto à extensão da imunidade aos livros eletrônicos e sucedâneos (como por exemplo: audiobook, E-
book etc.). Assim:

» Segundo Roque Antônio Carrazza, a interpretação deve ser a mais ampla possível, uma vez que o
conceito de livro é aberto e atemporal. Sabbag adota essa posição, pois entende que o conceito de livro
deve ser aquele que atende ao propósito axiológico de transmissão do conhecimento, sendo irrelevante o
suporte material.

» Por outro lado, Ricardo Lôbo Torres defende que não se pode “saltar da cultura tipográfica para a cultura
eletrônica”, afastando a extensão da imunidade.

No plano jurisprudencial a controvérsia persiste. Só que em fevereiro de 2010, o Min. Dias Toffoli, em
decisão monocrática, no RE 330.817, afastou a imunidade no caso de uma enciclopédia jurídica em formato de
CD-ROM. Deve-se aguardar o julgamento definitivo.

Periódicos
Periódicos são as revistas ou semelhantes. Já vimos que o primeiro periódico que tem imunidade é a lista
telefônica.

Ademais, o álbum de figurinhas também possui imunidade de imposto, segundo o STF. Para a Min. Helen
Gracie, “os álbuns de figurinhas possuem expressiva qualidade cultural e valor pedagógico, no ato lúdico de
transmissão de conhecimento”.
Insumos
O papel destinado à impressão dos livros, periódicos etc. possuem imunidade. Isso é fato. O problema que
surge é que há outros insumos na fabricação de livros, como por exemplo: tinta para impressão, linha para
amarração da capa dos livros etc.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

9

A doutrina sempre pleiteou uma interpretação ampliativa para o signo “papel”, previsto no art.150, VI, “d”,
sob pena de esvaziar a norma.

Os Tribunais, por sua vez, sempre oscilaram no tempo. Repare que há sumula do STF prevendo que
haverá imunidade em relação aos filmes e papeis fotográficos destinados à publicação de jornais e periódicos.

Súmula 657: A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituição Federal
abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e
periódicos.

O Cespe várias vezes perguntou se a tinta possuía imunidade. É os tribunais sempre entenderam que a
tinta tinha tributação normal. Incidia o tributo sobre todos os outros tributos diferentes do papel.

Ocorre que em abril de 2011, no RE 202.149, o STF entendeu que “importação de chapas offset para
impressão de jornais tem direito à imunidade tributária”. Portanto, no julgamento perante o STF ficou empatado,
sendo que o voto de desempate foi da Min. Carmen Lúcia. Segundo ela, “a referência, no preceito, a papel, é
exemplificativa e não exaustiva”. O conceito de papel deve ser ampliativo.

04. JURISPRUDÊNCIA DO STF
a) Listas telefônicas:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. LIVRO, JORNAL, PERIÓDICO E
PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSÃO. EXTENSÃO ÀS LISTAS TELEFÔNICAS.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. Segundo orientação do Supremo Tribunal
Federal, a imunidade do livro, jornal, período e do papel destinado à sua impressão é aplicável
às operações com listas telefônicas. Agravo regimental ao qual se nega provimento. AI 663.747
AgR/SP

TRIBUTÁRIO. MUNICÍPIO DE SÃO PAULO. EXIGÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS
(ISS) SOBRE A EDITORAÇÃO, COMERCIALIZAÇÃO, PRODUÇÃO INDUSTRIAL E
DISTRIBUIÇÃO DE LISTAS TELEFONICAS. INQUINADA OFENSA AO ART. 19, III, D, DA
CARTA DE 1969. Orientação jurisprudencial do STF, no sentido de que não estão excluídos da
imunidade constitucional as publicações “que cuidam de informações genéricas ou especificas,
sem caráter noticioso, discursivo, literário, poético ou filosófico, mas de inegável utilidade
pública, como e o caso das listas telefônicas”. Recurso provido. RE 134.071/SP

b) Álbuns de figurinhas e respectivos cromos adesivos:
EMENTA Álbum de figurinha. Imunidade tributária. art. 150, VI, "d", da Constituição Federal.
Precedentes da Suprema Corte. 1. Os álbuns de figurinhas e os respectivos cromos adesivos
estão alcançados pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituição
Federal. 2. Recurso extraordinário desprovido. RE 179893/SP

c) Encartes de propaganda distribuídos com jornais e periódicos:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ENCARTES DE PROPAGANDA DISTRIBUÍDOS COM JORNAIS E
PERIÓDICOS. ISS. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIÇÃO. Veículo publicitário que, em face de
sua natureza propagandística, de exclusiva índole comercial, não pode ser considerado como
destinado à cultura e à educação, razão pela qual não está abrangido pela imunidade de
impostos prevista no dispositivo constitucional sob referência, a qual, ademais, não se
estenderia, de qualquer forma, às empresas por eles responsáveis, no que concerne à renda
bruta auferida pelo serviço prestado e ao lucro líquido obtido. Recurso não conhecido. RE
213094/ES
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

10


d) Filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e periódicos:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. IMUNIDADE.
IMPOSTOS. LIVROS, JORNAIS E PERIÓDICOS. ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIÇÃO DO
BRASIL. INSUMOS. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a
garantia constitucional da imunidade tributária inserta no art. 150, VI, "d", da Constituição do
Brasil, estende-se, exclusivamente – tratando-se de insumos destinados à impressão de livros,
jornais e periódicos – a materiais que se mostrem assimiláveis ao papel, abrangendo, em
consequência, para esse efeito, os filmes e papéis fotográficos. Precedentes. Agravo
regimental a que se nega provimento. RE 495.385 AgR/SP

e) Tinta especial para jornal:
EMENTA: Imposto de importação. Tinta especial para jornal. Não-ocorrência de imunidade
tributária. Esta Corte já firmou o entendimento (a título de exemplo, nos RREE 190.761,
174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel -
assim, papel fotográfico, inclusive para fotocomposição por laser, filmes fotográficos,
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto -
estão abrangidos pela imunidade tributária prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituição. - No
caso, trata-se de tinta para jornal, razão por que o acórdão recorrido, por ter esse insumo como
abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao imposto de importação, divergiu da
jurisprudência desta Corte. Recurso extraordinário conhecido e provido. RE 273308 / SP
































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

11

PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS


01. PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA OU UNIFORMIDADE TRIBUTÁRIA

Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais
destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as
diferentes regiões do País;

Os tributos federais deverão ter a mesma alíquota em todo o Brasil.

E porque os tributos federais devem ter a mesma alíquota em todo Brasil? Isso ocorre porque se está
homenageando o “Pacto Federativo”, ou seja, é a isonomia das entidades federativas.

Caso concreto: IPI majorado por Decreto, devendo incidir o aumento apenas para as industrializações do
produto no Estado do Paraná. Neste caso, há um vício quanto ao princípio da uniformidade geográfica ou
tributária.

Repare que o princípio da uniformidade geográfica somente vale para a União. Ou seja, aplica-se somente
à: IPI, IR, II, IE etc.

Mas há exceção: a regra é excepcionada pela promoção do equilíbrio socioeconômico entre as diferentes
regiões do País. Exemplos: na década de 60, criou-se a zona franca de Manaus, criando-se incentivos para as
pessoas mudarem para aquela região.

02. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DAS ISENÇÕES HETERÔNOMAS

Art. 151. É vedado à União:
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municípios.

Esse dispositivo é muito cobrado em provas de concurso. Em provas, eles dizem que é vedado à União,
Estados e Municípios instituir isenções de tributos de competência alheia. Então, cuidado, pois é vedado somente
à União.
Portanto, esse tributo veda que a União crie isenções de tributos de competência alheia, como dos
Estados, do DF e dos Municípios.

A CF/67 permitia a isenção heterônoma, mas a CF/88 proíbe. Isso já foi objeto da prova do Cespe, na
magistratura Federal.

E porque a expressão heterônoma? O poder de isentar é correlato ao poder de criar. Então, o ente que
tem o poder de criar o tributo, tem poder de isentar os tributos. Assim, A União cria tributo e isenta o seu próprio
tributo. O mesmo acontece com os Estados, com o Município e com o DF, com o detalhe que o DF pode isentar
tributos municipais e estaduais. Portanto, a regra no Brasil é que haja isenções autonômicas.

Existe exceção ao princípio da vedação das isenções heterônomas? Sim, existem exceções. Sabbag cita
como exemplo de exceção ao princípio da vedação de isenção heterônoma a regra prevista no art.156, § 3º, II, da
CF. Por esta regra, a CF admite que a União, por meio de Lei Complementar (LC 116/2003), poderá isentar o ISS
nas exportações de serviços para o exterior. Essa é a posição do Sabbag, mas a matéria é extremamente
controversa.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

12

Art. 156, § 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III (ISS) do caput deste
artigo, cabe à lei complementar:
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.

Atenção: Será que tratado internacional pode criar isenção?
O tratado internacional pode, sim, isentar tributos não federais, sem violar o art. 151, III, da CF. Para o
Supremo Tribunal Federal, no RE 229.096 (de 2007), “o Presidente da Republica não subscreve tratados como
Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma,
vedada pelo art.151, III, da CF”.

Entenda que, quando a União celebra o tratado, ela é a pessoa política internacional, na defesa dos
interesses soberanos da Nação (e não a União como ente política, que é impedida de fazer a isenção
heterônoma).

Todos os princípios previstos no art. 150 tratam de todos os Entes Políticos: União, Estados, DF e
Municípios. Já o art. 151 trata somente da União. Passemos agora ao estudo do art.150 da CF.

03. PRINCÍPIO DA LIBERDADE AO TRÁFEGO DE PESSOAS E BENS
Este princípio também é chamado de princípio da ilimitabilidade do tráfego de pessoas e bens. Tem
previsão no art. 150, V, da CF:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público;

A intermunicipalidade e a interestadualidade não pode servir como fato gerador de tributo. Portanto, a
simples transposição do limite do município ou de divisa do estado, não podem ser fatos geradores de tributos.

Esse princípio decorre do direito fundamental da liberdade de ir e vir.

Mas quando uma carreta transporta mercadoria, porque ela tem que parar no posto fiscal e pagar
eventualmente ICMS quando este não foi devidamente recolhido? Ou porque quando eu viajo de uma estrada
para outra, tenho que pagar o pedágio?

Dicas para responder essas questões:
a) quando se exige o ICMS, não se cogita de violação desse princípio, pois o fato gerador desse imposto
não é a intermunicipalidade e nem a interestadualidade. O FG do ICMS é a circulação de mercadorias e a
prestação de serviço interestadual e intermunicipal.

b) Da mesma forma, a cobrança do pedágio não viola o princípio da liberdade de tráfego, uma vez que o
pagamento dele liga-se à conservação da via, e não à intermunicipalidade e nem a interestadualidade. Basta ler a
parte final do inciso V, do art. 150, da CF.

04. PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

O que se proíbe não é o confisco, mas sim, o efeito confiscatório do tributo.
O efeito confiscatório do tributo é aquele cuja carga tributária é desproporcional, excessiva, escorchante.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

13

Como se aferir o efeito confiscatório do tributo no Brasil? Deve ser aferido individualmente, no caso
concreto, com análise casuística (caso a caso).

Obs. Carga tributária é um conceito relacional, ou seja, ela se quantifica com relação ao PIB. Vale dizer
que, por exemplo, 38% de carga tributária (que é o estimado no Brasil) equivalem ao seguinte: 38% do que o País
produz transforma-se em tributo, devendo retornar à coletividade.

O STF já considerou o confisco a partir da análise da globalidade da carga tributária (carga tributária
global), o que é de todo relevante para nosso País. (ADI 2.010, de 1999).

Aplica-se o princípio da vedação ao confisco às multas excessivas? O STF entende que sim, e o faz
desde a década de 60. Assim, a Suprema Corte estendeu o princípio tributário à uma realidade diversa do tributo
(as multas), em homenagem ao direito de propriedade (art. 5º, XXII) e à liberdade empresarial (Art.5º, XIII). Al ém
disso, aquela corte sempre mencionou nos julgados os critérios de razoabilidade e proporcionalidade que devem
ser bem perseguidos pelo Estado (ADI 1.075 e 551).

05. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os
houver instituído ou aumentado.

Art. 144, do CTN: O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador
da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Por este princípio, proíbe-se a retroatividade (retroação) da lei tributária. Como se sabe, a lei deve viger
sempre para frente, não podendo ter vigência retrospectiva, sob pena de ferir o ato jurídico perfeito, o direito
adquirido e a coisa julgada (art. 5º, XXXVI, da CF).

Perceba que o art.5º, XXXVI, da CF trata de disposição genérica. Já o art. 150, III, “a”, trata de
irretroatividade tributária.

Então, a lei tributária somente poderá atingir fatos geradores que lhes são supervenientes.
Consequentemente, só se pode cobrar o tributo com relação a fatos geradores ocorridos após a vigência da lei,
que tiver criado ou aumento este tributo.

Em regra, as leis tributárias têm publicação e vigência na mesma data. Mas a eficácia, conforme será visto
no principio da anterioridade, será adiada.

Exemplo de vício: Lei publicada em 28.05.12, atingindo-se fatos geradores a partir de 01.01.12. Repare
que essa lei está retroagindo para atingir fatos geradores anteriores à sua publicação. Portanto, fere o princípio da
irretroatividade da lei tributária.

06. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
O princípio da legalidade tem previsão legal no art. 150, I, da CF, bem como seu detalhamento no art. 97
do CTN.
Todo tributo deve ser criado e modificado por lei. Essa afirmação que aparentemente é simples, envolve
detalhes importantes.
O primeiro ponto importante é entender o significa criar ou modificar tributo? E mais. O tributo deve ser
criado ou modificado por lei. Mas que tipo de lei? Será que Medida Provisória pode criar tributo?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

14

6.1. Instituição e modificação de tributo

Dizer que o tributo deve ser criado e modificado por lei significa dizer que todos os elementos do tributo
devem estar previstos em lei, de forma exaustiva (ou seja, não pode faltar nada no tributo).

Os elementos do tributo estão definidos no art. 97 do CTN. Então, para se criar um tributo, a lei deve
prever:
 Fato gerador
 Base de cálculo
 Alíquotas
 Sujeito passivo (aquele que paga o tributo) e ativo (aquele que exige o tributo)

Pelo princípio da taxatividade ou tipicidade cerrada: o tributo deve estar detalhado na lei sem que haja
margem para lacunas, isto é, todos os elementos do tributo devem estar exaustivamente previstos em lei.

Penalidade: O art. 97 do CTN também diz que a lei será responsável pelo estabelecimento de
penalidades do não pagamento do tributo. Mas atenção: a penalidade (multa) não é elemento do tributo. Ela é
resultante do não cumprimento da norma tributária; assim, como se trata de um dever patrimonial,
necessariamente a penalidade deverá estar prevista em lei.

6.1.1. Destaques relevantes do tema na jurisprudência

a) Prazo de pagamento do tributo
Imagine o seguinte caso: O ICMS tinha como prazo de pagamento todo dia 15 do mês. Sobrevém um
Decreto que altera o prazo de pagamento para todo dia 05 do mês, antecipando a data de vencimento do tributo.
O decreto poderia fazer isso? Este decreto é constitucional?

Será que estabelecer data de vencimento equivale a criação ou modificação do tributo? Criação ou
modificação do tributo equivale alterar os elementos do tributo, que estão previstos no art. 97 do CTN (FG, BC, AL
e SUJ). Sendo assim, a jurisprudência (STF) entendeu que neste caso específico, a lei é desnecessária, já que o
prazo de pagamento não é elemento do tributo. Portanto, o Decreto é constitucional. (RE 203.684, STF).

Essa questão do Decreto poderá aparecer em provas tanto questionando sobre a legalidade quanto a
anterioridade. Em ambos os casos, o decreto não precisão observar nenhum dos dois princípios, já que não se
trata de criação ou majoração do tributo.

b) Atualização da base de cálculo
Quando se fala em base de cálculo, está se falando sobre o valor sobre o qual incidirá a alíquota do
tributo. Exemplo: Qual a base de calculo do IPTU? É o valor venal do imóvel.

O art. 97, §1º diz que, se houver a modificação da base de cálculo resultando em tributo mais oneroso, a
consequência será a majoração do tributo, sendo que, nesse aspecto, deverá haver a observância do princípio da
legalidade.
Art. 97, § 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de
cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.

O §1º primeiro deve ser confrontado com o §2º, que diz que existe um caso de modificação da Base de
cálculo, que torna o tributo mais oneroso, porém, não equivale à majoração. Nesse caso, portanto, não é
necessário observar a legalidade. Que situação é essa? É a atualização monetária da base de cálculo:

§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

15

Exemplo: base de cálculo do IPTU é o valor venal. Entretanto, se o valor do IPTU estiver desvalorizado,
poderá o município atualizar a base de cálculo, procedendo a atualização monetária. Se fizer isso, poderá ser
através por decreto, sendo que este não implica em desrespeitar a legalidade, ainda que o tributo fique mais
oneroso

Para atualização monetária deve-se buscar os índices oficiais, entendendo-se que haverá recomposição
da moeda.
Súmula 160/STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao índice oficial de correção monetária.

6.2. Lei competente para criar ou modificar o tributo

A regra para criação e modificação do tributo é a lei ordinária.

A lei complementar, excepcionalmente, poderá ser utilizada para criar alguns tributos, mas somente em
alguns casos bem específicos, que serão vistos adiante.

Ademais, os tributos podem ser criados através de outros instrumentos normativos que tenham força de lei
ordinária. São eles: a medida provisória (art. 62, CF) e lei delegada (art. 68, CF). Em ambos os casos, tanto a
MP, quanto a Lei delegada, podem criar ou modificar tributos. E por quê? O motivo é simples: não existe vedação
específica nesse sentido, isto é, a CF não proíbe expressamente a MP ou a LD de criarem tributos. Outro motivo é
que elas possuem força de lei ordinária.

Se elas possuem força de lei ordinária, pressupõe que podem criar ou modificar tributos que tenham sido
criados por lei ordinária.

6.2.1. Criação e/ou modificação de tributos por lei complementar
Poderão ser criados através de lei complementar:

a) Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF)

b) Empréstimos compulsórios (art. 148 da CF)

c) Impostos e contribuições da seguridade social RESIDUAIS da União
Repare que os impostos residuais devem ser criados pela LC. No âmbito da competência tributária (poder
de tributar), existe uma competência ordinária e uma competência residual.

Em relação aos impostos, a competência ordinária está prevista no art. 153 da CF. Por este dispositivo,
temos todos os impostos de competência da União, que são: II, IE, IOF, IPI, IGF, IR e ITR. Já em relação aos
impostos de competência ordinária para as contribuições da seguridade social, a CF prevê o rol no art. 195, como
por exemplo: impostos sobre salários, sobre lucros, sobre faturamento, sobre receita etc.
Em relação à competência ordinária, todos estes impostos podem ser criados por lei ordinária, por medida
provisória e por lei delegada.

Só que pode acontecer de a União reparar para esse rol do art. 153 e do 195 e encontrar uma lacuna,
sobre um objeto que poderia ter sido estipulado mas até hoje não foi. Se ela perceber isso, poderá criar este
imposto residual, com fato gerador ainda não criado pela União. O grande detalhe é que somente a União possui
competência residual para criação de impostos e contribuições da seguridade social. Então, pensando nisso a CF
trata dos impostos residuais da União no art. 154, I, da CF, bem como no art.195, §4º da CF.

Ocorre que, nos casos de impostos residuais, a CF prevê que a criação deverá se dar através de lei
complementar e não através de lei ordinária. O motivo é porque como estes impostos não são ordinários, é
necessário que seja criada através de processo legislativo mais elaborado, isto é, através de LC.


DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

16

 Tratamento do art. 146, III, da CF
O art. 146, III, da CF é um dispositivo que regula o papel da lei complementar em matéria tributaria.

Art. 146. Cabe à lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre: (é o CTN)
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas. (Atenção: caiu em concurso)
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados
no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195,
I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (é o SIMPLES)

Segundo se infere do art. 146, III, da CF, a Lei complementar estabelecera normas gerais em matéria
tributaria. Normas gerais devem ser entendidas aquelas normas nacionais, ou seja, que são validas tanto para
União, Estados, DF e Municípios.

O objetivo de ter essas normas gerais é promover uma uniformização do direito tributário, garantindo o
mínimo de uniformidade no direito tributário aplicável no país.

Então, essas normas gerais previstas em lei complementar deverão prever:
“a” – a definição do que seja tributo e suas espécies. O tributo deve ser igual em todos os lugares. O
imposto deve ser o mesmo, tanto no norte, quanto no sul, quanto no nordeste. Quem faz isso, no direito tributário
brasileiro? O CTN. O Código Tributário Nacional, que possui força de lei complementar, é quem tem o papel de
uniformizar a matéria tributária no Brasil, prevendo o que seja tributo em todo território nacional.

Continuando, a alínea “a” ainda vai dizer que, em relação aos impostos discriminados na CF, haverá
definição dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Repare que a CF discrimina impostos para todos
os entes da Federação. Assim, os impostos da União estão todos previstos no art. 153 da CF. Já os impostos dos
estados estão previstos no art. 155 da CF. Por fim, os impostos dos Municípios e do DF estão todos previstos no
art. 156, da CF.

O grande detalhe é que, a LC não tem que criar esses impostos. O que a LC faz é uniformizar todos esses
impostos. Exemplo: ela diz assim: o ICMS, que é o imposto que incide sobre a circulação de bens e mercadorias,
será cobrado em todo o território nacional, sendo que o Fato gerador, a base de cálculo, os sujeitos devem ser o
mesmo em todo país, independentemente de qual estado do país você estiver. É justamente isso que o CTN faz.
Ele faz previsão genérica, do que seja o imposto e tudo que deve dele constar, para ser cobrado uniformemente
em todo país.

Pode acontecer que existir um imposto que não tem previsão da norma geral prevendo a base de cálculo,
fato gerador, sujeitos etc. é o que acontece no Brasil hoje com o IPVA. Será que se não existe uma Lei
complementar que cria a uniformização, não podem os estados criarem o IPVA? Essa questão foi levada ao STF.
O Supremo entendeu que, neste caso, como há omissão legislativa da União, os Estados exercem competência
legislativa plena (art. 24, § 3º, da CF). Neste sentido, AGr. no AI, 176.777, STF.

 Contribuições e lei complementar
As contribuições, em regra, serão criadas por lei ordinária (bem como pode ser por medida provisória e lei
delegada).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

17

Todo mundo fica com medo, achando que deve ser criada por lei complementar, mas não! Somente as
contribuições residuais devem ser cridas por LC (art. 195, §4º da CF). A regra é que sejam criadas por lei
ordinária.

O debate em torno da COFINS, que é a contribuição para o financiamento da seguridade social
A COFINS foi criada pela LC 70/91, vindo sofre modificações posteriores por lei ordinária (Leis 9718/98 e
9430/96). Repare: a COFINS é LC que foi alterada por lei ordinária. Pergunta: essas alterações são
constitucionais? Isso não fere o princípio da hierarquia das leis? O STF entendeu que não fere o princípio das leis,
já que este princípio sequer existe. Isso porque, o tema tratado não gira em torno da hierarquia das leis, mas sim,
sobre a competência tributária. Como assim?

Segundo o STF, a LC não é superior à LO. O que acontece é que a LC possui um âmbito de aplicação
distinto da LO, servindo para matérias específicas. Sendo assim, o fato de haver LC isoladamente considerada
não implica em dizer que ela não poderá ser alterada por lei ordinária. Assim, se esta LC tratar de matéria de LO,
a LC será materialmente ordinária (pouco importando a forma; o que interessa, na verdade, é o conteúdo).

Portanto, a LC 70/91 é uma lei formalmente complementar, porém, materialmente ordinária, que pode ser
modificada por lei ordinária. E porque ela é lei materialmente ordinária? É simples: a criação de contribuições,
como regra, deve ser feita através de lei ordinária. Então, mesmo que o legislador tenha sido cauteloso e criado a
COFINS por LC, ela poderá ser alterada por lei ordinária ou instrumento com força de lei ordinária (MP e LD).

6.3. Exceções ao princípio da legalidade
Temos dois grandes blocos: a) alterações de alíquotas e; b) definição de alíquotas.

a) Bloco de exceções com alterações de alíquotas.
Neste caso, já existe lei prevendo as alíquotas. As exceções à legalidade estão previstas no art. 153, §1º,
da CF, que trata dos impostos extrafiscais, que são aqueles que têm por objetivo intervir na economia. São eles:

 Imposto de importação (II);
 Impostos de exportação (IE);
 Imposto sobre produtos industrializados (IPI); e
 Impostos sobre operações financeiras (IOF).

Ademais, temos ainda o art. 177, §4º, I, “b” da CF, que trata da CIDE – Combustíveis.
Em todos estes casos, a alteração da alíquota poderá ser por decreto.

b) Bloco de exceções com definição de alíquotas
O ICMS - Combustíveis terá suas alíquotas criadas por um convênio. Este convênio é uma deliberação
estabelecida entre os Estados e o DF, realizada no âmbito do poder Executivo. Art. 155, §4º, IV, da CF.
Art. 155, §4º, IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação
dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o
seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar
alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b

O caso do ICMS – Combustíveis é uma exceção da legalidade pois a própria alíquota do tributo é feita por
convênio e não por lei.


DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

18

07. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA

O princípio da anterioridade é uma verdadeira “vacatio legis” específica para a lei tributária. Trata-se de
um prazo em que há uma publicação da lei tributária, porém, a sua vigência fica postergada para momento
posterior. O período que corresponde entre a publicação e a vigência seria o período da anterioridade.

A previsão legal da anterioridade está basicamente prevista em dois dispositivos na CF. São eles:
a) Art. 150, III, “b” e “c” – tratam da regra geral.
b) Art. 195, §6º, - trata de regra específica.

Vamos começar pela análise da regra específica, já que esta regra inspirou a regra geral.

7.1. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL ou MITIGADA (art. 195, §6º, da CF)

§ 6º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas
após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído
ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

O § 6º, do art. 195, da CF se aplica às contribuições do financiamento da seguridade social, previstas no
mesmo art. 195. Segundo este dispositivo constitucional, entre a data da publicação da lei e a data em que a lei
passará a viger, deverá haver um intervalo de 90 dias. Somente a partir desses 90 dias, a norma passará a ter
efeitos.

O prazo de 90 dias é contado de forma corrida. Neste caso, não é preciso esperar o próximo exercício
financeiro, podendo ser cobrado no mesmo exercício. Portanto, a lei deverá esperar 90 dias corridos, a partir da
sua publicação, para só então gerar efeitos.

Observação: Antigamente havia dúvida sobre a CPMF. Este tributo, quando existia, foi prorrogado por
diversas vezes. A dúvida que surgiu era: será que, cada vez que fosse prorrogada a CPMF, deveria se respeitar o
princípio da anterioridade nonagesimal? O STF, na ADI 2.666, entendeu que o prazo de anterioridade neste caso,
não deve ser observado. Isso porque a prorrogação é diferente de criação ou majoração de tributo. Portanto, não
há que se falar em observância da anterioridade no caso de prorrogação da CPMF.

Recentemente, no STF, discutiu-se no RE 587.008, com repercussão geral reconhecida (em fevereiro de
2011), que a “prorrogação é diferente de criação ou majoração”, sendo que nesses casos, não há observância da
anterioridade. Portanto, o STF manteve sua posição.

Este entendimento do STF vale tanto para a anterioridade nonagesimal (art. 195, § 6º, CF), bem como
para a anterioridade geral, prevista no art. 150, III, “b” e “c”. (RE 584.100).
Porque alguns autores costumam chamar essa anterioridade de “anterioridade mitigada”? Isso porque,
eles comparam com a regra geral do art. 150, III, “b” e “c”. Neste caso, a regra geral prevê que o tributo somente
começará a produzir efeitos no exercício financeiro seguinte. Já no caso da anterioridade nonagesimal, não é
preciso esperar o exercício financeiro seguinte, bastando aguardar o período de 90 dias. Com isso, percebe-se
que o entendimento doutrinário é que, a anterioridade geral é mitigada em relação à regra geral.

7.2. ANTERIORIDADE GERAL (Art. 150, III, “b” e “c”, da CF)

Essa regra geral foi modificada pela EC 42/2003, tendo inserido a alínea “c”.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

19

b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;

 Antes da EC 42/03
Antes da EC 42/03, somente existia a alínea “a” e “b”. Esta alínea “b” estabelecia que, se uma lei tributaria
fosse criada ou majorada, somente poderia produzir efeitos a partir do primeiro dia do exercício financeiro
seguinte, isto é, somente produziria efeitos a partir do primeiro dia de janeiro do ano posterior ao qual ela foi
criada. Ex: se a lei foi criada em março de 2000, ele somente passaria a ter eficácia em 01.01.2001.

A anterioridade gera, em tese, uma segurança jurídica para os contribuintes, já que ele podem se
programar para começar a pagar o tributo no próximo exercício financeiro. Ela também é mais favorável do que a
anterioridade mitigada, já que neste caso, ela deve aguardar apenas 90 dias para gerar efeito, independentemente
de ser no mesmo exercício financeiro ou não.

Ocorre que na prática, as leis tributárias acabavam sendo aprovadas no final do ano, sendo que já
passariam a ter vigência no exercício seguinte. Isso implicaria em dizer que, o prazo de anterioridade seria
mínimo, de poucos dias. Inclusive, houve um caso emblemático de uma lei que foi publicada em 31 de dezembro,
passando a ter vigência no dia seguinte, ou seja, 1º de janeiro. Por este motivo, o constituinte foi obrigado a criar
a EC 42/03, acrescentando a alínea “c” do art. 150, III, da CF.

 Depois da EC 42/03
A redação atual do art. 150, III, da CF passou a ter agora 3 alíneas, tendo incluído a alínea “c”, com a
seguinte redação:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b

O que essa alínea quer dizer? Que os tributos não podem ser cobrados antes de decorrido 90 dias da data
em que foram publicados, desde que respeitada a anterioridade anual.

Portanto hoje temos a anterioridade do exercício seguinte conjugada com a anterioridade de 90 dias.
Exemplo: imagine uma lei criada em 20.05.2009. Neste caso, ela deve respeitar o prazo de anterioridade
do exercício seguinte (alínea “b”), ou seja, somente terá vigência a partir do próximo ano. Somado-se à isso,
consoante se extrai da alínea “c”, além da anterioridade do exercício seguinte, essa lei deverá ainda respeitar o
período de 90 dias da data em que haja sido publicada a lei.

Portanto, neste exemplo, como a lei foi publicada em 20.05.2009, ela poderá ser cobrada em 1º de janeiro
de 2010, já que além de respeitar a anterioridade do ano seguinte, ela aguardará também o período de 90 dias da
data da publicação da lei.
Vamos a outro exemplo: lei publicada em 20.12.2009. Neste caso, a lei deve respeitar o prazo de
anterioridade do exercício seguinte, devendo ser cobrada em 2010. Entretanto, deve respeitar o prazo de 90 dias.
Portanto, ela somente poderá ser exigida a partir do dia 20.03.2010.

Concluindo, temos que a lei poderá produzir efeitos apenas no exercício seguinte e, entre a data da
publicação e a data de produção de efeitos deve haver, no mínimo, 90 dias.

7.2.1. Exceções ao princípio da anterioridade tributária
Vamos analisar algumas exceções ao art. 150, III, “b” e “c”, da CF.

a) Situações de exigência imediata
São casos em que não se aplica nada de anterioridade. A lei é publicada e já é cobrada no dia seguinte.
São os seguintes casos:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

20


- Imposto Extraordinário de Guerra – são impostos criados pela União no caso de guerra externa ou sua
iminência. Neste caso, como a União precisa de dinheiro rápido, não precisa aguardar a anterioridade.

- Empréstimos compulsórios decorrentes de guerra ou calamidades públicas. Também tem a mesma
finalidade do IEG.

- Por fim, são exceções à anterioridade tributária os impostos extrafiscais, que são aqueles que têm por
objetivo intervir na economia. São eles: II, IE e IOF.

b) Situações de exigência após 90 dias
Neste caso, é preciso apenas observar o período de 90 dias de anterioridade para o imposto passar a ter
eficácia. São os seguintes tributos:

- IPI – Apesar de ser um tributo extrafiscal, ele dever aguardar o período de 90 dias.

- ICMS-Combustíveis e a CIDE-Combustíveis.

- Contribuições para a Seguridade Social (art. 195, §6º, da CF). Aqui o fundamento é outro, que não o art.
150, III, mas em todo caso, deve respeitar também o período de 90 dias para serem cobradas.

c) Situações apenas no exercício seguinte
São casos em que o tributo apenas poderá ser cobrado no exercício seguinte:

- IR – o imposto de renda poderá ser cobrado no exercício financeiro seguinte, não precisando aguardar o
período de 90 dias.

- Base de cálculo do IPTU e do IPVA

Exceções à anterioridade Tributária

Situações de exigência imediata Situações apenas após 90 dias. Situações apenas no exercício
seguinte
IEG IPI IR
Emp. Compul. Calamid. Pública. ICMS-Combustíveis Base de cálculo do IPTU
II CIDE Combustíveis Base de cálculo do IPVA.
IE Contribuições p/ Seguridade Social
IOF

7.3. Observações importantes sobre o princípio da anterioridade

a) Anterioridade Vs. Anualidade

O princípio da anualidade não existe mais na CF/88. Segundo este princípio, o tributo somente poderia ser
exigido se estivesse previsto na lei orçamentária. Essa exigência não tem lugar na CF/88. O único critério temporal
para a exigência de tributos é o princípio da anterioridade.

b) Anterioridade e medidas provisórias
A medida provisória pode criar ou majorar tributo, mas ela possui prazo de validade inicial de 60 dias,
prorrogáveis por mais 60 dias, para se converter em lei.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

21

Pode acontecer de existir uma MP criada em 20.10.2010. Ao término do prazo de 60 dias (20.12.10), ela é
prorrogada, tendo seu prazo final em 20.02.11. Neste caso, qual o termo inicial do princípio da anterioridade?
Será que se conta a partir da data da publicação da MP ou da data de publicação da lei?

Segundo a doutrina, para impostos deve-se contar da data da conversão da MP em lei. Isso com
fundamento no art. 62, § 2º da CF:
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em
que foi editada

Para as demais espécies tributárias, o correto é contar da data de publicação da medida provisória. Essa
regra acaba servindo para as hipóteses de contribuições.

Exemplo: aumento da COFINS por MP. A publicação da MP foi em 20.05.2010. Decorridos 60 dias,
prorroga-se por mais 60 dias. Em 20.08.2010, haverá incidência da COFINS majorada. Se essa MP não for
convertida em lei, será que aqueles que recolheram o tributo poderão pedir restituição? Não, pois pagou-se
quando a medida provisória estava válida.

c) Anterioridade e revogação de isenção

Pense no seguinte caso: existe uma lei prevendo a isenção de pagamento de um determinado tributo,
sendo que essa lei é revogada. Portanto, o tributo passa a ser exigido. Essa lei que revoga a isenção deve
observar o princípio da anterioridade?

Segundo o STF, não se deve observar a anterioridade. Isso porque, a revogação de isenção é diferente de
criação ou majoração de um tributo. Portanto, após a revogação, a cobrança é imediata.

Somente existem dois casos em que a anterioridade deve ser observada, especificamente a anterioridade
do exercício seguinte: são os casos do art. 104, III do CTN. São situações de revogação de isenção sobre o
patrimônio ou a renda (IPTU, IPVA, IR etc.). Neste caso, deve-se respeitar sim a anterioridade.

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que
ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimônio ou a renda:
III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

08. PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA (art. 5º, caput, c.c. 150, II, da CF)

Todos aqueles que realizarem o fato gerador serão considerados sujeitos passivos da obrigação tributária.
Assim, segundo a CF, é vedado instituir distinção entre contribuintes que estão em situação equivalente.

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à
propriedade, nos termos seguintes.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos
rendimentos, títulos ou direitos;
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

22


Se é proibido haver distinção entre contribuintes que estão em situações equivalentes, percebe-se que,
por outro lado, deve existir tratamento equivalente (isonômico) em situações equivalentes. Por sua vez, se houver
contribuintes em situação de desigualdade, deverá haver tratamento desigual.

É a consagração da famosa frase: Igualdade para os iguais e desigualdade para os desiguais.

Para Ricardo Lôbo Torres, o dispositivo (parte final), vem coibir a concessão de privilégios odiosos,
evitando que a tributação ocorra em função de cargo ocupado ou função exercida.

O importante, assim, é a interpretação objetiva do fato gerador, desconsiderando-se quaisquer aspectos
externos a ele, como por exemplo: incapacidade civil, ilicitude do ato etc.

Ademais, a definição legal do Fato Gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos e
dos efeitos dos fatos ocorridos (art. 118 do CTN)

Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Esse comando entrou em nossa legislação a partir da adoção de uma idéia que vem do direito alienígena
(França, Alemanha e Itália). Trata-se do princípio do non olet. Na época de Roma, o imperador Vespasiano
entabulou um diálogo célebre com seu filho Tito, acerca da tributação sobre a utilização de banheiros públicos, do
qual se extraiu a vetusta idéia de que “pecunia non olet” (tributo não tem cheiro).

Nessa medida, a renda oriunda do ilícito (ex. jogo do bicho, tráfico de drogas, lenocínio etc.) deverá ser
alcançada pela tributação, uma vez que a hipótese de incidência do tributo (auferir renda) jamais será
contaminada pela ilicitude.

Exemplo: o menor terá capacidade tributária (a incapacidade civil é irrelevante) – art. 126, I.

Outro exemplo será daquele que tem obstado o seu exercício de atividade profissional (habilitação
cassada – ainda assim terá que recolher os impostos) - art. 126 II.
Por fim, aquele vendedor ambulante, que não está regularmente constituído, também terá capacidade
tributária passiva. Ex. Vendedor ambulante, além de não pagar o imposto, quando a receita o pega, deve pagar
tributo e multa – Art. 126, III.

Art. 126. A capacidade tributária passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou
limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administração direta de seus bens ou negócios;
III - de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure
uma unidade econômica ou profissional.

Para bem entender a isonomia tributária, é necessária a leitura do art. 145, § 1º da CF (Princípio da
capacidade contributiva):
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

23


Segundo o princípio da capacidade contributiva, sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica de cada um. Então, a idéia do dispositivo é tratar
desigualmente aqueles que são desiguais.

Observe que o princípio da capacidade contributiva se refere a impostos, salientando-se, que a CF/46
fazia menção a tributos. O STF vem aplicando o princípio à outras espécies tributárias (taxas, por exemplo).

A expressão “Sempre que possível (...)” indica que o princípio será aplicado de acordo com a
potencialidade técnica de cada imposto. Ex: IR, IPTU, ICMS, IPI etc.

O princípio da capacidade contributiva será concretizado a partir de técnicas de incidência de alíquotas,
tais como: progressividade, seletividade etc.

Progressividade: alíquotas variáveis. Existem 03 impostos progressivos no Brasil:
a) IR (art. 153, §2º, I);
§ 2º - O imposto previsto no inciso III (IR): I - será informado pelos critérios da
generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

b) IPTU (art. 182, §4º, II c/c art. 156, §1º, I e II):

4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área
incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo
urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana progressivo no tempo;
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: I – ser progressivo em razão do
valor do imóvel; e

c) ITR (art. 153, §4º, I, da CF)

§ 4º O imposto previsto no inciso VI (ITR) do caput:
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas

Seletividade: é uma técnica de incidência de alíquotas que variam na razão inversa da essencialidade do
bem. Quanto mais essencial o bem, menor será o imposto seletivo. Exemplo: cesta básica – como os tributos são
essenciais, os impostos destes produtos são menores.

Razão direta – superfluidade do bem. Exemplo: cosméticos. Para o legislador, trata-se de bens não
essenciais, motivo pelo qual tem tributação elevada.
Razão direta – nocividade. Exemplo: bebida alcoólica e cigarros.

Quais são os dois impostos seletivos previstos no Brasil? São 02:
a) ICMS (art. 155, § 2º, III, da CF)

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art.
153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a
energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo,
combustíveis e minerais do País.

No ICMS, a seletividade é facultativa.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

24

b) IPI (art. 153, § 3 º, I, da CF)

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV (IPI):
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;

No IPI, a seletividade é obrigatória.

Dica Final: conceito de CARGA TRIBUTÁRIA

É um conceito relacional, em que se confronta o peso do tributo com o PIB (produto interno bruto).
Exemplo: carga tributária brasileira gira em torno de 40%. Ou seja, 40% do que o Brasil produz convertem-se em
tributo pago que deveria retornar em serviços para a população.









































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

25

DOS TRIBUTOS

01. CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito do que é tributo encontra-se previsto no art. 3º do CTN:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Tributo é prestação...
1. Pecuniária;
2. Compulsória;
3. Diversa de multa;
4. Instituída por meio de lei;
5. Cobrada por lançamento.

1.1. Tributo é prestação pecuniária
Quando se lê que o tributo é prestação pecuniária, disso decorre que não se admite o tributo in natura,
como por exemplo, sacas de café, bem como, não se admite o tributo in labore (em prestação de serviços).

E o pagamento do tributo com um imóvel, é possível? Sim, através da dação em pagamento de bem
imóvel (art. 156, XI, com redação dada pela LC 104, 2001)

1.2. Tributo é prestação compulsório
Significa que o tributo não é facultativo, não é voluntário e não é contratual, ou seja, é compulsório. Uma
vez praticado o fato gerador, o pagamento do tributo é situação que se impõe.

1.3. Tributo é prestação diversa de multa
Tributo não se confunde com multa. Entretanto, o STF já defendeu a aplicação do princípio tributário que
veda o efeito confiscatório a certas multas excessivas, em homenagem ao direito de propriedade e à aplicação
dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade.

1.4. Tributo é prestação instituída por meio de lei
Decorre do princípio da legalidade, já visto.

1.5. Tributo é prestação cobrada mediante lançamento
O lançamento tributário define o que seja lançamento tributário.

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível

02. ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Para o STF, existem cinco tributos no Brasil, adotando-se a teoria pentapartida:

1. Impostos;
2. Taxas;
3. Contribuições de melhoria;
4. Empréstimos compulsórios;
5. Contribuições (especiais);
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

26

Ocorre que o CTN, em seu art. 5º, adota a teoria tripartida, que diz: “Art. 5º Os tributos são impostos,
taxas e contribuições de melhoria”.

Então, o art. 5º do CTN, respaldado na teoria tripartida, acolheu a existência de apenas três espécies de
tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Desde a CF/88, evidenciava-se a adoção de uma nova
teoria, a pentapartida, segundo a qual os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais também
desfrutavam da condição de tributos.

Teoria pentapartida (STF) Teoria tripartite CTN (minoritária)
Impostos Impostos
Taxas Taxas
Contribuições de melhoria Contribuições de melhoria
Empréstimos compulsórios
* Alguns entendem que são espécie de impostos Contribuições especiais

Vamos aprofundar nas espécies de tributos.

03. EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".(deve obedecer a anterioridade).
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. (tributo de
receita vinculada)

 O empréstimo compulsório é tributo federal, criado exclusivamente pela União.

 É considerado tributos sim, segundo entendimento do STF. Existe uma súmula 418 do STF, que já está
superada não sendo aplicado mais. Cuidado com esta súmula.

Súm. 418: O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está
sujeita à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. (Súmula
superada)

 Empréstimo compulsório é um tributo autônomo. Sacha Calmo Navarro Coelho defende-o como espécie
de imposto, restituível. Hugo de Britto Machado, por outro lado, considera-o como tributo autônomo.

 A criação do empréstimo compulsório somente poderá se dar através de Lei Complementar. Não
esquecer que, Medida Provisória nunca poderá tratar sobre matéria de LC (art. 62, §1º, III, CF).

 Os dois incisos do art. 148 da CF não hospedam fatos geradores. Assim, por exemplo, calamidade pública
não é fato gerador para se criar tributo. Portanto, os dois incisos versam sobre “pressupostos fáticos” ou
“situações deflagrantes”, não sendo considerados fatos geradores

A história nos mostra que o empréstimo compulsório já existiu no Brasil, sobretudo na década de 80. Eles
vieram como “adicionais de impostos”, isto é, foram criados com fato geradores de impostos. Exemplo: Em 1986,
havia o empréstimo compulsório sobre a aquisição de veículos e consumo de combustíveis (Dec.-Lei 2288/86),
que era o adicional de ICM. Este tributo foi declarado inconstitucional, já que não tinha critério de restituição.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

27

3.1. Empréstimo Compulsório no caso de calamidade pública e guerra externa

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;

Esta espécie de empréstimo compulsório será criada para atender a despesas extraordinárias, no caso de
calamidade pública ou guerra externa.

Repare que não basta a situação de calamidade, mas que haja também a inanição estatal, ou seja, é
preciso esgotar o patrimônio estatal para instituir o empréstimo compulsório.

Ademais, conforme se infere do art. 150, § 1º, da CF, o empréstimo compulsório previsto no art. 148, I, da
CF, é exceção às duas anterioridades (diferentemente do inciso II, que é regra às duas anterioridades).

§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I
(empréstimo compulsório decorrente de calamidade pública o guerra externa ou
sua iminência)...

Guerra Externa: a guerra externa poderá ensejar dois tributos federais. São eles:
a) empréstimo compulsório (art. 148, I, CF);
b) imposto extraordinário (de guerra) - (art. 154, II, da CF)

Atenção: não é constitucional o empréstimo compulsório criado em face de conjuntura econômica que
exija a absorção de poder aquisitivo da moeda. Isso porque, o art. 15, III, do CTN não foi recepcionado pela
CF/88. Ele, à época, deu ensejo àquele empréstimo compulsório famoso (de 1986, no ICM). Hoje, portanto, se a
Presidenta Dilma quiser conter inflação, não poderá se valer desse tributo para resolver o problema.

Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
empréstimos compulsórios:
I - guerra externa, ou sua iminência;
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os
recursos orçamentários disponíveis;
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. (não
recepcionado pela CF/88)

3.2. Empréstimo compulsório no caso de investimento público de caráter urgente e relevante

Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos
compulsórios:
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".(deve obedecer as duas
anterioridades).

3.3. Vinculação do Empréstimo Compulsório

Art. 148, Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

Se houver um empréstimo compulsório no Brasil, não poderá haver desvio de finalidade (ou tredestinação,
como se diz no direito público). Ou seja, os recursos provenientes do empréstimo compulsório têm despesa
vinculada ao motivo que justificou sua instituição.

04. TAXA E CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA
Vamos analisar as características comuns à ambos os tributos:

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

28

 Tributos de competência federal, estadual e municipal e do DF. Isto é, todos os entes possuem
competência para instituí-los.

 A lei para sua instituição será a Lei Ordinária.

 O fato gerador, em ambos os tributos, não são realizados pelo contribuinte, mas sim, pelo Estado. Ou
seja, há uma contraprestação do Estado. Portanto, nos os dois tributos são bilaterais, contraprestacionais
ou sinalagmáticos. (Fato gerador = ação Estatal. No imposto, o FG = contribuinte).

 Aplicam-se os princípios constitucionais tributários às duas espécies tributárias.

 Isenção de tributos: a isenção, como regra, não é extensiva às taxas e contribuições de melhoria, salvo
se houver lei em sentido contrário (art. 177, II, do CTN):

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;

 Imputação em pagamento: a ordem de imputação em pagamento será: contribuição de melhoria, taxa e
imposto. (art. 163, II, do CTN):

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem
em que enumeradas:
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos
impostos;

4.1. DAS TAXAS

As taxas são tributos cujos fatos geradores são vinculados a uma atuação estatal específica.

Mas que atuação estatal é essa? Temos duas atuações estatais aptas a gerar a cobrança de taxa:
1- Prestação de serviços públicos
2- Exercício do Poder de Polícia

Então, temos duas modalidades de taxa: taxa de serviço público e taxa de polícia.

A base de cálculo das taxas não pode ser igual à base de cálculo dos impostos, ou seja,
independentemente do tipo de taxa, não poderá haver identidade entre a base de cálculo de taxa e a de imposto.
Art. 145, § 2º, CF, e 77, parágrafo único, CTN.

A base de cálculo da taxa deve mensurar seu fato gerador. Mas como se mensura isso? Como se chega a
essa base de cálculo? O critério deve ser o custo da atuação estatal (seja a prestação do serviço público seja o
exercício do Poder de Polícia).

4.1.1. Taxa de serviço público

O fato gerador dessa taxa é a utilização efetiva ou potencial de um serviço público.
Esse serviço público deve ser específico e divisível.
Quando falamos em utilização efetiva, isso significa dizer que o serviço público foi realmente utilizado (foi
o uso concreto de um serviço público).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

29

Quando se tem utilização potencial, não há necessidade do uso concreto para ter de pagar a taxa. Basta
que o serviço esteja à disposição do usuário. Não pago pelo uso concreto, mas sim pelo fato de o serviço estar à
disposição.

Ex.: fornecimento de água. Esse serviço envolve, além do fornecimento de água, a utilização de rede de
esgotos (saneamento básico). Se você fica fora de casa por um ano, apesar de não usar efetivamente a água,
deverá pagar por um serviço que estará à sua disposição, que é a rede de esgotos (utilização potencial). Quando
você volta, além de pagar pelo serviço da rede de esgotos (que é de utilização potencial), você pagará pelo uso
efetivo da água que utilizar (você só paga o que usa).

Duas características são essenciais para a definição de taxa:
 Serviço público específico: é aquele que se direciona a um determinado usuário, ou seja, eu consigo
identificar a pessoa ou o grupo de pessoas que se beneficia desse serviço. Consigo identificar o usuário
do serviço (grupo de pessoas determinado).

 Serviço público divisível: deve ser possível mensurar a utilização desse serviço por cada usuário.
Consigo identificar quanto cada usuário utilizou do serviço.
Isso está no art. 145, II, CF (disciplina geral das taxas). Temos também os arts. 77 e 79, CTN.

A partir disso temos alguns debates importantes na jurisprudência.

Debates na jurisprudência (principalmente no STF)

a) Discussão relativa à Taxa de Iluminação Pública (TIP)
A questão é que alguns municípios criaram uma taxa de iluminação pública com o objetivo específico de
custear o serviço de iluminação pública.

É possível a cobrança de uma taxa sobre o serviço de iluminação pública, cujo fato gerador seja a
utilização efetiva ou potencial de iluminação pública? Óbvio que não. O serviço de iluminação pública não é
específico e indivisível, mas sim um serviço geral (universal), que atende a toda a coletividade. Não se consegue
mensurar quanto que cada pessoa se utiliza da iluminação pública.

O STF reconheceu a inconstitucionalidade da TIP. Isso resultou na edição da súmula 670, SFT:

Súm. 670. O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado mediante
taxa.

Só que os municípios continuaram com o problema, pois a despesa com iluminação pública é muito alta.
Posteriormente, houve alteração da CF, pela EC 39/2002, que introduziu no texto da CF o art. 149-A, que
estabelece a competência dos municípios e do DF para criarem uma contribuição de iluminação pública.

Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput,
na fatura de consumo de energia elétrica.

Agora, está ok. Por meio de contribuição (que não é taxa) é possível o custeio do serviço de iluminação
pública.
Assim, temos dois resultados:
1- Súmula 670, STF.
2- EC 39/2002, que incluiu na CF o art. 149-A, que defere competência para os municípios e DF criarem a
COSIP (Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública).


b) Discussão relacionada à Taxa do Lixo:
Três são as discussões:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

30

1- Quanto à sua constitucionalidade;
2- Quanto ao tipo de serviço (que pode ser onerado pela taxa do lixo);
3- Sobre a composição da base de cálculo da taxa do lixo.

b1) A taxa do lixo é constitucional?

O fato gerador é a utilização de serviço de coleta de resíduos sólidos domiciliares. Essa utilização,
inclusive em alguns municípios, pode ser potencial (posto que o serviço estará à disposição).

A pergunta essencial para se definir quanto à constitucionalidade é: esse serviço é específico e divisível?
Caso o fato gerador se limite ao serviço de coleta de resíduos sólidos domiciliares (ou seja, utilização do
caminhão de lixo), o serviço público, sim, será específico e divisível e será constitucional.

Mas note que deve se tratar de um serviço exclusivamente vinculado à coleta. Mas porque isso é
importante? Isso nos leva à 2ª discussão.

b2) Tipo de serviço que pode ser custeado pela taxa

De um lado, temos o serviço de limpeza de logradouros públicos (gari = pessoa que limpa a rua) e de
outro o serviço de coleta de lixo (serviço do lixeiro, do caminhão de lixo).

Assim, se o serviço estiver vinculado à coleta de lixo, tudo bem. Mas se for um serviço de limpeza de
logradouros públicos, aí será inconstitucional a cobrança por taxa, pois esse é um serviço geral e não poderá ser
custeado por taxa.

Súmula vinculante nº 19: “A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públicos de coleta,
remoção e tratamento ou destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola o art. 145, II da
Constituição Federal”.

Ao lado dessa súmula vinculante, temos o julgado do AI 245.539 AgR/STF.
Cuidado: se a taxa de lixo for vinculada também à limpeza de logradouros públicos, ela será
inconstitucional.

b3) Apuração da base de cálculo da taxa do lixo

A base de cálculo das taxas deve ser diferente da base de cálculo de impostos. Porém, sendo assim, a
base de cálculo das taxas deve refletir o custo da atuação estatal.

Pode acontecer de a Administração, no momento de fazer a apuração desse custo, se utilizar de alguns
elementos que compõem a base de cálculo de impostos. Ou seja, a Administração se utiliza de alguns elementos
que também são utilizados para a base de cálculo de impostos. Ex.: Taxa do Lixo e IPTU.

A base de cálculo do IPTU é o valor venal do imóvel (prefeitura chega a este valor se utilizando de vários
elementos, por exemplo, localização do imóvel, tamanho [testada, ou seja, quanto mede o imóvel de frente], uso
do imóvel [residencial, comercial ou industrial]). Assim, a base de cálculo não é um chute.

O mesmo se dá com a base de cálculo das taxas. Especificamente quando falamos da taxa do lixo, pode
acontecer de a Administração utilizar critérios semelhantes aos critérios da apuração do IPTU.

A Administração poderia, por exemplo, levar em conta a localização do imóvel. Isso porque a localização
pode ser relevante para apurar o custo da coleta (imóvel na periferia pode custar mais caro para o caminhão ir at é
lá). A testada do imóvel também pode nos indicar que o imóvel produz mais lixo. O mesmo vale para o uso do
imóvel, pois uma residência produz menos lixo do que uma indústria.
Assim, temos critérios compartilhados para apurar a base de cálculo do IPTU e para apurar a base de
cálculo da taxa do lixo.

Esses critérios compartilhados resultam na identidade das bases de cálculo?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

31


Se dissermos que sim, teremos um problema, pois base de cálculo de taxa não pode ser igual à de
imposto.
O problema levado ao STF foi o relacionado ao compartilhamento de critérios.

Esse compartilhamento de critérios implica na identidade da base de cálculo?
A resposta do STF foi a de que não implica identidade de base de cálculo se você simplesmente
compartilhar os critérios.

Haveria identidade de base de cálculo se eu dissesse que a base de cálculo da taxa do lixo é o valor
venal.
Agora, se o valor da taxa foi apurado com critérios utilizados para apuração do IPTU, tudo bem. O que não
pode haver é a identidade da base de cálculo.

O resultado dessa postura foi a aprovação da súmula vinculante nº 29.

Súmula Vinculante nº 29: “É constitucional a adoção, no cálculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de cálculo própria de determinado imposto, desde que não haja integral identidade entre uma
base e outra”.

Assim, é possível a utilização de critérios compartilhados, desde que não haja integral identidade entre
uma base e outra.

4.1.2. Taxa de Polícia

Previsão legal: Art. 78, CTN:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou
abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à
higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do
Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.

Conceito de Poder de Polícia: Trata-se de atividade estatal de fiscalização que limita o exercício de
direitos e liberdades individuais em prol da coletividade.

Atenção para a palavra “fiscalização”. Ela é o mais importante. Muitas vezes se fala somente em “taxa de
fiscalização” (é quase que um sinônimo de taxa de polícia).

Macete terminológico: 99% das taxas de polícia são chamadas de “taxa de fiscalização de...”. Se tiver
esse nome, já saberemos que é taxa de polícia.

Exemplos:
 Taxa de fiscalização de anúncio (ou taxa de publicidade)
 Taxa de fiscalização de títulos e valores mobiliários
 Taxa de alvará ou de localização de funcionamento (é para construções e limita, por exemplo, altura de
prédios, local para boates – você paga o valor para retribuir a atuação do Município)
Ps.: ver questões colocadas no material de apoio.

Art. 78, parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia
quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com
observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

O poder de polícia será considerado regular quando for concreta e efetivamente desempenhado.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

32

Ex.: atividade de fiscalização que não é efetivamente prestada, mesmo tendo condição de ser. Pode ser
alvo de taxa de polícia? A vontade do legislador é que se cobre a taxa de polícia com o exercício regular.

A taxa de polícia, segundo o art. 78, parágrafo único, CTN, só poderá ser cobrada em virtude de um
regular poder de polícia, ou seja, aquele desempenhado de modo efetivo, real e concreto, não bastando a mera
existência do aparato fiscalizatório.

O problema é que a jurisprudência oscila nessa matéria. STF e STJ já foram para os dois lados.
No plano jurisprudencial, o STJ e o STF mostram-se oscilantes na interpretação do que vem a ser
“regular” poder de polícia.


4.2. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA

Esse assunto dá pra estudar somente pelo caderno.

Ver arts. 145, III, CF; 81 e 82, CTN; DL 195/67:

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir
os seguintes tributos:
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é
instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização
imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos
mínimos:
I - publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a
zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação
judicial.
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela
do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na
zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização.
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado
do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos
elementos que integram o respectivo cálculo.


Conceito: A contribuição de melhoria é um tributo vinculado à atividade estatal, à semelhança das taxas.
Aliás, há vários outros pontos em comum entre taxa e contribuição de melhoria:

 Tributo bilateral, contraprestacional ou sinalagmático.
 Tributo vinculado (à uma atividade estatal).
 Referibilidade (equivalência entre a ação estatal e o valor tributário pago pelo contribuinte).
 União, Estados, Municípios e Distrito Federal (todos os entes federativos podem criá-la).
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

33

 Tributo federal, estadual, municipal.
 Princípios constitucionais tributários (legalidade, anterioridade anual e nonagesimal etc. são aplicáveis às
contribuições de melhoria).
 Lei Ordinária (Medida Provisória, em tese, pode instituir contribuição de melhoria).

4.2.1. Pontos particulares da contribuição de melhoria:

a) Fato gerador
É a valorização imobiliária decorrente de uma obra pública.

O artigo 4º, CTN, diz que a natureza jurídica do tributo será definida pelo fato gerador.

O fato gerador não é simplesmente a valorização imobiliária. O fato gerador não é a obra pública. Nem
sempre a obra pública beneficia o titular de um imóvel. Ex.: elevado gerou indenização aos moradores da região.

Deve haver nexo causal entre a valorização imobiliária e a obra pública. A valorização deve ser decorrente
da obra; e a obra é que deve ter gerado a valorização.

O art. 2º, DL 195/67, traz um rol das obras que podem gerar contribuição de melhoria.
Com o incremento valorativo no imóvel, poderá haver a cobrança da contribuição de melhoria, sem
prejuízo da normal e anual exigência do IPTU (reler art. 4º, CTN, e ver que os fatos geradores são diferentes).
Contribuição de melhoria: Fato gerador instantâneo ou simples, com pagamento em uma única vez.

b) Base de cálculo
É o quantum de valorização experimentada pelo imóvel.

Às vezes, a base de cálculo que vem na contribuição de melhoria municipal é o valor da obra. Mas isso é
incorreto.

A base de cálculo não poderá ser o valor da obra, nem o custo da obra.Ex.: obra de pavimentação
asfáltica. Um morador tem uma bela obra e pagará R$ 14,00, outro, que tem obra mais modesta paga R$ 12,00, já
outro paga R$ 5,00 etc. A soma dá R$ 21,00. Mas o município pagou R$ 30,00 pela obra. Como se compatibiliza
isso?

 Há dois limites de cobrança na contribuição de melhoria.
Quanto à base de cálculo, vige no Brasil um sistema de cobrança do tributo baseado em dois limites
(sistema de duplo limite ou misto):

 Limite individual: parte-se da valorização individualmente detectada.

 Limite total ou global: respeito ao “teto” de valor gasto com a obra.

c) Quando pagarei o tributo? Antes da obra? Depois da obra? Durante a obra?

Paga-se após a obra estar acabada, uma vez que o dever de pagar pressupõe a ocorrência do fato
gerador. Isto é, só depois da obra pronta é que será possível apurar se houve valorização ou desvalorização do
imóvel.
Ver art. 9º, DL 195/67: Obras com etapas definidas.
Hugo de Brito Machado cita este artigo para dizer que a cobrança pode ser realizada mesmo antes do final
da obra. Há obras que são feitas em etapas, ao término das quais, você já pode receber a cobrança da
contribuição de melhoria.

d) Tendo havido uma obra pública na zona norte da cidade, pode um morador da zona sul vir pagar a
contribuição de melhoria?
Ex.: o cara mora na zona sul e recebe a notificação da contribuição de melhoria por conta de obra feita na
zona norte. Se ele não sofreu em seu imóvel os efeitos valorizadores da obra, a primeira vista, ele não pode ser
cobrado.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

34


Existem critérios que definem os campos de irradiação da valorização gerada pela obra.

Assim, à primeira vista não pode haver contribuição de melhoria.
Mas temos a chamada “zona de benefício” ou “zona de influência”, que é a área dentro da qual ocorrerá
essa valorização positiva gerada pela obra. E isso deverá estar na lei.

A lei deve identificar quem serão os sujeitos passivos do tributo. O sujeito passivo deve sempre estar na
lei.
A resposta à pergunta depende dos contornos legais da chamada “zona de benefício” ou “zona de
influência” – a área legalmente demarcada para estabelecer o campo territorial de expansão dos efeitos
valorizadores decorrentes da obra pública.

A propósito, a temática se refere à identificação do sujeito passivo, que deve estar na lei (art. 97, III, parte
final, CTN).

e) Em uma obra de asfaltamento, será possível cobrar uma taxa? Ou o tributo correto será a contribuição
de melhoria?

São famosas as taxas de pavimentação asfáltica no Brasil. Mas isso é inconstitucional. As únicas taxas
existentes no Brasil são a taxa de serviço e a taxa de polícia. Obra não se confunde com serviço público. Mas,
ainda que assim não fosse, o serviço público, para poder gerar cobrança de taxa, deveria ser específico e
divisível.

O único tributo que pode ser cobrado aqui é a contribuição de melhoria.
Em suma, para o STF, as taxas são inconstitucionais, em razão da ausência de especificidade e
divisibilidade, sem contar o fato de que obra não se confunde com serviço. Alias, o STF deixou claro que o Tributo
adequado é a contribuição de melhoria.

E o recapeamento asfáltico (fechar buraco)?
Essa não é uma obra que promove valorização. Tecnicamente, isso não gera valorização, mas um mero
benefício.

O dever de fechar os buracos é dos municípios e ele deve fazer isso a partir dos impostos. Ele não pode
onerar o cidadão com obrigações dele. Assim, recapeamento não pode gerar contribuição de melhoria.

Obs.: o mesmo STF afirmou que a obra de recapeamento asfáltico, por sua vez, não poderá ensejar a
contribuição de melhoria, uma vez que se trata de dever de manutenção das vias públicas, provocador de mero
benefício (e não de valorização).

05. DAS CONTRIBUIÇÕES

É tributo federal, estadual e municipal. Entretanto, a regra é a existência de contribuições federais.

Contribuições não federais:

 Art. 149-A, da CF: COSIP (Contribuição de iluminação pública). É contribuição municipal e distrital

Art. 149-A - Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública,
observado o disposto no art. 150, I e III.

 Art. 149, § 1º da CF: Contribuição previdenciária que incide sobre a remuneração do servidor público não
federal. É contribuição estadual, municipal e distrital.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

35

§ 1º - Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão contribuição,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime
previdenciário de que trata o art. 40, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da União

- Princípio da legalidade
Qual a lei instituidora? Como regra, quem institui as contribuições são as leis ordinárias. Mas lembre-se de
um tributo que deve ser criado por Lei complementa; é a contribuição previdenciária da seguridade social
(art. 195, § 4º, da CF):
§ 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou
expansão da seguridade social, obedecido o disposto no Art. 154, I

Medida provisória pode atuar indiscriminadamente aqui? Não. Ela pode e cria contribuições, mas não
pode criar c Contribuição Social Previdenciária Residual.

Atenção: O tributo não será definido pelo seu fato gerador. Com efeito, o art. 4º do CTN somente se
aplica a três tributos: impostos, taxas e contribuições de melhoria. A contribuição será definida pela finalidade que
lhe for atribuída (tributo finalístico). Ver a conjugação dos arts. 4º e 5º do CTN:

Art. 4º - A natureza jurídica específica do Tributo é determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.

Art. 5º - Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.

O artigo 4º fala que os tributos são definidos pelo fato gerador (e isso é criticado, pois aqui o legislador
deveria ter escrito “hipótese de incidência”). Perceba que o artigo 4º trata de tributos e aí vem o art. 5º e diz quais
são os tributos no Brasil: impostos, taxas e contribuições de melhoria (teoria tricotômica ou tripartite, já superada).
Onde o legislador quis chegar aqui?

A história de o tributo ser definido pelo fato gerador só vale para três tributos (impostos, taxas e
contribuições de melhoria). As 4ª e 5ª figuras tributárias (empréstimos compulsórios e contribuições) são tributos
finalísticos e, portanto, não são definidos pelo fato gerador, razão pela qual se tem muitas contribuições com o
mesmo fato gerador de imposto. E isso não torna a contribuição inconstitucional! Exemplos:

 CPMF (não existe mais): ela era paga pela operação financeira. Mas, na época, sobre a operação
financeira, também era pago o IOF com o mesmo fato gerador. Isso era possível? Não era
inconstitucional?
 PIS-importação, é uma contribuição com o mesmo fato gerador do imposto de impostação.
 CSSL tem a mesma base de cálculo do IRPJ.

Não há qualquer problema em haver essa coincidência entre os fatos geradores dessas contribuições e
dos mencionados impostos, pois apenas três tributos brasileiros são definidos pelo fato gerador: impostos, taxas e
contribuições de melhoria. As 4ª e 5ª figuras tributárias (empréstimos compulsórios e contribuições) são tributos
definidos pela finalidade constitucionalmente atribuída (o fato gerador, nesses casos, pode até coincidir com o de
algum imposto).
Não fosse assim, todas essas contribuições citadas seriam inconstitucionais. Perceba que um candidato
despreparado viria com o argumento do tipo que isso geraria bitributação, bis in idem etc. E erraria a questão!

Princípio da anterioridade
Em regra, às contribuições aplica-se a anterioridade comum (anterioridade anual + anterioridade
nonagesimal). Mas há uma exceção: À Contribuição Social Previdenciária (art. 195, § 6º, CF) aplica-se a
anterioridade especial (ou mitigada) = 90 dias. Esta incide isoladamente.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

36


Problema: cuidado com o qualificativo: “sociais”, pois designa espécie, e não gênero.

Tipos de Contribuições: existem três tipos de contribuições:
a) Sociais.
b) Interventivas;
c) Profissionais.

Obs.
 Contribuição profissional e Contribuição Interventiva são sempre federais.
 Já as contribuições previdenciárias (art. 149, § 1º, CF) nem sempre são federais.

Parafiscalidade: existem certas contribuições que podem ser rotuladas de “parafiscais”. A parafiscalidade
é um fenômeno mediante o qual ocorrerá uma delegação da capacidade de arrecadação para fiscalização
do tributo por um ente que detém o poder de cria-lo.

Macete: uma pessoa política cria o tributo (competência tributária), e outra, paralelamente localizada,
arrecada-o e fiscaliza-o (capacidade tributária ativa). Exemplo: anuidade paga pelo engenheiro ao CREA.
A anuidade é tributo federal (criada pela União). O CREA, que é ente parafiscal, arrecada e fiscaliza.
A lógica decorre do fato que o ente parafiscal se apropria 100% do valor.

Memorize: paralelamente e parafiscalidade. Uma pessoa política cria o tributo e outra, paralelamente
localizada, arrecada-o e fiscaliza-o (capacidade tributária ativa).

Vamos analisar as espécies de contribuições agora.

5.1. CONTRIBUIÇÕES PROFISSIONAIS

O tributo será sempre federal (União). Existem dois bons exemplos de contribuições profissionais no
Brasil:
a) Anuidades pagas pelos profissionais aos respectivos conselhos autárquicos de fiscalização (Ex:
CRM, CRI, CRO, CRC, CREA etc.).

Obs. Quanto à anuidade da OAB e sua natureza jurídica, o tema sempre foi controvertido, quer na
jurisprudência do STJ e do STF, quer na doutrina. A duvida é: anuidade da OAB é tributo ou não? Para
Leandro Paulsen, a anuidade da OAB é contribuição profissional. Já Sabbag entende que, a defesa da
natureza tributária se tornou problemática diante do posicionamento do STF, na ADI 3026, que colocou em
xeque a sua natureza autárquica. De certo modo, a dúvida quanto à sua personalidade jurídica não nos
deixa tranquilos para defender a natureza tributária.

b) Contribuição sindical, que é tributo federal, tratado na CLT e corresponde a um determinado valor que
deve ser pago pelo empregador. Ela não pode ser confundida com a contribuição confederativa, uma vez
que essa não é tributo. É o que prevê o art. 8º, IV, parte final, da CF:

IV - a assembleia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria
profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da
representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista
em lei.

É somente essa contribuição da parte final que é tributária, já que depende de lei. A primeira contribuição
não é tributária, pois que não depende de lei e sim de assembleia geral. Esta é a contribuição confederativa. Ver a
súmula 666, do STF:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

37

Súm. 666. A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da Constituição,
só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo.

5.2. CONTRIBUIÇÕES INTERVENTIVAS (CIDE)

O exemplo mais falado é a CIDE combustível. Mas existem muitas CIDEs. Existem muitas CIDEs no
Brasil, demonstrando o potencial do Tributo para intervir na economia, o que lhe dá forte atributo de
extrafiscalidade (a finalidade é de regular o mercado e a economia). Há inúmeras siglas que a designam sem
indicar que se trata de CIDE. Exemplos:

1- AFRMM – Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante. Isso é uma CIDE. Esse é um tributo
cujo fato gerador é a descarga da mercadoria nos portos brasileiros. A receita serve para fomentar a
Marinha Mercante (custear a formação dos profissionais, por exemplo).

2- CIDE-Royalties: o tributo visa fomentar o desenvolvimento tecnológico brasileiro, sendo devido pela
pessoa jurídica adquirente de conhecimento tecnológico.

3- CIDE-Combustível. Etc.

Falemos um pouco da CIDE-combustível, que é a mais importante.
 EC 33/2001: Previsão da CIDE
 Lei nº 10.336/01: instituição da CIDE

Note: Emenda constitucional não cria tributo. Por isso dissemos que a EC previu e a Lei instituiu.

A CIDE-combustível é exceção à legalidade e à anterioridade anual (art. 177, § 4º, I, “b”, CF). Ou seja, as
alíquotas poderão ser alteradas por ato do Executivo.

As CIDEs-Combustíveis possuem tripla-finalidade (art. 177, § 4º, II, “a”, “b” e “c”, CF):
1- Pagamento de subsídios a preços ou transporte de combustível.
2- Projetos ambientais
3- Programas de infraestrutura de transporte

Repartição de receita tributária:
A CIDE-combustível é um tributo Federal. A repartição da CIDE-combustível é sucessiva. A União passa
para os Estados e DF e estes passam aos Municípios (ou cidades satélite).

 Da União → Estados e DF: 29%.
 Dos Estados → Municípios: 25%.

Qual é o tipo de tributo que não sofre repartição?
Os tributos municipais e os do DF. Veja que os municípios e o DF não têm a receita tributária repartida.
Isso porque a repartição é sempre de cima pra baixo e não há nada abaixo dos Municípios e DF (que não tem
município).

Importante: relembre o art. 149, § 2º, I, CF, o qual prevê uma imunidade para as empresas exportadoras,
com relação a dois tributos: CIDEs e Contribuições Sociais.

Pergunta de prova oral: Quais tributos incidem sobre o combustível? São eles:
 Art. 155, § 3º, CF: 03 impostos incidem sobre as matérias abaixo: (ICMS, II e IE):
o Operações relativas à energia elétrica
o Serviços de telecomunicações.
o Derivados de petróleo
o Combustíveis
o Minerais.

Veja que a EC 33/01 trouxe mais um tributo:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

38

 Contribuição interventiva (CIDE-Combustível)
 Súmula 659 do STF: incrementar a lista com PIS, COFINS (Fim social) – que são contribuições sociais.

Portanto, sobre combustível incidem 03 impostos, uma contribuição interventiva e uma contribuição social.

5.3. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL

As contribuições sociais, na visão do STF, servem para custear a seguridade social (Contribuição Social-
Previdenciária) ou para custear áreas diversas daquela (“Contribuição Social Geral”).

Aquelas que custeiam a seguridade social estão previstas no art. 195, I a IV, CF. Aí temos as 4 fontes de
custeio:
I- Empregador / Empresa (quando tem faturamento deve pagar PIS e COFINS; quando tem lucro líquido,
tem de pagar CSLL).
II- Empregado.
III- Receita de Loterias (quando se ganha o prêmio, esse valor já é retido na fonte).
IV- Importador (EC 42/2003) – Além dos muitos tributos que eles já pagam, ainda têm de pagar a Contribuição
Social Previdenciária.

O STF, ainda, denomina de “outras” aquelas contribuições sociais previdenciárias residuais, que constam
do art. 195, § 4º, CF, e que tem as seguintes características: tributo federal, criado por LC etc. por fim, o STF
entende que ela não poderá ter FG ou BC próprios dos tributos previstos no art. 195, incisos I ao IV, nada
impedindo que haja uma coincidência com o FG/BC de impostos.

Com relação às contribuições gerais, o STF cita bons exemplos:

1- Salário-educação (trata-se de um tributo federal, cuja receita visa financiar o ensino fundamental público
no Brasil). Art. 212, § 5º, CF: “A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a
contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei”. Súmula 732, STF (“é
constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a carta de 1969, seja sob a
constituição federal de 1988, e no regime da lei 9.424/96.”).

2- Contribuição do sistema “S”. A classificação de tais contribuições, que custeiam os chamados Serviços
Sociais Autônomos, à luz do art. 240, CF (SESI, SENAI, SENAC, etc.), é controvertida, havendo julgados
em que se associou o tributo ao rótulo “contribuição social geral” ou não.

Art. 240, CF. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições
compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às
entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao
sistema sindical.

O que é indubitável é a não-aplicação do art. 195 a elas. Ou seja, elas jamais serão rotuladas de
contribuição social previdenciária.

Para as contribuições sociais gerais, o princípio da anterioridade será o comum, uma vez que os tais 90
dias (195, § 6º da CF), somente valem para as contribuições social-previdenciárias.
]










DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

39

ESTUDO DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL

Vimos no intensivo I toda parte tributária prevista na CF/88. Agora, no intensivo II estudaremos o CTN.

O CTN deve ser estudado a partir do art. 96, pois os artigos anteriores já são tratados na CF. A melhor
dica para estudar o CTN é decorar os artigos.

No site do Sabbag terá sempre material de estudo e muitos exercícios. Pegar material com o nome: mega
simulado.

FENÔMENO DA INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA

01. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS

A relação jurídico-tributária, demonstrada a partir dos artigos do CTN, desdobra-se em uma sucessão
lógica e cronológica de acontecimentos. Tudo se inicia com uma hipótese de incidência tributária, passando por
sua materialização que levará ao devedor de pagamento de tributo. Este, por sua vez, será exigível no âmbito da
cobrança administrativa, que, frustrada, deflagrará a sucessiva cobrança judicial do tributo. Quando se cobra
judicialmente um tributo, o que era exigível será transformado em algo exequível no âmbito do exercício da
pretensão executória estatal, à luz de uma execução fiscal proposta.

Esta noção introdutória trata, em verdade, da denominada “linha do tempo”, criada pelo professor
Sabbag.


HI FG OT CT DA CDA EXECUÇÃO
JUDICIAL
Lançamento
Cobrança adm.

Vamos dissecar toda a linha do tempo ao longo de todo curso, estudando todos os institutos. Comecemos
pela hipótese de incidência e depois o fato gerador.

02. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA - (HI)

Trata-se de uma previsão legal dotada de hipoteticidade, o que a insere, naturalmente, no “mundo dos
valores” (plano abstrato). Vale dizer que, o legislador escolhe situações vocacionadas à incidência de um tributo,
que são revestidas de tributabilidade. Exemplos: auferir renda, circular mercadorias, transmitir bens, prestar
serviços etc. (repare que são todos os verbos no infinitivo).

Note que a hipótese de incidência não deflagra concretamente um dever de pagar, mas apenas o prevê
como um modelo/ “standard” /arquétipo legal.

Quando se materializa aquilo que se previu, no plano da lógica, não teríamos mais uma hipótese. Assim, o
mundo dos valores cede passo ao “mundo da realidade”, ou seja, o plano abstrato é substituído pelo plano
concreto ou fático. Note que a hipoteticidade prévia dá lugar a uma facticidade consequente. Exemplos: Maria
aufere renda; João circula mercadoria; Pedro presta serviços; Joaquim transmite bens etc.

No momento em que um fato se adapta à hipótese tributária, algumas consequências surgirão:

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

40

1. Este fato, reportado do plano fenomênico, passa a ser chamado de fato gerador (ou fato imponível para
Geraldo Ataliba; ou fato jurídico tributário, para Paulo de Barros Carvalho; ou fato jurígeno para o
Sasha Calmon).

2. Deflagra-se o conhecido fenômeno da incidência tributária. Nota-se que ele representa o encontro do
fato com a norma e, a partir disso, faz nascer o dever de pagar o tributo.

3. Ocorre o famoso fenômeno da subsunção tributária. Trata-se daquele encontro do fato com a hipótese,
único responsável pelo nascimento da obrigação tributária.

Pergunta oral de concurso da magistratura: “Quando nasce uma obrigação tributária?” Resposta técnica:
nasce com a subsunção tributária.

Nessa medida, a Obrigação Tributária (OT) surge com o fato gerador (FG). Ou seja, a partir da subsunção
tributária. Assim, o fato gerador pressupõe a existência da hipótese de incidência, mas repare que poderá haver
hipótese de incidência sem haver fato gerador.

Infelizmente, o legislador do CTN não utiliza a expressão “fato gerador”, muitas vezes com a precisão
linguística supramencionada. Assim, onde se lê fato gerador, será possível ler hipótese de incidência. Exemplos:

 Art. 4º do CTN:
Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

A natureza jurídica do tributo é legalmente determinada (isto é, prevista em lei), razão pela qual o
legislador poderia ter escrito, no art. 4º, hipótese de incidência.

 Art. 97, III, do CTN:
Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

A lei tributária prevê abstratamente a hipótese de incidência, deixando o fato gerador com encargo da
realidade.

 Art. 118, do CTN:
Art. 118 - A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo- se:

Se o dispositivo versa sobre “definição legal”, seria mais rigoroso mencionar hipótese de incidência. A
propósito, o “auferir renda” se traduz em hipótese de incidência do imposto de renda, sendo capaz de provocar o
fenômeno da incidência (que é o encontro do fato com a norma), independentemente da origem da renda. Daí se
tributar a renda proveniente do ilícito (jogo do bicho, lenocínio etc.), à luz da máxima latina “pecunia non olet”.

No plano doutrinário, o fato gerador é estratificado em vários aspectos:

a) Aspecto material: equivale à própria substância/matéria prevista na lei tributária como hipótese
deflagradora do tributo. É a própria hipótese de incidência. Exemplo: o “auferir renda”.

b) Aspecto temporal: é o momento no qual se considera o fato gerador realizado.
Ex.1: ICMS – momento da circulação da mercadoria (i.e. momento da saída da mercadoria);
Ex 2: II - imposto de importação – momento da importação (desembaraço aduaneiro);
Ex.3: IPTU – propriedade de bem imóvel na zona urbana (1º de Janeiro).

c) Aspecto espacial: é o local em que se considera ocorrido o fato gerador.
Ex.1: Propriedade de imóvel na zona urbana de Campinas: IPTU vai para Campinas.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

41

Ex.2: Propriedade de imóvel no limite de dois municípios: Campinas e Valinhos: paga-se para quem?
Ex.3: Empresa sediada em Sorocaba é contratada por uma empresa sediada em Salvador para prestar
serviço na cidade de Itabuna: ISS para quem?

d) Aspecto pessoal: refere-se aos entes “credor e devedor” da relação jurídica. Sujeito ativo e sujeito
passivo, respectivamente, da obrigação tributária.

e) Aspecto quantitativo: refere-se aos elementos aritméticos que quantificam monetariamente o dever de
pagar. São eles: alíquota e base de cálculo (que sempre fazem parte da lei, segundo o art. 97, CTN).

2.1. CLASSIFICAÇÃO IMPORTANTE SOBRE O FATO GERADOR

I. Quanto à periodicidade
Os fatos geradores podem ser simples, continuados e complexivos.

a) Fato gerador simples / instantâneo
É aquele que se inicia e se completa em um só momento ou instante. Exemplos: ICMS, II, IE, IPI etc.
Obs. O fato gerador instantâneo é residual, já que engloba quase todos, à exceção dos impostos sobre a
propriedade e sobre o IR.

b) Fato gerador continuado / contínuo
A sua realização não acontece em um instante, mas de forma duradoura no tempo, existindo hoje e
amanhã. No Brasil, costuma se ligar aos impostos que incidem sobre a propriedade: IPTU, IPVA e ITR.
Veja que o aspecto temporal do FG deles demandará um “corte temporal” para sua identificação.
Exemplos: o costumeiro “1º de janeiro”, legalmente previsto para os três impostos mencionados.

c) Fato gerador complexivo / complexo
É aquele cuja realização se desdobra durante certo período de tempo, não ocorrendo hoje ou amanha.
Vale dizer que, durante aquele tempo, ocorrerão fatos isolados que, somados (globalmente considerados),
aperfeiçoarão o FG do imposto. O único exemplo é o Imposto de Renda (IR).

Veja que no caso do IRPF (imposto de renda de pessoa física), o auferimento de renda ocorre por meio de
vários acréscimos patrimoniais durante um ano (ano-base), devendo ser pago o tributo no mês de abril do
ano seguinte.

03. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A obrigação tributária surge com o fato gerador, no contexto da incidência tributária.

A Obrigação Tributária possui 04 elementos:
1. Sujeito Ativo.
2. Sujeito Passivo.
3. Objeto. (prestação)
4. Causa. (Vinculo jurídico)

3.1. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

É o ente credor do tributo e/ou da multa.

Existem dois tipos de sujeito ativo:
a) Aqueles que instituem o tributo (União, Estado, Município e DF). São aqueles que detêm a
competência tributária, que nada mais é do que o poder político e indelegável de criação do tributo.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

42

b) Aqueles que arrecadam e fiscalizam o tributo (são os entes parafiscais). Exemplos: CREA, CRM etc.
Estes entes possuem capacidade tributária ativa, que é o poder administrativo e delegável.

Obs. Veja que o pagamento do tributo deve ser feito para somente um sujeito ativo, sob pena de termos
uma bitributação, corrigível pela ação de consignação em pagamento, prevista no art. 164, III, do CTN.

Art. 119 - Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público titular da
competência para exigir o seu cumprimento.


Art. 120 - Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos
direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua
própria.

3.2. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

Sujeito passivo é o devedor do tributo e/ou da multa. É o que prevê expressamente o art. 121, caput, do
CTN:
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

O Sujeito passivo é item que faz parte da reserva legal, ou seja, está previsto expressamente no art. 97,
III, parte final. Diversamente, o Sujeito Ativo está previsto no CF.

Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o
disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

O art. 123 do CTN dispõe que o acordo feito entre particulares não pode ser oposto contra o fisco para se
modificar o sujeito passivo da obrigação tributária:

Art. 123 - Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares,
relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à
Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das
obrigações tributárias correspondentes.

Existem dois tipos de sujeito passivo:

a) Contribuinte: é aquele que tem uma relação pessoal e direta com o fato gerador (art. 121, parágrafo
único, I do CTN).

b) Responsável: é aquele que, sem realizar o fato gerador, mas com este tendo uma mínima relação, é
chamado a pagar o tributo como responsável (art. 121, parágrafo único, II, do CTN)

Art. 121, Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação
decorra de disposição expressa de lei.

A matéria se abre em capítulo à parte nos livros, intitulado “responsabilidade tributária”. O tema se
desdobra nos arts. 128 a 138 do CTN. As principais ocorrências dessa figura chamada responsável estão nos
arts. 130, 131, 132, 133, 134 e 135. Exemplos: o pai é responsável tributário perante o filho menor (art. 134, I), o
adquirente em relação ao bem imóvel adquirido (art.130); o espólio pelos tributos devidos pelo de cujus até a
abertura da sucessão (131, III CTN) etc.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

43

Atenção: No caso de solidariedade tributária passiva, a única possível, a dívida será cobrada de qualquer
um dos codevedores (art. 124, parágrafo único do CTN).

Imprimir os testes sobre a responsabilidade tributária no site do Sabbag.

3.3. OBJETO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

O objeto indica a prestação de cunho pecuniário ou não pecuniário, a cargo do sujeito passivo da
obrigação tributária.

Temos dois tipos de prestação:
a) Obrigação principal (art. 113, § 1º, do CTN): é o ato de pagar o tributo/multa.

b) Obrigação acessória (art. 113, § 2º, do CTN): são todos os deveres instrumentais a cargo do sujeito
passivo. Veja que as obrigações aqui são aquelas “de fazer”, não se confundindo com as obrigações
principais, que se traduzem em obrigação de “dar”.
O descumprimento da obrigação acessória deflagra uma obrigação principal, com relação à multa.
Exemplo: não entregou a declaração de IR – pagará uma multa.

Outros exemplos de obrigações acessórias: emitir nota, entregar declarações, escriturar livros fiscais, não
trafegar com mercadorias sem nota fiscal, não impedir o acesso da fiscalização na empresa (art. 200, CTN) etc.

Art. 113 - A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1 - A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o
crédito dela decorrente.
§ 2 - A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou
da fiscalização dos tributos.
§ 3 - A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se
em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária.

3.4. CAUSA DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

A causa da OT é o vínculo jurídico que une o devedor ao credor, justificando normativamente, o dever
patrimonial e o dever instrumental na obrigação tributária.

A causa funciona assim: “eu pago o tributo por causa de que...”. “Eu emito uma nota fiscal por causa de
que...”. “eu entrego declaração do IR por causa de que...”.

A causa da obrigação principal é a situação definida em lei, uma vez que o dever de pagar liga-se ao
princípio da legalidade. Por outro lado, as obrigações acessórias, que podem vir naturalmente na lei, têm como
causa a legislação tributária (regulamento, instrução normativa, portaria etc.).

Exemplo: não pode haver uma portaria versando sobre ato de pagar o tributo, mas nada impede que uma
lei discipline obrigação acessória.









DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

44

FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO

As fontes do direito tributário podem ser formais ou materiais. Estas últimas indicam todos os fatos
geradores realizados. Por outro lado, as fontes formais representam a dogmática de nossa disciplina, arcabouço
jurídico-normativo.

Quanto às fontes formais, elas podem ser principais ou secundárias.

As fontes formais principais representam o teor do art. 96 do CTN, porém este também menciona as
fontes formais secundárias:
Art. 96 - A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares
(secundárias) que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas
a eles pertinentes.

Portanto, são fontes formais principais:
 Leis (todo tipo de lei + CF + MP etc.).
 Tratados e Convenções internacionais.
 Decretos

Por outro lado, é considerada como fonte formal secundária:
 Normas complementares, previstas no art. 100 do CTN:

Art. 100 - São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a
que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e
os Municípios.

Portanto, são normas complementares:
 Inciso I: Ato normativo expedido pelo fisco (portaria, instrução normativa).

 Inciso II: Decisão dos órgãos singulares ou coletivos na órbita administrativa de julgamento, a que a lei
atribua eficácia normativa.

 Inciso III: práticas reiteradamente observadas pelo fisco.

 Inciso IV: Convênios celebrados pelas 04 pessoas políticas.

Artigo importante para o estudo das fontes do direito tributário é o art. 103, que trata da data da entrada
em vigor as leis, atos normativos, decisões etc. Este art. 103 é aquele cobrado em prova objetiva, decoreba pura.

Art. 103 - Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.



DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

45

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Sobre o tema, devemos analisar os arts. 128 a 138 do CTN.

01. ASPECTOS GERAIS SOBRE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

A responsabilidade tributária representa a eleição pela lei de um terceiro como sendo aquele que tem o
dever de pagar ou o tributo ou a penalidade.

Quando se fala em “terceiro”, está-se falando naquele que não realiza o fato gerador, mas, apesar disso,
tem o dever de pagar o tributo. Ele também se difere do contribuinte, que é aquele que realiza o fato gerador
(art.121, I, do CTN):
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Segundo esta parte em negrito, não é qualquer terceiro que será responsável tributário, mas apenas
aquele vinculado ao fato gerador.

A segunda parte do dispositivo, por sua vez, estabelece a forma pela qual a responsabilidade poderá ser
desenhada. O terceiro será responsável pelo pagamento integral ou em caráter supletivo, isto é, o contribuinte
ainda está presente, devendo-se dividir a responsabilidade de pagar o tributo entre ele e o terceiro.

Observações sobre o art. 128
 O art.128 diz que o terceiro deve estar vinculado ao fato gerador.

 O art. 128 estabelece como a responsabilidade tributária pode se desenhar, surgindo, então, duas
possibilidades:
a) Dever integral do terceiro; (isso representa a exclusão da figura do contribuinte).
b) Dever compartilhado com o contribuinte. (compartilhado integralmente ou parcialmente).

 Quando se fala em dever integral do terceiro, temos o que a doutrina chama de responsabilidade por
substituição, isto é, o terceiro entra integralmente no lugar do contribuinte, passando a ter responsabilidade
integral no pagamento do tributo. Exemplo: as indústrias de refrigerante tem o dever de recolher o ICMS em
substituição tributária nas relações futuras, que o distribuidor tem com relação ao supermercado, que o
supermercado tem com o consumidor. Portanto, a indústria recolhe o ICMS das futuras relações tributárias. Isso
facilita o dever de fiscalização do poder público.

 Quando se fala em dever compartilhado de responsabilidade, temos a chamada responsabilidade
supletiva, isto é, o terceiro deve responder parcialmente pelo tributo ou multa. O responsável poderá ter o dever
de pagar o tributo na sua integralidade, mas de forma compartilhada com o contribuinte. Então, perceba que na
verdade há uma solidariedade entre o contribuinte e o terceiro.

 Por sua vez, pode acontecer do dever não ser integral, mas sim, compartilhado parcialmente. Isso
ocorrerá quando o contribuinte não tem patrimônio para pagar, sendo que após isso se buscará o responsável.
Nesse caso, estaremos diante da subsidiariedade.

Agora precisamos analisar todas as modalidades de responsabilidade tributária previstas no CTN.

02. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CTN
Vamos analisar os arts. 130 a 135 do CTN. Após, analisaremos a denúncia espontânea, prevista no
art.138 do CTN.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

46

2.1. RESPONSABILIDADE NA AQUISIÇÃO DE BENS IMÓVEIS

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos
a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de
melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do título a prova de sua quitação.

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação
ocorre sobre o respectivo preço.

Pense no seguinte exemplo: João é proprietário de um imóvel, sendo o contribuinte do IPUT. Em 2011,
por ser proprietário do imóvel, ele realiza o fato gerador do IPUT. Digamos que ele não pague o IPTU de 2011 em
01 de janeiro (data da realização do FG).

Maria compra o imóvel de João em agosto de 2011. Já em 01 de janeiro Maria realiza o FG do IPTU do
imóvel de 2012. Só que ela recebe em sua casa o carnê do IPTU de 2012 e mais uma notificação de inscrição em
dívida ativa do FG realizado em 2011. Ela alega que não foi ela quem realizou o FG de 2011, portanto não tem
obrigação de pagamento do tributo. Será que essa alegação procede?

Ocorre que, na aquisição de bens imóveis, a responsabilidade pelo pagamento do imposto é do
adquirente. Portanto, o débito é transferido juntamente com o imóvel. Essa transferência ocorrerá não apenas em
relação ao imposto, mas também em relação às taxas e contribuições de melhoria.

Agora, imagine que uma pessoa adquira um imóvel em que a dívida de IPTU supera o valor do imóvel.
Será que essa dívida poderá extrapolar os limites do bem imóvel, ultrapassando para outros bens do adquirente?

Segundo dispõe o art.130 do CTN, essa dívida pode extrapolar os limites do bem, já que se trata de
responsabilidade pessoal do adquirente.

Contudo, em relação à esta regra, o art. 130 do CTN estabelece duas exceções:

a) Aquisição do imóvel em hasta pública. Aquele que adquire o imóvel em hasta pública receberá o imóvel
livre e desembaraçado, já que em relação ao preço pago pelo imóvel, servirá para quitar os tributos. Trata-
se de sub-rogação legal sobre preço do imóvel (art. 130, parágrafo único).

Obs. Segundo o STJ, se se tratar de hipótese de adjudicação do imóvel (que é diferente de hasta pública),
não há que se falar em sub-rogação legal. Portanto, os débitos tributários serão transferidos na hipótese
de adjudicação do imóvel. (ela colocará julgado no material de apoio)

b) Prova, no título aquisitivo, da quitação dos tributos. Isso acontece quando o comprador exige, no momento
em que vai comprar o imóvel; o alienante deve apresentar para o Tabelião a guia de quitação dos IPTU,
sendo que este colocará na escritura que o imóvel está livre e desembaraçado de IPTU.

E se o a guia de quitação do IPTU for falsa? O comprador não tem nada a ver com isso, pois constou a
quitação na escritura pública. A responsabilidade será unicamente do alienante (art. 130, caput, in fine, CTN).

2.2. RESPONSABILIDADE NA SUCESSÃO HEREDITÁRIA

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:
II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de
cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão do legado ou da meação;
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

47

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da
sucessão.
Imagine que uma pessoa faleceu, sendo que ao tempo da abertura da sucessão, já havia tributos
lançados. O que se tem aqui? Tem-se a responsabilidade do espólio.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis: III - o espólio, pelos tributos devidos
pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.

Após a abertura da sucessão até a efetivação da partilha, a responsabilidade será dos sucessores a
qualquer título e do cônjuge meeiro. Portanto, se houver fatos geradores após a abertura da sucessão e até a
partilha, a responsabilidade será dos herdeiros ou do cônjuge meeiro. Só que essa responsabilidade será limitada
ao quinhão ou meação.
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: II - o sucessor a qualquer título e o
cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou
adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou
da meação;

Entre os sucessores e cônjuge meeiro, estabelece-se o regime de solidariedade.
Já em relação ao espólio, a responsabilidade será do inventariante, que está prevista no art. 134 do CTN.
Repare que entre o espólio e o inventariante, a responsabilidade será subsidiária.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: IV - o inventariante,
pelos tributos devidos pelo espólio;

2.3. RESPONSALIDADE NA REALIZAÇÃO DE ATOS SOCIETÁRIOS
Trata-se da previsão do art. 132 do CTN, que deverá ser dividido em três partes para melhor compreensão
do tema.

a) Responsabilidade no caput

 Fusão: ocorre nos casos em que uma empresa A se une a empresa B, formando a empresa C.
 Incorporação: ocorre nos casos em que a empresa A „engole‟ empresa B, passando a ser AB.
 Transformação: ocorre quando a empresa A Ltda. se transforma em empresa A S/A.

Imagine o seguinte caso: em 20.08.12, há o lançamento tributário relativo ao IR devido pela empresa B (no
caso da fusão e incorporação) ou devido pela empresa A Ltda (no caso de transformação). O lançamento foi
relativo ao IR de 2010. Então, perceba que o FG foi anterior à fusão das empresas. Pergunta-se: de quem é a
responsabilidade pelos tributos nestes casos? Quem responde é o art. 132 do CTN, em seu caput: a
responsabilidade será da empresa que resulta da fusão, da incorporação ou da transformação.

Ou seja, a responsabilidade será sempre da empresa que sobra, isto é, da pessoa jurídica que
resultar do ato societário.

Dica: pode vir um problema gigantesco de sucessões de empresas; lembre-se: a responsabilidade sempre
será da empresa que sobrar, resultante da fusão, incorporação ou transformação.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão,
transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos
devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

48

b) Responsabilidade no parágrafo único

132. Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de
pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma
ou outra razão social, ou sob firma individual.

O parágrafo único trata da hipótese de extinção da pessoa jurídica. Só que, um sócio dessa pessoa
jurídica extinta acaba dando início de uma nova empresa. Exemplo: sócio da empresa AB que foi extinta, constitui
nova empresa chamada agora CD. Esta nova empresa têm o mesmo objeto social da empresa extinta AB.

Imagine que a extinção tenha ocorrido em 20.05.12. No dia seguinte (21.05.12), ele constituiu a nova
empresa. Só que no dia 30.08.2012, surge o lançamento tributário do IR relativo ao ano de 2010. De quem é a
responsabilidade pelo pagamento deste imposto?

Segundo dispõe o parágrafo único, a responsabilidade será da empresa CD, já que deve-se aplicar a
mesma regra do caput, ou seja, a responsabilidade será da empresa que „sobra‟, isto é, da nova pessoa jurídica
que foi criada.

Isso acontece para evitar que os empresários façam dívidas tributárias e depois fechem a empresa e
abram outro, burlando o pagamento dos tributos.

c) Responsabilidade no caso da Cisão
De forma bastante simples, cisão ocorre quando a empresa AB se divide em empresa A e empresa B.

Imagine que ocorreu a cisão da empresa em 20.05.12, mas em 30.08.12 surge o lançamento IR relativo
ao ano de 2010. De quem é a responsabilidade?

Porque estamos tratando a cisão em separado? Ela não deveria estar prevista no caput do art.132, que
trata da fusão, da incorporação e transformação?

O STJ entende que, ainda que não haja previsão no art. 132 do CTN, deve-se aplicar o disposto no
art.132, caput. Portanto, a responsabilidade será da empresa que resultar da cisão. No exemplo acima, a
responsabilidade será tanto da empresa A quanto da empresa B, em solidariedade, ou seja, cada uma delas será
responsável pelo pagamento integral do tributo. (STJ, REsp. 970.585/RS e 852. 972/PR)

2.4. RESPONSABILIDADE PELA AQUISIÇÃO DE ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL, INDUSTRIAL OU
PROFISSIONAL OU FUNDO DE COMÉRCIO

A previsão legal desta hipótese de responsabilidade tributária está no art. 133 do CTN.

Imagine a aquisição de uma padaria (estabelecimento comercial). A pessoa que adquire a padaria dará
continuidade à exploração econômica. Diante dessa situação (aquisição + continuidade), o resultado será a
responsabilidade do adquirente.

Obs. Perceba que a responsabilidade ocorrerá somente se for „aquisição‟, sendo que não há
responsabilidade no caso de locação.

A extensão da responsabilidade do adquirente está prevista nos incisos do art. 133 do CTN. Ela
dependerá da postura que ao alienante adotar após a venda.

a) Se o alienante, após vender o estabelecimento, não realizar mais nenhuma atividade econômica (ex.
vendeu e se aposentou), o resultado disso será a responsabilidade integral do adquirente:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

49

b) O alienante dá continuidade à exploração econômica ou inicia nova atividade no prazo de 06 meses a
contar da alienação. Nesse caso, a responsabilidade será subsidiária do adquirente, ou seja, em
primeiro lugar responde o alienante e, caso não tenha recursos, responde o adquirente.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou
sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro
de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comércio, indústria ou profissão.

Essa é uma regra que acabava prejudicando muito, na prática, as alienações de estabelecimentos
empresariais, já que aqueles que querem adquirir o estabelecimento, ficam com receito de adquirir junto as
dívidas tributárias.

Pensando nisso, a LC 118/2005 trouxe alterações para flexibilizar estas regras. A ideia é garantir o
princípio da continuidade da empresa, preservando o princípio da função social da empresa. Vejamos as
alterações.

2.4.1. Alterações da LC 118/2005

a) § 1º - Casos de ausência de responsabilidade: não aplicação das regras do caput.

§ 1
o
O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação
judicial:
I – em processo de falência;
II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.

Não se aplicarão as regras do caput nos caos de processo de falência ou de processo de recuperação
judicial.

b) §2º - Casos de exclusão do benefício do §1º. Apesar de haver um processo de falência ou de
recuperação judicial, aplica-se a regra do caput, excluindo-se as exceções do §1º. E quais situações são
essas?

De modo geral, são os casos de tentativa de fraude à sucessão tributária (exemplos: situações em que a
alienação é realizada para um parente do alienante ou para um terceiro que representa o alienante).

§ 2
o
Não se aplica o disposto no § 1
o
deste artigo quando o adquirente for:
I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
II – parente, em linha reta ou colateral até o 4
o
(quarto) grau, consanguíneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios;
ou
III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com
o objetivo de fraudar a sucessão tributária.

c) § 3º - Destino dos recursos provenientes da alienação em processo de falência: o valor decorrente
da alienação do estabelecimento que esteja em processo de falência será depositado em juízo. Passado
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

50

um ano, esse valor somente poderá ser utilizado para o pagamento de créditos no processo de falência
para os créditos que estejam acima da ordem de preferencia do crédito tributário. E quais são os créditos?
1º - Créditos extraconcursais;
2º - Créditos decorrentes da legislação do trabalho e acidente do trabalho;
3º - Créditos com garantias reais.
4º - Créditos tributários.

Então, o dinheiro será utilizado para o pagamento dos 3 primeiros créditos, mas não se fala que é para o
pagamento dos créditos tributários.
§ 3
o
Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou
unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário.

2.5. RESPONSABILIDADE PELAS PENALIDADES NOS ARTIGOS 132 E 133

Será que nos casos dos arts. 132 e 133 há responsabilidade pelo pagamento das penalidades?

Pela leitura dos arts. 132 e 133 do CTN, a responsabilidade envolve os tributos, mas não o pagamento
das penalidades. Só que, para o STJ, a interpretação dos dispositivos deve ser ampla, envolvendo além dos
tributos, as responsabilidades pelo pagamento dos tributos. (STJ, REsp. 923.012, - 1ª Seção, 2010).

Portanto, aquele que adquire, por exemplo, um estabelecimento, poderá responder além do pagamento
dos tributos, pelas penalidades.

2.6. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Vamos analisar agora a responsabilidade tributária dos terceiros, seja praticando atos culposos ou
dolosos. A previsão está nos arts. 134 e 135 do CTN. Vamos compará-los:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos
créditos correspondentes a obrigações tributárias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
O art. 134 estabelece a responsabilidade subsidiária do
terceiro que tenha agido com culpa ou omissão.
Perceba que, se é responsabilidade subsidiária, há o
benefício de ordem: aciona-se o contribuinte e, caso
ele não puder pagar, aciona-se o responsável.

O art. 135 trata da responsabilidade integral e pessoal
do terceiro que tenha agido com dolo. Trata-se,
portanto, de responsabilidade por substituição.


O terceiro será responsável pelo pagamento dos
tributos e penalidades moratórias.

Havendo responsabilidade integral e pessoal do
terceiro, este será responsável pelo pagamento dos
tributos e por todas as penalidades.

Obs. No direito tributário há penalidades moratórias
(decorrentes da mora) e penalidades pela prática de
infração à lei tributária (pune-se porque se descumpriu
a norma).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

51


Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:

O art. 134 traz uma impropriedade, já que ele fala em responsabilidade solidária, quando na verdade, se
trata de responsabilidade subsidiaria (conforme a tabela acima).

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:

O art. 135 trata de atos dolosos, atos fraudulentos, sendo que a responsabilidade será mais gravosa, ou
seja, integral e pessoal do terceiro.

Em relação aos incisos do art. 134 e 135, basta uma boa leitura em casa. Devemos aprofundar agora na
responsabilidade dos sócios, que estão previstos nos arts. 134 e 135 do CTN.

Responsabilidade de Terceiros
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de
penalidades, às de caráter moratório.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

Responsabilidade tributária dos sócios – Art. 134, VII, e art. 135, III, do CTN

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.

Os sócios são responsáveis pelos tributos devidos no caso de liquidação de sociedades de pessoas.
Então, essa regra do inciso VII não se aplica às sociedades por ações.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

52


Ao lado do inciso VII, temos a regra do art. 135, III, do CTN, que trata da responsabilidade dos sócios
tendo-se em vista a prática de atos dolosos, sendo que apenas poderá ser responsável o sócio com poder de
gestão (sócio administrador, sócio gerente da empresa). Trata-se de requisitos cumulativos: prática de atos
dolosos + sócio com poder de gestão.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a
obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infração de lei, contrato social ou estatutos:
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito
privado.

Problemas:
a) Caracterização dos atos dolosos: O caput do art. 135 do CTN fala em “atos praticados com excesso de
poderes, infração de lei, infração de contrato social ou de estatutos”. O legislador olha para esse dispositivo e diz
o que são atos dolosos, ou seja, é preciso ato doloso para gerar a responsabilidade dos sócios.

Só que a Fazenda Pública diz o seguinte: o dever de pagar tributo está previsto na lei. Se o sujeito não paga o
tributo, já se torna capaz a responsabilização do tributo pelos sócios. Portanto, a Fazenda diz que o simples
inadimplemento do tributo já causa responsabilidade dos sócios.

O STJ diz que, nestes casos, o inadimplemento para gerar responsabilidade do sócio, deve estar conectado a
prática de ato doloso. Ou seja, o simples inadimplemento não gera responsabilidade do sócio, mas o
inadimplemento aliado a prática de ato doloso, gera a responsabilidade do sócio. É o que diz a súmula 430 do
STJ:
Súm. 430. O inadimplemento da obrigação tributaria pela sociedade não gera, por
si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.

O STJ, conforme essa súmula, fixa um entendimento segundo o qual o sócio seria solidariamente
responsável pelo pagamento da dívida tributária. A doutrina critica muito esse entendimento, uma vez que a
responsabilidade dos sócios é integral e pessoal, mas não solidária.

b) Questão relacionada com a dissolução irregular da sociedade
Imagine que a empresa está cheia de dívidas trabalhistas, tributárias etc. Os sócios entendem que é
melhor fechar a empresa. Eles têm dois caminhos: pagar todos os débitos e fechar a empresa; ou, simplesmente
fechar as portas sem pagar os débitos, praticando nesse caso a dissolução irregular.

O STJ diz que, se esse ato de dissolução irregular representar infração à lei, gerando responsabilidade do
sócio-gerente. (trata-se de tema muito cobrado nos concursos).

Portanto, para o STJ, a dissolução irregular representar infração à lei, sendo que, o resultado disso é a
responsabilidade do sócio gerente.

O STJ ainda tem um entendimento sobre a presunção de dissolução irregular. Exemplo: a empresa tem
um domicilio tributário cadastrado na administração tributária federal. Um fiscal vai até a empresa, no endereço
cadastrado; chegando lá, a empresa não está fisicamente no local indicado. Neste caso, o fisco não tem o que
fazer. Então, o STJ presume a ocorrência de dissolução irregular. Sendo assim, a responsabilidade tributária
passará a ser do sócio-gerente. É o que prevê a súmula 435 do STJ:

Súm. 435. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de
funcionar no seu domicilio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes,
legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio gerente.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

53

c) Questão relativa ao ônus da prova
Para a caracterização da responsabilidade, é preciso a comprovação de dois pontos: dos atos dolosos +
que se trate de sócio gerente (sócio com poder de gestão). Sendo assim, haverá responsabilidade tributária no
termos do art. 135, III, do CTN.

Mas surge a dúvida: de quem é ônus de provar esses dois pontos?
O ônus será da Fazenda Pública, que deverá comprovar que os atos foram dolosos e que se trata de
sócio gerente.
Ocorre que, o STJ admite uma situação de inversão do ônus da prova. Trata-se da situação em que o
sócio é quem deverá provar que não agiu fraudulentamente (que não agiu com dolo ou com excesso de poderes).
São situações em que o sócio é indicado como devedor no ato de inscrição da dívida ativa. Vamos entender:

Imagine uma situação em que se tenha o lançamento tributário do ICMS em face da pessoa jurídica. Só
que esta pessoa jurídica não paga o tributo. O próximo passo da Fazenda será a inscrição da dívida ativa,
emissão da CDA e consequente execução fiscal.

Obs. Com a inscrição da dívida, tem-se a consolidação da dívida no que se refere ao devedor e ao valor
devido. Com a CDA tem-se o título executivo que embasa a execução fiscal. Portanto, a inscrição em divida ativa
e a CDA são medidas preparatórias à execução fiscal.

Continuando. Com a inscrição da dívida ativa, tem-se consolidação da dívida tributária. Neste momento, a
Fazenda poderá indicar quem é o contribuinte e quem é o responsável. No exemplo acima, a Fazenda indica
como contribuinte a pessoa jurídica e como responsável o sócio. Então, na CDA constará o nome de ambos:
contribuinte e responsável.

Nessa situação, em que o sócio é indicado como devedor no ato de inscrição da dívida ativa, o STJ
entende que deverá haver a inversão do ônus da prova. Isso porque, de acordo com o art. 204 do CTN, a dívida
regularmente inscrita goza de presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída.

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pré-constituída.
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser
ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.

Na prática, o que se vê é que, basta a Fazenda querer para inscrever o sócio em divida ativa. Só para a
Fazenda Nacional existe resolução que indica quais requisitos para que se inscreva o sócio em dívida ativa.

Com a inversão do ônus da prova, há uma questão muito relevante: se houver inversão do ônus da prova,
o sócio somente poderá se defender através dos embargos à execução fiscal (ação autônoma). Para tanto, deverá
garantir o juízo. Isso é muito prejudicial ao sócio.

Será que ele não pode oferecer exceção de pré-executividade? Não, pois neste caso, não há dilação
probatória. É o que prevê a súmula 393, do STJ:

Súm. 393: A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal
relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação
probatória.

03. DENÚNCIA ESPONTÂNEA DA INFRAÇÃO

3.1 Definição
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

54

A denúncia espontânea representa o pagamento espontâneo de tributo em aberto, em relação ao qual
ainda não houve qualquer medida de fiscalização. Ex. têm-se o débito, a fiscalização ainda não foi lá, e o sujeito já
antecipa e paga o pagamento.

Esse pagamento deve ser precedido de comunicação da infração praticada.

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o
início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização,
relacionados com a infração.
Completar com livro.

3.2. Debates na jurisprudência do STJ relativos à denúncia espontânea

a) Benefício trazido pela denúncia espontânea
De acordo com o CTN, uma vez que o contribuinte faz a denúncia espontânea, ele tem por consequência
a exclusão da multa (incentivo para se fazer a denuncia espontânea). Com isso, o sujeito pagará apenas o tributo
acrescido dos juros, mas não a multa. O debate no STJ decorre em saber qual multa ele não pagará? Ambas as
multas, ou a multa de mora ou a multa punitiva?

A Fazenda Pública argumenta que apenas a multa punitiva seria excluída; já os contribuintes dizem que
ambas as multas seriam excluídas. O STJ têm entendido que ambas as multas (de mora e a punitiva) são objetos
de exclusão, porque não importa a modalidade de multas, mas sim, a exclusão da penalidade na hipótese de
denúncia espontânea, incentivando os contribuintes à fazê-lo.

b) Denúncia espontânea se confunde com parcelamento (?)

A denúncia espontânea representa o pagamento espontâneo de tributo em aberto, acrescido de juros.
Já o parcelamento ocorre quando se tem um débito e o contribuinte adere espontaneamente ao
parcelamento, realizando o pagamento em parcelas. A pergunta que surge é: esse pagamento parcelado se
beneficia da denúncia espontânea (pagamento do tributo e juros) ou ele inclui também a multa?

O STJ, de forma reiterada, diz que a denúncia espontânea pressupõe o pagamento à vista, isto é,
pagamento em uma única vez. Já o pagamento do parcelamento, é dividido em parcelas. Justamente por isso, no
parcelamento não é possível ter os mesmos benefícios da denúncia espontânea.

Para corroborar o entendimento do STJ, o próprio CTN foi alterado, dizendo que o pagamento parcelado
inclui a multa. (LC 104/05, que acrescentou o art. 155-A, que disciplina o parcelamento)

Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas
em lei específica.
§ 1
o
Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito
tributário não exclui a incidência de juros e multas.
§ 2
o
Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei,
relativas à moratória.
§ 3
o
Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos
tributários do devedor em recuperação judicial.
§ 4
o
A inexistência da lei específica a que se refere o § 3
o
deste artigo importa na
aplicação das leis gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

55

recuperação judicial, não podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento
inferior ao concedido pela lei federal específica.

c) Denúncia espontânea nos tributos lançados por homologação

Tributo lançado por homologação está disciplinado no art. 150 do CTN. Nos termos deste dispositivo,
temos que o sujeito passivo realiza o FG e tem o dever de fazer o pagamento antecipado daquele tributo. Esse
pagamento antecipado é feito sem nenhuma influência da administração (o Sujeito passivo é que calcula e paga o
tributo). Trata-se de um pagamento precário, ou seja, o pagamento somente extinguirá o crédito tributário quando
o fisco homologar este pagamento, dizendo que tudo está correto.

Se o sujeito passivo realiza o FG do tributo, ele tem o dever de entregar para a administração uma
declaração dizendo que realizou o FG e quanto deve em relação ao tributo. Após isso, ele poderá pagar. Basta
pensar no IR: a pessoa faz a declaração do imposto de renda naquele ano e entrega a declaração para a
administração. Na sequencia, faz-se o pagamento do imposto. Poserteiormente, a administração irá fiscalizar,
analisando se o pagamento está correto.

Agora pense no seguinte caso: realizado o FG, o sujeito entrega a declaração, mas não paga o tributo. Ele
entrega em junho de 2012. Ao longo do ano, as condições financeiras dele melhoram, e em setembro de 2012 ele
resolve pagar o tributo. Pois bem. Nesse momento, por enquanto ele não foi fiscalizado. Pergunta-se: esse
pagamento poderá ser feito nos termos da denúncia espontânea? Ele pode pagar o tributo apenas acrescido dos
juros (sem a multa)?.

Relembrando os pressupostos da denúncia espontânea: para haver a denúncia espontânea é preciso ter:
1. O tributo em aberto;
2. Pagamento antes de qualquer ação da administração
3. A administração não pode ter conhecimento do tributo/débito (já que a denúncia espontânea pressupõe
que o contribuinte dê conhecimento à administração e, logo em seguida, pague o tributo).

Então, respondendo a pergunta acima: a administração já tem conhecimento da infração, pois o
contribuinte entregou a declaração, mas não pagou. Então, ele poderá pagar atrasado o tributo, porém, não
poderá se beneficiar da denúncia espontânea.
O pior é que o STJ entende que se o contribuinte não declara (cometendo crime tributário), e depois ele
vem e declara, realizando o pagamento, o STJ entende que caberá a denuncia espontânea.

Súm 360: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos
sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas
pagos a destempo.

Portanto, o contribuinte que declarou e resolveu pagar a destempo, não poderá se beneficiar da denúncia
espontânea. Se ele não declarar e também não pagar a tempo (cometendo, inclusive, crime), mas fizer
posteriormente, ele pode se beneficiar da denúncia espontânea.

Obs. Na esfera federal temos o art. 47 da lei 9.430/96, que trata do benefício da denúncia espontânea.
O sujeito realiza o FG, entrega a declaração, mas não paga o tributo. Posteriormente, ele é notificado do
início da fiscalização relativa à este FG. Só que a lei fala que, já que o contribuinte declarou (e aparentemente
estava de boa-fé), ela dará um prazo de 20 dias, contados do início da fiscalização, para que seja feito o
pagamento nos termos da denúncia espontânea (tributo + juros).
CAPÍTULO V
Responsabilidade Tributária
SEÇÃO I
Disposição Geral
Art. 128. Sem prejuízo do
disposto neste capítulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter
supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigação.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

56

SEÇÃO II
Responsabilidade dos Sucessores
Art. 129. O disposto nesta
Seção aplica-se por igual aos
créditos tributários definitivamente
constituídos ou em curso de
constituição à data dos atos nela
referidos, e aos constituídos
posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigações
tributárias surgidas até a referida
data.
Art. 130. Os créditos
tributários relativos a impostos
cujo fato gerador seja a
propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis, e bem
assim os relativos a taxas pela
prestação de serviços referentes a
tais bens, ou a contribuições de
melhoria, subrogam-se na pessoa
dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do título a prova de
sua quitação.
Parágrafo único. No caso de
arrematação em hasta pública, a
sub-rogação ocorre sobre o
respectivo preço.
Art. 131. São pessoalmente
responsáveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos
tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos; (Vide
Decreto Lei nº 28, de 1966)
II - o sucessor a qualquer
título e o cônjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo de cujus até
a data da partilha ou adjudicação,
limitada esta responsabilidade ao
montante do quinhão do legado ou
da meação;
III - o espólio, pelos tributos
devidos pelo de cujus até a data
da abertura da sucessão.
Art. 132. A pessoa jurídica de
direito privado que resultar de
fusão, transformação ou
incorporação de outra ou em outra
é responsável pelos tributos
devidos até à data do ato pelas
pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.
Parágrafo único. O disposto
neste artigo aplica-se aos casos
de extinção de pessoas jurídicas
de direito privado, quando a
exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio
remanescente, ou seu espólio, sob
a mesma ou outra razão social, ou
sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou
jurídica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer
título, fundo de comércio ou
estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e
continuar a respectiva exploração,
sob a mesma ou outra razão social
ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos
ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos até à data do
ato:
I - integralmente, se o
alienante cessar a exploração do
comércio, indústria ou atividade;
II - subsidiariamente com o
alienante, se este prosseguir na
exploração ou iniciar dentro de
seis meses a contar da data da
alienação, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de
comércio, indústria ou profissão.
§ 1
o
O disposto no caput
deste artigo não se aplica na
hipótese de alienação judicial:
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
I – em processo de falência;
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
II – de filial ou unidade
produtiva isolada, em processo de
recuperação judicial.(Incluído pela
Lcp nº 118, de 2005)
§ 2
o
Não se aplica o disposto
no § 1
o
deste artigo quando o
adquirente for: (Incluído pela Lcp
nº 118, de 2005)
I – sócio da sociedade falida
ou em recuperação judicial, ou
sociedade controlada pelo devedor
falido ou em recuperação
judicial;(Incluído pela Lcp nº 118,
de 2005)
II – parente, em linha reta ou
colateral até o 4
o
(quarto) grau,
consangüíneo ou afim, do devedor
falido ou em recuperação judicial
ou de qualquer de seus sócios; ou
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
III – identificado como agente
do falido ou do devedor em
recuperação judicial com o
objetivo de fraudar a sucessão
tributária.(Incluído pela Lcp nº 118,
de 2005)
§ 3
o
Em processo da falência,
o produto da alienação judicial de
empresa, filial ou unidade
produtiva isolada permanecerá em
conta de depósito à disposição do
juízo de falência pelo prazo de 1
(um) ano, contado da data de
alienação, somente podendo ser
utilizado para o pagamento de
créditos extraconcursais ou de
créditos que preferem ao tributário.
(Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)
SEÇÃO III
Responsabilidade de Terceiros
Art. 134. Nos casos de
impossibilidade de exigência do
cumprimento da obrigação
principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

57

este nos atos em que intervierem
ou pelas omissões de que forem
responsáveis:
I - os pais, pelos tributos
devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores,
pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III - os administradores de
bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos
tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário,
pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e
demais serventuários de ofício,
pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou
perante eles, em razão do seu
ofício;
VII - os sócios, no caso de
liquidação de sociedade de
pessoas.
Parágrafo único. O disposto
neste artigo só se aplica, em
matéria de penalidades, às de
caráter moratório.
Art. 135. São pessoalmente
responsáveis pelos créditos
correspondentes a obrigações
tributárias resultantes de atos
praticados com excesso de
poderes ou infração de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no
artigo anterior;
II - os mandatários, prepostos
e empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurídicas de direito privado.
SEÇÃO IV
Responsabilidade por Infrações
Art. 136. Salvo disposição de
lei em contrário, a
responsabilidade por infrações da
legislação tributária independe da
intenção do agente ou do
responsável e da efetividade,
natureza e extensão dos efeitos do
ato.
Art. 137. A responsabilidade
é pessoal ao agente:
I - quanto às infrações
conceituadas por lei como crimes
ou contravenções, salvo quando
praticadas no exercício regular de
administração, mandato, função,
cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
II - quanto às infrações em
cuja definição o dolo específico do
agente seja elementar;
III - quanto às infrações que
decorram direta e exclusivamente
de dolo específico:
a) das pessoas referidas no
artigo 134, contra aquelas por
quem respondem;
b) dos mandatários,
prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurídicas de direito privado, contra
estas.
Art. 138. A responsabilidade
é excluída pela denúncia
espontânea da infração,
acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depósito da
importância arbitrada pela
autoridade administrativa, quando
o montante do tributo dependa de
apuração.
Parágrafo único. Não se
considera espontânea a denúncia
apresentada após o início de
qualquer procedimento
administrativo ou medida de
fiscalização, relacionados com a
infração.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

58

CRÉDITO TRIBUTÁRIO

01. CONTEXTUALIZAÇÃO NO CTN

Vamos analisar como o crédito tributário aparece no CTN.

De acordo com o CTN, a realização do FG resulta na obrigação tributária. Então, a obrigação tributária é
ex lege, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, ou seja, realizou o fato gerador, surge a obrigação
tributaria independentemente da vontade do sujeito passivo.

De outro lado, o crédito tributário decorre de outra figura, que é o lançamento tributário. Exemplo: se o
sujeito realiza o FG do IR, automaticamente surge a obrigação tributária. Só que o crédito tributário somente será
constituído quando houver o lançamento tributário. Por isso o CTN diz que o lançamento tem natureza
constitutiva.

A obrigação tributária é tratada no art. 113, § 1º, do CTN e o Crédito Tributário é tratado no art. 139 do
CTN.

Ocorre que há uma linha mais moderna de tributaristas que dizem que essa divisão do CTN é falha. Isso
porque, para eles, há uma separação conceitual entre o dever (obrigação tributária) e o direito (de constituir o
crédito tributário). Então eles criticam dizendo que o dever e o direito não podem ser separados, ou seja, devem
aparecer conjuntamente (são os dois lados da mesma moeda).

Assim, a teoria contemporânea de direito tributário entende que deve haver a prática de um fato,
resultando em uma relação jurídica tributária. Essa relação é constituída de um lado, por um dever e do outro de
um direito, ambos relacionados ao tributo. O dever seria a obrigação tributária e o direito o crédito tributário.

Só que há um detalhe: o fato, que resulta no surgimento da relação jurídica tributária, deve ser um fato
formalizado em linguagem, isto é, um fato jurídico. A formalização em linguagem pode ser feita pelo sujeito
passivo, através das declarações ou pela administração, por meio do lançamento. (Paulo de Barros de Carvalho).

Independentemente da teoria adotada, é preciso conhecer a formalização em linguagem, ou seja,
devemos estudar as formas de constituição do crédito tributário. Justamente por isso, vamos estudar:

a) A linguagem produzida pela administração – estudo do lançamento tributário; e depois,
b) A linguagem produzida pelo sujeito passivo – estudo da declaração.

Comecemos pelo estudo do lançamento tributário.

02. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

2.1. Definição de lançamento (art. 142, do CTN)

Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito
tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente,
determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.


DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

59

a) O lançamento é privativo da administração
Segundo o art. 142, compete privativamente a autoridade fazer o lançamento tributário. Isso implica dizer
que apenas e tão somente a administração realiza o lançamento (ou sujeito passivo não faz o lançamento).

O lançamento representa uma modalidade de constituição do crédito tributário ou da relação jurídica
tributária. Mas, o lançamento não é a única modalidade de constituição do crédito. Por isso, a privatividade do
lançamento se refere à atividade de lançamento e não à constituição do crédito.

Portanto, se for a administração quem estiver constituído o crédito tributário, será pelo lançamento. É
justamente isso que diz a parte inicial do art. 142 do CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa
constituir o crédito tributário pelo lançamento (...)”.

b) O lançamento é procedimento administrativo

Por meio do lançamento tributário, haverá a verificação do fato gerador, da base de cálculo, da alíquota,
do tributo e da penalidade.

Art. 142. (...) lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Então perceba que o lançamento é procedimento, que se inicia com a fiscalização, ou seja, como ato final
do procedimento, haverá o lançamento tributário.

Obs. O lançamento também se aplica à multa tributária, ou seja, o lançamento não serve apenas para o
tributo, mas também para lançar as multas, penalidades tributárias.

c) O lançamento é atividade vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e
obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional

Ser uma atividade vinculada, significa que o lançamento é imposto por lei.

Ser obrigatório, corresponde ao fato de que a administração tem o poder-dever de lançar o tributo, sob
pena de responsabilidade funcional. Assim, se o fiscal percebe que o sujeito passivo realizou o FG, tem o fiscal o
poder-dever de efetuar o lançamento tributário, sob pena de cometer falta funcional.

2.2. Regras Gerais para o lançamento tributário (arts. 144 c/c 148, do CTN)

a) Art. 144, “caput”
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada.

Imagine o seguinte caso: lei vigente em 2009, dizendo que a alíquota pelo não pagamento do tributo é de
15%, e a multa é de 20%. Vem a pessoa, em 2010, e realiza o FG do imposto, mas não paga o imposto. Na
sequencia, sobrevém a lei de 2011 que revoga essa lei de 2009, dizendo que a imposto agora passa a ser de 13%
e a multa respectiva é de 17%. Só que, agora em 2012, ocorre o lançamento tributário do imposto que deixou de
ser recolhido lá em 2010. Pergunta-se: qual imposto deve ser exigido e qual multa deverá ser aplicada?

A resposta está no art. 144, caput: o lançamento ocorre à data da ocorrência do FG da obrigação e rege-
se pela lei que estava vigente. Portanto, deve-se olhar para a lei vigente à época em que ocorreu o FG,
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

60

independentemente de a lei nova ser mais benéfica para o sujeito passivo (lembre-se: tributo jamais retroage,
mesmo que seja mais benéfico ao contribuinte).

No entanto, a multa poderá retroagir. Aliás, a multa pode e deve retroagir (art. 106, II, „c‟, do CTN).

Ultratividade da lei tributário: é a aplicação da lei antiga, que foi revogada, foi modificada. Ela
permanece vigente, no entanto, para os fatos geradores realizados à época em que ela estava vigente. É
justamente isso que trata o art. 144, caput.
b) Art. 144, § 1º
O § 1º estabelece casos de retroatividade da lei tributária. Mas antes, devemos entender um tema
específico sobre a quebra de sigilo bancário pela administração.

Quebra de sigilo bancário pela administração
O sigilo bancário estava disciplinado na lei 4595/64. Em seu art. 5º, § 5º, estabelecia que a quebra de
sigilo somente seria possível diante de autorização judicial.

Essa situação assim se manteve até 1990, quando foi publicada a lei 8.021/90, que no seu art. 8º,
estabeleceu uma possibilidade de quebra sem autorização judicial: nos casos em que a administração estivesse
fiscalizando o contribuinte. Portanto, com a lei 8.021, passa a existir uma única possibilidade de quebra do sigilo
bancário pela administração, sem autorização judicial, nos casos em que houvesse fiscalização pela
administração.

Mais adiante, sobrevém a LC 105/2001, que cria também duas possibilidades de quebra de sigilo sem
autorização judicial:

 Art. 5º: este dispositivo prevê a possibilidade de quebra de sigilo pela União;
Segundo este dispositivo, os Bancos devem remeter informes mensais de seus clientes para a Receita
Federal. Então, pessoas físicas que movimentem acima de 5 mil reais, ou pessoas jurídicas que movimentem
acima de 10 mil reais, serão informadas à receita federal para que sejam cruzados com o imposto de renda.

 Art. 6º: este dispositivo prevê a possibilidade de quebra de sigilo pela União, Estados, Municípios e DF.
Já no caso deste dispositivo, ocorre quando há um processo de fiscalização e a Receita entende que seria
necessária a quebra de sigilo bancário para facilitar na investigação. A receita pede ao banco e este entrega a
movimentação financeira do contribuinte/cliente. Só que isso vem causando muita discussão pelos contribuintes e
gerando grande debate na jurisprudência. Vejamos os dois debates:

Constitucionalidade sobre a quebra de sigilo bancário pela Administração:

1ª corrente: Segundo esta posição defendida pelos contribuintes, a quebra do sigilo pela administração
representa uma violação aos direitos à intimidade, privacidade e sigilo de dados (art. 5º, X e XII, da CF).

2ª corrente: Já para a posição da Fazenda Pública, não há ofensa ao art. 5º, X e XII da CF, pois as
informações que chegam para a Receita são informações unicamente relativas à valores, ou seja, ela não tem
especificada com o que foi gasto, mas apenas os valores gastos. Sendo assim, não há que se falar em violação
dos direitos à intimidade, privacidade e sigilo de dados.

Um segundo argumento da Fazenda é no sentido de que a quebra do sigilo bancário é uma forma de
realização do princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1º, da CF. assim, um contribuinte que
esteja sonegando seu imposto, ele está, na verdade, mascarando a sua capacidade contributiva. Então, se há
mecanismo que permita o fisco observar a verdadeira capacidade econômica do contribuinte, não há que se falar
em violação de sigilo de dados, mas sim, de realização do princípio da capacidade contributiva.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

61

O terceiro argumento da Fazenda está no art. 198 do CTN. Segundo ela, não há quebra de sigilo de dados
bancários, mas sim, a transferência do sigilo para as mãos da Administração. Assim, a Administração não poderá
transferir esses dados à ninguém, pois o sigilo permanece com a administração:
Art. 198. Sem prejuízo do disposto na legislação criminal, é vedada a divulgação,
por parte da Fazenda Pública ou de seus servidores, de informação obtida em
razão do ofício sobre a situação econômica ou financeira do sujeito passivo ou de
terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negócios ou atividades.
Posição do STF: por algum tempo, o STF entendeu pela constitucionalidade da quebra do sigilo bancário
pela Administração, encampando todos os argumentos da Fazenda. Só que, em 2010 houve uma mudança de
sentido no STF. Mas repare que não se trata de uma mudança definitiva, devendo-se acompanhar a
jurisprudência. E porque o STF mudou de posição?

Foi ajuizada uma ação cautelar (AC. 33), que discutia sobre a quebra do sigilo bancário. O STF decidiu
pela constitucionalidade da quebra no dia 24.11.10, por 06 votos a 04. Só que no dia 14.12.2010, houve o
julgamento do RE relativo à esta ação cautelar (RE 389.808). No julgamento deste RE, o STF decide pela
inconstitucionalidade da quebra, por 05 votos a 04. Isso porque, o Min. Gilmar Mendes mudou de posição. Antes,
ele entendia que era constitucional, mas depois passou entender que era inconstitucional. O Ministro Joaquim
Barbosa estava licenciado e faltou do julgamento. Então, antes era 06 a 04, mas como o Gilmar Mendes mudou
de posição e o Joaquim Barbosa não participou, o que era 06 passou a ser 04.

Portanto, hoje mudou muito a composição do STF, devendo ser acompanhado este posicionamento do
STF, não podendo se dizer qual é a posição consolidada pelo STF.

Retroatividade da LC 105/2001

O STJ julgou pela possibilidade de retroatividade da LC 105/01. Exemplo: FG em 1999. Em 2001 surge a
LC 105. Será que a lei pode ser aplicada retroativamente à época do FG, em 1999? Segundo o STJ, sim. Isso
porque, o § 1º traz a possibilidade de retroatividade da lei tributária procedimental, ou seja, que dá poder
investigatório à Administração.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato
gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos
de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto,
neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.

No âmbito do STF não há decisões a respeito deste tema, mas há repercussão geral reconhecida (RE
601.314).

c) Art. 144, § 2º, do CTN: Impostos com FG continuados

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o
fato gerador se considera ocorrido.

Este artigo diz que a regra que estabelece que deve-se aplicar a lei à época do FG, não se aplica aos
impostos com FG continuados.

Exemplo: IPTU. Este imposto tem o FG continuado, isso porque, o FG do IPTU é a propriedade do imóvel
(realiza-se o FG do IPTU a todo momento em que se é proprietário do imóvel). Ocorre que a legislação deve criar
uma data por ficção para representar simbolicamente a data da realização do FG do IPTU. E isso acontece no dia
01.01 de cada ano.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

62


Então, deve-se desconsiderar todos os outros FG que irão acontecer ao longo do ano, sendo aplicável
somente a lei da época da ocorrência do FG. Exemplo: no meio do ano, vem uma lei que mude o critério do IPTU.
Neste caso, esta nova lei não será aplicável, uma vez que ela já aconteceu por ficção no dia 01.01 do ano
corrente.
Agora vamos analisar o art. 148, do CTN, que trata do arbitramento da case de cálculo.

d) Art. 148, do CTN: arbitramento da Base de Cálculo

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o
valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade
lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que
sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória,
administrativa ou judicial.

Nos casos em que a autoridade administrativa entender que a base de cálculo está errado ou falsa, ela
poderá arbitrar nova base de calculo. Lembrar do exemplo da importação das camisas de rúgbi: elas estavam na
promoção no site. O cara importou, chegando aqui o fiscal achou que o valor delas estava muito barato, arbitrando
nova base de cálculo sobre elas.

Portanto, quando a BC indicada pelo contribuinte não merece fé, haverá nova BC fixada pela
Administração em processo regular, com a garantia de contraditório e ampla defesa.

Mas repare que tudo isso é diferente da “pauta fiscal” aplicável no ICMS. Vamos entender.
Em relação à algumas mercadorias, a Administração estabelece a pauta fiscal, ou seja, preço mínimo da
base de cálculo de alguns produtos.

Então, a pauta fiscal representa uma fixação arbitrária da BC, no sentido de criar uma presunção de
fraude. Súmula 431 STJ:
Súm. 431. É ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria com
base na pauta fiscal.

2.3. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

Existem três espécies de lançamento: de oficio, por declaração e por homologação. A diferença entre eles
decorre do grau de participação dos contribuintes. No lançamento de oficio, a administração não participa. Já no
lançamento por homologação, o contribuinte participa muito e no lançamento por declaração ela participa mais ou
menos.

2.3.1. LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO – art. 147.
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou
de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à
autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua
efetivação.
O Sujeito Passivo realiza o FG do tributo. Com isso, ele tem o dever de entregar para a Administração,
uma declaração, que conterá uma informação fática essencial para a elaboração do lançamento. Então, repare
que ele entrega a declaração e aguarda a administração. Tempos depois, ele receberá o lançamento tributário,
que levou em conta as informações fáticas. Diante do lançamento, ele paga o tributo.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

63

Exemplo: atualmente, quase não existe mais imposto que tenha lançamento por declaração. Antigamente,
o IR e o ITR eram feitos declaração, mas hoje, ambos são feitos por homologação. Então, hoje o exemplo clássico
de impostos com lançamento por declaração são os impostos aduaneiros: importação e exportação. Isso porque,
o sujeito declara o valor de bens que está trazendo ou remetendo para fora do País, e entrega a declaração. A
partir disso, o fiscal analisa sua declaração e expede uma guia para que se faça o pagamento do imposto de
importação.

Portanto, perceba que a informação fática é essencial para a atividade de lançamento tributário.

Exemplo em SP: taxa do lixo. Como a Administração fez para determinar quanto cada pessoa pagaria de
taxa pelo seu lixo. Ela mandava para a casa das pessoas um formulário perguntando se a pessoa produzia mais
de 20 kg de lixo ou menos de 20 kg de lixo. Essa declaração era entregue para a administração, que depois faria o
lançamento com base na informação prestada pelo contribuinte.

Modificação da declaração - §§ 1º e 2º.

Há possibilidade da declaração entregue pelo contribuinte ser modificada, tanto pelo próprio contribuinte
quanto pela administração.

Pelo contribuinte: é preciso que a modificação ocorra antes do lançamento tributário. Ademais, se ela
resultar na redução do tributo, devera o contribuinte comprovar o erro. É o previsto no § 1º, do art. 147:
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que
se funde, e antes de notificado o lançamento.
Pela administração: a modificação pela administração é feita pela revisão da declaração. Se na revisão a
administração encontrar erro evidente, poderá haver a retificação de ofício pela administração. Com isso, ela
lançará o tributo com base na declaração modificada. É o previsto no § 2º, do art. 147, do CTN:
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados
de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.
2.3.2. LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO - ART. 150

Ele funciona da seguinte forma: sujeito passivo realiza do FG. Surgem, então, duas obrigações tributárias
diferentes: obrigação tributária principal (dever de pagar o tributo) e obrigação tributária acessória (que representa
o dever de entregar uma declaração para o fisco).

Na obrigação acessória, o sujeito passivo diz que realizou o FG e que deve o valor X de tributo, devendo-
se efetuar o pagamento do valor que ele declarou.

Tanto a declaração quanto o pagamento são feitos sem o prévio exame da administração (por isso são
pagamentos precários, ou seja, o pagamento não implica na extinção do crédito tributário). Assim, no prazo de 05
anos, a contar do Fato Gerador, teremos a fiscalização dessas ações do Sujeito Passivo. Ao final do prazo de 05
anos, poderemos ter: ou a concordância da administração ou a discordância da administração quanto à atividade
do sujeito passivo.

Se a administração concordar com a atividade do sujeito passivo, haverá a homologação. Essa
homologação que representa a concordância pode ser: tácita ou expressa.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

64

 Homologação tácita: representa o silêncio da administração pelo prazo de 05 anos. Ou seja, pelo prazo
de 05 anos a administração não falou nada sobre a atividade do sujeito passivo, ela concorda com o
lançamento e homologa.

 Homologação expressa: a administração concorda, enviando uma notificação ao sujeito passivo,
dizendo que concordou.

Em ambos os casos, a administração concordando, gera a extinção do crédito tributário.

O problema ocorre quando a administração discorda da homologação, ou do pagamento. Então, no
caso de a administração discordar, não homologando, ela deverá cobrar o tributo devido. Mas surge a dúvida:
como ela fará essa cobrança? Em qual prazo essa cobrança deverá ser efetivada? Para responder a isso, deve-se
saber o que o sujeito passivo fez de errado: ele pode ter errado no cumprimento da obrigação acessória (na
declaração) ou da obrigação principal (no pagamento).

Independentemente das respostas, é preciso sempre ter em mente um pressuposto relativo ao papel da
declaração. Ou seja, qual o papel da declaração nos tributos lançados por homologação? A declaração serve para
constituir o crédito tributário (dizer para administração que o crédito foi realizado e o pagamento foi feito).

Então agora, vamos analisar os problemas que levam a administração a discordar da homologação.

a) Problemas na declaração
O sujeito, ao realizar o FG do tributo, sabe que deve pagar 10 mil reais referentes ao tributo. Só que ele
não tem esse dinheiro. O que ele faz? Ele pensa: eu vou sonegar uma parte desse valor, prestando uma
declaração falsa no valor de 3 mil reais. A administração terá 05 anos para fiscalizar a declaração e o pagamento
do tributo. Se a administração perceber que essa declaração é falsa, o que ela poderá fazer?

Deverá mandar uma cobrança da diferença entre o que foi pago e o devido, ou seja, mandará uma
cobrança de 7 mil reais. E como ela fará isso?

Como vimos, a declaração em si constitui o crédito tributário e dispensa o lançamento. Mas isso somente
se for uma declaração verdadeira. Então, a declaração falsa não é apta a constituir o crédito tributário. Justamente
por isso, é preciso ter primeiro a constituição do crédito tributário, através do lançamento. E qual o tipo de
lançamento que será feito nesse caso? O lançamento de ofício, previsto no art. 149, V, do CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

E como essa cobrança será feita?
Ela será feita na via administrativa, precedida de lançamento de ofício por parte da administração.
(lançamento de ofício + cobrança na via administrativa).

Em qual prazo essa cobrança será realizada?
Em primeiro lugar, saiba que o prazo será de decadência, isto é, prazo para lançar é decadencial. Vamos
aprofundar na decadência.

Há dois artigos que devemos nos preocupar: art. 173, I (regra geral) e art. 150, § 4º, ambos do CTN.

a.1.) Decadência segundo o art. 173, I, do CTN
Segundo este dispositivo, prazo de decadência será de 05 anos, contados do 1º dia do exercício seguinte
àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Essa é a regra.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

65

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter
sido efetuado;
O sujeito pratica o FG do ICMS em 04/07. Quando ele faz isso, ele deveria declarar através da GIA e
recolher o ICMS através da GARE, até 10.06.07. Imagine que ele não declarou (não constituiu o credito tributário).
Sendo assim, não declarando e não pagando, no dia seguinte ao vencimento (11.06.07) o lançamento já pode ser
efetuado pela Administração Tributária. Só que tem o seguinte. O prazo de decadência só vai começar a contar no
primeiro dia do exercício seguinte à aquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Portanto, o prazo só
começa a contar em 1.1.2008 (o prazo de decadência efetivamente começa a correr desta data).

Então, pega-se o 1.1.2008 e soma-se 05 anos, que dá: 01.01.2013 (prazo que haverá decadência).
Portanto, a Administração poderá lançar até 31.12.2012, mas após isso, haverá decadência.

Essa é a regra. Mas ao lado da regra, há o art. 150, § 4º do CTN.

a.2.) Decadência segundo o art. 150, §4º do CTN
Segundo este dispositivo, a decadência ocorrerá em 05 anos a contar da ocorrência do FG.
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da
ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Exemplo: FG do ICMS ocorrido em 04.2007. Soma-se os 05 anos (prazo para lançar), que será até maio
de 2012.

Esse caso do § 4º, do art. 150 somente se aplica em hipóteses muito restritas. Ele somente ocorrerá nas
hipóteses de declaração errada e pagamento respectivo. Pense no seguinte caso: sujeito realiza o FG, declara
através da GIA e recolhe através da GARE. Só que essa declaração está errada (não por má-fé, mas por erro sem
dolo envolvido). Exatamente por estar errado é que o sujeito faz o pagamento de um valor menor.

Por isso, para se aplicar o art. 150, §4º, somente se houver ausência de fraude acompanhada de princípio
de pagamento (sujeito deve ter pago alguma coisa). Nas demais situações (quando há fraude), aplica-se a regra
geral do art. 173, I, do CTN.

a.3.) Entendimento do STJ relativo aos prazos de decadência nos tributos lançados por homologação).

O STJ teve dois momentos sobre o prazo decadencial:
1º momento: tese do 5 + 5 (jurisprudência antiga)
2º momento: aplicação isolada dos dispositivos. (entendimento atual).

a.3.1.) Tese do 05 +05 ( tese superada)

Segundo esse entendimento do STJ, nos casos de não pagamento ou nos casos de fraude, dever-se-ia
ter a aplicação cumulativa dos arts. 150, § 4º e 173, I, do CTN.

Exemplo: SP realiza o FG do ICMS. Tem que declarar e pagar, mas não faz nada disso. Diante disso,
dizia o STJ que a administração teria 05 anos para homologar (contados do FG). Exemplo: Maio de 2002 até maio
de 2007. Somente aqui haveria início o prazo de 05 anos para lançar, de forma que o prazo de lançamento iria até
maio de 2012.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

66


Então, o prazo era de 05 + 05 porque era 05 para homologar e 05 para lançar.

a.3.2.) Entendimento atual do STJ (superação da tese do 05+05)

O entendimento atua do STJ é o seguinte: para determinar o prazo de decadência, deve-se levar em conta
duas variáveis: 1ª) o pagamento. 2ª) existência de dolo, fraude ou simulação. Poderemos então, ter dois casos:

1º caso: ausência de dolo, fraude e simulação + pagamento efetivado (pagamento a menor, por erro do
contribuinte) – segundo o STJ, se há princípio de pagamento, a solução estará no art. 150, § 4º, do CTN.

2º caso: ausência de pagamento e/ou dolo, fraude ou simulação. A solução, para o STJ, está no art. 173,
I, do CT.

b) Problema no pagamento
Nesse caso, a declaração está correta, mas há problemas com o pagamento.

Imagine que o sujeito realiza o FG do ICMS, declara através da GIA, tudo corretamente. Só que não tem
dinheiro para pagar o tributo. O que ele faz? Paga um valor bem menor (ex: era 100, ele paga só 30). Fica,
portanto, uma diferença de 70.

Como será feito essa cobrança da diferença?
A declaração correta constitui o crédito tributário. Consequentemente, dispensa-se o lançamento. (ver a
Súm. 436 do STJ).

Se a declaração constituiu o crédito tributário e não há necessidade de lançamento, qual o próximo
passo?
Superada a necessidade de lançamento, tem-se a possibilidade imediata de cobrança judicial. Então,
inscreve-se em dívida ativa, expede-se a CDA e propõe-se a execução fiscal.

E como a cobrança será feita?
Judicialmente. Assim, inscreve-se em divida ativa, emite-se a CDA e ajuíza-se a execução fiscal.
Se a cobrança é judicial, naturalmente o prazo será de prescrição.
O prazo prescricional está previsto no art. 174 do CTN. Vamos aprofundar no prazo prescricional.

b.1.) Prescrição no lançamento por homologação

O prazo de prescrição será de 05 anos, contados da data da constituição definitiva do Crédito Tributário.

A constituição definitiva ocorre no momento posterior à constituição do crédito tributário. Ela representa o
primeiro momento de exigibilidade do tributo. Então representa o 1º momento em que a administração já puder
exigir o crédito judicialmente. Essa é a regra.

Considerando nossa situação específica, em que há a declaração, mas o pagamento está incorreto,
pergunta-se:

Se o sujeito realiza o FG, declara corretamente através da GIA, mas faz o pagamento parcial do valor,
qual o momento em que a Administração poderá cobrar esse valor faltante? No momento do vencimento do
crédito é que a administração já poderá cobrar. Por isso, o prazo prescricional começará a correr do vencimento
do crédito.

Pode acontecer de a declaração ser tardia (exemplo: 01 ano depois de ocorrido o FG, o sujeito declara e
não paga). Pergunta-se: quando inicia-se o prazo prescricional?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

67


Declaração tardia e prescrição: realizado o FG, não faz a declaração e nem recolhe. Tempos depois,
após o próprio vencimento, a empresa resolve apresentar a declaração tardia, fazendo uma declaração correta.
Ao fazer essa declaração, há constituição do crédito tributário. Só que a empresa só fez a declaração, mas não
paga (fez a declaração para não incidir em crime contra a ordem tributária).

Se ela fez a declaração, mesmo que tardia, poderá a administração cobrar judicialmente, já que o CT já
está constituído. Naturalmente, o prazo para se cobrar é prescricional. O problema é: quando se tem inicio o prazo
prescricional para se cobrar?

Segundo o STJ, o início se dá no momento da declaração (mas só se for declaração tardia).

Atenção: Em resumo, o prazo de prescrição tem início no vencimento ou na declaração, o que ocorrer por
último.
Caso Cobrança e Prazo Justificativa


1º - Problema na Declaração

- A cobrança será administrativa,
antecedida de lançamento.

- O prazo será decadencial.
O crédito tributário precisa ser
constituído. Diante disso, haverá:

- Lançamento de ofício nos termos
do art. 149, V do CTN; e

- Decadência nos termos do art.
173, I ou 150, §4º, do CTN.



2º Problema no Pagamento

- A cobrança será judicial (inscrição
em DA, emissão de CDA e
execução fiscal.

- O prazo será prescricional.

- O Crédito Tributário deve ser
constituído pela declaração
(Súm.436, STJ).

- O prazo de prescrição está no art.
174 do CTN e terá início no
vencimento ou na data da
declaração.


2.3.3. LANÇAMENTO DE OFÍCIO – art. 149.
O lançamento de ofício é aquele que é feito por iniciativa exclusiva da administração. Justamente por isso,
considera as informações mantidas ou obtidas pela própria administração.

Exemplo clássico é o IPTU. O sujeito passivo não precisa fazer nada, mas sabe que o carne do IPTU
chegará em sua casa todo ano. Quem faz tudo é a própria Administração.
Mas há outras situações que fogem desse exemplo clássico. Ocorre, por exemplo, nos casos em que o
tributo deveria ter sido lançado por outra modalidade, como por exemplo, lançamento por homologação. Nesse
caso, se o sujeito não pagou, a própria administração lançará de ofício.

Os casos de lançamento de ofício estão previstos no art. 149 do CTN:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

68

tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela
autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não
extinto o direito da Fazenda Pública.

Sistematizando o art. 149 do CTN, temos:
a) Casos clássicos de lançamento por ofício: exemplo: IPTU e IPVA.
b) Casos de lançamento por oficio substitutivo: substituindo o lançamento por homologação ou por
declaração.
c) Casos de lançamento por ofício nas hipóteses de revisão de lançamento anterior.

I. Casos clássicos de lançamento de ofício
São os casos do lançamento do IPTU e do IPVA. Esses são exemplos clássicos porque são realizados
segundo informações cadastrais mantidas pela Administração.

Obs. ITR e IR são lançados por homologação e não de ofício!!

O fundamento está no inciso I do art. 149 que diz que o lançamento será efetivado de ofício sempre que a
lei determinar.

II. Casos de lançamento substitutivo
No caso de lançamento substitutivo a situação muda. A origem do tributo é de lançamento por
homologação ou por declaração (o sujeito passivo deve participar do lançamento, mas não o faz). Assim, quando
há o descumprimento do dever do sujeito passivo, têm-se por resultado, o lançamento de ofício.

Exemplo: sujeito vem do exterior e declara que não está trazendo nada acima de 500 dólares. Se ele for
parado na alfandega e a fiscalização descobrir que ele tem produtos que superam esse valor, poderá lançar de
oficio o valor do tributo. Veja que o sujeito passivo tinha a obrigação de declarar o valor do produto que trazia e
recolher o tributo, mas assim não o fez. A administração descobrindo faz o lançamento de ofício.

As hipóteses de lançamento substitutivo estão previstas nos incisos II ao VII.

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação
tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela
autoridade;
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

69

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento
definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulação;

Vamos analisar os mais importantes:

Inciso V: lançamento de ofício em face de descumprimento de lançamento por homologação.
Para aplicar esse dispositivo, o crédito tributário não deve estar constituído. Então, é exatamente a
situação de problema na declaração. Aqui, deve-se preocupar com o prazo de decadência.

Inciso VI: lançamento de ofício de penalidade pecuniária.
É possível ter lançamento de ofício cujo objeto seja apenas a penalidade.

Exemplo: penalidade por descumprimento de obrigação tributária acessória. Emitir uma nota fiscal é
obrigação acessória. Descumprir com esse dever resulta na incidência de penalidades – neste caso há uma
obrigação tributária, que necessita de lançamento tributário, na modalidade de ofício.

Inciso VII: lançamento de ofício nos casos de dolo, fraude ou simulação.
Quando o sujeito pratica ato com dolo, fraude ou simulação poderá haver desconsideração de atos ou
negócios jurídicos e, como consequência, o lançamento de ofício.

Vamos aproveitar o estudo do inciso VII e tratar de um tema muito importante e que vem sendo cobrado
muito em concursos. É a evasão e a elisão.

 EVASÃO E ELISÃO

Evasão é a economia ilícita de tributos. Ou seja, o sujeito passivo se utiliza de dolo, fraude ou simulação
para economizar tributo. Exemplo: sujeito passivo frauda o balanço; não emite nota fiscal etc.
Como resultado dessa economia ilícita, poderá haver lançamento de ofício (art. 149, VII do CTN).

Elisão é a economia lícita de tributos, basicamente por meio de planejamento tributário.
Exemplo: um médico (profissional autônomo) pode prestar seus serviços como pessoa física ou como
pessoa jurídica (quando tem uma sociedade). Se for pessoa física, ele paga IR e se pessoa jurídica,
pagará outro imposto, mais barato. Então, o médico poderá constituir uma pessoa jurídica com a finalidade
de recolher menos tributo, de forma licita. À isso se chama de elisão.

A Fazenda Pública ficou incomodada com tanto planejamento fiscal e fez pressão para que fosse
aprovado o atual art. 116, parágrafo único do CTN, conhecido como “norma geral antielisiva”.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
(Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)

Esse parágrafo único diz que a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos
que tenha a finalidade de dissimular a ocorrência do FG. Mas ele não fala nada sobre dolo, fraude ou simulação.
Basta que a Administração entenda que há tentativa de dissimulação e aplica o tributo correto. No exemplo do
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

70

médico, a administração poderia cobrar o IR e desconsiderar o fato dele ter uma pessoa jurídica com finalidade
lícita de recolher menos tributo.

Esse parágrafo único deveria ser regulamento por uma lei ordinária, porém até hoje não existe essa lei,
impossibilitando a administração de aplica-la. Não obstante isso, há uma tese da Fazenda Pública que consegue
classificar as hipóteses de elisão (planejamento) como situações de evasão. Que hipótese é essa?

Solução da Fazenda para a falta de regulamentação do art. 116, parágrafo único do CTN: equiparar o
planejamento tributário à evasão. Para tanto, a Fazenda se utiliza da teoria do propósito negocial, que foi
desenvolvida pelo professor Marco Aurélio Greco (livro: “Planejamento tributário”, 2005).

Nesse livro, Greco diz que as pessoas têm o direito de pagar menos tributo. Só que esse direito, se não
exercido corretamente, pode se transformar em um abuso de direito. E como sabido, o abuso de direito é um ato
ilícito. Se há ato ilícito, saímos da esfera da elisão e entramos na evasão.

Quando pensamos no abuso de direito, significa que o ponto de partida é bom, mas age-se abusivamente
em relação à ele. Exemplo: prioridade de algumas pessoas em restaurante. Se uma grávida chega no restaurante
e exige uma mesa para se sentar. Ela tem prioridade, pois a sua condição lhe dá direito à prioridade. Mas, pense
agora, que essa gravida chega ao restaurante com mais 8 amigos e exige a prioridade. Será que é justo?
Aparentemente não, pois há um abuso do seu direito.

Partindo para o direito tributário, pense: a economia de tributos deve estar vinculada a um propósito
negocial. Assim, a estrutura que se monta em uma empresa, faz sentido em face do negócio. Não se monta uma
estrutura somente para economizar tributos, pois se assim o for, haverá abuso do direito. Então, perceba: não é
possível planejar só para economizar. Pense no caso do médico: ele não poderia formar uma pessoa jurídica
somente para economizar tributo. Ele se associa somente para economizar tributo e isso é abuso do direito, de
acordo com a teoria do propósito negocial, incidindo em evasão fiscal.

Veja que o planejamento fiscal não é proibido, mas deve ser feito dentro de um propósito negocial.

Portanto:
 Planejamento sem propósito negocial: há abuso de direito (ato ilícito) – consequência: evasão fiscal.
Justamente por isso, poderá haver desconsideração dos atos e negócios jurídicos, com fundamento no
art. 149, VII, do CTN e praticar o lançamento por ofício.

III. Casos de lançamento por ofício nas hipóteses de revisão de lançamento anterior.

Aqui há um lançamento e, em face desse lançamento, haverá uma revisão, que poderá resultar em um
novo e diferente lançamento. São os casos dos incisos VIII e IX do art. 149.

Para que a revisão seja possível, é preciso que esteja dentro do prazo de decadência. Ademais, a revisão
apenas será possível nas hipóteses taxativas do art. 149 do CTN.
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião
do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.

Acabamos as modalidades de lançamento tributário. Vamos agora estudar genericamente o instituto da
decadência no direito tributário, já que está intrinsecamente relacionada ao crédito tributário.

03. DECADÊNCIA

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

71

3.1. Conceito

Decadência é a perda do direito de lançar e de a Administração constituir o crédito tributário.
É uma causa de extinção do crédito tributário tendo em vista a inércia da Administração.

3.2. Decadência e modalidades de lançamento tributário

a) Lançamento por declaração: a regra está no art. 173, I, do CTN.

b) Lançamento por homologação: a regra poderá estar ou no art. 173, I ou no art. 150, § 4º, do CTN.

c) Lançamento de ofício: a regra está no art. 173, I, do CTN.

Modalidade Prazo
Lançamento por declaração Art. 173, I, do CTN.
Lançamento por homologação Art. 173, I ou art. 150, § 4º, do CTN
Lançamento de ofício Art. 173, I, do CTN.

Perceba que a regra é o art. 173, I, do CTN. Mas, o art. 173 tem ainda o inciso II e o parágrafo único, que
precisam ser vistos neste momento.

3.3. Decadência do art. 173, II, do CTN

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se
após 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício
formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Imagine a seguinte situação: quando a Administração faz o lançamento tributário, ela lança com um vício
formal (exemplo: o fiscal esquece-se de tipificar qual a infração). Haverá uma impugnação e consequente decisão
declarando a nulidade do lançamento. A partir dessa decisão, conta-se o prazo decadencial de 05 anos para a
Administração efetuar o lançamento tributário. Perceba, que trata-se de hipótese de interrupção do prazo de
decadência. (Agora volte e leia o inciso II novamente para entender).

3.4. Decadência do parágrafo único do art. 173, do CTN

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatória indispensável ao lançamento.

O parágrafo único estabelece outro dies a quo do prazo decadência: é a data do início do dia da
constituição do crédito.

Entenda. O dies a quo da decadência é o início da constituição do crédito tributário. Inicio da constituição
do credito tributário por uma medida preparatória ao lançamento. E o que seria essa medida preparatória ao
lançamento? Basicamente, seria o início da fiscalização. Ex: o sujeito é notificado da fiscalização.

Em face dessa redação literal do parágrafo único, há duas orientações. Uma da doutrina e outra pelo STJ.

a) Interpretação da doutrina: imagine a seguinte situação: realizado o FG do ICMS, deve-se declarar
através da GIA e pagar através da GARE. Mas não declara e não paga. Isso em 05.2007. Então, em
01.01.08 inicia o prazo de decadência para a administração efetuar o lançamento.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

72


Só que pode acontecer que a administração, antes de iniciar o prazo decadencial, já inicia a
fiscalização. Exemplo: em novembro de 2007, a Administração já fiscaliza. Segundo a doutrina, esse
início da fiscalização já antecipa o dies a quo (termo inicial) da decadência. Portanto, antecipa-se o
prazo de decadência – não precisa esperar o exercício seguinte para iniciar.
b) Interpretação da 1ª Seção do STJ: a notificação quanto ao início da fiscalização é o dies a quo da
decadência, independentemente do momento em que seja efetivada.

Imagine o FG do ICMS em 05.2007. Não declarou e nem pagou. Em tese, o prazo decadência inicia-
se em 01.01.2008. Se o início da fiscalização se inicial antes de 2008, começa-se a decadência. Se
aconteceu depois de 2008, ela iniciou-se em 01.01.2008. A fiscalização interrompe a decadência e o
prazo decadência inicia-se novamente. (REsp. 66.050).

04. CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO PELO SUJEITO PASSIVO
Há 02 instrumentos pelos quais o Sujeito Passivo pode constituir o crédito tributário: através da declaração
e através do depósito judicial.

4.1. Declaração no lançamento por homologação
Conforme já visto, a declaração deve ser correta. Sendo correta, ela dispensa o lançamento e, portanto, é
hábil a constituir o crédito tributário. (Sum. 436, STJ).

Consequência: prazo de prescrição e possibilidade de cobrança judicial.
Há impossibilidade de denúncia espontânea (Súm. 360, STJ).

Súm. 360: O benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos
a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.

Tudo isso já foi estudado. Ao lado dessa forma de constituição pelo sujeito passivo, há uma hipótese
criada pelo STJ.

4.2. Depósito Judicial de tributo lançado por homologação (ação preventiva)
Imagine a situação onde o sujeito passivo impetra o mandado de segurança preventivo (ele quer afastar
eventual lançamento tributário que poderá vir a ocorrer quando ele praticar o FG). Pede uma liminar, mas que é
negada.
Ele poderá, então, realizar um depósito judicial (depósito integral do valor devido). Esse depósito judicial
resultará na suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, do CTN.

Assim, se há suspensão da exigibilidade, há, em virtude disso, impossibilidade de cobrança do tributo.
Porém, mesmo a cobrança não podendo ser efetivada, a administração poderá lançar (tem o dever de lançar para
evitar a decadência). E o que acontece se a administração não lança?

Imagine que uns 08 anos depois, sobrevém sentença e denegando a segurança (contribuinte, o tributo é
devido). O juiz fala: converta-se o depósito em renda em favor do sujeito ativo. Só que vem o impetrante e diz:
juiz, a Administração tinha o dever de lançar e não lançou. Portanto, há decadência tributária. Essa tese chegou
no STJ: Nesses casos, não há que se falar em decadência, muito menos em dever de lançar pela Administração.
Isso porque, o depósito constitui o crédito tributário.

Portanto, em uma ação preventiva em que há deposito judicial e a administração não lançou o crédito
tributário, não tem problema, pois o depósito judicial constituiu o credito tributário.
AULA 20.11.12
05. HIPÓTESES DE MODIFICAÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A cobrança judicial ou extrajudicial sequer se verifica se houver hipótese de modificação do crédito
tributário. O CTN prevê 03 hipóteses de modificação do crédito tributário:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

73


 Suspensão da exigibilidade do crédito tributário;
 Exclusão do crédito tributário;
 Extinção do crédito tributário.

Portanto, antes de ingressa na cobrança do crédito tributário, devemos estudar todas as hipóteses de
modificação do crédito tributário.

5.1. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Previsão legal: art. 151 do CTN.

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies
de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das
obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
suspenso, ou dela consequentes.

Por suspensão da exigibilidade do crédito tributário pode-se entender como o impedimento da
cobrança do tributo, tendo em vista que sua exigibilidade está suspensa.

Obs. 1. Cobrança é diferente de constituição do crédito tributário.

Obs.2. Apesar da suspensão da exigibilidade, as obrigações tributárias acessórias subsistem. Exemplo:
caso haja suspensão da exigibilidade do ICMS, continua obrigatória a emissão de nota fiscal (que é obrigação
acessória).

Vamos entender com um exemplo básico que servirá de modelo para os demais casos: será a hipótese de
concessão de medida liminar em mandado de segurança, que impedirá a cobrança do crédito Tributário.

Momento de suspensão da exigibilidade: a suspensão da exigibilidade poderá ser suspensa antes da
constituição do crédito tributário ou depois da constituição do crédito tributário. O efeito geral, logicamente, é
impedir a cobrança, mas haverá efeitos diferenciados a depender do caso. Analisemos todos eles.

5.1.1. EFEITOS DA SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE: DETALHAMENTO

a) Suspensão da exigibilidade ANTES da constituição do CT: vamos para o exemplo base que é a
medida liminar em mandado de segurança.

Imagine que o contribuinte ingresse com o MS com pedido de liminar pedindo a suspensão exigibilidade
do CT. Se o juiz concede essa liminar, perceba que ela suspenderá a exigibilidade do CT, impedindo a cobrança
do tributo. Isso significa dizer: é possível tranquilamente realizar o fato gerador que não haverá cobrança em
relação ao tributo.

Só que é preciso ter em mente que, apesar da liminar impedir a cobrança, esta cobrança é diferente de
constituição do CT. Então, ainda que haja liminar concedida, a constituição do CT deverá ocorrer (ressalte-se,
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

74

mesmo na vigência da medida liminar). A constituição do CT serve para garantir uma eventual cobrança do CT
caso a liminar seja derrubada futuramente.

Portanto, mesmo durante a vigência da medida liminar, existe o dever da administração lançar o CT e
continuará em pleno vigor o curso da decadência do direito de lançar. “A administração deve lançar para
prevenir a decadência” (vem essa frase em concurso). Vide STJ, REsp. 1.129.450, da 1ª Seção (ano 2005).

É possível ainda surgirem duas variáveis antes da CT:

a.1) Depósito integral como causa de suspensão da exigibilidade: é o caso do MS preventivo, com pedido de
liminar, porém esta é negada. O que resta para o contribuinte? A realização de um depósito integral da quantia
devida. Esse depósito integral resultará na suspensão da exigibilidade do CT.
Cuidado com o entendimento do STJ: o depósito integral constitui o crédito tributário. Consequentemente,
ele afasta o lançamento e alegações sobre a decadência. Nesse sentido: EREsp. 671.773, 1ª Seção (ano 2010).

a.2.) Obrigações Tributárias acessórias subsistem (parág. único do 151, CTN)

Imagine que o contribuinte impetrou o MS preventivo com pedido de liminar, sendo que esta foi concedida.
A liminar sendo concedida há suspensão da exigibilidade do CT, ficando impedida a cobrança. Tudo muito
simples.
Vem o contribuinte e realiza o FG do tributo, que é um tributo sujeito à lançamento por homologação.
Como sabido, uma vez realizado o FG, surgem duas obrigações tributárias: uma acessória e uma principal. A
acessória se refere ao dever de entregar uma declaração para o fisco; a principal corresponde ao dever de pagar.

Perceba: ele não deverá pagar o tributo (não terá que cumprir a obrigação principal). Porém, mesmo que
não tenha o dever de pagar o tributo, terá o dever de declarar (realizar a obrigação tributária acessória). Essa
declaração, como visto, constitui o crédito tributário (Súm. 436, STJ). Portanto, essa declaração afasta as
declarações de decadência e da necessidade de lançamento.

b) Suspensão da exigibilidade DEPOIS da constituição do CT:

Vamos para o exemplo base que é a liminar no MS.
Uma vez constituído o CT, através do lançamento, impetra-se o MS. Perceba que o ato coator é o
lançamento tributário, sendo cabível o MS repressivo.

Com a impetração do MS, obtendo-se a medida liminar, esta terá por efeito a suspensão da exigibilidade
do CT e, portanto, impedindo a cobrança.

Note que a liminar foi obtida depois da constituição do CT. Então, nesse caso específico, a preocupação
não é em relação à decadência, mas sim com o prazo prescricional.

Aqui também poderá haver duas variáveis:

 Suspensão da exigibilidade depois da constituição do CT e depois da constituição definitiva;
 Suspensão da exigibilidade depois da constituição do CT, mas antes da constituição definitiva.

b.1) Suspensão da exigibilidade depois da constituição do CT e depois da constituição definitiva

Funciona assim: o lançamento tributário que constitui o CT. A Constituição definitiva representa o primeiro
momento de exigibilidade do CT. Ela é o dies a quo do prazo de prescrição (art. 174, CTN).

Em face do lançamento, há um prazo de 30 dias para o contribuinte decidir o que vai fazer contra ele.
Então, poderá ficar inerte; poderá apresentar uma impugnação à ele; ou poderá pagar do jeito que foi lançado.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

75


Exemplo: Se uma empresa recebe o lançamento, ela deixa transcorrer o prazo de 30 dias.
Consequentemente, haverá constituição definitiva do CT. A partir desta constituição definitiva, inicia-se o prazo de
prescrição contra a Fazenda Pública. 60 dias depois, o advogado da empresa impetra o MS com pedido de
liminar. O que vai acontecer?

A liminar é causa de suspensão da exigibilidade do CT, impedindo a cobrança. Será que o prazo de
prescrição continua a correr? Naturalmente que não, pois não faz sentido. Sendo assim, a liminar além de
suspender a exigibilidade do CT, também vai resultar na suspensão da prescrição.

b.2.) Suspensão da exigibilidade depois da constituição do CT, mas antes da constituição definitiva

Funciona da seguinte forma: há o lançamento definitivo. Depois, 30 dias para se resolver qual atitude
tomar contra aquele lançamento. Se a empresa, por exemplo, recebendo o lançamento decide impetrar o MS
dentro do prazo de 30 dias, obtendo a medida liminar, haverá suspensão da exigibilidade do CT. Note que nesse
caso sequer começou a correr o prazo de prescrição (pois não houve constituição definitiva). Justamente por isso,
pode-se dizer que a medida liminar posterga o início da prescrição – o prazo de prescrição sequer tem inicio.

Em resumo:
Suspensão da exigibilidade: detalhamento
Antes da constituição do CT Depois da constituição do CT
A suspensão da exigibilidade não impede o curso da
decadência. Sendo assim, deve haver lançamento
(para prevenir a decadência).
A preocupação é com o prazo de prescrição:

O depósito integral constitui o CT (dispensando
lançamento e decadência).
- Se for depois do CT e depois da constituição
definitiva: haverá suspensão do prazo de prescrição.
A declaração de tributo lançado por homologação
também constitui o CT (dispensando lançamento e
decadência)
- se for depois do CT e antes da constituição definitiva:
o prazo de prescrição com início postergado.

5.1.2. DETALHAMENTO DAS HIPÓTESES DE SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

a) MORATÓRIA e PARCELAMENTO
São os casos previstos nos incisos I e VI, do art. 151, respectivamente.

O parcelamento foi incluído como forma de suspensão pela LC 104/2001. Antes dessa lei, o parcelamento
era visto como um tipo de moratória; porém, com a LC 104, acabou essa dúvida, sendo que o parcelamento é hoje
uma causa de suspensão de exigibilidade.

Moratória é uma dilação do pagamento do tributo concedida por lei. Durante essa dilação do prazo não
poderá haver cobrança do tributo. Exemplo clássico: imagine que no último dia para a entrega da Declaração do
Imposto de Renda, há um apagão no país, não sendo possível fazer eletronicamente. O Governo poderá conceder
a moratória para dilatar o prazo.

A hipótese mais comum de moratória acaba sendo o parcelamento: vem uma lei e diz: você que deve
tributo terá 01 ano para pagar parceladamente o tributo.

 Tanto a moratória quanto o parcelamento dependem de lei para serem concedidas.

 A regra é que o parcelamento inclua a multa e juros, diferentemente da denuncia espontânea, que afasta
a multa.

a.1) Moratória heterônoma: Existe no CTN uma previsão de moratória concedida pela União para
tributos estaduais e municipais (art. 152, I, do CTN). Isso foi recepcionado pela CF/88?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

76


Moratória heterônoma constitui no fato de a União, por meio de lei federal, conceder moratória de tributo
estadual ou municipal. Será que este dispositivo (art. 152, I, CTN) foi recepcionado?

Toda doutrina diz que a moratória heterônoma não foi recepcionada pela CF/88. Se o ente quiser, ele
poderá conceder a moratória através de lei própria (ex: o estado de SP quer conceder moratória de um
determinado tributo, ele faz por meio de lei própria; não pode vir a União e impor a moratória).

Parcelamento do ICMS: como se sabe, o ICMS é tributo de competência estadual (art.155, II, CF). Os
Estados criam o ICMS através de lei ordinária. Apesar disso, o ICMS acaba sendo visto como um imposto
nacional, pois a cobrança dele influi no equilíbrio federativo. Exatamente por isso, alguns aspectos dele, como a
alíquota, será fixada pelo Senado Federal. Ademais, o “convênio” é o instrumento normativo que resulta na
deliberação entre Estados e DF em relação à alguma matéria relacionada ao ICMS, como por exemplo: benefício
fiscal (os estados são obrigados a participar do convênio sobre estas matérias).

Recentemente, o STF declarou varias isenções dadas pelos estados membros como inconstitucionais,
pois não participavam do convenio.

Por fim, uma das matérias que devem obrigatoriamente ser discutida no convenio é o parcelamento.

O parcelamento tem repercussão penal: durante toda vigência do parcelamento, há suspensão da
pretensão punitiva. Se deixar de pagar, haverá pretensão punitiva; pagar todo o parcelamento, haverá extinção da
pretensão punitiva estatal.
Súmula vinculante n° 24: Não se tipifica crime material contra a ordem tributária,
previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lançamento
definitivo do tributo.

b) DEPÓSITO INTEGRAL

Previsão: art. 151, II, do CTN. Perceba que este dispositivo diz apenas depósito integral, não fazendo
diferença se é administrativo ou judicial – ele pode ser tanto um quanto outro.

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: II - o depósito do seu
montante integral;

Duas questões importantes sobre o tema:

b.1) Depósito como modalidade de constituição do crédito tributário
É o entendimento já visto do STJ, que se aplica nas ações preventivas, cujo objeto seja um tributo lançado
por homologação. A consequência será a dispensa do lançamento e a desconsideração de qualquer prazo de
decadência.

b.2. Depósito recursal
O depósito recursal não se confunde com o depósito integral. O depósito recursal ocorria no âmbito do
processo administrativo federal, cuja disciplina esta no Decreto 70.235/32, no art. 33. Ele funcionava da seguinte
forma: sujeito passivo recebia o lançamento tributário e apresentava uma impugnação, dando inicio à um processo
administrativo. Como resultado dessa impugnação, havia uma decisão proferida pela Delegacia de Julgamento
(que é decisão colegiada, integrada por representantes da administração).

Geralmente, as decisões das delegacias são contrárias ao próprio contribuinte. Como resulta, surge a
possibilidade do contribuinte interpor recurso voluntário, interpondo-o no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF). Esse órgão é composto de representantes dos contribuintes e representantes da Fazenda
Pública, prolatando decisão mais justa.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

77


Ocorre que a Fazenda Pública queria barrar esses recursos voluntários. E como ela fez isso? A
Administração passou a exigir como condição de admissibilidade do recurso voluntário, o contribuinte deveria
fazer deposito de 30% sobre o valor discutido.

Muitas reclamações surgiram. Então, a administração permitiu que fosse feito arrolamento de bens ao
invés de depositar os 30%. Portanto, o contribuinte teria essas duas possibilidades. Mas e aquele que não tem o
valor e nem bens, deve ficar impedido de recorrer? Há verdadeiro tratamento desigual entre os contribuintes.

Por tudo isso, a questão acabou parando no STF, pela ADI 1976 (ano 2007), reconhecendo a
inconstitucionalidade tanto do depósito de 30% quanto do arrolamento de bens. Ademais, o STF criou a Súmula
Vinculante n. 21:
Súmula vinculante nº 21: É inconstitucional a exigência de depósito ou
arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
Portanto, segundo o STF, deve-se proteger o contraditório e a ampla defesa, bem como a isonomia, ainda
que no âmbito administrativo.

Atenção: há outra súmula vinculante que também trata de depósito: Súmula Vinculante 28

Súmula vinculante n. 28. É inconstitucional a exigência de deposito previsto
como requisito de admissibilidade de ação jurídica na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crédito tributário.

Aqui a questão já está na esfera judicial. Essa súmula faz referência à ação anulatória de debito fiscal (Lei
6830/80, art. 38). O tema não é estudado no intensivo II, mas só em cursos específicos da carreira fiscal.

Em resumo, temos:

Depósito integral Deposito recursal Depósito prévio
Art. 151, II, CTN – causa de
suspensão da exigibilidade do
crédito tributário.
Art. 33, Decreto 70.235/72 –
requisito de admissibilidade do
recurso voluntário.
Art. 38, da lei 6.830/80 – requisito
de admissibilidade de ação
anulatória de débito fiscal.
Segundo o STJ, pode ser causa de
constituição do CT em ação
preventiva que discuta o
lançamento por homologação.
STF declarou inconstitucional (ADI
1976 e Súm. Vinculante 21).
Protege-se o contraditório e a
ampla defesa, bem como a
isonomia, ainda que no âmbito
administrativo.
STF entende que é inconstitucional
(Súm. Vinculante 28), pois ofende o
direito de acesso à jurisdição e
isonomia.
Uma vez feito o depósito, ele não
poderá ser levantado pelo
contribuinte a qualquer tempo,
dependendo da concordância da
Fazenda Pública.


Atenção: imagine o seguinte caso: uma vez feito o depósito, depois de 03 anos o contribuinte resolve
fazer o levantamento da quantia depositada. É possível ele levantar a quantia depositada a qualquer tempo?

Segundo o STJ, ele não poderá o depósito. Isso porque, o depósito é uma faculdade (ele deposita se
quiser). Mas, uma vez depositado, ele assume natureza dúplice: a) ele é causa de suspensão da exigibilidade e;
b) uma garantia da Fazenda. Portanto, para se levantar o valor depositado, dependerá da anuência da Fazenda
Pública, não podendo ser levantado a qualquer tempo.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

78


c) RECLAMAÇÕES E RECURSOS ADMINISTRATIVO

Previsão legal: art. 151, III, do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: III - as reclamações e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;

A simples existência de um processo administrativo resulta na suspensão da exigibilidade do CT.

Repita-se: Basta a existência de um processo administrativo para que haja a suspensão da exigibilidade.
A exigibilidade fica suspensa diante de um processo administrativo. Esse dispositivo fala que as
reclamações e recursos suspendem a exigibilidade, nos termos das leis reguladoras. O que isso quer dizer? Que
haverá a suspensão da exigibilidade única e exclusivamente se os recursos administrativos ou a impugnação
administrativa tiver sido apresentados nos termos da lei que regulamenta o processo administrativo. Dessa forma,
qual é a exigência mínima para que haja a suspensão da exigibilidade? É a que a impugnação e os recursos
sejam tempestivos. Vejam: o fato de eu apresentar uma impugnação, não basta para suspender a exigibilidade.
Eu tenho que apresentar uma impugnação nos termos da lei que disciplina o processo administrativo, seja federal,
estadual ou municipal. Caso contrário, a impugnação não suspende a exigibilidade. Até aí tudo bem, é o que está
claramente dito no inciso. Agora, qual é o requisito mínimo de observância da lei? A tempestividade da
impugnação ou do recurso. Se você apresenta uma impugnação intempestiva, no 31º dia, ainda que ela dê início
ao processo administrativo porque a administração vai ter que avaliar a própria tempestividade e considerar que é
intempestivo, não suspendeu a exigibilidade do crédito tributário.

Parte da doutrina discutia uma prescrição intercorrente dentro do processo administrativo. Não faz
nenhum sentido em falar em prescrição intercorrente no processo administrativo, pois se há impugnação, houve
suspensão da exigibilidade.

d) LIMINARES E TUTELA ANTECIPADA

Previsão legal: art. 151, IV e V, do CTN:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies
de ação judicial;

Todas as ações que concedem liminares ou tutela antecipada poderá gerar a suspensão da exigibilidade
do crédito Tributário.

Imagine o seguinte: impetrou-se o MS preventivo, obtendo a liminar. Posterior à isso, realiza-se o FG do
tributo, não pagando, naturalmente, pois há liminar. Dias depois, a liminar é cassada. Sendo assim, o juiz dirá:
“faça o pagamento do tributo”. Pergunta-se: esse pagamento deve ser acrescido de multa de mora?

Para que a multa de mora possa ser cobrada, há um requisito: exigibilidade do tributo. Só faz sentido se
falar na cobrança de multa se o tributo era exigível. Sendo assim, nesse primeiro caso, após a obtenção da
liminar, há suspensão da exigibilidade do CT, antes mesmo do FG ocorrer. Portanto, como foi antes do
vencimento do tributo, ele em nenhum momento foi exigível, não podendo se falar em mora. Não cabe multa de
mora nesse caso, devendo-se pagar apenas o tributo acrescido de juros, mas não de multa de mora.

Imagine outro exemplo: impetrou-se MS preventivo e, antes mesmo de a liminar ser deferida, realiza-se o
FG do tributo. Não foi pago o tributo, sendo que depois a liminar é concedida. Dias depois, a liminar é cassada. A
situação é a mesma da anterior: deve-se pagar o tributo. Há inclusão da multa de mora?

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

79

Nesse caso é diferente do anterior. Antes de deferir a liminar, houve a realização do FG e passou a ser
exigido o tributo. Após vem a liminar e suspende a exigibilidade. Ocorre que a liminar foi cassada, sendo que a
multa de mora vai ser exigível; mas por quanto tempo? Por todo o período ou entre o vencimento e a liminar?

A jurisprudência entende que a multa será devida apenas durante o período de exigibilidade (somente
sobre o intervalo), pois a suspensão da exigibilidade suspende também a mora. (Na esfera federal há previsão
legal nesse sentido: art. 63, § 2º, da lei 9430/96).

5.2. CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

As causas de exclusão do crédito Tributário estão previstas no art. 175, do CTN: isenção e anistia.

Art. 175 - Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das
obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja
excluído, ou dela consequente.

5.2.1. ASPECTOS GERAIS SOBRE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Há várias teorias tentando explicar a exclusão do CT. Vamos analisar a mais importante teoria do
professor Rubens Gomes de Souza.

Segundo esta teoria, o sujeito passivo realiza o FG, nascendo disso a Obrigação Tributária (dever do
sujeito ativo de exigir o tributo). O próximo passo é a constituição do Crédito Tributário, que representa o direito do
sujeito ativo. Só que acontece o seguinte: esse CT não será constituído, porque haverá uma lei determinando a
sua “exclusão”. Essa lei poderá prever a isenção do tributo ou anistia da penalidade relativa ao tributo.

É importante observar que na exclusão ocorre o FG e nasce a OT, mas o que não haverá é a constituição
do Crédito Tributário, pois haverá lei impedido.

5.2.2. DA ISENÇÃO

Sendo a isenção uma hipótese de exclusão do CT, deve-se estabelecer uma diferenciação entre alguns
institutos, tais como não incidência, isenção e imunidade. Isso porque, haverá questões práticas voltadas
diretamente para o IPI.

Segundo Rui Barbosa Nogueira, nós temos uma região da competência tributária de um determinado ente,
como por exemplo, a competência tributária da União. O que está fora dessa competência será chamado de “não-
incidência”. Agora, dentro da competência tributária, deve ser feita uma divisão relativa às hipóteses de
imunidades. Isso porque, a imunidade está dentro da competência tributaria (competência tributária negativa).

Então, dentro da competência tributária, há uma zona de incidência tributária. Exemplo: IPI – a União pode
tributar produtos industrializados, mas a União não pode tributar um livro, pois a CF estabelece uma imunidade
dentro da competência tributária.

Ainda, dentro da zona de incidência, temos a isenção. Veja que o ente poderá tributar, mas ele opta por
não tributar. Ele tem a faculdade de tributar, mas opta por não fazê-lo.

Então, visto isso, podemos resumir dando as definições:

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

80

Não-Incidência: o fato está fora do campo de tributação. Exemplo: não é possível cobrar IPI de um
produtor de gado.

Imunidade: é a proibição do dever de tributar

Isenção: a isenção é representada por uma opção do ente quanto ao não exercício da competência
tributária.

Agora vamos analisar estes três conceitos diretamente relacionados ao IPI:

O que é alíquota zero?
Segundo o STF, trata-se de hipótese de isenção – o ente pode tributar, mas resolver não tributar.

O que é NT dentro do IPI?
É uma hipótese de não incidência.

5.2.1.1. Isenções Heterônomas
As isenções heterônomas estão previstas no art. 151, III, da CF

Art. 151 - É vedado à União: III - instituir isenções de tributos da competência dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

É vedada a isenção heterônoma pois a isenção só pode ser estabelecida facultativamente pelo ente
tributário competente. Por isso não pode a União conceder isenções heterônomas – isenção de tributos Estaduais
e municipais.

Mas cuidado, temos duas situações especiais:
a) ISS e ICMS – estes são impostos cujas normas gerais estão fixadas em lei complementar. Essas LC
estabelecem também algumas isenções. Será que isso é uma isenção heterônoma? Estas hipóteses
estão nas LC 87/96 e LC 116/03.

A doutrina e a jurisprudência entendem que essas LC são leis nacionais, ou seja, são leis editadas no
interesse da Federação Brasileira, e não propriamente no interesse da União como ente federativo isolado. Bem
por isso, ela poderá estabelecer isenções, não sendo considerada uma hipótese de isenção heterônoma.
b) Tratados Internacionais – os Tratados Internacionais que estabeleçam isenções de ISS e ICMS são
considerados isenções heterônomas? Esse Tratado existe: é o GATTE.

Este tema foi levado ao STF que entendeu que o tratado internacional não é uma norma federal, ou seja,
não é firmado pela União como ente federativo , mas sim, firmado pela República Federativa do Brasil. Portanto,
nesse caso específico do GATTE, não se trata de isenção heterônoma (RE 229.096 – ano 2007).

5.2.1.2. Revogação de isenções

É possível revogar isenção ou isso representa ofensa ao direito adquirido?
O STF diz que é possível revogar isenção, a não ser que haja isenção concedida por prazo certo e diante
de uma condição onerosa. Nessa situação, a isenção será absolutamente irrevogável, já que representa um direito
adquirido. Esse entendimento decorre da interpretação do art. 178 do CTN

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de
determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

Esse art. 178, parte final trata do inciso III do art. 104, que trata sobre a anterioridade.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

81


Deve-se observar a anterioridade no caso de revogação de isenção?
Segundo o art. 104, III, do CTN, sim, deve-se observar a anterioridade (exercício financeiro seguinte).

Mas atenção: só há dever de observar a anterioridade do exercício seguinte se se tratar de revogação de
isenção que atinjam o patrimônio ou a renda (Ex: IPTU, IPVA, IR). Os demais podem ser revogados a qualquer
tempo, não devendo observar a anterioridade do exercício seguinte. STF, Súm. 615:

Súm. 615: O princípio constitucional da anualidade (§ 29 do art. 153 da
Constituição Federal) não se aplica à revogação de isenção do ICM.
29.11.12
5.2.3. ANISTIA
Anistia representa a dispensa do pagamento de penalidades, feita por lei.

O sujeito passivo realiza o FG e nasce a OT. Surge, portanto, seu dever de pagar o tributo. O Sujeito
passivo, porém, não cumpre o seu dever. Consequentemente, ele passa a ser devedor do tributo e penalidades
relativas ao tributo (juros e multa). Qual seria o próximo passo? Seria a constituição do CT. O CT seria constituído
pelo lançamento. Neste lançamento a Administração lançaria tanto o tributo quando as penalidades. E o que a
anistia faz?

A anistia é representada por uma lei que exclui o dever de pagar essa penalidade.

Perceba que a anistia pressupõe a existência de uma infração praticada pelo sujeito passivo, seja de
pagar o tributo, seja de realizar uma obrigação tributária acessória.

Detalhe importante: para se falar em anistia, o pressuposto lógico é que o crédito ainda não esteja
constituído, sob pena de não se falar em „exclusão do crédito‟.

5.2.3.1 Características essenciais

 Objeto: dispensa do pagamento de penalidades ates do pagamento, feito por lei.
 Deve ocorrer antes do lançamento tributário.
 Situação fática: o sujeito passivo que cometeu uma infração que está em aberto.

Anistia e remissão: são institutos diferentes, não podendo confundi-los. A remissão é uma hipótese de
extinção do crédito tributária, que vem à tona após a constituição do CT e não antes, como ocorre com a
anistia.

5.3. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

5.3.1. Do que se trata?
A extinção do CT representa o desaparecimento de um dos elementos da relação jurídica tributária.

A relação jurídica tributária é formada por um tripé: de um lado há o dever do sujeito passivo; de outro lado
há o direito do sujeito ativo, sendo que este direito do sujeito ativo é melhor definido como um poder-dever (direito
de cobrar o tributo e dever de cobrar o tributo). E a terceira base do tripé é a relação jurídica tributária que tem por
objeto o tributo.

A extinção do CT representa o desaparecimento de um desses tributos: ou do sujeito ativo, ou do sujeito
passivo ou do tributo.

Exemplo: imagine a decadência do CT. O que desaparece na decadência é o desaparecimento do sujeito
ativo, ou seja, pela decadência a Administração não terá direito de cobrar o tributo.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

82


Ex.2: remissão: é o perdão da dívida tributária. Desaparece o sujeito passivo, pois some o dever de pagar
o tributo.
Ex. 3: pagamento – some o tributo, já que é o objeto da relação jurídica tributária.

5.3.2. Previsão legal
As hipóteses de extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do CTN:

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições
estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Veremos apenas os mais importantes, lembrando que a decadência já foi estudada, mas aprofundaremos
junto com a prescrição. Assim, analisaremos em compensação, remissão, prescrição e decadência.

5.3.3. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA

a) Definição
Compensação é um encontro de contas entre Administração e sujeito passivo. O sujeito passivo
(contribuinte), pessoa jurídica, possui um crédito perante a União. Imagine que seja um crédito de Imposto de
Renda de Pessoa Jurídica. Esse sujeito passivo pretende utilizar esse crédito para compensar com débito futuro
também de IRPJ. O que ele faz? Ele compensa o crédito que tem agora com o crédito futuro. Assim, ao invés de
pagar o IRPJ com dinheiro, ele pagará com o crédito.

A compensação nesses moldes representa, portanto, a extinção do CT. Veja: por meio da compensação,
o contribuinte paga o tributo (é uma modalidade de pagamento). A compensação tributária tem previsão nos arts.
156, II e 170 e 170-A do CTN.
b) Art. 170 do CTN
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a
compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Segundo este dispositivo, a compensação depende de lei (cai muito em prova objetiva). Nesse sentido,
será a lei que estabelecerá as condições para a compensação se realizar. Ou seja, é a lei quem vai dizer se é
possível compensar o imposto com taxa, ou se é possível compensar o imposto só com o imposto.

Atenção: se não houver lei autorizadora específica do ente da federação, a compensação não é possível.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

83


Imagine o IPTU. Ele tem alíquotas diferenciadas a depender da utilização do imóvel. Se for residencial, por
exemplo, o IPTU terá alíquota de 1%. Se o imóvel for para uso empresarial, a alíquota é de 2%. Agora, imagine
que a prefeitura coloque que seu imóvel é de uso empresarial, quando na verdade é sua casa, imóvel para
residência. Você paga o IPTU sem perceber. Só que meses depois você percebe que pagou a mais. E agora?

Agora você tem um crédito tributário. Mas será possível pedir a compensação do valor que pagou a mais
com o próximo IPTU do ano seguinte? Depende. Se no município houver lei autorizando a compensação, será
possível. Caso não tenha lei autorizando a compensação, o contribuinte pode pedir a devolução do valor pago a
mais, só que receberá através de precatório.

Como é impossível saber se todos os Estados tem lei, ou se todos os municípios tem lei, vamos analisar
na esfera federal.

b.1.) Compensação de tributos federais – art. 74, da lei 9.430/96
Segundo este dispositivo, a compensação a nível federal poderá ser realizada entre tributos de quaisquer
espécies. A única condição é que compensação seja feita pela SRFB (Secretaria da Receita Federal do Brasil).

Qual caminho a ser seguido para realizar a compensação?
O sujeito passivo vai apurar a existência de um crédito. Imagine que ele revisando os seus livros fiscais,
percebeu que recolheu tributo a mais, existindo um crédito com a União. Pense que o crédito seja de COFINS.

Agora, com esse crédito, ele poderá apresentar para a Administração uma declaração de compensação,
dizendo à Receita Federal que ele apurou um crédito de COFINS, que deverá ser utilizado para compensar com
um débito de IRPJ. Na sequência, o contribuinte realiza a compensação.

Essa compensação que é feita pelo contribuinte, extingue o CT? Não, pois se trata de uma compensação
precária, que depende da homologação do Fisco. Essa homologação poderá ocorrer no prazo de 05 anos a contar
da entrega da declaração de compensação.

Pode acontecer de a administração não homologar a compensação. A administração pode não concordar
com a existência desse crédito que o contribuinte imaginou que tinha. Com isso, a Administração poderá cobrar o
IRPJ (já que este não foi pago). Se o sujeito passivo não pagar, a Administração pegará esse IRPJ, inscrevê-lo
em dívida ativa, emitir a CDA e ajuizar a execução fiscal. Isso porque, a Administração entende que a „declaração
de compensação‟ constitui o crédito tributário relativo ao IRPJ, já que por meio desta declaração, o contribuinte
estará confessando o débito de IRPJ.

Perceba que há aqui mais uma hipótese de constituição do CT pelo sujeito passivo: compensação.

c) Art. 170-A
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da
respectiva decisão judicial. (incluído pela LC 104/04).

Segundo este dispositivo, caso haja tributo objeto de discussão judicial, a compensação dependerá do
trânsito em julgado da decisão.
Imagine o seguinte caso: sujeito passivo impetra MS para discutir a constitucionalidade da COFINS. O juiz
concede a liminar para que ele não pague a COFINS. Simplesmente com base nessa liminar, é possível
compensar valores já pagos de COFINS? Não, pois ainda se está discutindo o tributo. Para se compensar os
valores, será necessária uma decisão transitada em julgado que reconheça a inconstitucionalidade ou ilegalidade
do tributo, nos termos do art. 170-A do CTN.

d) Como requerer judicialmente a compensação?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

84


Segundo o STJ, a via adequada para se requerer o direito de compensar é o mandado de segurança
(Súm. 213):
Súmula 213: O mandado de segurança constitui ação adequada para a
declaração do direito à compensação tributária.

Ainda que o MS seja a via adequada, naturalmente não pode a compensação ser deferida via liminar
(Súm. 212):
Súmula 212: A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em
ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória

e) Resumo da compensação
 Compensação é uma forma de extinção do CT que depende de lei (art. 170, CTN). Nesse sentido, o art.
74 da lei 9430/96, que traz a compensação no âmbito federal.

 Se houver discussão judicial do tributo, haverá compensação somente após o transito em julgado (art.170-
A, CTN).

 Súmulas 212 e 213 do STJ, que dirão: o MS é a via adequada para requerer a compensação, porém, esse
MS não terá medida liminar concedida, já que a compensação é forma de compensação tributária.

5.3.4. REMISSÃO

a) Definição
A remissão é o „perdão‟ legal da dívida tributária. Esse perdão poderá atingir tanto tributos quanto
penalidades.

Se se tratar de perdão legal da dívida tributária, o pressuposto para a remissão é a existência de CT
constituído, seja pela declaração do sujeito passivo, seja pelo lançamento feito pela Administração.

b) Diferenças entre Remissão, Anistia e Isenção

Isenção Anistia Remissão
Exclusão do CT Exclusão do CT Extinção do CT.
Dispensa legal do pagamento do
tributo.
Dispensa legal do pagamento de
penalidades.
Dispensa legal do pagamento de
tributos e/ou penalidades.
Fato gerador ocorrido – nascimento
de OT, porém, exclusão do CT por
conta de lei.
Ocorrência do FG. Nascimento da
OT e exclusão do CT por conta de
lei.
FG ocorrido. Nascimento de OT.
Constituição do CT e só depois,
vem a lei dispensando o tributo e/ou
a penalidade.
O CT não está constituído. O CT não está constituído. O CT já está constituído.
Opção do legislador pelo não
exercício da competência tributária.
Dispensa de penalidades ainda não
constituídas. Por isso pressupõe
infração „em aberto‟.
É o perdão relativo à tributos e/ou
penalidades já constituídas por
declaração do contribuinte ou
lançamento.
É necessário lei. É necessário lei. É necessário lei.
Nas leis que concedem parcelamentos de débitos tributários, é muito comum haver os 03 institutos na
mesma lei. E em provas, inclusive de 1ª fase, cai um casinho para resolver. Vamos ao exemplo:

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

85

Imagine uma lei que estabelece o parcelamento do débito tributário em 120 vezes. A lei diz que a pessoa
jurídica que aderir ao parcelamento, terá um desconto de 30% nas penalidades que não tenham sido objeto de
lançamento tributário. A pessoa física que aderir ao parcelamento terá um desconto de 15% relativos aos tributos
devidos que já tenham sido lançados e já estejam inscritos em divida ativa. Por fim, a lei estabelece que a pessoa
física ou jurídica que aderir ao parcelamento terá uma redução de 20% na base de cálculo do IR devido no
exercício seguinte.

Quais institutos estão presentes nesse exemplo acima?
De cara, o primeiro instituto previsto é o parcelamento (art. 151, VI, do CTN).

No caso de desconto de 30% nas penalidades que não tenham sido objeto de lançamento tributário, há o
instituto da anistia parcial (art. 175).

No caso da pessoa física que aderir ao parcelamento terá um desconto de 15% relativos aos tributos
devidos que já tenham sido lançados e já estejam inscritos em divida ativa, há o instituto da remissão (art. 156,
IV).
No caso da pessoa física ou jurídica que aderir ao parcelamento terá uma redução de 20% na base de
cálculo do IR devido no exercício seguinte, há o instituto da isenção parcial (Art. 175, CTN). Perceba que a
“isenção se aplica sempre para o futuro”

5.3.5. HOMOLOGAÇÃO DO PAGAMENTO ANTECIPADO, NOS TERMOS DO ART. 150 DO CTN

Essa figura do art. 156, VII do CTN nos remete ao lançamento por homologação previsto no art. 150 do
CTN. Como sabido, realizado o FG, o sujeito passivo realizará o pagamento antecipado (sem prévio exame da
administração), dependendo de posterior homologação deste lançamento pela administração, que ocorrerá no
prazo de 05 anos da ocorrência do FG.

A homologação representa a concordância da Administração com o pagamento. Ela pode ser tácita
(silêncio) ou expressa (a Administração envia uma carta para o contribuinte dizendo que ele recolheu o tributo
corretamente). Tudo isso já foi visto.

O grande detalhe é sobre o prazo de prescrição para o contribuinte. Imagine que na hora de pagar
antecipadamente, o contribuinte calculou mal e fez o pagamento superior ao valor devido. Naturalmente, ele terá
direito à restituição. Como sabido, a restituição poderá ocorrer através de compensação ou através de precatório.
Mas requerer essa restituição, o sujeito passivo deve observar o prazo de prescrição previsto no art. 168, I, do
CTN.

Segundo o art. 168, I, do CTN, o prazo de prescrição será de 05 anos contados da extinção do crédito
tributário:
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de
5 (cinco) anos, contados: I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data
da extinção do crédito tributário;

A partir da homologação, que poderá demorar até 05 anos, o contribuinte terá mais 05 anos para pleitear a
restituição. É a famosa da tese do 05 + 05.

A tese do 5+5 decorre de interpretação conjunta dos arts. 150, § 4º (05 anos para homologação), 156, VII
(homologação resulta na extinção) e 168, I (prescrição é de 05 anos contados da extinção).

Essa tese era amplamente aceita pelo STJ, desde a década de 90. A Fazenda nunca se conformou com
este prazo tão longo e sempre lutou contra essa tese do STJ. Tendo em vista que não havia mais o que fazer
perante o STJ, a Fazenda conseguiu uma aprovação na LC 118/05 para alterar esse entendimento. Isso
aconteceu no art. 3º da LC 118/05, a qual estabelece a interpretação “correta” para o art. 168, I, do CTN.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

86


Esse art. 3º, diz que para fins de interpretação do art. 168, I, do CTN, deve-se entender que a extinção do
CT se verifica com o pagamento antecipado. Nesse momento é que haveria inicio o prazo prescricional de 05
anos, para que o contribuinte possa pedir de volta o valor do crédito que ele tem perante a Administração.

O art. 3º, na verdade, antecipa o dies a quo do prazo de prescrição. Ele antecipa o inicio do prazo de
prescrição para o momento do pagamento antecipado. Com isso, derruba a tese do 5+5 do STJ.

Art. 3º, LC 118/05

O legislador pode alterar o dies a quo do prazo de prescrição, derrubando a tese do STJ?
O legislador até pode fazer isso, mas o problema decorreu do art. 4º da LC 118/05. Esse art.4º remete ao
art. 106, I, do CTN, que diz que as leis expressamente interpretativas poderão retroagir.

Entenda: O art. 4º estabelece a nova forma de contagem da prescrição para atingir FG passado. Isso
porque, o art. 3º seria uma lei expressamente interpretativa, podendo retroagir, nos termos do art. 106, I do CTN.
A consequência prática é a seguinte:

Imagine que o contribuinte realizou o FG de um tributo em maio de 1996. Em relação ao FG, ele fez
pagamento indevido (pagou mais do que devia), tendo direito à restituição. Qual o prazo de prescrição? Se o
tributo é de lançamento por homologação, haverá o prazo de 05 anos para homologar e 05 anos para prescrição.
Consequentemente, a prescrição somente ocorreria em maio de 2006 (tese do STJ).

Só que, antes mesmo do término do prazo (em fevereiro de 2005), surgiu a LC 118, que alterou a forma
de contagem do prazo de prescrição, alterando inclusive para FG passados. Se ela se aplica para FG passados,
como fica a situação da pessoa que recolheu em maio de 1996?

De acordo com a LC 118, com o pagamento indevido (em maio de 1996), haverá início do prazo
prescricional. Sendo assim, em maio de 2001, ocorrerá a prescrição. Com isso, o que aconteceu? Um monte de
gente que tinha prazo, pois fez as contas com a tese do 5+5, já tinha seu crédito prescrito, pois o art. 4º disse que
essa norma deveria se aplicar inclusive para fatos anteriores.

Perceba que essa situação gera insegurança jurídica, por isso a LC 118 foi questionada no STJ e STF.
Houve o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 4º, pelo STJ, na Corte Especial. No STF, também foi
reconhecida a inconstitucionalidade do art. 4º da LC 118/05. Sendo assim, a contagem do prazo não poderá ser
aplicada retroativamente, mas somente para o futuro. Vamos entender a decisão do STF sobre essa questão.

STF e Retroação – RE 566.621 – Agosto de 2011.
O STF falou que o art. 4º, in fine, é inconstitucional, uma vez que estabelece a retroação do art. 3º da LC
118/05. Essa retroação não é admitida porque não se trata de norma expressamente interpretativa. Na verdade,
está alterando o prazo, por isso não pode retroagir.

Considerando a inaplicabilidade do art. 106, I do CTN, a consequência é a aplicação apenas futura do art.
3º (só para casos futuros). Mas como isso será feito?

A primeira coisa que se deve ter como referência é a data de vigência da LC 118/05. Esta lei só começou
a produzir efeitos na data de 09.06.2005.

Segundo o STF, o marco inicial é o dia 09.06.2005. Para ações ou pedidos administrativos apresentados
antes dessa data, aplica-se a tese do 05+05. No entanto, para ações e pedidos administrativos apresentados
após esta data, aplica-se a tese dos 05 anos após o pagamento antecipado (art. 3º da LC).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

87

Perceba: pouco importa o fato gerador, mas sim, a data do ajuizamento da ação ou do pedido
administrativo.
Exemplo: imagine aquela situação da pessoa que realizou o FG em 1996. Esta pessoa toma
conhecimento da LC em fevereiro de 2005. O que ela deve fazer? Ajuizar ação para prevalecer a tese do 05+05.
Mas se não ajuizou a ação, só o fazendo apenas em agosto de 2006 (após a LC 118), ai aplica-se a regra do art.
3º, pois ele ficou inerte.




COBRANÇA JUDICIAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Já vimos toda a relação jurídica tributária, que se inicia com o FG, OT, CT. Agora, uma vez constituído o
CT e não pago pelo contribuinte, surge para a administração o dever de inscrever o devedor em dívida ativa, emitir
a CDA e propor a cobrança judicial do crédito tributário através da execução fiscal.

Este será o nosso novo bloco de estudo: a cobrança judicial do crédito tributário. Mas antes, vamos
analisar alguns institutos que estão relacionados ao tema.

01. PRESCRIÇÃO

A prescrição representa a perda do direito de cobrar judicialmente o crédito tributário pelo decurso do
prazo. Nesse sentido, conforme o art. 156 do CTN, a prescrição é uma causa de extinção do crédito tributário.

A prescrição está regulada pelo art. 174 do CTN, que diz que o prazo de prescrição será de 05 anos
contados da constituição definitiva do crédito tributário.

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.

a) Constituição definitiva
Ela representa o dies a quo do prazo de prescrição. Ou seja, a constituição definitiva representa o primeiro
momento de exigibilidade do tributo.

Para que esse primeiro momento de exigibilidade ocorra, o pressuposto básico é a constituição do crédito
tributário, que pode ser feita tanto pela administração quanto pelo sujeito passivo. A depender de quem constitua o
crédito tributário, teremos o início do prazo de prescrição.

b) Constituição do crédito tributário pela Administração
Quando se dá a constituição definitiva e o inicio da prescrição?
O instrumento básico para a constituição do credito tributário pela administração é o lançamento.

Assim, o sujeito passivo terá o prazo de 30 dias para resolver o que fará após o lançamento. Ele terá as
seguintes opções: a) pagar o tributo; b) impugnar administrativamente aquela exigência; ou c) não fazer nada.

Se há o pagamento, está tudo resolvido, não havendo se falar em prescrição. o problema ocorre quando
há impugnação administrativa ou omissão.

b.1.) impugnação: se houver o lançamento e, em face dele, houver impugnação, surgirá um processo
administrativo, que gera a suspensão da exigibilidade do CT. Neste caso, quando houver decisão administrativa
final desfavorável ao sujeito passivo, cessará o processo administrativo, surgindo, pela primeira vez, a
exigibilidade do crédito tributário. É justamente a partir daqui que surge o prazo de 05 anos de prescrição – prazo
de 05 anos para a Fazenda cobrar o tributo.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

88


b.2.) omissão do sujeito passivo: se houver o lançamento e, em face dele, o contribuinte nada faz, haverá neste
momento a exigibilidade do tributo (já que não há nada suspendendo a exigibilidade do tributo). Portanto, a partir
deste momento que surge o prazo prescricional de 05 anos para se cobrar o tributo – é aqui que há a constituição
definitiva.

c) Constituição do crédito tributário pelo próprio sujeito passivo
Trata-se da hipótese de declaração nos tributos lançados por homologação.

O sujeito passivo realiza o FG, e entrega a declaração, mas não paga o credito. Se a declaração é correta,
nos termos da súmula 436 do STJ, a administração poderá pegar esse crédito já constituído, emitir a CDA e
ajuizar a execução fiscal.

O prazo de prescrição se dá na constituição definitiva, que se dá no primeiro momento da exigibilidade do
tributo. Aqui neste caso, uma vez declarado e não pago, a partir do primeiro dia seguinte ao vencimento começa-
se a contar o prazo de prescrição de 05 anos para cobrar o tributo.

Obs. Pode acontecer de o sujeito passivo realizar o FG e não entregar a declaração. Ele constituiu o CT?
Não. Nessa situação, não há que se falar em prescrição, mas sim, em decadência, uma vez que o CT deve ser
constituído.
Imagine que seja uma pessoa jurídica. Depois de um tempo, um novo diretor da empresa resolve fazer a
declaração tardia, mas continua sem pagar o CT (com medo de incidir em crime tributário). Neste caso, a
declaração tardia constitui o crédito tributário. Esse tributo poderá ser inscrito em dívida ativa, emitida a CDA e
execução fiscal.

Mas o grande detalhe é que o início do prazo de prescrição, segundo o STJ, ocorrerá na data de entrega
tardia da declaração.

O prazo de prescrição terá início na data da declaração ou na data de vencimento, o que ocorrer por
último. Ver: STJ, 1ª Seção, no REsp. 1.120.295 – 21.05.10. (vários julgados no material de apoio).

1.1. EM RESUMO
O art. 174, CTN diz que o prazo de prescrição é de 05 anos contados da constituição definitiva, que
representa o 1º momento de exigibilidade do tributo.

Se a constituição for pela administração (hipótese de lançamento), a pergunta central será: “o que o
sujeito passivo fez em face do lançamento?”.

 Se ele não fez nada, haverá o início da prescrição no 31º dia;
 Se ele apresentou impugnação administrativa, haverá inicio da prescrição na decisão administrava final.

Se a constituição for pelo sujeito passivo (declaração), a regra é que a prescrição terá início na entrega da
declaração ou no vencimento (STJ), o que ocorrer por último. A partir daqui, haverá o prazo de 05 anos para
promover a execução fiscal.

Visto o prazo de prescrição, a Fazenda deverá adotar algumas medidas preparatórias para poder ajuizar a
execução fiscal.

02. MEDIDAS PREPARATÓRIAS À EXECUÇÃO FISCAL

São medidas preparatórias à propositura da execução fiscal: inscrição em dívida ativa e emissão da CDA.

2.1. DÍVIDA ATIVA
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

89


a) Definição
A dívida ativa representa a consolidação da dívida tributária na esfera administrativa e necessariamente
ocorre após a constituição definitiva do crédito tributário.

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado
o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em
processo regular.
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste
artigo, a liquidez do crédito.

Importante dizer que a dívida ativa poderá ou não ter natureza tributária. Ou seja, há dívidas que são
cobradas via execução fiscal, mas não seja dívida ativa tributária, como por exemplo, multas ambientais, multas
penas etc.

A relevância disso é que a divida ativa tributária será necessariamente regrada pelo CTN e, quando não
houver conflito com o CTN, pela lei de execução fiscal. Por outro lado, a dívida ativa não tributária não se sujeita
ao CTN, mas apenas à lei de execução fiscal. Isso é importante, pois haverá situações de conflito entre o CTN e a
Lei de Execução Fiscal, sendo que o STJ, nesses casos, entende que prevalece o CTN.

b) Conteúdo da inscrição em dívida ativa – art. 202.

Elementos materiais relativos à dívida Elementos formais relativos à dívida
Identificação do sujeito passivo: contribuinte ou
responsável.
Data de inscrição.
Identificação da quantia devida: tributo, multa e
forma de cálculo dos juros de mora.
Indicação do número do processo administrativo, se
houver. Pode não haver processo administrativo, nos
casos de credito lançado por declaração. Identificação da origem e natureza do crédito: qual o
tributo (qual o FG)? Qual o fundamento legal?

Estes elementos são todos obrigatórios, sendo que a sua ausência será causa de nulidade da inscrição.

Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação
do livro e da folha da inscrição.

c) Efeitos da inscrição em dívida ativa
São 03 efeitos: dois estão previstos no CTN e um na lei de execução fiscal. Vejamos:

c.1.) Art. 204, CTN: a inscrição do débito em divida ativa confere ao crédito uma presunção de liquidez e certeza.
Ao lado disso, a inscrição em dívida ativa tem por efeito ser uma prova préconstituida contra o sujeito passivo.

Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova préconstituida.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

90

Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser
ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.

Este artigo 204 tem uma implicação importante em relação à responsabilidade dos sócios da pessoa
jurídica. Pode acontecer de a Administração indicar o sócio como responsável tributário. Neste caso, se o sócio
tem seu nome inscrito em dívida ativa, haverá inversão do ônus da prova: o sócio deverá provar que não agiu de
forma dolosa com vistas à pessoa jurídica.

Com a inversão do ônus da prova, o instrumento adequado para desconstituir essa prova préconstituida
será os embargos à execução fiscal (ação autônoma, dentro do qual se desenvolve um processo de
conhecimento).

c.2.) Art. 185, CTN: este dispositivo estabelece uma presunção de fraude em face do sujeito passivo.

Imagine a situação em que haja CT constituído definitivamente. Com isso, inicia-se o prazo prescricional
de 05 anos. A Fazenda deverá adotar medidas para a cobrança judicial. Ela então inscreverá o débito em dívida
ativa, instaurando-se uma presunção de fraude no que se refere à alienação de bens e rendas do contribuinte.
Assim, qualquer alienação de bens ou rendas por ele, haverá presunção de fraude.

Essa presunção é medida de proteção à Fazenda, que tem por objetivo específico assegurar a efetividade
da EF. Por isso, o art. 185 do CTN se insere nas garantias do crédito tributário.

Naturalmente, essa não é uma garantia absoluta, podendo ser afastada nos casos em que o devedor
demonstra possuir bens suficientes para o pagamento do débito (parág. único do art. 185).

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação dada pela LC
nº 118, de 2005)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dívida inscrita.

c.3.) Art. 2º, § 3º, da Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais): este dispositivo diz que a inscrição de divida ativa
suspende o curso da prescrição por 180 dias ou até o ajuizamento da execução fiscal, se esse ajuizamento
ocorrer dentro do prazo de 180 dias.

Imagine uma situação em que há inicio da prescrição em 20.05.2009 (pois houve constituição definitiva do
CT). O prazo de 05 anos faz com que o prazo fatal para ajuizamento da execução fiscal é 20.05.2014. Então, a
administração deve inscrever em dívida ativa, para depois emitir a CDA e ajuizar execução fiscal.

Esse art. 2º, § 3º, diz que a inscrição em dívida ativa suspende o prazo de prescrição por 180 dias. Assim,
decorridos os 180 dias, a prescrição retomará o seu curso normal.

Perceba que essa suspensão tem por efeito prático a consideração de que o prazo de prescrição passa a
ser de 05 anos + 180 dias. É obvio que poderá acontecer de a execução fiscal ser ajuizada dentro de 180 dias,
cessando nesse caso, a execução fiscal.

O problema desse dispositivo é que ele extrapola o CTN, já que este não diz em nenhum momento que a
dívida ativa suspende o prazo de prescrição. Por conta disso, os contribuintes começaram a questionar essa
suspensão, sendo que o tema chegou ao STJ, que entendeu que essa suspensão de prazo apenas se aplica
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

91

para as dívidas não-tributária. As dívidas tributárias serão regidas pelo CTN e, portanto, o prazo será de 05
anos, a contar da constituição definitiva.

2.2. CERTIDÃO DA DÍVIDA ATIVA - CDA

a) Definição
A CDA representa o título executivo extrajudicial que embasa a execução fiscal. Nesse sentido, a CDA é
um espelho da inscrição da dívida ativa (tudo que contém nesta, estará na CDA).

b) Conteúdo
O conteúdo da CDA também está previsto no art. 202 do CTN, que traz todos os elementos da dívida ativa
analisados logo acima. Além deles, a CDA terá uma referência relativa ao livro e a folha de inscrição da dívida
ativa (art. 202, parágrafo único, do CTN).

Art. 202. O termo de inscrição da dívida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicará obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsáveis, bem como, sempre
que possível, o domicílio ou a residência de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crédito, mencionada especificamente a disposição da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o número do processo administrativo de que se originar o crédito.
Parágrafo único. A certidão conterá, além dos requisitos deste artigo, a indicação
do livro e da folha da inscrição.
c) Causa de Nulidade
O art. 203 do CTN traz uma causa de nulidade na hipótese de erro ou omissão relativos aos elementos do
art. 202 do CTN:
Art. 203. A omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o
erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de
cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de
primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar
sobre a parte modificada.

O próprio art. 203 estabelece uma hipótese em que a nulidade pode ser sanada. Trata-se da hipótese de
substituição da CDA até a decisão de 1ª instância. Neste caso, haverá devolução do prazo para o devedor se
manifestar em relação à nova CDA. Essa devolução do prazo ficará limitada à parte da CDA que foi modificada.

03. DO PROCESSO DE EXECUÇÃO FISCAL

Quando se fala do processo de execução fiscal em si, há temas muito importantes. O primeiro tema
importante é a prescrição. Ainda que já tenha sido visto, falta ver as causas de interrupção da prescrição e a
prescrição intercorrente. Ao lado disso, analisaremos o procedimento da execução fiscal, analisando o andamento
regular (quando dá tudo certo), as garantias e embargos à execução fiscal. Ademais, analisaremos as variáveis do
processo, como penhora online, exceção de pré-executividade.

3.1. PRESCRIÇÃO: CAUSAS DE INTERRUPÇÃO E PRESCRIÇÃO INTERCORRENTE
Como sabido, a prescrição está genericamente tratada no art. 174 do CTN, com prazo de 05 anos
contados da constituição definitiva do crédito tributário.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

92

Ainda que este prazo de prescrição se relacione à cobrança do CT, é importante dizer que esse prazo
continua a correr mesmo após o ajuizamento fiscal. Acontece que a legislação diz que este prazo somente será
interrompido pelo despacho que determina a citação (art. 174, parág. único, I, do CTN).

Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação
dada pela LC nº 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do débito pelo devedor.

Este tema é relativamente novo, já que veio com a LC 118/05. Antes dessa lei, o que interrompia a
prescrição era a citação pessoal do devedor.

3.1.1. A partir de quando a nova redação dada pela LC 118/05 se aplica?
Antes da LC 118/05, o que valia era a citação pessoal. Com o advento da referida lei, a interrupção passa
a se dar com o despacho que determina a citação. Tendo em vista isso, a partir de quando essa nova redação se
aplica? Essa sistemática pode gerar algumas situações. Vejamos:

Caso 1: Execução Fiscal, despacho e citação depois da LC 118/05. Obviamente, se é depois da lei, o
despacho interrompe a prescrição, aplicando-se a regra nova.

Caso 2: Execução Fiscal, despacho e citação antes da LC 118/05. A LC 118/05 começou a produzir
efeitos em 09.06.2005; assim, naturalmente aplica-se a regra antiga, sendo que a citação pessoal interrompe.

Caso 3: Execução fiscal ajuizada antes da lei, porém o despacho e a citação depois da LC: Segundo o
STJ, para que a regra nova se aplique, o despacho deve ter sido proferido na vigência da lei, sob pena de
retroação. O despacho seria causa de interrupção, pois proferido na nova lei. Aplica-se a nova regra.
Caso 4: Execução fiscal e despacho antes da lei; citação depois da LC 118: Segundo o STJ, para que a
regra nova se aplique, o despacho deve ter sido proferido na vigência da lei, sob pena de retroação. Aplica-se a lei
antiga.

Em resumo, para o STJ, o critério para aplicação da regra nova é a data do despacho: se proferido antes
da LC 118/05, citação interrompe; se proferido depois da LC, o despacho interrompe.

3.1.2. Essa interrupção retroage ao ajuizamento da execução fiscal? Ou seja, os efeitos dessa interrupção
retroagem à data de ajuizamento da execução fiscal?

Imagine que a constituição definitiva em 20.05.2007. Com 05 anos, prescreveria em 20.05.2012. Emite-se
a CDA e ajuíza-se a EF no dia 19.05.12. O despacho, todavia, foi proferido apenas em 22.05.2012. Perceba: o
despacho foi proferido apenas no dia 22.05.12, dois dias depois do prazo prescrição. será que tá prescrito?

O STJ diz que os efeitos da interrupção retroagem à data do ajuizamento da execução fiscal, havendo,
consequentemente, retroação. Essa posição é consolidada no STJ.

E se a execução fiscal foi ajuizada depois de já estar prescrito? Nessa situação, o STJ diz que o juiz
poderá de oficio reconhecer a prescrição. Trata-se da súmula 409 do STJ:

Súm. 409: Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes da propositura da ação
pode ser decretada de ofício.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

93


3.1.3. Efeitos da interrupção da prescrição: Prescrição intercorrente.

Imagine a constituição definitiva e o início do prazo de prescrição. Inscreve-se em DA, emite-se a CDA e
ajuíza-se a EF, até que vem o despacho que determina a citação, gerando a interrupção da prescrição.

Quando há interrupção da prescrição, o prazo zera e recomeça. Ou seja, após o despacho que determina
a citação, a Fazenda terá 05 anos para promover a execução fiscal. Se ela não promover a execução nestes 05
anos, haverá caracterização da prescrição intercorrente – prescrição que corre dentro do processo de execução
fiscal.
Dentro do tema, há uma questão muito relevante que vem sendo muito debatida na jurisprudência, que
trata da responsabilidade dos sócios. Entenda:

Imagine que uma execução fiscal foi ajuizada contra a pessoa jurídica. Há o despacho de citação e a
execução fiscal prossegue. Em um determinado momento, a Fazenda pública percebe que o sócio agiu
fraudulentamente e pede para redirecionar a execução fiscal para o sócio. Ela pode fazer isso? Sim, é possível,
desde que dentro do prazo de prescrição. Ou seja, o prazo de prescrição interrompe-se apenas uma vez.
Consequentemente, o sócio será citado, mas essa citação não interromperá a prescrição. (STJ, AgRg no Ag
1.211.213/SP).

3.2. ANDAMENTO “NORMAL” DA EXECUÇÃO FISCAL

Com a constituição definitiva, inicia-se o prazo de prescrição de 05 anos. Há inscrição em DA, emissão da
CDA e ajuizamento da EF. O primeiro ato da execução fiscal ocorre com o despacho.

O despacho determina a citação do devedor e dá o prazo de 05 dias para pagar ou para garantir a
execução fiscal.

Havendo a citação do devedor, dentro de 05 dias, ele poderá oferecer uma garantia. Neste caso, terá um
prazo de 30 dias para oferecer embargos à execução fiscal. Estes embargos à execução fiscal constituem ação
autônoma, distribuída por dependência à EF e que terá por objetivo discutir materialmente o débito (é um
processo de conhecimento desenvolvido no curso da EF).

Ajuizados os embargos à execução fiscal, poderá haver duas decisões possíveis: uma decisão de
procedência dos embargos ou decisão de improcedência. Se forem procedentes os embargos, a execução fiscal
será extinta e haverá levantamento da garantia. Por outro lado, se os embargos forem improcedentes, a execução
fiscal retomará o seu curso e a garantia arrematada.

Vamos analisar alguns aspectos importantes, a começar pela garantia e depois os embargos à execução
fiscal, analisando seus efeitos.

3.2.1. Sobre as Garantias

Quais são as garantias possíveis?
A resposta está no art. 9º da lei 6.830/80. São eles: oferecimento de bens à penhora; depósito judicial;
carta de fiança bancária.

GARANTIA OFERECIDA INICIO DO PRAZO DE 30 DIAS PARA OFERECER
EMBARGOS À EXECUÇÃO
1. Oferecimento de bens à penhora O prazo começa na data da intimação da penhora.
2. Depósito judicial O prazo começa na data de realização do depósito.
3. Carta de fiança bancária (o banco garante a O prazo começa a partir da data da juntada da carta de
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

94

execução fiscal). fiança aos autos.

Em relação à penhora, há algumas questões polêmicas para serem analisadas.

a) É possível penhora de títulos da dívida pública?
Títulos da dívida pública podem ser comparados da seguinte forma: o sujeito quer comprar ações da vale do
rio doce na bolsa de valores. Ele entrega 1000 reais e recebe um lote de ações. A vantagem de levar as ações na
bolsa de valores é levantar recursos. E quais são as vantagens para quem investe nela? Apesar de o valor ser
flutuante o valor (variável), os dividendos serão distribuídos entre os investidores.

Entendido isso, perceba que os títulos da dívida pública são semelhantes às ações. A União precisa de
dinheiro, precisa captar recursos, por isso coloca à disposição de títulos da dívida pública. Se a pessoa investir em
títulos da dívida pública, ele passará a ter direito ao recebimento do título da dívida pública e juros. Estes juros, em
geral, acabam sendo maiores do que a poupança. Quem tem título da dívida pública passa a ter um crédito
perante a União.

Ai surge a pergunta: é possível oferecer os títulos da dívida pública como garantia de execução fiscal?
Quem responde é o art. 11, II, da LEF, que diz que, se o título da dívida pública tiver cotação em bolsa de valores,
ele poderá sim ser oferecido como garantia na execução fiscal.

O STJ, no AgRg nos EAg. 1.219.220, 1ª Seção, de 2011, entendeu que é possível a recusa da Fazenda
em aceitar título da dívida pública quando não tiver cotação em bolsa.

b) Precatório pode ser objeto de penhora?
O precatório representa um crédito do cidadão em face da Fazenda. Esse crédito refere-se ao
recebimento em dinheiro. Seria possível pegar esse crédito e oferece-lo em penhora? O STJ, com fundamento no
art. 11, VIII, da LEF, diz que é possível a penhora de precatórios, já que o artigo fala em “direitos e ações”.

Se ele pode ser oferecido, ele dever ser do mesmo ente que o emitiu ou de qualquer ente? Exemplo:
precatório da União e execução fiscal do Estado. É possível oferecer esse precatório da União para EF estadual?
O STJ entende que sim, de qualquer ente.

Olha que interessante: todo mundo que tinha execução fiscal garantida por outros bens, quando o STJ
entendeu que era possível penhorar precatório, começaram a pedir para substituir as garantias por precatórios. Só
que o STJ disse o seguinte: é possível penhorar o precatório, mas deve-se ter o consentimento da Fazenda.
Portanto, em relação à substituição será necessária a anuência da Fazenda Pública (Súm. 406, STJ):

Súm. 406: A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado por
precatórios.
3.2.2. Embargos à Execução Fiscal
Embargos à execução é o meio de defesa do devedor. Trata-se de nova ação, que gera processo
autônomo de conhecimento, servindo para produzir provas desconstituindo a CDA, com intuito de derrubar a
presunção de certeza e liquidez.

Os embargos à execução possuem efeito suspensivo?
Caso a resposta seja positiva, perceba que a garantia não poderá ser arrematada até decisão final. Por
outro lado, caso a resposta seja negativa, a garantia poderá ser arrematada antes da decisão final.

A prática tributária sempre demonstrou que os embargos teriam efeito suspensivo. Só que vem uma
reforma do CPC e diz que os embargos no processo civil não possuem efeitos suspensivo (art. 739 e 739-A,
CPC). Surge, portanto, a dúvida: isso se aplica à execução fiscal?

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

95

Problema: ausência de efeito suspensivo segundo o CPC (reforma de 2006). Segundo o art. 739-A do
CPC, os embargos à execução não terão, em regra, efeito suspensivo. “Art. 739-A. Os embargos do executado
não terão efeito suspensivo”.

O STJ tem divergência. Para uma primeira posição, o CPC se aplica à lei de Execuções fiscais, tendo por
fundamento o art. 1º da LEF, que diz que o CPC se aplica subsidiariamente. Como há omissão do efeito
suspensivo na LEF, aplica-se o CPC. (2ª Turma STJ). – mais favorável à fazenda pública.

Já para uma segunda posição, a LEF é lei específica em relação ao CPC. Por conta disso, há
interpretação geral da LEF, aplicando-se o efeito suspensivo à execução fiscal. (1ª Turma STJ) – favorável ao
contribuinte.

3.3. VARIÁVEIS AO ANDAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL
As variáveis que podem ocorrer no processo de execução fiscal estão nos arts. 185-A do CTN e art. 40 da
Lei de Execução Fiscal, bem como possível aparecimento de uma exceção de pré-executividade.

3.3.1. Penhora Online (Art. 185-A do CTN)

Imagine a execução fiscal tramitando. Há despacho inicial de citação, dando prazo para o devedor pagar
ou indicar uma garantia, no prazo de 05 dias. O devedor é citado, transcorrendo o prazo in albis, ou seja, não
paga e não garante a execução. O que pode acontecer?

Diante de uma situação como esta, a Fazenda tentará uma “penhora forçada”, isto é, ela vai em busca de
bens do devedor. Imagine, todavia, que ela não encontra bens (não encontra carro, não encontra imóveis etc.).
Diante disso, o juiz vai decretar de ofício a indisponibilidade de bens e direitos do devedor.

Essa indisponibilidade deve ir até o limite do valor da dívida. Ela deve ser feita eletronicamente pelo juiz,
por isso ficou chamada penhora online. O juiz dispara vários e-mails eletronicamente decretando bens do devedor,
tornando-os indisponíveis.
Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e
do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial. (Incluído pela LC nº 118, de 2005)

§ 1
o
A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total
exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade
dos bens ou valores que excederem esse limite.
§ 2
o
Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput
deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
Em 2006 houve a reforma do CPC, entrando em vigor em 1º de janeiro de 2007. Em relação à este tema,
os dispositivos que nos interessa estão consagrados no art. 655, I e 655-A, do CPC:

Estes dispositivos dizem que a penhora deve incidir, em primeiro lugar, em dinheiro, seja, em espécie,
seja em instituição financeira. Neste segundo caso, a lei possibilita o bloqueio de contas. Este bloqueio pode ser
realizado por um convenio entre o Bacen e o Poder Judiciário.

O STJ entende que, a partir de 1º de janeiro de 2007, não existe mais necessidade da busca de bens pela
Fazenda Pública (não existe mais necessidade da „esgotabilidade‟ de bens). Isso porque, o bloqueio da conta
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

96

corrente é o primeiro na ordem de penhora. Somente se não houver dinheiro em contas, é que a Fazenda deve
buscar outros bens.

3.3.2. Suspensão e Arquivamento da execução fiscal (Art. 40, da LEF)

O art. 40 trata de casos de suspensão e arquivamento da execução fiscal. Como sabido, havendo
execução fiscal, haverá despacho determinado a citação do devedor, com prazo de 05 dias para pagar ou
garantir. Pode acontecer de haver a citação, ele não paga e nem garante, sendo que a Fazenda vai atrás, mas
não foram localizados bens do devedor. Ou pode acontecer, ainda, de o devedor sequer ser localizado.

Nestas duas situações, há um impasse na execução fiscal. Assim, segundo o art. 40, diante do despacho
e não havendo localizado bens ou localizado o devedor, haverá a suspensão da execução fiscal. Essa suspensão
ocorrerá pelo prazo de 01 ano. Durante esse prazo de 01 ano, não correrá prescrição (intercorrente).

Findo o prazo de 01 ano, os autos retornam para o juiz, que deverá realizar novas tentativas de
localização de bens ou localização do devedor. Se as novas tentativas forem frustradas, o juiz determinará o
arquivamento da execução fiscal.

Se da decisão que determinou o arquivamento transcorrer o prazo relativo à prescrição intercorrente, o juiz
vai determinar a extinção da execução fiscal, ouvida a Fazenda Pública.

Art. 40, § 4º.

O § 4º foi introduzido no ano de 2004 na lei. Antes dele, a execução era arquivada sem baixa. Se a
Fazenda, a qualquer momento, localizasse bens ou o devedor, a execução poderia retomar seu curso normal.
Exatamente por conta disso, o STJ acabava limitando o prazo de arquivamento, havendo inclusive uma súmula:

Súm. 314: Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal
intercorrente.

O STJ, na Súm. 314 diz que, terminado o prazo de suspensão de 01 ano, tem início a prescrição
intercorrente. Já a lei diz que o início da prescrição intercorrente se inicia a partir do arquivamento. Segundo
Tatiana Piscitelli, hoje deve-se aplicar a lei e não a súmula 314.

3.3.3. Art. 185-A do CTN Vs. Art. 40 da LF

Diante de não pagamento e da não garantia por parte do devedor, em primeiro lugar haverá tentativa de
penhora online. Se não localizar, tenta-se buscar outros bens. Não sendo localizado, porém, nenhum bem, ai sim
suspende-se a execução fiscal.

Perceba: a suspensão é a ultima hipótese, mas antes de existir a penhora online, ela era a primeira.
03.12.12
3.3.4 Exceção de pré-executividade

a) Conceito
Exceção de pré-executividade é, também, assim como os embargos, um meio de defesa na EF. O
grande detalhe é que a exceção de pré-executividade independe de garantia.

Ela é feita através de uma petição inicial, dizendo que o título é inexequível. Ou seja, o grande objeto da
exceção de pré-executividade é demonstrar a inexequibilidade do título. Exemplo: comprovar o que o título está
imune; que você é um ente imune; que já decorreu prescrição; que a execução não é exigível pois você aderiu à
um programa de parcelamento.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

97


Quando acontecer estas hipóteses, peticiona-se requerendo que o processo de execução fiscal seja
extinto por falta de inexequibilidade do título.

Quando se tiver uma prova préconstituida, não é preciso o devedor fiscal ingressar com os embargos,
uma vez que estes são considerados uma ação autônoma, que serve para produzir provas. Nestes casos, há
algumas situações que acabam justificando a exceção de pré-executividade.

As hipóteses mais comuns são as situações de modificação do crédito tributário (extinção e exclusão do
crédito tributário, bem como suspensão da exigibilidade do crédito tributário). Além das situações de modificação,
há casos de imunidades tributárias.

b) Cabimento da exceção de pré-executividade

STJ, Súm. 393: A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal
relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação
probatória.

A súmula 393 do STJ traz dois requisitos para o cabimento da exceção de pré-executividade: a) matérias
conhecíveis de ofício pelo juiz; e b) que não demandem dilação probatória.

Obs. ponto importante diz respeito à responsabilidade do sócio perante a pessoa jurídica. Se o nome do
sócio está inscrito em dívida ativa, a consequência é a inversão do ônus da prova. Nestes casos, portanto, não
caberá exceção de pré-executividade. A única saída para o sócio é o oferecimento de embargos à execução
fiscal, precedido de garantia.

c) Matérias passíveis de alegação
Genericamente, inclusive de acordo com a Súm. 393 do STJ, são matérias conhecíveis de ofício.

Houve recente discussão na jurisprudência sobre a possibilidade de alegação de inconstitucionalidade de
leis dentro da exceção de pré-executividade. O STJ, no ano de 2010, ao julgar o AgRg no Ag 977.769/RJ,
entendeu que é perfeitamente possível discutir a inconstitucionalidade de lei dentro da exceção de pré-
executividade.

Ademais, o STJ entendeu que também é possível alegação de prescrição na exceção de pré-
executividade (EREsp.388.000/RS).



GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO


Garantias são instrumentos que asseguram a efetividade da cobrança do tributo ou efetividade da
execução fiscal. Visam, portanto, garantir que a cobrança do tributo não seja frustrada.

Privilégios se referem à preferência que o crédito tributário assume em situação de execução coletiva de
débitos. O exemplo clássico é o processo de falência.

01. GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

a) Art. 184, CTN
Nos casos em que há uma dívida tributária, todo patrimônio do sujeito passivo responde por esta dívida
(art. 184, CTN). Isso implica dizer que a dívida tributária tem natureza pessoal. Basta lembrar o estudo do art. 130
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

98

do CTN, que trata da responsabilidade do adquirente de um imóvel. Todo o patrimônio daquele que adquire o
imóvel servirá para garantir o pagamento das dívidas tributárias, não só o imóvel.

Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade
dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu
espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus
ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhoráveis.

Então, perceba que a regra é que a responsabilidade no direito tributário é que pessoal, abrangendo todos
os bens do sujeito passivo. Inclusive, ele não pode impor uma cláusula de inalienabilidade, já que esta não valerá
perante o crédito tributário.

b) Art. 185, CTN
O art. 185 versa sobre a presunção de fraude nas alienações de bens ou rendas por sujeito passivo com
débito inscrito em dívida ativa. Ou seja, toda e qualquer alienação deverá garantir a reserva para a quitação do
débito.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou
seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por
crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dívida inscrita.

c) Art. 185-A, CTN
Este dispositivo trata da penhora online, que tem por objetivo afastar a aplicação do art. 40 da Lei de
Execuções Fiscais. O ponto relevante decorre do fato de ser desnecessária a esgotabilidade de bens para, só
então, fazer a penhora online. Após a 20.01.2007, data da entrada em vigor da reforma do CPC, a penhora online
passou pode ser decretada em primeiro lugar na execução fiscal, não necessitando esgotar as buscas de bens do
devedor para só então requerê-la.

Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar
nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens
penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e
entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao
registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e
do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam
cumprir a ordem judicial.


d) Garantias indiretas (arts. 191 a 193, CTN)
Estas garantias se referem às certidões negativas que fazem prova da quitação do tributo. Ela são
exigíveis nos casos de processos de falência, pedido de recuperação judicial, nas situações de partilhas de bens e
contratos com poder público, à exemplo da licitação.
Art. 191. A extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos
os tributos.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

99

Art. 191-A. A concessão de recuperação judicial depende da apresentação da
prova de quitação de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e
206 desta Lei.
Art. 192. Nenhuma sentença de julgamento de partilha ou adjudicação será
proferida sem prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio,
ou às suas rendas.
Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento
da administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos
Municípios, ou sua autarquia, celebrará contrato ou aceitará proposta em
concorrência pública sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação
de todos os tributos devidos à Fazenda Pública interessada, relativos à atividade
em cujo exercício contrata ou concorre.
e) Medida Cautelar Fiscal
Há uma forma de garantia da execução fiscal, além das garantias que vimos acima previstas no CTN,
importante para concurso de Procuradorias, que é a Medida Cautelar Fiscal.

Medida cautelar fiscal constitui ação da Fazenda, que tem por objetivo a decretação da indisponibilidade
de bens do devedor. Trata-se de uma garantia à execução fiscal, que visa assegurar bens para futura execução
fiscal. A medida cautelar está prevista na Lei 8792/97.

02. PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

a) Regra Geral – art. 186, caput.
Em uma situação de execução coletiva de dívidas é preciso saber qual a posição que se encontra o
crédito tributário. A regra geral está prevista no art. 186, caput, do CTN:

Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação
do trabalho ou do acidente de trabalho.

Então perceba: em primeiro lugar, paga-se a legislação do trabalho e acidente do trabalho. Em segundo
lugar, paga-se os créditos tributários.

Imagine a seguinte situação: uma empresa está sofrendo falência. Ela tem uma dívida de R$ 40 mil de
créditos trabalhistas e acidente do trabalho; tem também R$ 30 mil de dívidas tributária. Só que a empresa
somente tem R$50 mil para pagar a dívida. Neste caso, ela paga integralmente a dívida trabalhista (40 mil) e
depois paga só 10 mil de débitos tributários, pois não há mais dinheiro para pagamento. Essa é a regra.

Atenção: a disciplina relativa ao privilégio do CT vista acima, não se aplica ao processo de falência! Neste
processo, há regra específica, prevista no parágrafo único do art. 186. Vamos à elas:

b) Preferência do art. 186, parágrafo único: Processo de Falência .

Segundo o parágrafo único do art. 186, serão pagos, em primeiro lugar, os créditos decorrentes da
legislação do trabalho e do acidente do trabalho. Depois destes, serão pagos os créditos com garantia real.
Apenas depois destes, em terceiro na ordem de preferência, serão pagos os créditos tributários.
Art. 186, Parágrafo único. Na falência:
I – o crédito tributário não prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias
passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado;
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

100

II – a lei poderá estabelecer limites e condições para a preferência dos créditos
decorrentes da legislação do trabalho; e
III – a multa tributária prefere apenas aos créditos subordinados.

Observações:
 Os créditos decorrentes da legislação do trabalho devem ser limitados à R$ 150 salários mínimos.

 Os créditos com garantia real também possuem um limite, que é o valor do bem.

 Os créditos tributários referem-se apenas aos tributo (e não à multa). Essa observação é muito importante,
pois decorreu da alteração feita pela LC 118/05. As multas tributárias hoje serão pagas juntamente com as
demais multas, apenas preferindo aos créditos subordinados. (a multa caiu lá para o final da preferência).

 Os tributos que sejam devidos no curso do processo de falência são considerados extraconcursais, isto é,
são gerados após a decretação da quebra e em razão dela. Por isso, os tributos em que seu fato gerador
tenham ocorrido após a decretação da quebra, são considerados extraconcursais, sendo pagos com
preferência.

c) Questões controvertidas na jurisprudência do STJ

A Fazenda Pública pode habilitar créditos tributários no processo de falência?
Essa questão envolve a interpretação do art. 187, caput, do CTN, que tem a seguinte redação:

Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de
credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário
ou arrolamento.

Segundo este dispositivo, para que seja possível a cobrança do crédito tributário, não precisa a Fazenda
habilitar seu crédito no processo de falência, uma vez que o processo de cobrança do CT corre paralelamente ao
processo de falência.

Isso tudo é muito claro, mas há decisões do STJ que dizem o seguinte: o art. 187 não estabelece vedação
à Fazenda em habilitar crédito no processo de falência. Ou seja, há faculdade por parte da Fazenda em habilitar
ou não o CT na falência.

A Fazenda Pública pode requerer a falência?
Segundo o STJ, naturalmente que não. Isso porque, representaria a desconsideração da função social da
empresa e, nesse sentido, uma outra forma da cobrança do crédito tributário (além das que ela já possui). Então,
segundo o STJ, a possibilidade de a Fazenda requerer a falência acaba implicando um abuso por parte da
Administração.

d) Parágrafo único do art. 187, CTN
Imagine o seguinte: Existe uma situação de execução coletiva de débitos (ex. falência). Diante dessa
situação, chega a vez de fazer o pagamento dos créditos tributários. Só que a empresa deve vários tributos:
tributos da União, tributos do Estado e do Município. Como dividir esse pagamento? Qual ente tem privilégio? A
resposta está no art. 187, parágrafo único do CTN: 1º lugar – créditos da União; em 2º lugar: créditos dos Estados;
em 3º lugar: créditos dos municípios. Isso na teoria, mas na prática vejamos como acontece.

Imagine um caso em que a União é credora de um R$ 7.000. O Estado de SP é credor de 5.000 mil. O RJ
é credor de R$ 10.000. e o Município de Guaíra é credor de R$ 27.000. Só que a empresa tem apenas R$10.000.
Como ficará essa situação?

Em primeiro lugar, paga-se a União (então, 10.000 – 7.000), restando apenas R$ 3.000 mil.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

101

E agora, só há 3 mil para pagar os Estados e o Município. O parágrafo único diz que o pagamento deve
ser proporcional e pró-rata. Perceba que o Estado de SP é credor de 5000 e RJ é credor do dobro dessa quantia,
ou seja, 10000. Neste caso, o pagamento proporcional e pro rata significa que o RJ receberá mais do que SP, já
que seu crédito é o dobro de SP: assim, RJ receberia 2.000 e SP 1.000.

Por fim, como acabou o dinheiro, o município de Guaíra não receberá absolutamente nada.

Art. 187, Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre
pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I - União;
II - Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pró-rata;
III - Municípios, conjuntamente e pró-rata.

Este dispositivo teve sua constitucionalidade questionada ainda na vigência da CF/67, dizendo que feria o
pacto federativo, quebrando a isonomia entre os entes. O STF acabou sumulando o tema, entendendo que não há
qualquer inconstitucionalidade sobre o referido dispositivo: Súm. 563:

Súm. 563: O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do art.
187 do Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no art. 9º, I, da
Constituição Federal.

O art. 29, parágrafo único da Lei 6830/80 (Lei de Execuções Fiscais) traz uma regra específica sobre a
ordem de preferência, incluindo as autarquias. Surge então a dúvida: uma autarquia da União recebe
preferencialmente aos Estados e Municípios?

O STJ, em 2010, no REsp. 957.836, julgamento da 1ª S. entende que sim. Colocar este julgado pois faltou
explicação.



DOS IMPOSTOS EM ESPÉCIE

INTRODUÇÃO

Vamos analisar, em primeiro lugar, os impostos reais. Estudá-los implica falar em progressividade de
alíquotas. Em segundo lugar, estudaremos o ISS, que é de competência municipal, a respeito do qual há muita
discussão no STJ e no STF. Em terceiro lugar, será estudado o ICMS, que é um dos principais impostos a serem
estudados. Em certa medida será visto o IPI, apenas no que diz respeito à não cumulatividade.

Por fim, saindo dos impostos e entrando no estudo das contribuições, analisaremos o PIS e a COFINS.

01. IMPOSTOS REAIS

Impostos reais são aqueles cujos fatos geradores se relacionam com a propriedade de um bem. Nesse
sentido, são impostos reais:
 ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
 ITCMD – Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação.
 IPVA – Imposto sobre Propriedade de Veículos automotores.
 ITBI – Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis.
 IPTU – Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

O grande detalhe que deveremos analisar sobre os impostos reais se refere sobre a fixação de alíquotas.
Há grandes debates que deverão ser analisados, sendo que dois deles são resumidos em duas perguntas:
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

102


Será que as alíquotas desses impostos podem ser progressivas, podendo subir de acordo com a base de
cálculo? Será que as alíquotas podem ser diferenciadas de acordo com o uso ou de acordo com o tipo do bem?

O que está por detrás dessas considerações, é o princípio da capacidade contributiva em relação aos
impostos reais. Vamos aprofundar o tema.

1.1. PANO DE FUNDO: PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Previsão: art. 145, § 1º, da CF:

§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

O princípio da capacidade contributiva estabelece a tributação de acordo com a manifestação de riqueza,
de forma que, quanto maior a riqueza manifestada, maior será o ônus tributado. Trata-se de um critério de justiça
fiscal.
Este princípio utiliza duas técnicas:

a) Técnica da proporcionalidade: base de cálculo fixa e alíquota variável. A base de cálculo é fixa, porém a
alíquota é variável.

Exemplo: imagine um chocolate da Nestlé e outro chocolate suíço, importado. A barra da Nestlé custa R$
5,00; a barra do importado R$ 15,00. A base de cálculo é variável, mas a alíquota para ambos é de 18%. Perceba:
quem compra o chocolate mais caro, pagará mais imposto por ele, já que a base de cálculo é maior, sendo que a
alíquota é a mesma. Então, quem tem mais capacidade contributiva, presume-se que tenha mais capacidade
contributiva.

Só que a técnica da proporcionalidade não representa muita justiça, pois pode apresentar inversões: uma
pessoa muito rica pode comprar o chocolate mais barato e pagar menos imposto; já uma pessoa pobre, pode
comprar o chocolate importado e pagar mais tributo.
b) Progressividade de alíquotas: alíquota variável e base de cálculo. Quanto maior a base de cálculo, maior
será a alíquota.

Exemplo: Imposto de Renda (IR). Se a pessoa tem uma renda de um salário mínimo, a alíquota será 0%.
Ou seja, ele não pagará IR. Agora, se a pessoa tem uma renda, por exemplo, de R$ 5.000, recolherá IR com
alíquota de 27,5%. Ou seja, aumentou-se a base de cálculo (valor da renda), aumenta-se a alíquota do imposto.

A dúvida é saber: a progressividade da alíquota se aplica aos impostos reais?
O art. 145, § 1º da CF diz que: “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte”. A partir deste dispositivo, surgem duas
interpretações sobre ele: uma restritiva e outra ampliativa.

Interpretação restritiva do §1º: os impostos, sempre que possível, terão “caráter pessoais”. Então, apenas
os impostos pessoais é que poderão utilizar a técnica de progressividade de alíquotas.

Interpretação ampliativa do §1º: os impostos terão caráter pessoal; e todos os impostos (genericamente
considerados) serão graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte. Nesta interpretação,
todos os impostos reais ou pessoais poderão ser progressivos.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

103

Nos termos do entendimento atual do STF, há interpretação ampla. Mas perceba que no passado não
era assim. Decisões antigas do STF adotavam a posição restritiva, havendo, inclusive, Súmulas sobre isso.
Atualmente, portanto, para o STF, o art. 145, §1º da CF, seria o fundamento de validade geral para a
progressividade de todo e qualquer imposto.


02. DO ITR, IPTU E IPVA

O ITR – imposto territorial rural é imposto de competência da União, previsto no art. 153, § 4º, I, da CF.

§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput (ITR):
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a
manutenção de propriedades improdutivas;
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore
o proprietário que não possua outro imóvel;
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da
lei, desde que não implique redução do imposto ou qualquer outra forma de
renúncia fiscal.

As alíquotas do ITR são fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas.
Isso significa dizer que, quanto maior a produtividade, menor será a alíquota. Perceba: em relação ao ITR não há
progressividade, mas sim regressividade de alíquotas.

Esse mecanismo é extrafiscal, porque o objetivo da Constituição é estimular o cumprimento da função
social da propriedade rural.

As alíquotas são fixadas em uma “tabela” prevista na Lei 9.393/96.

No IPTU – imposto predial territorial urbano, há duas espécies de progressividade:

a) progressividade extrafiscal: art. 182, §4º, II, da CF: trata-se da denominada “progressividade no tempo”.
Exemplo: sujeito é proprietário do imóvel. Ele recolhe o IPTU em 01.01.2010, tudo certinho. Só que este
imóvel está abandonado, cheio de mato. A prefeitura, em fiscalização, percebe que o imóvel está abandonado e
faz uma notificação ao proprietário, o mandando dar melhor utilização ao imóvel. Mas ele não faz nada. Já no ano
de 2011, o proprietário vai pagar o IPTU e vai perceber que a alíquota aumentou, pois ele subutilizou o imóvel, a
alíquota aumenta em 0,5%. Ele paga. No ano seguinte, como ele continuou deixando o imóvel abandonado, no
ano seguinte, a alíquota aumentou ainda mais, indo para 2,0%.

Art. 182, § 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica
para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário
do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificação compulsórios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
Completar com livro!

Atenção: este é o único caso em que o imposto é previsto com caráter de sanção, justamente para fazer
a propriedade cumprir sua função social.

b) Progressividade fiscal: foi incluída pela EC 29/2000, no art. 156, §1º, I, da CF: este dispositivo diz que as
alíquotas do IPTU serão progressivas, tendo-se em vista o valor do imóvel. Ou seja, aplicou a regra: “quanto maior
a BC, maior será a AL”. O objetivo é, naturalmente, aferir a capacidade contributiva.

No STF surgiram duas discussões sobre essa EC 29/00:

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

104

 Discussão relativa à constitucionalidade de leis municipais anteriores à EC 29/00 que previam alíquotas
progressivas para o IPTU. Note: antes da EC 29, alguns municípios já tinham, por meio de lei, criado alíquotas
progressivas para o IPTU. O STF entendeu que essas leis anteriores à EC seriam todas inconstitucionais,
gerando, inclusive, a Súm. 668:

Súm. 668: É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana.
 Discussão sobre a constitucionalidade da própria EC 29/00, já que ofenderia a isonomia, uma que vez que
os impostos reais não comportariam a progressividade.

Alegava-se, por exemplo, que uma pessoa que tenha um imóvel de um milhão de reais, terá uma alíquota
altíssima e uma pessoa que tenha 20 imóveis de R$ 80.000, pagará alíquotas menores. Este, que tem 20 imóveis,
tem mais capacidade contributiva do que o outro, que tem apenas 1 imóvel, porém, recolherá menos impostos.

O STF diz que não há que se falar em inconstitucionalidade da EC 29/00 (RE 423.768 – dezembro de
2010), e que é perfeitamente possível haver alíquotas progressivas para os impostos reais.

2.1. Alíquotas diferenciadas

a) No IPTU, o art. 156, § 1º, II, da CF, diz que poderá haver alíquotas diferenciadas dos imóveis conforme o
seu uso (industrial, comercial ou residencial) ou sua localização (se bem ou mal localizado).
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá: II – ter alíquotas diferentes de
acordo com a localização e o uso do imóvel.
No RE 666.156, discute-se a constitucionalidade das alíquotas diferenciadas, sendo objeto de repercussão
geral no STF.

b) IPVA: No IPVA poderá haver alíquotas diferenciadas considerando o tipo e o uso do veículo. Isto é,
haverá faixas de tributação considerando as modalidades de veículos: se for um veículo de luxo, alíquotas
maiores.

Atenção: discussão antiga no STF: não incide IPVA sobre aeronaves e embarcações, mas apenas e tão
somente sobre veículos terrestres. Isso por duas razões: o IPVA é originário da antiga taxa de utilização de
rodovias públicas (razão histórica); outra razão decorre da reparti ção das receitas tributárias: 50% do valor do
IPVA vai para o município onde está licenciado o veículo. Então, o IPVA só faz sentido para carros e não para
aviões e navios.
04.12.12
03. ITCMD E ITBI

3.1. Detalhamento dos Fatos Geradores

ITCMD ITBI
Imposto de competência dos Estados e DF. Imposto de competência dos Municípios e DF.
Previsão: art. 155, I, CF. Previsão: art. 156, II, CF
Ambos têm incidência comum: incidem sobre a transmissão de bens (por isso, são impostos reais).
Transmissão de bens imóveis ou bens móveis, e
direitos relativos a estes bens (usufruto, direitos reais
etc.).
A transmissão só atinge bens imóveis e os direitos a
eles relativos.

Fato Gerador: A transmissão decorre da doação ou Fato Gerador: a transmissão deve se dar por ato inter
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

105

causa mortis. vivos e ato oneroso: de bens imóveis, direitos reais e
cessão de direito à aquisição.
Base de Cálculo: valor do bem. Base de Cálculo: valor do bem.
Alíquota: pode ser progressiva?* Alíquota: pode ser progressiva?*

*A discussão versa sobre a possibilidade ou não de a alíquota ser progressiva. Vamos ver no item 3.2.

ITCMD:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I -
transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

ITBI
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: II - transmissão "inter
vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou
acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;

O ITBI possui 3 fatos geradores, que estão sublinhados.

Atenção: há na CF uma imunidade no que se refere aos direitos reais de garantia. Exemplo: se for uma
transmissão por ato inter vivos de uma hipoteca, não há incidência do ITBI.

O art. 156, § 2º, da CF estabelece que a transmissão de bens imóveis realizadas por conta de operações
societárias não se sujeita à incidência do ITBI. Exemplo: Fusão entre duas empresas, naturalmente que há
transferência de propriedade, mas não haverá incidência de ITBI:

§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou
direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento
mercantil;

Na parte sublinhada há uma exceção: haverá incidência do ITBI se a atividade preponderante daquela
pessoa jurídica que está adquirindo tiver uma atividade preponderante vender imóveis, locar, administrar. Neste
caso, naturalmente haverá incidência do ITBI. Exemplo: uma fusão realizada entre duas construtoras.

3.2. Progressividade de alíquotas
Como sabido, tanto o ITCMD quanto o ITBI são impostos reais.
Em ambos, não há previsão constitucional expressa quanto à progressividade de alíquotas.

3.2.1. Progressividade do ITBI (?)
Em relação ao ITBI, há leis municipais estabelecendo alíquota progressiva ao ITBI. Estas leis foram
questionadas perante o STF, que disse o seguinte: estas leis são inconstitucionais, já que o ITBI é imposto real e
a CF não prevê expressamente a sua progressividade. Inclusive, o STF sumulou o tema: Súm. 656:

Súm. 656: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o
imposto de transmissão "inter vivos" de bens imóveis - ITBI com base no valor
venal do imóvel.
Ocorre que esta posição é de composição antiga do STF não correspondendo ao entendimento atual, que
como vimos, adota uma interpretação ampla do §1º do art. 145 (interpretação ampliativa). Esta súmula é antiga
e provavelmente será revogada pelo STF.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

106


3.2.2. Progressividade do ITCMD (?)
Há leis estaduais estabelecendo a progressividade da alíquota. No STF, o RE 562.045 questiona a
constitucionalidade dessas leis. Há, inclusive, repercussão geral sobre o tema. Atualmente, neste RE, já há 08
votos proferidos: 07 já se posicionaram pela possibilidade de alíquotas progressivas.

O fundamento desses 07 votos está justamente no art. 145, §1º da CF, isto é, no princípio da capacidade
contributiva, que é visto como o fundamento geral de validade para a progressividade de todo e qualquer imposto,
independentemente de previsão constitucional expressa.

A Min. Carmen Lúcia disse, inclusive, que, adotando essa progressividade do ITCMD, naturalmente que a
Corte Suprema deverá também se manifestar sobre o ITBI, revisando a Súm. 656 do STF. Certamente essa
súmula será revisada após o julgamento do RE 562.045.

3.3. EM RESUMO

IPTU e ITR ITCMD e ITBI
Progressividade extrafiscal voltada à função social da
propriedade.
Não existe previsão constitucional expressa de
progressividade de alíquotas.
Arts. 182, §4º, II e 153, §4º, I, da CF. STF diz que: ITBI (Súm. 656) não tem progressividade
(entendimento ultrapassado). Em relação ao ITCM (RE
562.045), o entendimento atual é a progressividade das
alíquotas. Razão: art. 145, §1º da CF: todos os
impostos são progressivos.
Progressividade fiscal em relação ao IPTU (EC 29/00):
progressividade tendo-se em vista a BC = valor venal
do imóvel. (Súm. 668, STF) e reconhecimento da
constitucionalidade da EC 29/00.

Alíquotas diferenciadas: IPTU e IPVA terão alíquotas
diferenciadas: IPTU (EC 29/00); IPVA (EC 42/03).










04. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS

4.1. Detalhamento Constitucional
O ISS é imposto de competência dos municípios e do DF, previsto no art. 156, III, da CF:

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

107

O município e o DF poderão cobrar impostos sobre serviços, desde que não esteja compreendido no art.
155, II. Ou seja, esse serviço não poderá ser tributado pelo ICMS (art. 155, II, CF). Isso porque, o ICMS também
tem incidência sobre serviços.

Ademais, para que o município e o DF tribute o ISS, esses serviços devem estar previstos em lei
complementar (LC 116/2003).

O FG do ISS é a prestação de serviços de qualquer natureza. Acontece que, para que haja incidência do
ISS, deve-se cumprir duas funções:

1º - o serviço deve estar fora do âmbito de competência do ICMS (art. 155, II).

Obs. os serviços que estão compreendidos no ICMS são os serviços de: a) Comunicação; e b) Transporte
interestadual e intermunicipal. (transporte municipal pode sofrer incidência de ISS).

2º - os serviços que estão sujeitos ao ISS deverão estar previstos em LC, que inclusive existe: LC 116/03.
Esta lei traz uma “lista” com os serviços que poderão ser tributados por ISS. Assim, cada município deverá criar
leis municipais para tributar o ISS.

4.1.2. Ponto de encontro entre o ISS e o ICMS

a) Prestação de serviços e fornecimento de mercadorias: (art. 1º, §2º, da LC 116/2003 e art. 2º, IV e V, da LC
87/96). A questão se restringe em saber o que fazer quando houver prestação de serviços (supostamente haverá
incidência do ISS) com o fornecimento de mercadoria (supostamente incidência do ICMS).

Podem surgir dois casos:

a.1.) Pode surgir um caso em que haja venda de mercadoria e prestação de serviço, porém não tributado
por ISS. Ou seja, serviço fora da competência municipal. Isso poderá ocorrer quando o serviço não estiver
previsto na lista da LC 116/03. Exemplo: pessoa jurídica presta serviço e fornece mercadorias.

Segundo o art. 2º, IV, da LC 87/96, incidirá o ICMS sobre o total. Isso porque, a prestação de serviço é um
meio para se atingir o fim, que é a venda da mercadoria. Ou seja, o meio é absorvido pelo fim (o serviço é
absorvido pela venda).

a.2.) Pode ocorrer o fornecimento de mercadoria com prestação de serviço que seja tributado pelo ISS. Ou
seja, o serviço está compreendido na competência municipal (serviço previsto na lista anexa à LC 116/03).

Sobre o valor cobrado pelo fornecimento da mercadoria e a prestação de serviço, incidirá apenas ICMS?
Ou apenas ISS? Ou ambos: ICMS e ISS? A solução está no art. 1º, §2º, da LC 116/2003 e art. 2º, V, da LC 87/96.
Estes dispositivos dizem que a regra é que incida, unicamente, o ISS sobre o valor total, a não ser que a LC
116/03 ressalve a incidência do ICMS (neste caso, incidirá ISS sobre serviço e ICMS sobre a mercadoria).

Em prova as questões falam se há ou não previsão expressa: se houver previsão expressa, aplica-se o
ICMS. Se não houver previsão expressa, incidirá o ISS.

b) Natureza da lista de serviços da LC 116/2003: será que esta lista da LC 116 é exemplificativa (sugestão aos
municípios) ou é taxativa (se o serviço não está na lista, não pode tributar)?
O STF diz que a lista é taxativa. Ou seja, para que o município possa criar o ISS, deve haver previsão na
lista, já que ela limita as hipóteses de incidência do ISS (limita os FG do ISS).

Obs. O STF diz que a lista é taxativa, mas relativiza-a, dizendo que ela comporta interpretação ampliativa
em seus tópicos. Isso porque, a lista é de 2003 e com isso há inovações tecnológicas que poderão ser ampliadas.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

108

Exemplo: se surge uma nova modalidade de processamento de dados, não é preciso que ela esteja esmiuçada na
lista, bastando que esteja previsto o gênero “processamento de dados”.

4.2. Guerra Fiscal e a Fixação de Alíquotas

Guerra fiscal é uma disputa entre os entes da Federação pela atração de investimentos e negócios, cuja
arma principal é o tributo. Isso porque, há realização de concessões de incentivos fiscais aos investidores,
possibilitando consideravelmente uma redução da carga tributária.

A guerra fiscal atinge, basicamente, dois impostos: ISS e ICMS.

Instrumentos de combate à guerra fiscal:

a) Em relação ao ICMS, há instrumentos de combate à guerra fiscal:
 Fixação de alíquotas pelo Senado Federal, garantindo a uniformidade.
 Convênio: deliberação entre Estados e o DF que é obrigatória, para discutir algumas matérias, como por
exemplo, para que seja possível haver concessões de incentivos fiscais, isenções etc.

b) Em relação ao ISS, há os seguintes instrumentos de combate à guerra fiscal:
 Fixação de alíquotas.

Era muito frequente o seguinte caso: um município central em que havia vários municípios pequenos em
volta. (Exemplo: São Paulo e Barueri, Cotia, que são cidades pequenas e que ficam próximas à SP). Assim, por
exemplo, São Paulo estipulava a alíquota de 5% de ISS e os municípios menores fixavam alíquota de 2%. Isso
gerava muita fraude, pois as empresas abriam pequenas empresas nestes municípios só para recolher menos
imposto.

Com isso, houve necessidade de haver mudança na CF (EC 37/2002), alterando os arts. 88, da ADCT e
art. 156, §3º, da CF. Essa EC 37/2002 previu alíquotas máximas e mínimas, que deverão estar previstas em Lei
Complementar. Ademais, enquanto não houver LC disciplinando a matéria, a alíquota mínima do ISS será de 2%.

Em 2003 sobrevém a LC 116, que em seu art. 8º tratou de alíquotas, mas apenas previu alíquotas
máximas de 5%, não prevendo alíquotas mínimas. Então, até hoje esse tema permanece regulado pelo art. 88 da
ADCT.

Portanto, atualmente o retrato é o seguinte: o ISS terá alíquota mínima de 2% (art. 88, ADCT) e alíquota
máxima de 5% (Art. 8º, da LC 116/03).

4.3. Incidência do ISS nos Contratos de Arrendamento Mercantil (“leasing”)

a) Histórico legislativo
Antes de ser disciplinado pelo CTN, o ISS era previsto pelo DL 406/68. Esse DL também estabelecia uma
lista de serviços. Nessa lista de serviços, especificamente no item 79, falava-se em “locação de bens móveis
inclusive arrendamento mercantil”. Ou seja, o ISS incide sobre a locação de bens móveis e o arrendamento
mercantil é uma modalidade de locação.

Esse item acabou sendo questionado pelos contribuintes, pois eles diziam que a locação de bens não é
prestação de serviços, mas sim uma obrigação de dar. Serviço é obrigação de fazer. Esse debate chegou ao STF,
que no ano de 2000 julgou o RE 116.121, reconhecendo a inconstitucionalidade do item 79 do DL 406/68.

Em 2003, surge a LC 116, com a consequente revogação do DL 406/68, pois a referida LC disciplina
integralmente o ISS.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

109

A LC 116 traz a lista de serviços: no item 3.01. da referida lista, havia previsão de “locação de bens
móveis” e o item 15.09. previsão do “arrendamento mercantil”. Isso chegou à sanção do Presidente da República
que acabou vetando o item 3.01, porém o item 15.09 acabou passando e hoje está expressamente previsto na
lista de serviços da LC 116.

A dúvida que surge é: este item é constitucional? O arrendamento mercantil é modalidade de locação? O
ISS incide sobre o arrendamento mercantil?

b) Postura do STF
O STF julgou o RE 592.905, pelo Pleno, com Repercussão Geral reconhecida, em 02.12.2009. Segundo o
STF, existem 3 modalidades de arrendamento mercantil:

1º - “Leasing” financeiro;
2º - “leasing-back”
3° - “leasing” operacional. Apenas este não se sujeita à incidência do ISS (modalidade de locação). Os
demais representam uma modalidade de financiamento, prestação de serviço, incidindo ISS.

Exemplo: um escritório de advocacia necessita de uma boa impressora e uma máquina de cópias. O que
eles fazem? Contrato de leasing com uma empresa que forneça esse tipo de instrumento. O mesmo acontece
com as empresas de aeronaves, que não acabam comprando uma aeronave, mas sim um leasing operacional
(ideia e locação e não compra do bem).

Diferentemente, o leasing financeiro ocorre, por exemplo, com o leasing de um carro. A ideia no Brasil é
que se faz um leasing é que se está comprando o carro (acaba sendo uma modalidade de financiamento).

O leasing-back funciona como um “refinanciamento”. Você „entrega‟ seu carro e pega o dinheiro
emprestado, pagando o financiamento, pega o carro de volta.

Atenção: o STF publicou a súmula vinculante n. 31 em que afirma a inconstitucionalidade do ISS sobre as
operações de locação de bens móveis.

Súm. Vinculante 31. É inconstitucional a incidência do ISS sobre operações de
locação de bens móveis.




















DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

110





05. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS (ICMS)

5.1. Previsão normativa

O ICMS está previsto no art. 155, II e § 2º (que é norma fundamental para o ICMS). Além disso, a LC
87/96 traz normas gerais do ICMS, falando em FG, contribuintes e base de cálculo.

Obs. A alíquota é fixada pelo Senado Federal.

5.2. Fatos Geradores
O ICMS possui 4 FG:

a) Operações de circulação de mercadorias;
b) Prestação de serviços de comunicação;
c) Prestação de serviços de transporte interestadual;
d) Prestação de serviços de transporte intermunicipal.

Vamos começar a analisar a prestação de serviços de comunicação.

5.3. Fato gerador: prestação de serviço de comunicação

O que significa a “comunicação” do ICMS?
Imagine o seguinte: uma pessoa emite uma mensagem à outra (emissor envia uma mensagem ao
receptor). O receptor devolve a mensagem ao emissor, invertendo-se os papéis. Ou seja, há uma troca de
mensagem, em que há uma linguagem comum.

Perceba que o ICMS não pode incidir sobre essa troca: se incidisse o ICMS, você pagaria o imposto só
por falar um bom dia à outra pessoa. Então, o ICMS somente vai incidir se houver uma prestação de serviços de
comunicação.

Essa troca de mensagens deve ser intermediada por um terceiro, que presta o serviço de comunicação (é
essencial que haja um terceiro intermediando a troca de mensagem). Além disso, esse serviço deve ser oneroso.

E o Skype? Quando a ligação é de Skype para Skype, não há um serviço oneroso; mas se colocar crédito
no Skype e ligar para um fixo, haverá incidência do ICMS.

O exemplo mais comum de prestação de serviço de comunicação e que incide o ICMS é a prestação de
serviços de telefonia.

Houve um questionamento na jurisprudência sobre a incidência do ICMS em serviços de provedores de
internet. Além dessa discussão, houve outra no sentido de habilitação de linha de celular – isso é serviço de
comunicação, incidindo ICMS? Outra questão que surgiu foi em relação ao „decoder‟, das operadoras de TV a
cabo. Incide ICMS no caso de TV a cabo? Vamos analisar essas 3 questões.

a) Questão relativa aos provedores de acesso à internet
A estrutura é a seguinte: o usuário quer instalar a internet em sua casa. O que ele faz? Ele poderá assinar
um provedor de acesso (ex. UOL) e assinar o serviço do net virtua. Pergunta-se: a assinatura deles é necessária
para que se tenha acesso à internet? Não; não é preciso ter um provedor de acesso à internet para que o sujeito
tenha acesso à internet.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

111


Na verdade, o que é preciso para ter acesso à internet é a assinatura com uma empresa de “Telecom”,
como a Net, como Telefônica, que viabiliza o acesso à internet. Assim, se é ela que viabiliza, é ela que é a terceira
responsável pela comunicação. Sendo assim, não é o UOL, não é a Net Virtua que disponibiliza a internet, não
havendo serviço de telecomunicação.

Portanto, se não há serviço de telecomunicação, não pode incidir o ICMS. Isso porque, segundo o STJ, o
serviço prestado pelo provedor de acesso é serviço de valor agregado ou de valor adicionado.
Pergunta: se não está sujeito ao ICMS, pode incidir o ISS? Em tese sim, mas como já estudado, não
basta que o serviço não seja previsto como tributado por ICMS, mas, além disso, que esteja previsto na lista de
serviços para se cobrar o ISS.

Ver a súmula 334, do STJ: Súm. 334: O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.

b) Serviços de habilitação de telefone (fixo ou celular) e de aparelho de TV a cabo („decoder‟).

Estes serviços de habilitação viabilizam a comunicação e, portanto, são necessários à comunicação. Se o
sujeito compra um celular no exterior, é preciso habilitar esse aparelho para o uso no Brasil. O mesmo acontece
com uma linha de telefone em casa – antes de usar, deve-se habilitar o serviço.

Perceba que este serviço deve ser preparatório à comunicação, isto é, anterior à comunicação. Sendo
assim, do ponto de vista estrito, não é serviço de comunicação. Sendo assim, o STJ diz que o direito tributário
rege-se pelo princípio da legalidade estrita, rege-se apenas pelo que está na lei: preparar a comunicação não é a
mesma coisa que prestar serviço de comunicação. Por isso, não haverá incidência do ICMS sobre esse tipo de
serviço. Decisões consolidadas no STJ: Súm. 350, STJ:

Súm. 350: O ICMS não incide sobre o serviço de habilitação de telefone celular.

5.4. Fato Gerador: Operação de circulação de mercadorias

5.4.1. Detalhamento
O que significa dizer que há uma “operação de circulação de mercadorias”?

Operação representa um negócio jurídico. Esse é o primeiro ponto que representa a incidência do ICMS:
que haja uma operação, um negócio jurídico. Por isso que se a mercadoria é furtada (há saída de mercadoria),
não há que se falar em operação de circulação de mercadorias. Antônio Roque Carraza dá um exemplo com
enchente. Nada disso gera incidência do ICMS.

Circulação representa a transferência jurídica do bem: mudança de titularidade (o bem mudou de dono).
Não basta, portanto, a simples circulação física, devendo haver circulação jurídica (transferência de titularidade).

Há problemas com operações de leasing (arrendamento mercantil) e que serão estudas adiante.

Mercadoria é um bem móvel destinado ao comércio de forma habitual e com intuito de lucro. Ou seja,
para que incida o ICMS, a pessoa que promove a circulação de mercadoria deve ser uma pessoa jurídica
comerciante. Exemplo: imagine o escritório de advocacia grande, que pretende renovar seus computadores. O
que o escritório faz? Oferece aos advogados do escritório, por um preço bem abaixo do valor de mercado. Incide
ICMS? Não, pois não há intuito de lucro e nem habitualidade na venda de computadores por parte do escritório.

Obs. dentro do conceito de mercadoria encontra-se a „energia elétrica‟, por ficção. Ou seja, no
fornecimento de energia elétrica incide ICMS.

5.4.2. Princípio da Não Cumulatividade
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

112


O princípio da não cumulatividade está disciplinado no art. 155, §2º, I e II, da CF.

Princípio da não cumulatividade: Trata-se de um mecanismo de compensação entre créditos e débitos
do contribuinte, visando à redução da carga tributária sobre o consumo. Na CF há dois impostos não
cumulativos: ICMS e IPI.

Regras
 Toda vez em que houver entrada de mercadoria, haverá um crédito.
 Toda vez que houver saída da mercadoria, haverá um débito.
 O valor do ICMS devido no final do mês será equivalente a todos os débitos menos todos os créditos da
Pessoa jurídica.
Imagine a seguinte situação: Empresa „a‟ vende uma mercadoria para empresa „b‟, que vende para a
empresa „c‟, que vende ao consumidor final. Em todas essas situações haverá incidência do ICMS. Mas como
cada uma delas pagará o ICMS?

Sabemos que ele será recolhido através de instrumento de compensação entre crédito e débito. Perceba
que o ICMS tem recolhimento mensal. Vamos aplicar as regras acima:

Da venda realizada entre „a‟ e „b‟, a mercadoria saiu da empresa „a‟. Portanto, a empresa „a‟ tem um débito.

Da mesma forma que a mercadoria saiu de „a‟, entrou na empresa „b‟, que terá um crédito. Só que esta acabou
vendendo a mercadoria para a empresa „c‟. Neste caso, há débito para a empresa „b‟ e um crédito para „c‟.

A empresa „c‟ vende a mercadoria para o consumidor final.

Quanto se deve de ICMS nessa situação acima apresentada?
Muito simples: o débito será equivalente ao ICMS devido na operação atual. O crédito será
equivalente ao ICMS devido nessa operação anterior.

Agora vamos quantificar para que fique completo: na operação de „a‟ para b a mercadoria foi vendida por
100. Na venda entre b e c, a venda foi de 200. E na venda de c para o consumidor, o valor foi de 300. A alíquota
da operação é de 18%.

O valor será 18% sobre o valor final da operação. Então, na venda de „a‟ para „b‟, a venda foi de 100,
vezes 18%. O ICMS devido será de 18.

Na venda entre „b‟ e „c‟, a venda foi de 200. A alíquota de 18% sobre o valor da venda (200) dará um ICMS
de 36.

Na venda entre „c‟ e o consumidor final, a venda foi de 300. A alíquota sobre o valor (300) dará um ICMS
de 54.

Como saber o valor do ICMS devido sobre todas essas operações?
Sempre fazendo débito menos crédito. Assim, a empresa tem um débito de 18 e zero de crédito. O ICMS
será, portanto, de 18%.
Já em relação à empresa „b‟, ela tem um débito de 36 menos 18 de crédito. O ICMS será, portanto, de
18%. O mesmo acontece com a empresa „c‟, que tem débito de 54 menos 36 de crédito, sendo o valor do ICMS
de 18%.

Portanto, é isso que representa o princípio da não cumulatividade: mecanismo de compensação entre
créditos e débitos do contribuinte, visando à redução da carga tributária sobre o consumo.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

113

5.4.1.1. Limitações à apropriação de créditos (art. 155, §2º, II, CF)

A regra geral é que o direito a crédito existe se houver ICMS antes e ICMS depois.

Pense na empresa „b‟, que recebe uma mercadoria de „a‟. Depois que recebeu essa mercadoria, ela venda
para empresa „c‟. Se a mercadoria entrou na empresa, gerou-se um crédito. Mas só haverá crédito se incidir ICMS
na operação de entrada de mercadoria e se houver incidência do ICMS na saída da mercadoria.

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: II - a isenção ou não-
incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Mas há algumas situações especiais.


a) Isenção ou não incidência na operação anterior
A empresa „a‟ vende mercadoria para „b‟. Nessa operação há, contudo, uma isenção de ICMS. Pergunta:
a empresa „b‟ terá direito a crédito? Não, pois não há ICMS devido na operação anterior, não havendo se falar em
direito a crédito.

b) Isenção ou não incidência na operação posterior
A empresa „a‟ vendeu para „b‟ que vendeu para „c‟. Na 1ª operação, a empresa „b‟ teve um crédito.
Quando a empresa „b‟ venda para „c‟, por algum motivo a operação é isenta. Pergunta-se: a empresa „b‟ terá
débito? Não. Assim, esse crédito dela deverá ser anulado, pois não incide ICMS na operação posterior entre „b‟ e
„c‟.
Essa regra comporta uma exceção constitucional. Pode ser que haja uma operação de exportação: a
empresa „a‟ vende para a empresa „b‟. Esta, por sua vez, remete essa mercadoria para o exterior (exportação).
Note que a exportação tem imunidade de ICMS (Art. 155, §2º, X, da CF); se ficasse na regra acima analisada, o
crédito seria anulado, porém, a CF prevê que este crédito da empresa será mantido.

Art. 155, § 2.º O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: X - não
incidirá: a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações
anteriores;

5.4.1.2. Conclusões
 Lembrar que há crédito na entrada e débito na saída da mercadoria.

 O direito a credito depende de haver ICMS na operação anterior e na operação posterior.

 Mas há duas exceções importantes:
a) Nas operações de exportações, ficará assegurada a manutenção do crédito.
b) “Salvo previsão legal em sentido contrário” – ou seja, o Convênio dos Estados precisa aprovar a
manutenção desses créditos.

5.4.1.3. Debate no Supremo Tribunal Federal

Ainda dentro do estudo da não cumulatividade, há uma questão debatida no âmbito do STF: “Redução de
base de cálculo dá direito a crédito”?

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

114

Imagine a seguinte situação: „a‟ vende para „b‟ que vende para „c‟. A empresa „b‟ tem direito a crédito.
Quando ela vai vender esse produto para a empresa „c‟, há uma redução da base de cálculo. Assim, ao invés do
ICMS incidir sobre o preço da mercadoria, ele incide sobre 50% deste preço. Isso implica dizer que o débito será
menor do que o crédito. Essa redução da base de cálculo pode representar uma espécie de isenção ou isenção
parcial?

Se a resposta for sim, é uma isenção parcial, perceba que deverá haver uma anulação proporcional do
crédito. Se, todavia, a resposta for não, isto é, não é uma isenção parcial, já que não existe isenção parcial,
haveria a manutenção integral do crédito.

Esse tema controverso foi objeto de discussão no STF. Ele é muito relevante, já que levou a uma
mudança de entendimento da Corte. Em 1997, o STF entendeu que o crédito deveria ser mantido integralmente,
já que não existe isenção parcial (STF, RE 161.031, Pleno, 1997).

Ocorre que em 2008, com todas as mudanças de composição do STF, este acabou entendendo que há
sim uma isenção parcial, devendo-se anular parte do crédito (STF, RE 174.478, Pleno, 2008).

Em 2010, o Agravo de Instrumento 768.491 teve Repercussão Geral reconhecida para tratar do assunto.
(julgados no material de apoio).


5.4.3. Temas Controvertidos (STF e STJ)

5.4.3.1. ICMS-Importação
O ICMS importação está previsto no art. 155, §2º, inciso IX, „a‟, da CF.

Imagine uma operação de venda de mercadorias entre a Alemanha e o Brasil. A partir do momento em
que a mercadoria ingressa no Brasil, pode-se tributar o ICMS; o fato gerador do imposto é o mesmo: circular
mercadoria; mas o detalhe é que a operação se iniciou no exterior. Genericamente falando, não importa se a
circulação de mercadoria ocorreu entre o RJ e SP ou entre a Alemanha e SP: o imposto incidirá da mesma forma.

Ocorre que esse detalhamento do ICMS pelo dispositivo acima mencionado causa problemas, já que ele
foi alterado pela EC 33/01, causando grandes reflexos na jurisprudência.

ICMS-Importação antes da EC 33/01 ICMS-Importação depois da EC 33/01
O ICMS incidia na entrada de mercadoria proveniente
do exterior, promovida por comerciante.
O ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria
proveniente do exterior, promovida por pessoa física ou
jurídica, ainda que não comerciante.
Essa entrada deveria ter por objeto a „transferência de
propriedade‟.
Tributa-se a entrada de mercadoria ou bem
independentemente da finalidade (e da transferência
da propriedade).
Há nítida falta de conexão do ICMS-Importação com a
regra geral do ICMS.

Houve discussão no STF sobre a possibilidade ser tributado ICMS-Importação das pessoas físicas e das
pessoas jurídicas não comerciantes. O STF disse que pessoa física e pessoa jurídica não comerciante (ex:
associação de médicos) não devem pagar ICMS-importação, quando realizam importações. Isso, inclusive, gerou
uma súmula 660, do STF.
Súm. 660: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica
que não seja contribuinte do imposto.

O resultado dessa ânsia da Fazenda Pública de cobrar ICMS de bens provenientes do exterior acabou
gerando a EC 33/01. Essa EC 33 ampliou a base de incidência do ICMS: hoje, após a EC 33, o ICMS incide na
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

115

entrada do bem, pouco importando quem está trazendo ele de fora, seja pessoa física, pessoa jurídica, pessoa
jurídica não comerciante etc. Entrou a mercadoria no Brasil, tributa-se o ICMS, já que o FG é apenas “entrada” de
bem ou mercadoria.
Art. 155, §2º, IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja
a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do
destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 33, de 2001)

 Debates no STF

 O primeiro debate ocorrido no STF foi sobre a Súm. 660: ela ainda vale? A EC 33/01 é constitucional ou
deve valer o disposto na EC 33/01? Cabe ICMS sobre importação realizada por pessoa física ou jurídica não
contribuinte?

Em relação a este tema, há Repercussão Geral no RE 594.996. Em novembro de 2011, houve uma ação
cautelar relativa a este RE, que suspende a incidência do ICMS-Importação nos casos de importação
realizada por pessoa física ou jurídica não contribuinte, mantendo-se o entendimento da Súm. 660 do STF.
Acompanhar este RE para saber se haverá prevalência da súmula.

 O segundo debate ocorreu em relação à incidência do ICMS no leasing internacional.
Em relação a este tema, a jurisprudência tinha o seguinte entendimento: nas operações de leasing
internacional não incide o ICMS-impostação. Isso porque, em primeiro lugar, não há transferência de propriedade.
Em segundo lugar, porque há isenção de ICMS relativa a estas operações (isenção prevista no art. 3º, VIII, Lei
Complementar n. 87/96)

Com a EC 33/01, a CF passou a dizer que não importa a “transferência de propriedade”, mas sim o fato de
entrar a mercadoria no país (“entrou, pagou”).

O STF teve que enfrentar dois debates sobre estas questões. Vejamos:
 Discussão sobre o “ativo fixo” (RE 206.069, do ano de 2005). O STF entendeu que haverá incidência do
ICMS.
 Em relação às aeronaves (RE 461.968, do ano de 2007). O STF entendeu que não incide o ICMS.

Dúvida: em ambos os casos, trata-se de arrendamento mercantil (leasing). Então porque o STF entende
que em um incide e outro não incide?

Existem 3 modalidades de arrendamento mercantil: leasing operacional (locação); leasing financeiro e
leasing-back (modalidade de financiamento). Assim, entendeu o STF que, no caso de importação de aeronaves, a
empresa não tem intenção de adquirir o bem; neste caso, definitivamente não haverá transferência de propriedade
(as empresas aéreas não compram aviões, mas arrendam o avião).

Diferentemente é a situação do ativo fixo. A situação que foi analisada em 2005 era sobre um forno
industrial. A indústria tinha intenção de adquirir o forno para usa-lo em sua fábrica. Nessa situação, há o FG do
ICMS, que é a transferência da propriedade e não como ocorre com as companhias aéreas, que tem intenção de
usar o avião por um tempo.

Obs. Pergunta em sala de aula: quais impostos incidem na importação? Na importação incidem os
seguintes impostos: Imposto de Importação, IPI e ICMS. Em alguns casos, em se tratando de pessoas
jurídicas, pode incidir PIS-COFINS.

5.4.3.2. ICMS-Substituição Tributária
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

116

ICMS-Substituição tributária é uma técnica de atribuição de responsabilidade. Essa técnica tem previsão
constitucional (art. 150, § 7º, da CF).

a) “Substituição tributária para frente”
Imagine uma empresa que fabrique cerveja. Ela vende para o distribuidor. Este, por sua vez, revende para
o atacado, que revende para o varejo (comerciante de bairro, por exemplo); que vende para o ambulante e para o
consumidor final. Em todas as operações incidem o ICMS (circulação de mercadorias). Mas experimente pedir
uma nota fiscal para um ambulante ou para pequenos comércios; eles não fornecem nota fiscal, pois a incidência
do imposto é muito cara; todavia, o ICMS é devido por toda a cadeia de circulação de mercadoria.

**Esse ICMS, na verdade, será recolhido antecipadamente pela indústria, em regime de substituição
tributária. Isso porque, para o fisco é muito mais fácil fiscalizar meia dúzia de cervejarias do que fiscalizar cada
comerciante, cada ambulante etc. Perceba, portanto, quando o distribuidor vende para o atacado, não paga ICMS;
o atacado, quando vende para o varejo, não paga ICMS; o varejo quando vende para o consumidor final ou para
ambulantes, não paga ICMS; tudo porque o ICMS já foi pago lá atrás, através dá técnica de “substituição
tributária”.

O ICMS-Substituição tributária é recolhido para uma situação futura que ainda nem aconteceu (fato
gerador futuro, fato gerador presumido). E se o FG não ocorrer, como por exemplo, o caminhão que sai da
indústria e tomba. O que acontece? Diante da não ocorrência, haverá imediata restituição do imposto.

Atenção: Um segundo problema é o seguinte. A base de cálculo também é presumida, assim como o fato
gerador. Essa BC é presumida, mas ela tem previsão na lei, que estabelece critérios rígidos e determinados para
a BC. Mas pode acontecer de a BC presumida ser superior à BC real. Exemplo: estimou-se que a cerveja seria
circulada a R$ 1,00. Porém, a cerveja circulou a R$ 0,90. A indústria recolheu, portanto, ICMS a mais (sobre BC 1
real). O que acontece nesse caso? Há direito à restituição?

Na legislação do Estado de SP e PE, há previsão da restituição.
As ADI 2777/SP e ADI 2675/PE questionaram se devia ou não haver restituição: Os contribuintes dizem
que deve haver restituição, sob pena de enriquecimento indevido da Fazenda Pública; a Fazenda, por seu lado,
diz que não deve restituir, pois não há previsão legal e nem constitucional. Em 2007, o Min. Carlos Ayres Brito
pediu vista do processo no momento em que o julgamento estava 5 a 5 votos. Ele se aposentou e não deu seu
voto, ficando para o próximo Ministro decidir. O RE 593.849 trata sobre o mesmo tema e tem Repercussão Geral
(muito provavelmente será julgado juntamente com as duas ADI).

Tudo que vimos agora trata da “substituição tributária para frente”. Agora vamos entender a substituição
tributária para trás (regressiva ou „diferimento‟).

b) “Substituição tributária para trás”
Imagine um agricultor que plantou e colheu o arroz. Ele vende para a indústria. A indústria vai processar o
arroz, empacotar e vende-lo. Pergunta-se: como fica a situação entre o produtor e a indústria? É
justamente aqui que haverá substituição tributária para trás, já que o FG ocorreu, mas quem vai recolher o
ICMS será a indústria pelo FG anterior ocorrido. Completar com livro...


“(...) Já a substituição regressiva ou também chamada para trás, é definida por Eduardo Sabbag sendo a
postergação, o adiamento do tributo em momento pretérito em que ocorre o fato gerador. Em outras palavras o
doutrinador define como sendo o pagamento do tributo, futuro ao fato gerador ocorrido no passado, tendo em
vista a falta de recursos ficais ou contáveis do substituído , para efetuar o pagamento do tributo.Puxando mais
uma vez para o contribuinte de fato , que paga o tributo efetivamente e o contribuinte de direito, que é o definido
em lei .A exemplo o caso do IPI em uma cadeia de produção de automóveis, quem arca com o imposto é a
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

117

concessionária, sendo que o fato gerador foi praticado em vários ramos da cadeia, anteriormente.”

Fonte: http://www.artigonal.com/direito-tributario-artigos/substituicao-tributaria-para-frente-e-para-tras-
6339827.html


5.4.4. Base de Cálculo do ICMS
A BC é o valor da operação, segundo o art. 13, da LC 87/96.

Ocorre que, para se chegar ao valor da BC será preciso computar o acrescido ao preço o ICMS devido na
operação. O ICMS incide sobre ele mesmo: incide sobre o preço da mercadoria, que já está com o valor do
ICMS embutido no preço.

Recentemente (novembro de 2012) a Presidente Dilma sancionou uma lei que obriga os fabricantes e
comerciantes a especificarem o valor dos impostos cobrados sobre o produto. Assim, se um refrigerante custa R$
4,00, deverá demonstrar quanto deste valor é relativo ao ICMS.

No IPI já acontecia isso: ele é calculado por fora, já que o valor do IPI vem destacado da Nota
Fiscal. Diferentemente do que acontece com o ICMS, que é calculado por dentro (seu valor vem intrincado
no preço do produto).

O pleno do STF, em 2003, se manifestou dizendo que o cálculo por dentro era constitucional.
Recentemente, a nova composição do STF acabou reafirmando a jurisprudência (em 2008). Portanto, a BC é
perfeitamente constitucional (Ag.Rg. 633.911, de 2007, publicado em 2011). Além deste, ver o RE 582.461, de
2011 (com Repercussão Geral julgada no mérito reafirmando a posição da constitucionalidade do cálculo por
dentro).

5.4.5. ICMS-Energia Elétrica
Lembrando que ainda estamos estudando o item 5.4. que trata do Fato Gerador do ICMS sobre a
“circulação de mercadoria”.

O ICMS incide sobre a energia elétrica; basta ver a conta de energia elétrica que chega a casa. Mas
vamos analisar as discussões sobre o tema. A discussão está na análise da Súm. 391 do STJ

Súm. 391: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia elétrica
correspondente à demanda de potência efetivamente utilizada.

Atenção: Existem indústrias que exigem muita energia para funcionarem. Exemplo disso é a fabricação de
alumínio, que coloca energia elétrica no processo de produção para criar o alumínio. Então, a indústria de
alumínios demanda um grande consumo de energia. Bem por isso, ela poderá escolher quem irá fornecer energia
elétrica a ela, fazendo contratos diretos com as empresas fornecedoras de energia. Nestes contratos, ela contrata
uma grande demanda no fornecimento, mas na prática acaba não utilizando tudo que foi colocado no contrato.

A questão que surge é: o ICMS incidirá sobre a energia elétrica que está à disposição (que foi
contratada) ou sobre a energia efetivamente utilizada? O STJ editou a súmula 391 para responder essa
questão: o ICMS incide sobre a potência (energia) efetivamente utilizada.

06. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (I P I)

6.1. Aspectos gerais
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

118

O IPI é imposto de competência da União, que tem natureza extrafiscal. Isso porque, o IPI tem por objetivo
a intervenção na economia (pela majoração ou redução do IPI, há influencia na economia). Por isso que, se for
preciso estimular a indústria de veículos, reduz o IPI.

O IPI representar uma „exceção à legalidade‟, já que suas alíquotas podem ser fixadas por decreto (art.
150, III, da CF).

Além disso, ele também excepciona a anterioridade, respeitando apenas a anterioridade de 90 dias.

Suas alíquotas serão seletivas (seletividade de alíquotas) vinculadas à essencialidade do bem. Assim, um
bem supérfluo será muito mais tributado do que bem essencial. Exemplo: uma joia será muito mais tributada do
que alimentos da cesta básica.

Se o Governo quiser estimular o consumo de produtos da linha branca (fogão, geladeira etc.), abaixa a
alíquota do IPI. Se o Governo quer desestimular o consumo de bebidas alcóolicas, aumenta a alíquota do IPI. É o
que ocorre, por exemplo, com a alíquota do IPI sobre o vinho (no preço total do vinho, 90% é só de impostos).

6.2. Fatos Geradores possíveis do IPI

Os possíveis FG do IPI estão previstos no art. 46 do CTN:

Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem
como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo
51;
III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão.

a) É FG do IPI o desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; ou seja, incide IPI sobre produtos
vindos do exterior.
b) Saída dos produtos industrializados dos estabelecimentos industriais;
c) Arrematação em leilão de bem apreendido ou abandonado.

6.3. Princípio da não-cumulatividade
Previsão: Art. 153, § 3º, II, da CF:

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV: II - será não-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores;

É a mesma aplicação ao ICMS, já estudada anteriormente. Trata-se de um mecanismo de compensação
entre créditos e débitos do contribuinte, visando à redução da carga tributária sobre o consumo.

Obs. no IPI não há previsão de limitações expressas quanto à direito a créditos, como ocorre no ICMS.
Os contribuintes começaram a dizer que, se não há previsão expressa, o direito à crédito será sempre
possível. Como a jurisprudência se posiciona sobre este tema?

a) isenção ou não incidência na operação anterior
Imagine que a empresa „a‟ vende para „b‟, mas nessa operação não incide IPI, já que existe isenção do
imposto. O que fazer com o crédito de „b‟?

Em 1998, o Pleno do STF entendeu que haveria direito à crédito, pois a CF não veda. Essa posição nunca
foi aceita pela Fazenda Pública, até que um dia conseguiu através de um RE levar novamente a discussão ao
STF. Nessa nova composição do STF, em 2007, entendeu-se que não há direito à crédito.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

119


Note que a posição anterior do STF já estava consolidada desde 98. Consequentemente, os contribuintes
estavam guardando o seu direito ao crédito. Por isso o Min. Ricardo Lewandoski propôs que fosse modulado os
efeitos da decisão para não atingir os casos anteriores. Porém, ele foi voto vencido por 10 a 1. Sobre o assunto,
ver o RE 353.657, julgado pelo Pleno, entendendo que não há direito à crédito, pois não há IPI cobrado na
operação anterior.

b) Não incidência ou isenção na operação posterior
Imagine que a empresa „a‟ vende para „b‟ que vende para „c‟. Mas não há incidência do IPI na operação
entre B e C. Pergunta-se: o crédito de „b‟ pode ser mantido?

Segundo o STF, a manutenção do crédito apenas é possível se houver autorização legal. Essa
autorização legal está prevista no art. 11, da lei 9.779/99. Antes dessa lei, não havia possiblidade de se manter o
crédito, mas após a lei, é possível mantê-lo (RE 460.785; RE 562.980; RE 475.551).







































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

120






07. IMPOSTO DE RENDA (IR)

7.1. Aspectos gerais
O IR é imposto de competência da União, previsto no art. 153, III, da CF.

Uma de suas características mais importantes decorre da progressividade de alíquotas, que é obrigatória.
Não há como criar IR sem alíquota progressiva, com alíquota única. Ele deve, obrigatoriamente, ter alíquotas
progressivas.

O IR é norteado pelos princípios da generalidade e universalidade. Isso implica dizer que toda renda será
tributada, independentemente da origem. Aqui entra o famoso princípio do “non olet”, segundo o qual “a renda não
tem cheiro”. Consequentemente, mesmo em se tratando de renda proveniente de ato ilícito, deverá ser tributada.
O que se está tributando é a renda e não o ato ilícito em si.

Além disso, independentemente da idade, se possuir renda paga o IR. Por isso ele é universal.

7.2. Fatos Geradores do IR
Previsão: art. 43 do CTN

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade
econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos
patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

O fato gerador do IR é a disponibilidade econômica ou jurídica de rendas ou proventos de qualquer
natureza.

 Disponibilidade econômica: (é dinheiro em caixa). Quando se tem disponibilidade econômica, têm-se o
recebimento efetivo de rendas e/ou proventos de qualquer natureza. Se o sujeito recebeu, ele paga
imposto. Essa disponibilidade econômica decorre do chamado „regime de caixa‟. Geralmente, as pessoas
físicas são tributadas pelo regime de caixa.

 Disponibilidade jurídica: (decorre da existência de um crédito). Trata-se de um „direito de receber‟, que
está respaldado por um título jurídico. Exemplo: a empresa recebe uma duplicata como garantia de um
determinado valor para pagamento em 28 dias. Isso é um título que garante o direito de receber. Essa
tributação considerando a disponibilidade jurídica é chamada de tributação segundo o regime de
competência. Geralmente, as pessoas jurídicas são tributadas de acordo com o regime de competência.

 Rendas: é fruto do trabalho; é fruto do capital ou fruto de ambos. Fruto do trabalho é o que recebe a titulo
de salário, de honorários etc. fruto de capital é fruto de investimentos do capital.

 Proventos de qualquer natureza: inclui todos os demais acréscimos patrimoniais que não se enquadram
no conceito de renda. Exemplo: rendimento decorrente de aluguel.

Obs. A tributação pelo IR independe da origem da renda ou dos proventos (non olet).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

121



CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

01. ASPECTOS GERAIS
Quando se fala em contribuições especiais está-se falando em tributos de competência da União,
previstos no art. 149 da CF.

As contribuições especiais são compostas por 3 espécies:
 Contribuições sociais
 Contribuições de intervenção no domínio econômico
 Contribuições de categoria profissional ou econômica.

Estas contribuições têm por objetivo a destinar recursos às respectivas áreas. Assim, quando se cria uma
contribuição social, têm-se por objetivo injetar dinheiro na ordem social (educação, saúde etc.). Quando se cria
uma CIDE, têm-se por objetivo injetar dinheiro à ordem econômica (ex: petróleo). Por fim, quando se cria uma
contribuição de categoria profissional, têm-se por objetivo injetar dinheiro em categorias profissionais, como o
CREA.

Exatamente por isso, estas contribuições possuem destinação vinculada à área. É justamente por isso
que se diferencia dos impostos, que não possuem a receita vinculada (princípio da não afetação – art. 167, IV,
CF).

As contribuições serão criadas por Lei Ordinária (ou Medida Provisória).
Obs. Em relação à isso, surgiu uma discussão sobre a necessidade de criação de contribuições através
de Lei Complementar (art. 146, III, „a‟, da CF).

Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de
cálculo e contribuintes;

O STF entendeu que não é necessário que sejam criadas por LC, já que o art. 146, III, „a‟ prevê esta
exigência de LC apenas para os impostos.

Atenção: em relação ao art. 195, §4º, da CF, exige-se Lei Complementar para a criação de algumas
contribuições especiais:
Art. 195, § 4º - A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a
manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art.
154,I.

Este dispositivo trata da possibilidade de a União criar contribuições residuais. Contribuições residuais
são aquelas em que os fatos geradores não estão previstos na CF. Entenda: a CF prevê algumas contribuições;
caso a União queria criar contribuições residuais (que seus fatos geradores não estejam previstos na CF), será
necessária a criação através de LC, nos termos do art. 154, I, da CF:

Art. 154. A União poderá instituir: I - mediante lei complementar, impostos não
previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

Portanto, o art. 195, § 4º exige LC somente para as contribuições destinadas ao financiamento da
seguridade social residuais (que tenham FG novos), conforme se extrai do entendimento do STF (RE 396.266).

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

122

Pergunta: o FGTS é uma contribuição? Ele tem natureza tributária?
Segundo decidiu o STF, o FGTS é direito do trabalhador, que não se confunde com o tributo. Isso é
importante, já que o prazo de prescrição não é o mesmo do direito tributário (RE 100.249)

Vamos estudar agora apenas as contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social.
02. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

Previsão: seus fatos geradores estão previstos no art. 195, da CF.

Trata-se de contribuição de competência da União, destinada à financiar a seguridade social.

Seguridade social é o conjunto de ações destinadas à garantir a saúde, a assistência social e a
previdência (art. 194, da CF). Então, a União cria as contribuições para injetar dinheiro diretamente nessas áreas
previstas da seguridade social (saúde, assistência social e previdência). Além disso, é possível a criação de
contribuições residuais, através de LC, para abranger outras áreas que não as previstas na CF.

Dentro do estudo do art. 195 está o fundamento de validade para a cobrança do PIS E COFINS, que é
justamente o objeto de nosso estudo.

03. CONTRIBUIÇÕES AO PIS E À COFINS

3.1. Nomenclatura e histórico legislativo.
O que significa PIS e o que significa COFINS?
 PIS: “Programa de Integração Social”.
 COFINS: “Contribuição para o financiamento da seguridade social”.

O PIS foi criado pela LC 7/70. Ele incide sobre o faturamento da pessoa jurídica. Sua alíquota era de
0,65%.

Em 1988, com o advento da CF, houve a recepção expressa do PIS (recepção da LC 7/70) pelo art. 239
da CF.
O art. 195, I, da CF previu ainda, que a União poderia criar outras contribuições sobre o faturamento, além
do PIS. Mas o que é „faturamento‟?

Faturamento representa as receitas da pessoa jurídica, obtidas por conta da venda de mercadorias ou da
prestação de serviços.

A União efetivamente cria outra contribuição sobre o faturamento, que é a COFINS, que incide sobre o
faturamento das pessoas jurídicas, tendo uma alíquota de 2%.

Em 1998 houve a publicação da lei ordinária (Lei 9.718/98) que estabelecia a unificação dessas
contribuições. Ela estabelece que a pessoa jurídica deve contribuir com o faturamento sobre a receita bruta. Além
disso, a COFINS deve ter alíquota de 3%.

O problema é o seguinte: faturamento não se confunde com receita bruta. Como visto, faturamento
representa as receitas da pessoa jurídica, obtidas por conta da venda de mercadorias ou da prestação de
serviços. Já a receita bruta equivale a todas as entradas da pessoa jurídica. Então perceba que a Lei 9718
aumentou a Base de Cálculo dessas contribuições.

Além disso, esta lei ampliou a alíquota da COFINS de 2% para 3%. O problema é que houve uma
alteração da LC por LO, gerando grandes discussões.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

123

A CF, no art. 195 não prevê que a contribuições incidirá sobre a receita bruta, mas sobre o faturamento.
Portanto, essa lei flagrantemente é inconstitucional. O legislador, atento à isso, semanas depois da publicação da
lei 9718/98, promulgou a EC 20/98, dizendo que a contribuição social poderá incidir sobre o faturamento ou sobre
a receita.

Em função desse histórico, vamos ver os debates gerados perante o STF sobre o PIS e a COFINS. São
eles:
a) sobre a base de cálculo e;
b) sobre a alteração de LC por LO.
c) vendas inadimplidas: inclusão na base de cálculo?
3.2. Debates referentes à base de cálculo das contribuições

a) Equiparação de faturamento à receita bruta pela Lei 9.718/98.
O STF decidiu esse tema há bastante tempo. Havia dois argumentos: dos contribuintes e da Fazenda.

Os contribuintes diziam que a equiparação seria inconstitucional, pois à época não havia previsão
constitucional. Além disso, outro argumento forte seria a ofensa ao art. 110 do CTN, que diz basicamente que a lei
tributária não pode alterar definição, conceito e formas de direito privado, utilizados de forma expressa. Assim,
faturamento e receita bruta são coisas diversas e não poderiam ser equiparados.

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou
pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar
competências tributárias.

A Fazenda, por sua vez, diz que a EC 20/98 teve por objetivo “constitucionalizar” a lei 9.718/98. Nesse
sentido, haveria a figura da “constitucionalidade superveniente”.

Esse debate chegou ao STF, que decidiu a questão no RE 390.840, pelo Pleno, em 2005. O STF
entendeu pela inconstitucionalidade do art. 3º, § 1º da lei 9.718/98, adotando os argumentos dos contribuintes.

b) inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS
A lei 9.718, em seu art. 3º, § 2º diz quais são as receitas que devem ser excluídas da BC das
contribuições; e, portanto, estabelece quais as receitas sobre as quais não incidirão as contribuições.

Dentre as receitas que devem ser excluídas estão o ICMS-substituição tributária e o IPI, nada se falando,
todavia, ao ICMS normal. Esses tributos são tributos indiretos, isto é, são tributos repassados no preço da
mercadoria (embutidos no preço da mercadoria).

Assim, imagine que a empresa „a‟ vendeu uma mercadoria para a empresa „b‟ por 100 reais. Esse valor
ingressa nos cofres de „a‟ (receita), sendo que ele deverá pagar PIS e COFINS. Ocorre que, dentro desse valor de
100 reais pode estar embutido o valor do IPI, do ICMS e do ICMS-Substituição Tributária. Pergunta-se: será que
todo esse valor recebido por „a‟ (100 reais) deverá incidir PIS e COFINS ou deve-se excluir as parcelas de tributos
embutidos?

A lei diz o seguinte: desses 100 reais, exclua o valor do IPI e do ICMS-Substituição Tributária. Já o ICMS
normal deverá ser incluído no na base de cálculo.

Os contribuintes questionaram isso perante os tribunais, chegando no STF (RE 240.785). Em 2006, esse
recurso foi afetado ao Pleno, sendo que 06 Ministros decidiram pela inconstitucionalidade dessa manutenção do
ICMS embutido na base de cálculo do PIS e COFINS. Só que o Min. Gilmar Mendes pediu vista e o julgamento foi
suspenso.
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

124

A Fazenda, percebendo que perderia o julgamento, fez a seguinte manobra: propôs uma ADC pelo
Presidente da República e disse que, se julgado procedente o RE, causaria um rombo nas contas públicas de
milhões, já que deveria restituir aos contribuintes o que eles pagaram a mais. A ADC recebeu o n. 18 (ADC 18),
que teve uma liminar para suspender todas as ações que estão tramitando pedindo a restituição, nem como a
suspensão do julgamento do RE 240.785.









Em resumo:
Tese dos contribuintes Tese da Fazenda
A tese dos contribuintes é em relação à exclusão do
ICMS da BC do PIS/COFINS.

Inclusão do ICMS na BC do PIS/COFINS.
O ICMS é receita do Estado. Sendo assim, não se
inclui no conceito de „faturamento‟. Admitir a inclusão
resultaria em ofensa ao art. 110 do CTN.
O ICMS representa um custo da pessoa jurídica, assim
como os salários, energia elétrica, os encargos etc. Se
representa um custo da pessoa jurídica, ele é
repassado no preço e integra a receita. Inclusive por
isso, há diferença no que se refere ao IPI e ao ICMS-
Substituição, já que eles são calculados por fora, sendo
possível calcular quanto se está pagando pelo imposto
(não são calculados por dentro como o ICMS, em que
o tributo é embutido).

Obs. Ver no material de apoio a notícia de 14 de maio de 2008 com as teses favoráveis e contra.

c) Vendas inadimplidas: inclusão na Base de Cálculo?

Art. 3º, §2º, I, da lei 9718/98. Este dispositivo prevê a exclusão decorrente das vendas canceladas.

Quando a venda é cancelada, o que ocorre é a “não ocorrência do fato gerador” (que é ter faturamento
auferido pela venda da mercadoria).

Como já estudado, as pessoas jurídicas são tributadas no regime de competência (trata-se de um „direito
de receber‟, que está respaldado por um título jurídico. Essa tributação considerando a disponibilidade jurídica é
chamada de tributação segundo o regime de competência. Geralmente, as pessoas jurídicas são tributadas de
acordo com o regime de competência).

Então, as pessoas jurídicas são tributadas no regime de competência. Assim, se há uma venda, haverá
escrituração contábil dessa venda. Mas se houver o cancelamento da venda, não há auferimento de faturamento.
Bem por isso, faz todo sentido excluir da base de cálculo da PIS/COFINS a venda cancelada. Isso é tranqui lo. A
venda não se realizou, então não se tributa, pois não houve faturamento.

O problema, todavia, surge em relação às vendas inadimplidas. Imagine a situação: contrato de compra
e venda; remessa de mercadoria ao comprador; escrituração da receita (pelo regime da competência); porém, não
há o recebimento pela venda, pois há o inadimplemento da venda.

Pergunta-se: nesse caso, essa receita escriturada (porém não recebida) deve ser utilizada para compor a
base de cálculo da incidência do PIS/COFINS?
DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

125


Segundo o STF, essa receita deverá sim integrar a BC do PIS/COFINS. Isso porque, o fato gerador
aconteceu, devendo ser tributado. (RE 586.482, Pleno, 23.11.2011, publicação em 18.06.2012).

3.3. Alteração de Lei Complementar por Lei Ordinária
Há duas discussões:

a) Majoração de alíquota
A LC 70/91, no seu art. 2º, estabelecia que a alíquota da contribuição era de 2%. Sobrevém a lei 9718/98,
em seu art. 8º, estabelecendo que a alíquota passa a ser de 3%. Note que, há uma Lei Ordinária alterando uma
Lei Complementar.

b) Revogação de isenção
A LC 70/91, em seu art. 6º, estabelece a isenção de COFINS para as sociedades de profissão
regulamentada, como por exemplo, sociedade de advogados. Sobrevém a lei 9.430/96 e em seu art. 56, revoga a
isenção. Note, mais uma vez, que há uma Lei Ordinária alterando uma Lei Complementar.

c) Debate no STF
 Tese formal: essa tese defendeu a inconstitucionalidade da alteração.
 Tese material: essa tese defendeu a constitucionalidade.

A tese formal, levantada pelos contribuintes, se baseava no princípio da hierarquia das leis. Assim, para
esta tese, a LC é superior à LO, tendo-se em vista o seu procedimento mais complexo (com aprovação de maioria
absoluta, ao invés da lei LO, que tem aprovação com maioria simples). Portanto, para a tese formal, o que vale é a
forma.

A tese material, levantada pela Fazenda Pública, diz que o que vale é a competência: competências
distintas: a LC tem papel delimitado na CF; a LO tem outro papel delimitado na CF (que é tratar do restante das
matérias). Portanto, não há hierarquia, mas sim de competências distintas. Sendo assim, deve-se olhar para a LC
e perguntar se ela trata de matéria própria de LC. Se a resposta for sim, esta lei será formal e materialmente
prevista em LC, só podendo ser alterado por outra LC.

Todavia, se a resposta for não, a LC só terá a forma de LC, mas materialmente ela é uma LO. E se ela é
uma lei materialmente ordinária, mas formalmente Complementar, é perfeitamente possível a alteração se dar por
outra lei ordinária, já que o que importa é a competência.

O STF adotou a tese material, tendo-se em vista a ausência de hierarquia das leis.

No caso específico da COFINS, temos o seguinte: há uma LC (70/91) que prevê uma alíquota e uma
isenção. Só que duas leis (9.718 e 9.430) alteraram a LC 70/91, alterando a alíquota e revogando a isenção,
respectivamente. Isso é possível?

Conforme já estudado, como regra, as contribuições (e ai incluída a COFINS) devem ser criadas por Lei
Ordinária. Sendo assim, essa LC 70/91, apesar de ser formalmente LC, é materialmente LO, podendo ser alterada
ou revogada por Lei Ordinária (ver o RE 527.602 – majoração de alíquota; e RE 377.457 – revogação de isenção).

Obs. Havia a súmula 276 do STJ, que encampava o princípio da hierarquia das leis, mas que acabou
sendo cancelada a partir do entendimento do STF:

Súm. 276: As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas
da COFINS, irrelevante o regime tributário adotado. (CANCELADA)


DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

126

04. PIS/COFINS NA SISTEMÁTICA NÃO CUMULATIVA

Agora vamos estudar outra espécie de PIS/COFINS que não se confunde com as modalidades estudadas
acima.

As leis 10.637/02 e 10.833/03, criaram o PIS e COFINS, alterando o art. 195, I, „b‟, da CF, que foi objeto
da EC 20/98. Esse dispositivo constitucional diz que as contribuições PIS/COFINS incidirão sobre o faturamento e
sobre a receita bruta.

A ideia central é reduzir a base de cálculo das contribuições (PIS/COFINS) pela dedução de créditos da
receita bruta.

A pessoa jurídica pode se apropriar de créditos da seguinte forma. Ela paga alugueis; compra insumos
para produção etc. no final do mês, ela pega todas as despesas e abate do crédito recebido (receita bruta). O que
sobrar servirá de base de cálculo da PIS/COFINS.

A adesão ao regime não cumulativo depende de autorização prevista em lei. Ou seja, não é toda pessoa
jurídica que fará jus à ela, mas apenas aquelas previstas em lei.



05. PIS/COFINS INCIDENTES NA IMPORTAÇÃO

Essas contribuições estão previstas no art. 195, IV da CF, que foi incluído pela EC 42/2003.

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das
seguintes contribuições sociais:
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

Essas contribuições estão previstas na lei 10.865/2004 e quem as paga é a pessoa jurídica que importa
bens ou serviço. Além do ICMS, do IPI e do Imposto de Importação, aquele que importa paga também essa
modalidade de PIS/COFINS.

De acordo com a lei, a base de cálculo incluiria o preço da mercadoria somado o ICMS-Importação, além
do próprio PIS/COFINS incidentes da importação. Há, nitidamente, o cálculo por dentro, que resulta na incidência
da contribuição sobre ela mesma; além disso, incidência também sobre o próprio ICMS exigido na importação.

A questão é saber: isso é possível? Não há uma ampliação indevida da BC? Não há uma ofensa ao
art.110 do CTN?

Este tema está sendo debatido no RE 559.607, com Repercussão Geral e ainda não tem julgamento de
mérito.








DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

127


























06. DETALHAMENTO DAS CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE)

Previsão: art. 149, da CF, de competência da União.

Essas contribuições incidem sobre o domínio econômico, tendo por objetivo interferir na ordem
econômica. Isso revela sua natureza extrafiscal.

Em relação à CIDE, duas contribuições devem ser analisadas:

6.1. CIDE COMBUSTÍVEIS

Art.. 177, §4º, da CF: incide na importação e comercialização de combustíveis (petróleo, gás natural etc.).

Essa contribuição foi criada com o objetivo de destinar recursos à ordem econômica (inciso II, alíneas „a‟,
„b‟ e „c‟).
Art. 177, § 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus
derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos
seguintes requisitos:
I - a alíquota da contribuição poderá ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o
disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados serão destinados:
a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás
natural e seus derivados e derivados de petróleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do
petróleo e do gás;
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.

DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

128

Então, perceba que os recursos tem destino certa (receita vinculada). Mas, em 2003, o legislador
desvinculou a receita da CIDE-Combustíveis, através de lei. Ela previu uma meta e disse que, se a arrecadação
atingisse essa meta, 10% seria utilizados para outras finalidades. O STF disse que não pode haver desvinculação
da receita através de lei.

A CIDE-COMBUSTÍVEIS é uma exceção à anterioridade e legalidade, no que se refere à fixação de
alíquotas. Ela se sujeita apenas à anterioridade de 90 dias e pode ser alterada por Decreto.


6.2. CIDE-ROYALTIES

A CIDE-ROYALTIES não tem previsão constitucional, estando prevista na Lei 10.168/2000. Ela se refere à
intervenção na área de tecnologia.

Imagine a situação: uma empresa brasileira quer importar uma tecnologia de uma empresa alemã. Ao
comprar, ela paga um determinado valor sobre a tecnologia a título de royalties. Então, sobre esses royalties
incidirá a CIDE-ROYALTIES, com alíquota de 10 % sobre o valor.

A incidência dessa CIDE-ROYALTIES serve para estimular o desenvolvimento de tecnologia brasileira,
para não precisar comprar tecnologia fora.

As receitas decorrentes dela estão vinculadas e são destinadas à Fundo Nacional de Desenvolvimento
Tecnológico.






























DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

129






















































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

130






















































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

131






















































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

132






















































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

133






















































DIREITO TRIBUTÁRIO Tatiana Piscitelli

134