Direito Tributário Completo

DIREITO TRIBUTRIO Tatiana Piscitelli
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IMUNIDADES TRIBUTRIAS

01. INTRODUO
No intensivo I, veremos apenas a parte de direito tributrio constitucional.

Imunidade tributaria uma norma de desonerao de tributo. Toda vez que um comando tributrio afastar
a incidncia de um tributo, pode-se ter certeza que se trata de imunidade. Conclui-se que, a norma tributria
uma norma constitucional de exonerao de tributo.

Ocorre que a Constituio Federal traz dois comandos que reproduzem falsas isenes. So eles: arts.
195, 7 e 184, 5:
7 - So isentas de contribuio para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em
lei.

Este dispositivo trata da contribuio para seguridade social. o contexto da norma que haver imunidade
para as entidades beneficentes de assistncia social.

5 - So isentas de impostos federais, estaduais e municipais as operaes de
transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.

J neste dispositivo, trata-se de impostos federais, estaduais e municipais. O contexto que sero imunes
as operaes de transferncia de imveis desapropriados para fins de reforma agrria.

Portanto, a doutrina majoritria e o STF entendem que estes dois dispositivos no tratam de isenes,
mas imunidades, que so normas constitucionais de exonerao de tributos.

A imunidade incide sobre tributo, que gnero. Exemplo:

- Imunidade pode alcanar diferentes espcies tributrias, como por exemplo, o art. 149, 2, I, CF
contribuio social e contribuio interventiva, que incidem sobre receitas decorrentes de exportao:

2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata
o caput deste artigo:
I - no incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;

Ento, se uma empresa exporta e tem receita, ela no paga o tributo que incide sobre a exportao.

- Tambm tero imunidades as taxas previstas no art. 5, XXXIV, b:

XXXIV - so a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petio aos Poderes Pblicos em defesa de direitos ou contra
ilegalidade ou abuso de poder;
b) a obteno de certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e
esclarecimento de situaes de interesse pessoal;

Detalhe interessante que temos aqui um exemplo de imunidade para taxa.

Ateno: existem dois tributos que no tero imunidades: contribuio de melhoria e emprstimo
compulsrio.

Existe sempre um vetor axiolgico que justifica a norma imunizante, ou seja, existe sempre um valor em
jogo, que autoriza a norma imunizante. Exemplos: liberdade religiosa (no h tributo sobre igreja no Brasil,
conforme ser visto mais frente), liberdade poltica; liberdade sindical; liberdade de expresso etc.

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Visto essa introduo, vamos ao conceito de imunidade tributria.

02. CONCEITO
A norma imunitria assume na doutrina diferentes perspectivas conceituais. Vamos aos conceitos
doutrinrios:
a) imunidade limitao constitucional ao poder de tributar. (Hugo de Brito Machado).

b) imunidade a norma de no incidncia ou forma qualificada de no incidncia (Luciano Amaro, Misabel
Derzi).
Porque utilizada a expresso qualificada de no incidncia? Qualificada no sentido de que a norma
qualificada, pois est na constituio. Portanto, forma qualificada (por estar na constituio) de no incidncia do
tributo.

c) imunidade a norma que colabora no desenho das competncias impositivas, pela face negativa,
sendo chamada de norma de incompetncia tributria (Paulo de Barros Carvalho).

Competncia tributria o poder de criar o tributo. (ex: compete Unio a competncia para instituir o IR).
Ocorre, entretanto, que existe um campo blindado em que o legislador no poder criar um tributo sobre
determinado tema, como por exemplo, no se cobrar tributo de igreja. Essa justamente a face negativa da
competncia.

Portanto, a norma de competncia e a norma de imunidade habitam o texto constitucional e essa ultima
representa a face negativa daquela. Se vier questo dizendo: confronte a competncia com imunidade, aqui est a
resposta: uma a face negativa da outra.

d) Imunidade a norma constitucional de desonerao tributria que, justificada no conjunto de caros
valores proclamados na Carta Magna, inibe a atribuio de competncia impositiva e credita ao beneficirio o
direito pblico subjetivo de no incomodao perante o ente tributante. (Eduardo Sabbag)

STF. Imunidades. Direitos Fundamentais. Clusulas Ptreas. No possvel alterar as regras de
imunidade tributria, nem mesmo atravs de emenda constitucional. Ademais, o STF entende que a imunidade
constitui direito fundamental, garantido por clusula ptrea.

03. ESTUDO DA IMUNIDADE
Agora vamos estudar o principal artigo sobre a imunidade tributria, que est previsto no art. 150, VI, da
CF:
Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado
Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Obs. Este inciso VI versa somente sobre impostos. Justamente por isso, igreja paga taxa.
Consequentemente, os outros tributos incidem normalmente.

3.1. IMUNIDADE RECPROCA (art. 150, VI, a)


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a) patrimnio, renda ou servios, uns dos outros;

A imunidade recproca tambm chamada de imunidade intergovernamental recproca, pelo professor
Sasha Calmon.

Pela imunidade tributria recproca, os entes governamentais (Unio, Estado, DF e Municpios) no
podem cobrar impostos uns dos outros. Por qu? Essa regra constitucional serve para proteger o pacto federativo,
(o federalismo de colaborao ou equilbrio entre os entes governamentais).

Ademais, a imunidade recproca serve para garantir a isonomia entre as pessoas polticas (cobrado no
concurso da PGE/SP). Por fim, a imunidade recproca existe, pois h ausncia da capacidade contributiva das
pessoas polticas (Regina Helena Costa).

A alnea a refere-se a um rol de impostos: sobre patrimnio, renda ou servios (arts. 19 a 73 do CTN). No
entanto, o STF interpreta esse rol de modo amplo, lato, em homenagem ao vetor axiolgico. Consequentemente:

- Apesar de no estar no rol, no incide ii (imposto de importao) de um bem trazido do exterior por
municpio/Estado/DF.
- Ademais, no incide IOF sobre operaes financeiras de municpios/Estado/DF. (PGE/PR).

O STF utiliza essa mesma interpretao s alneas c, no 2, e 4, do art. 150.

Autarquias e fundaes pblicas
Autarquias e fundaes pblicas tambm possuem imunidade recproca.

2 - A vedao do inciso VI, "a" (imunidade recproca), extensiva s autarquias
e s fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico, no que se refere ao
patrimnio, renda e aos servios, vinculados a suas finalidades essenciais ou s
delas decorrentes

Ento, consoante se extrai do 2, as autarquias e as fundaes pblicas possuem imunidade no que se
refere finalidade essencial delas. Assim, seu patrimnio, renda e servio. Ademais, alm das finalidades
essncias, estaro imunes atividades ligadas finalidade essencial. Como assim? Veja o exemplo: imagine que
uma autarquia federal tem um prdio onde atende a populao. No prdio ao lado, h salas que essa autarquia
usa para guardar documentos. Essas salas que esto no prdio ao lado tambm esto abrangidas pela
imunidade, j que servem para finalidades ligadas atividade essencial.

No entanto, em tese, se fosse um terreno vazio, poderia ensejar a tributao (entendimento STF).

Empresa pblica e sociedade de economia mista (?)
As empresas pblicas e sociedades de economia mista tm imunidade? No. Elas tm tributao normal,
j que, em regra, possuem atividade essencialmente privada.

Entretanto, o STF analisando 03 casos, constatou que as seguintes empresas pblicas e sociedades de
economia mista teriam imunidade (isso cai muito em concurso): So elas:
a) correios (empresa pblica) desempenha funo exclusiva de Estado, dotada de estatalidade.
b) INFRAERO (empresa pblica) desempenha funo exclusiva de Estado, dotada de estatalidade.
c) CAERD (Companhia de gua e esgoto de Rondnia Sociedade de Economia Mista).
Cuidado: o Cespe j considerou vlida a idia de ponderao para a jurisprudncia dos correios, ante o
fato de essa pessoa jurdica executar, tambm, servios que, inequivocamente, no so pblicos, nem se inserem
na categoria de servios postais.

Imunidade recproca e impostos indiretos

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Quando uma entidade imune vende uma mercadoria, por exemplo, ela ter imunidade em relao ao
ICMS, desde que a renda seja revertida para o propsito. No entanto, quando ela compra mercadoria, haver
tributao normal.

Exemplo PGE/PR: uma entidade beneficente adquiriu um veculo. Incide o ICMS? Se ela estivesse
vendendo, teria imunidade recproca, no incidindo. No entanto, quando ela compra, haver incidncia do tributo,
consoante entendimento do STF.

Portanto, fica a dica final, que vlida para todas as alneas: imunidade tributria e os tributos
indiretos (STF):
Nas vendas de mercadorias h imunidade (em relao renda revertida)
Nas compras de mercadorias - h incidncia do tributo.

3.2. IMUNIDADE RELIGIOSA

b) templos de qualquer culto;

Os templos de qualquer culto no sero alvos de impostos (os demais tributos podero ser cobrados,
como por exemplo: taxa).

E por qu no pode haver incidncia de imposto sobre a igreja? Porque protege-se a liberdade de culto,
liberdade religiosa (art. 5, VI e VIII, da CF).

Exemplos:
No incide IPVA sobre o carro da igreja.
No incide IPTU em relao ao bem imvel da igreja.
No incide IR sobre a renda da igreja.

Quanto ao rol classificatrio, ver o art. 150, 4:

4 - As vedaes expressas no inciso VI, alneas "b" e "c", compreendem
somente o patrimnio, a renda e os servios, relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas.

A alnea b refere-se a um rol de impostos: sobre patrimnio, renda ou servios (arts. 19 a 73 do CTN). No
entanto, o STF interpreta esse rol de modo amplo, lato, em homenagem ao vetor axiolgico. Portanto, quanto aos
outros impostos, prevalece o entendimento do STF. (ex: no incide ii sobre bem adquirido pela igreja no exterior).

O que significa templo? O vocbulo plurvoco, importando em inmeras concepes, adaptadas desde
a doutrina clssica de ontem at os entendimentos modernos de hoje. Assim, j se entendeu, restritivamente, que
templo era apenas o local do culto. Na atualidade, o STF e a doutrina majoritria do uma interpretao ampliativa
para o vocbulo, concebendo-o como entidade, ou seja, uma organizao em todas as manifestaes direta ou
indiretamente relacionadas com o propsito eclesistico.

A palavra usada no 4 (entidades) significa igreja em sentido amplo, ou seja, a norma amplamente
protetiva, em homenagem laicidade/laicismo/secularismo no Brasil.
Casos prticos
a) O imvel pertence ao Joo, que o aluga igreja X. Incide IPTU? Sim, pois as convenes particulares
no podem alterar o sujeito passivo legalmente determinado (art. 123, CTN).


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Art. 123. Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das
obrigaes tributrias correspondentes.
Ento, se a igreja no paga o IPTU, a fazenda pblica vai cobrar de quem? De Joo. Ele o proprietrio.
Diante disso, Joo no poder apresentar seu contrato particular de locao e mostrar para a fazenda pblica na
tentativa de no pagar o IPTU. Ele paga, depois vai em regressiva contra a igreja.

b) Igreja X, proprietria de um apartamento, aluga-o terceiros. Incide IPTU sobre este bem? Depende.
A renda obtida deve ser vertida finalidade essencial da igreja, consoante se extrai do 4: relacionados
com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Ademais, no pode haver prejuzo livre concorrncia (se a igreja tem, por exemplo, 200 apartamentos
alugados, isso no igreja, mas uma imobiliria celestial. Isso fere a livre concorrncia, j que ela no paga
imposto sobre esses bens).

Ver a smula 724, STF:
Sm. 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da
constituio, desde que o valor dos aluguis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades.

c) E quanto ao terreno da igreja dedicado a sepultamentos de fiis/religiosos? Em relao ao cemitrio de
propriedade de igreja (cemitrio para mulumanos, para judeus etc.), no incidir o IPTU, pois h extenso do
templo (STF, cobrado em prova Cespe).

E se o cemitrio for de um particular? Essa questo foi levada ao STF. O terreno de uma mulher que
alugou para cemitrio. Seus advogados foram ao STF e alegaram que o cemitrio equiparado a templo, isso
porque, historicamente, as Constituies anteriores assim previam. Porm, no RE 544.815, o STF entendeu que:
terreno de propriedade de pessoa natural, alugado para cemitrio privado, deve pagar tributo.

3.3. IMUNIDADES DOS PARTIDOS POLTICOS, DE ENTIDADES DE TRABALHADORES, DE ENTIDADES
EDUCACIONAIS E ENTIDADES DE ASSISTNCIA SOCIAL

c) patrimnio, renda ou servios dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de
assistncia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

Essas imunidades compreendem:
Partidos polticos (inclusive as suas fundaes).
Sindicatos de trabalhadores (e no de empregadores, j que estes pagam),
Entidades escolares abrangem escolas, faculdades, museus, bibliotecas etc.
Entidades de assistncia social.

Vetores axiolgicos protegidos neste dispositivo:
- Em relao ao partido poltico, o vetor axiolgico (o que se protege) a liberdade poltica.
- Em relao aos sindicatos de trabalhadores, o vetor axiolgico a liberdade do hipossuficiente.
- No tocante s entidades escolares, o vetor axiolgico a educao (art. 205, CF);

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- Por fim, em relao s entidades de assistncia social, o vetor axiolgico a assistncia social (art. 202,
CF).

Qual a nica entidade brasileira que , ao mesmo tempo, imune de impostos e de contribuies da
seguridade social? Entidade de assistncia social.

Na parte final da alnea c, diz: entidade sem fins lucrativo. Ento, ser que para uma faculdade ser
imune, ela no pode ter lucro?

A alnea c a nica imunidade que no autoaplicvel, dependendo de lei para ser aplicvel (caiu na
defensoria pblica/SP de 2012). A regulao da imunidade est condicionada a um dispositivo legal, que uma
Lei Complementar, consoante se extrai do art. 146, II, da CF:
Art. 146. Cabe lei complementar:
II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar;

E que lei essa? o CTN, que na verdade no Lei Complementar, pois nasceu como lei ordinria,
porm, foi recepcionado pela CF com status de Lei Complementar.

O CTN trata em seu art. 14 dos requisitos para que a instituio que no tem fins lucrativos tenha direito
imunidade. So eles:

a) se tiver lucro, este no pode ser distribudo com os mantenedores;
b) se tiver lucro, no pode ser remetido dolosamente para o exterior;
c) manuteno em dia da escriturao contbil.

Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado
observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer ttulo;
II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus
objetivos institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de
formalidades capazes de assegurar sua exatido.

Vamos detalhar os incisos:

I A alnea c do art. 150, VI, prev que, para fazer jus imunidade, as entidades devem ser sem fins
lucrativos. Isso significa que a entidade pode ter lucro, porm, no podero repartir os lucros (no se probe o
animus lucrandi, mas probe-se o animus distribuendi). justamente disso que se trata o art. 14, I, do CTN.

Se a entidade no distribuir lucros entre si, mas cria um pagamento de salrio aos seus proprietrios,
ser que estar havendo burla ao sistema tributrio? Depende. Deve-se analisar a razoabilidade do salrio,
aferindo-se no caso concreto. Se houver um pagamento de salrio exagerado ao mantenedor da instituio sem
fins lucrativos, h uma presuno de que est havendo distribuio de lucros, sendo que essa entidade no faz
jus imunidade do art. 150, VI, c, da CF.

Obs. O art. 12, 2, da Lei 9.532/97 foi considerado inconstitucional pelo STF, por condicionar a perda ou
suspenso da imunidade ao mero pagamento de salrios aos mantenedores da instituio.

II o inciso II probe que haja uma remessa despropositada de lucro para o exterior. Repare que essa
proibio no absoluta. Ela acaba sendo um complemento do inciso I. Na verdade, deve-se analisar o caso
concreto. Ex: Faculdade quer mandar os seus professores para fazer mestrado na Itlia, sendo que faz depsito
na conta de uma faculdade na Itlia. Isso no burla imunidade.


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III Segundo o inciso III, as entidades tm a obrigao de manter a escriturao contbil de seus livros
fiscais. Repare que o fato de ser imune no exime as entidades da responsabilidade secundrias, como de manter
a escriturao contbil. Ademais, o art. 175, pargrafo nico do CTN tambm faz essa previso:

Art. 175, Pargrafo nico, do CTN. A excluso do crdito tributrio no dispensa
o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal
cujo crdito seja excludo, ou dela consequente.

Obs. Recentemente, o STF entendeu que o acessrio segue o principal. Como assim? No RE
250.844/SP, (de abril 2012, no informativo 662).

3.3.1. Dicas finais

a) O SENAC adquiriu um bem imvel. Incide o ITBI? Essa pergunta difcil, pois trata das entidades do
sistema S, que promove a integrao das pessoas no sistema de trabalho. Existe um artigo na CF que trata da
promoo da integrao no mercado de trabalho: o art. 203, III, da CF:

Art. 203. A assistncia social ser prestada a quem dela necessitar,
independentemente de contribuio seguridade social, e tem por objetivos:
III - a promoo da integrao ao mercado de trabalho;

Pelo dispositivo, percebe-se que as entidades do sistema S so equiparados s entidades de seguridade
social. Ento, no caso dessa questo, o SENAC no pagar o ITBI na compra do imvel, j que possui imunidade,
pois comparado s entidades de assistncia social (STF, RE 235.737 ).

Ademais, eles tero imunidade para o ISS, nos hotis-escola do SENAC.

b) As entidades fechadas de previdncia social privada so imunes? So os fundos de penso. Neste
caso, a jurisprudncia j formulou o assunto:

SMULA N 730: A imunidade tributria conferida a instituies de assistncia
social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, "c", da Constituio, somente alcana
as entidades fechadas de previdncia social privada se no houver contribuio
dos beneficirios

Todas as entidades fechadas de previdncia social privada so imunes? No, mas somente aquelas em
que no houver contribuio dos beneficirios. Entenda: quem banca a minha previdncia privada? Eu. Quem
banca a previdncia privada do Joo? O prprio Joo. Ento, essa smula quer dizer o seguinte: nos casos em
que o empregador bancar a previdncia social privada de seus funcionrios, neste caso ela ter imunidade de
impostos, conforme a smula 730 do STF. (isso raro, mas acontece com a empresa Shell).

3.4. IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIDICOS E O PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO.

d) livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso.

Neste caso, a imunidade incidir sobre os livros, jornais, peridicos e papel destinados impresso. Trata-
se de imunidade objetiva, ou seja, uma imunidade sobre bens (afasta os impostos sobre bens e no sobre
pessoas, como ocorre nas hipteses das alneas a, b, c).

Portanto, memorize isso:
Imunidade objetiva protege bens.

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Imunidade subjetiva protege pessoas.

Ento, uma editora deve pagar o IPTU de seu prdio, IPVA de seus carros, IR sobre sua renda, ITBI etc.
Entretanto, alguns impostos no vo incidir, quando se tratar de bens ligados aos livros, jornais, peridicos e papel
destinado sua impresso. E quais impostos estariam imunes? So eles: ICMS, IPI e IE.

Pergunta concurso: editora paga PIS/COFINS? Estes nem impostos so, e incidem sobre o faturamento
da empresa. Portanto, bvio que a editora deve pagar, porque no a editora que imune, mas os livros etc.

Vetores axiolgicos protegidos neste dispositivo: protege-se
- Liberdade de expresso;
- Difuso do conhecimento;
- Utilidade social do bem

Interessante saber que o STF reconheceu a imunidade tributria sobre os impostos que incidiriam sobre a
lista telefnica, justamente para proteger a utilidade social do bem, que um dos vetores axiolgicos protegidos
por esta imunidade. Repare que a lista telefnica no entrou como livro, mas como peridico.

Ser que o contedo das informaes tem alguma relao imunidade? Exemplo: ser que uma revista
pornogrfica fica impedida de receber a imunidade tributria? Um livro, como por exemplo, Cama Sutra, deve
receber a imunidade? Segundo o STF, o contedo da informao irrelevante, sendo que o que importa o
vetor da liberdade de expresso, merecendo a imunidade.

Como fica a questo do suporte material, isto , livros digitais, CD-ROM etc. Merecem imunidade? Pense:
Ser que livro somente aquele feito de papel? A matria divergente, sendo que doutrina e a jurisprudncia
oscilam quanto extenso da imunidade aos livros eletrnicos e sucedneos (como por exemplo: audiobook, E-
book etc.). Assim:

Segundo Roque Antnio Carrazza, a interpretao deve ser a mais ampla possvel, uma vez que o
conceito de livro aberto e atemporal. Sabbag adota essa posio, pois entende que o conceito de livro
deve ser aquele que atende ao propsito axiolgico de transmisso do conhecimento, sendo irrelevante o
suporte material.

Por outro lado, Ricardo Lbo Torres defende que no se pode saltar da cultura tipogrfica para a cultura
eletrnica, afastando a extenso da imunidade.

No plano jurisprudencial a controvrsia persiste. S que em fevereiro de 2010, o Min. Dias Toffoli, em
deciso monocrtica, no RE 330.817, afastou a imunidade no caso de uma enciclopdia jurdica em formato de
CD-ROM. Deve-se aguardar o julgamento definitivo.

Peridicos
Peridicos so as revistas ou semelhantes. J vimos que o primeiro peridico que tem imunidade a lista
telefnica.

Ademais, o lbum de figurinhas tambm possui imunidade de imposto, segundo o STF. Para a Min. Helen
Gracie, os lbuns de figurinhas possuem expressiva qualidade cultural e valor pedaggico, no ato ldico de
transmisso de conhecimento.
Insumos
O papel destinado impresso dos livros, peridicos etc. possuem imunidade. Isso fato. O problema que
surge que h outros insumos na fabricao de livros, como por exemplo: tinta para impresso, linha para
amarrao da capa dos livros etc.


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A doutrina sempre pleiteou uma interpretao ampliativa para o signo papel, previsto no art.150, VI, d,
sob pena de esvaziar a norma.

Os Tribunais, por sua vez, sempre oscilaram no tempo. Repare que h sumula do STF prevendo que
haver imunidade em relao aos filmes e papeis fotogrficos destinados publicao de jornais e peridicos.

Smula 657: A imunidade prevista no art. 150, VI, "d", da Constituio Federal
abrange os filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e
peridicos.

O Cespe vrias vezes perguntou se a tinta possua imunidade. os tribunais sempre entenderam que a
tinta tinha tributao normal. Incidia o tributo sobre todos os outros tributos diferentes do papel.

Ocorre que em abril de 2011, no RE 202.149, o STF entendeu que importao de chapas offset para
impresso de jornais tem direito imunidade tributria. Portanto, no julgamento perante o STF ficou empatado,
sendo que o voto de desempate foi da Min. Carmen Lcia. Segundo ela, a referncia, no preceito, a papel,
exemplificativa e no exaustiva. O conceito de papel deve ser ampliativo.

04. JURISPRUDNCIA DO STF
a) Listas telefnicas:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. IMUNIDADE. LIVRO, JORNAL, PERIDICO E
PAPEL DESTINADO A SUA IMPRESSO. EXTENSO S LISTAS TELEFNICAS.
PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. Segundo orientao do Supremo Tribunal
Federal, a imunidade do livro, jornal, perodo e do papel destinado sua impresso aplicvel
s operaes com listas telefnicas. Agravo regimental ao qual se nega provimento. AI 663.747
AgR/SP

TRIBUTRIO. MUNICPIO DE SO PAULO. EXIGNCIA DE IMPOSTO SOBRE SERVIOS
(ISS) SOBRE A EDITORAO, COMERCIALIZAO, PRODUO INDUSTRIAL E
DISTRIBUIO DE LISTAS TELEFONICAS. INQUINADA OFENSA AO ART. 19, III, D, DA
CARTA DE 1969. Orientao jurisprudencial do STF, no sentido de que no esto excludos da
imunidade constitucional as publicaes que cuidam de informaes genricas ou especificas,
sem carter noticioso, discursivo, literrio, potico ou filosfico, mas de inegvel utilidade
pblica, como e o caso das listas telefnicas. Recurso provido. RE 134.071/SP

b) lbuns de figurinhas e respectivos cromos adesivos:
EMENTA lbum de figurinha. Imunidade tributria. art. 150, VI, "d", da Constituio Federal.
Precedentes da Suprema Corte. 1. Os lbuns de figurinhas e os respectivos cromos adesivos
esto alcanados pela imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituio
Federal. 2. Recurso extraordinrio desprovido. RE 179893/SP

c) Encartes de propaganda distribudos com jornais e peridicos:
EMENTA: TRIBUTRIO. ENCARTES DE PROPAGANDA DISTRIBUDOS COM JORNAIS E
PERIDICOS. ISS. ART. 150, VI, d, DA CONSTITUIO. Veculo publicitrio que, em face de
sua natureza propagandstica, de exclusiva ndole comercial, no pode ser considerado como
destinado cultura e educao, razo pela qual no est abrangido pela imunidade de
impostos prevista no dispositivo constitucional sob referncia, a qual, ademais, no se
estenderia, de qualquer forma, s empresas por eles responsveis, no que concerne renda
bruta auferida pelo servio prestado e ao lucro lquido obtido. Recurso no conhecido. RE
213094/ES

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d) Filmes e papis fotogrficos necessrios publicao de jornais e peridicos:
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. IMUNIDADE.
IMPOSTOS. LIVROS, JORNAIS E PERIDICOS. ART. 150, VI, "D", DA CONSTITUIO DO
BRASIL. INSUMOS. O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a
garantia constitucional da imunidade tributria inserta no art. 150, VI, "d", da Constituio do
Brasil, estende-se, exclusivamente tratando-se de insumos destinados impresso de livros,
jornais e peridicos a materiais que se mostrem assimilveis ao papel, abrangendo, em
consequncia, para esse efeito, os filmes e papis fotogrficos. Precedentes. Agravo
regimental a que se nega provimento. RE 495.385 AgR/SP

e) Tinta especial para jornal:
EMENTA: Imposto de importao. Tinta especial para jornal. No-ocorrncia de imunidade
tributria. Esta Corte j firmou o entendimento (a ttulo de exemplo, nos RREE 190.761,
174.476, 203.859, 204.234 e 178.863) de que apenas os materiais relacionados com o papel -
assim, papel fotogrfico, inclusive para fotocomposio por laser, filmes fotogrficos,
sensibilizados, no impressionados, para imagens monocromticas e papel para telefoto -
esto abrangidos pela imunidade tributria prevista no artigo 150, VI, "d", da Constituio. - No
caso, trata-se de tinta para jornal, razo por que o acrdo recorrido, por ter esse insumo como
abrangido pela referida imunidade, e, portanto, imune ao imposto de importao, divergiu da
jurisprudncia desta Corte. Recurso extraordinrio conhecido e provido. RE 273308 / SP


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PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

01. PRINCPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRFICA OU UNIFORMIDADE TRIBUTRIA

Art. 151. vedado Unio:
I - instituir tributo que no seja uniforme em todo o territrio nacional ou que
implique distino ou preferncia em relao a Estado, ao Distrito Federal ou a
Municpio, em detrimento de outro, admitida a concesso de incentivos fiscais
destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento scio-econmico entre as
diferentes regies do Pas;

Os tributos federais devero ter a mesma alquota em todo o Brasil.

E porque os tributos federais devem ter a mesma alquota em todo Brasil? Isso ocorre porque se est
homenageando o Pacto Federativo, ou seja, a isonomia das entidades federativas.

Caso concreto: IPI majorado por Decreto, devendo incidir o aumento apenas para as industrializaes do
produto no Estado do Paran. Neste caso, h um vcio quanto ao princpio da uniformidade geogrfica ou
tributria.

Repare que o princpio da uniformidade geogrfica somente vale para a Unio. Ou seja, aplica-se somente
: IPI, IR, II, IE etc.

Mas h exceo: a regra excepcionada pela promoo do equilbrio socioeconmico entre as diferentes
regies do Pas. Exemplos: na dcada de 60, criou-se a zona franca de Manaus, criando-se incentivos para as
pessoas mudarem para aquela regio.

02. PRINCPIO DA VEDAO DAS ISENES HETERNOMAS

Art. 151. vedado Unio:
III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municpios.

Esse dispositivo muito cobrado em provas de concurso. Em provas, eles dizem que vedado Unio,
Estados e Municpios instituir isenes de tributos de competncia alheia. Ento, cuidado, pois vedado somente
Unio.
Portanto, esse tributo veda que a Unio crie isenes de tributos de competncia alheia, como dos
Estados, do DF e dos Municpios.

A CF/67 permitia a iseno heternoma, mas a CF/88 probe. Isso j foi objeto da prova do Cespe, na
magistratura Federal.

E porque a expresso heternoma? O poder de isentar correlato ao poder de criar. Ento, o ente que
tem o poder de criar o tributo, tem poder de isentar os tributos. Assim, A Unio cria tributo e isenta o seu prprio
tributo. O mesmo acontece com os Estados, com o Municpio e com o DF, com o detalhe que o DF pode isentar
tributos municipais e estaduais. Portanto, a regra no Brasil que haja isenes autonmicas.

Existe exceo ao princpio da vedao das isenes heternomas? Sim, existem excees. Sabbag cita
como exemplo de exceo ao princpio da vedao de iseno heternoma a regra prevista no art.156, 3, II, da
CF. Por esta regra, a CF admite que a Unio, por meio de Lei Complementar (LC 116/2003), poder isentar o ISS
nas exportaes de servios para o exterior. Essa a posio do Sabbag, mas a matria extremamente
controversa.

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Art. 156, 3. Em relao ao imposto previsto no inciso III (ISS) do caput deste
artigo, cabe lei complementar:
II - excluir da sua incidncia exportaes de servios para o exterior.

Ateno: Ser que tratado internacional pode criar iseno?
O tratado internacional pode, sim, isentar tributos no federais, sem violar o art. 151, III, da CF. Para o
Supremo Tribunal Federal, no RE 229.096 (de 2007), o Presidente da Republica no subscreve tratados como
Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma,
vedada pelo art.151, III, da CF.

Entenda que, quando a Unio celebra o tratado, ela a pessoa poltica internacional, na defesa dos
interesses soberanos da Nao (e no a Unio como ente poltica, que impedida de fazer a iseno
heternoma).

Todos os princpios previstos no art. 150 tratam de todos os Entes Polticos: Unio, Estados, DF e
Municpios. J o art. 151 trata somente da Unio. Passemos agora ao estudo do art.150 da CF.

03. PRINCPIO DA LIBERDADE AO TRFEGO DE PESSOAS E BENS
Este princpio tambm chamado de princpio da ilimitabilidade do trfego de pessoas e bens. Tem
previso no art. 150, V, da CF:

V - estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrana de pedgio pela
utilizao de vias conservadas pelo Poder Pblico;

A intermunicipalidade e a interestadualidade no pode servir como fato gerador de tributo. Portanto, a
simples transposio do limite do municpio ou de divisa do estado, no podem ser fatos geradores de tributos.

Esse princpio decorre do direito fundamental da liberdade de ir e vir.

Mas quando uma carreta transporta mercadoria, porque ela tem que parar no posto fiscal e pagar
eventualmente ICMS quando este no foi devidamente recolhido? Ou porque quando eu viajo de uma estrada
para outra, tenho que pagar o pedgio?

Dicas para responder essas questes:
a) quando se exige o ICMS, no se cogita de violao desse princpio, pois o fato gerador desse imposto
no a intermunicipalidade e nem a interestadualidade. O FG do ICMS a circulao de mercadorias e a
prestao de servio interestadual e intermunicipal.

b) Da mesma forma, a cobrana do pedgio no viola o princpio da liberdade de trfego, uma vez que o
pagamento dele liga-se conservao da via, e no intermunicipalidade e nem a interestadualidade. Basta ler a
parte final do inciso V, do art. 150, da CF.

04. PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO

IV - utilizar tributo com efeito de confisco;

O que se probe no o confisco, mas sim, o efeito confiscatrio do tributo.
O efeito confiscatrio do tributo aquele cuja carga tributria desproporcional, excessiva, escorchante.


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Como se aferir o efeito confiscatrio do tributo no Brasil? Deve ser aferido individualmente, no caso
concreto, com anlise casustica (caso a caso).

Obs. Carga tributria um conceito relacional, ou seja, ela se quantifica com relao ao PIB. Vale dizer
que, por exemplo, 38% de carga tributria (que o estimado no Brasil) equivalem ao seguinte: 38% do que o Pas
produz transforma-se em tributo, devendo retornar coletividade.

O STF j considerou o confisco a partir da anlise da globalidade da carga tributria (carga tributria
global), o que de todo relevante para nosso Pas. (ADI 2.010, de 1999).

Aplica-se o princpio da vedao ao confisco s multas excessivas? O STF entende que sim, e o faz
desde a dcada de 60. Assim, a Suprema Corte estendeu o princpio tributrio uma realidade diversa do tributo
(as multas), em homenagem ao direito de propriedade (art. 5, XXII) e liberdade empresarial (Art.5, XIII). Al m
disso, aquela corte sempre mencionou nos julgados os critrios de razoabilidade e proporcionalidade que devem
ser bem perseguidos pelo Estado (ADI 1.075 e 551).

05. PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTRIA

Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios
III - cobrar tributos:
a) em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da vigncia da lei que os
houver institudo ou aumentado.

Art. 144, do CTN: O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador
da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Por este princpio, probe-se a retroatividade (retroao) da lei tributria. Como se sabe, a lei deve viger
sempre para frente, no podendo ter vigncia retrospectiva, sob pena de ferir o ato jurdico perfeito, o direito
adquirido e a coisa julgada (art. 5, XXXVI, da CF).

Perceba que o art.5, XXXVI, da CF trata de disposio genrica. J o art. 150, III, a, trata de
irretroatividade tributria.

Ento, a lei tributria somente poder atingir fatos geradores que lhes so supervenientes.
Consequentemente, s se pode cobrar o tributo com relao a fatos geradores ocorridos aps a vigncia da lei,
que tiver criado ou aumento este tributo.

Em regra, as leis tributrias tm publicao e vigncia na mesma data. Mas a eficcia, conforme ser visto
no principio da anterioridade, ser adiada.

Exemplo de vcio: Lei publicada em 28.05.12, atingindo-se fatos geradores a partir de 01.01.12. Repare
que essa lei est retroagindo para atingir fatos geradores anteriores sua publicao. Portanto, fere o princpio da
irretroatividade da lei tributria.

06. PRINCPIO DA LEGALIDADE
O princpio da legalidade tem previso legal no art. 150, I, da CF, bem como seu detalhamento no art. 97
do CTN.
Todo tributo deve ser criado e modificado por lei. Essa afirmao que aparentemente simples, envolve
detalhes importantes.
O primeiro ponto importante entender o significa criar ou modificar tributo? E mais. O tributo deve ser
criado ou modificado por lei. Mas que tipo de lei? Ser que Medida Provisria pode criar tributo?

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6.1. Instituio e modificao de tributo

Dizer que o tributo deve ser criado e modificado por lei significa dizer que todos os elementos do tributo
devem estar previstos em lei, de forma exaustiva (ou seja, no pode faltar nada no tributo).

Os elementos do tributo esto definidos no art. 97 do CTN. Ento, para se criar um tributo, a lei deve
prever:
Fato gerador
Base de clculo
Alquotas
Sujeito passivo (aquele que paga o tributo) e ativo (aquele que exige o tributo)

Pelo princpio da taxatividade ou tipicidade cerrada: o tributo deve estar detalhado na lei sem que haja
margem para lacunas, isto , todos os elementos do tributo devem estar exaustivamente previstos em lei.

Penalidade: O art. 97 do CTN tambm diz que a lei ser responsvel pelo estabelecimento de
penalidades do no pagamento do tributo. Mas ateno: a penalidade (multa) no elemento do tributo. Ela
resultante do no cumprimento da norma tributria; assim, como se trata de um dever patrimonial,
necessariamente a penalidade dever estar prevista em lei.

6.1.1. Destaques relevantes do tema na jurisprudncia

a) Prazo de pagamento do tributo
Imagine o seguinte caso: O ICMS tinha como prazo de pagamento todo dia 15 do ms. Sobrevm um
Decreto que altera o prazo de pagamento para todo dia 05 do ms, antecipando a data de vencimento do tributo.
O decreto poderia fazer isso? Este decreto constitucional?

Ser que estabelecer data de vencimento equivale a criao ou modificao do tributo? Criao ou
modificao do tributo equivale alterar os elementos do tributo, que esto previstos no art. 97 do CTN (FG, BC, AL
e SUJ). Sendo assim, a jurisprudncia (STF) entendeu que neste caso especfico, a lei desnecessria, j que o
prazo de pagamento no elemento do tributo. Portanto, o Decreto constitucional. (RE 203.684, STF).

Essa questo do Decreto poder aparecer em provas tanto questionando sobre a legalidade quanto a
anterioridade. Em ambos os casos, o decreto no preciso observar nenhum dos dois princpios, j que no se
trata de criao ou majorao do tributo.

b) Atualizao da base de clculo
Quando se fala em base de clculo, est se falando sobre o valor sobre o qual incidir a alquota do
tributo. Exemplo: Qual a base de calculo do IPTU? o valor venal do imvel.

O art. 97, 1 diz que, se houver a modificao da base de clculo resultando em tributo mais oneroso, a
consequncia ser a majorao do tributo, sendo que, nesse aspecto, dever haver a observncia do princpio da
legalidade.
Art. 97, 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de
clculo, que importe em torn-lo mais oneroso.

O 1 primeiro deve ser confrontado com o 2, que diz que existe um caso de modificao da Base de
clculo, que torna o tributo mais oneroso, porm, no equivale majorao. Nesse caso, portanto, no
necessrio observar a legalidade. Que situao essa? a atualizao monetria da base de clculo:

2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste
artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.


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Exemplo: base de clculo do IPTU o valor venal. Entretanto, se o valor do IPTU estiver desvalorizado,
poder o municpio atualizar a base de clculo, procedendo a atualizao monetria. Se fizer isso, poder ser
atravs por decreto, sendo que este no implica em desrespeitar a legalidade, ainda que o tributo fique mais
oneroso

Para atualizao monetria deve-se buscar os ndices oficiais, entendendo-se que haver recomposio
da moeda.
Smula 160/STJ: defeso, ao Municpio, atualizar o IPTU, mediante decreto, em
percentual superior ao ndice oficial de correo monetria.

6.2. Lei competente para criar ou modificar o tributo

A regra para criao e modificao do tributo a lei ordinria.

A lei complementar, excepcionalmente, poder ser utilizada para criar alguns tributos, mas somente em
alguns casos bem especficos, que sero vistos adiante.

Ademais, os tributos podem ser criados atravs de outros instrumentos normativos que tenham fora de lei
ordinria. So eles: a medida provisria (art. 62, CF) e lei delegada (art. 68, CF). Em ambos os casos, tanto a
MP, quanto a Lei delegada, podem criar ou modificar tributos. E por qu? O motivo simples: no existe vedao
especfica nesse sentido, isto , a CF no probe expressamente a MP ou a LD de criarem tributos. Outro motivo
que elas possuem fora de lei ordinria.

Se elas possuem fora de lei ordinria, pressupe que podem criar ou modificar tributos que tenham sido
criados por lei ordinria.

6.2.1. Criao e/ou modificao de tributos por lei complementar
Podero ser criados atravs de lei complementar:

a) Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, da CF)

b) Emprstimos compulsrios (art. 148 da CF)

c) Impostos e contribuies da seguridade social RESIDUAIS da Unio
Repare que os impostos residuais devem ser criados pela LC. No mbito da competncia tributria (poder
de tributar), existe uma competncia ordinria e uma competncia residual.

Em relao aos impostos, a competncia ordinria est prevista no art. 153 da CF. Por este dispositivo,
temos todos os impostos de competncia da Unio, que so: II, IE, IOF, IPI, IGF, IR e ITR. J em relao aos
impostos de competncia ordinria para as contribuies da seguridade social, a CF prev o rol no art. 195, como
por exemplo: impostos sobre salrios, sobre lucros, sobre faturamento, sobre receita etc.
Em relao competncia ordinria, todos estes impostos podem ser criados por lei ordinria, por medida
provisria e por lei delegada.

S que pode acontecer de a Unio reparar para esse rol do art. 153 e do 195 e encontrar uma lacuna,
sobre um objeto que poderia ter sido estipulado mas at hoje no foi. Se ela perceber isso, poder criar este
imposto residual, com fato gerador ainda no criado pela Unio. O grande detalhe que somente a Unio possui
competncia residual para criao de impostos e contribuies da seguridade social. Ento, pensando nisso a CF
trata dos impostos residuais da Unio no art. 154, I, da CF, bem como no art.195, 4 da CF.

Ocorre que, nos casos de impostos residuais, a CF prev que a criao dever se dar atravs de lei
complementar e no atravs de lei ordinria. O motivo porque como estes impostos no so ordinrios,
necessrio que seja criada atravs de processo legislativo mais elaborado, isto , atravs de LC.


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Tratamento do art. 146, III, da CF
O art. 146, III, da CF um dispositivo que regula o papel da lei complementar em matria tributaria.

Art. 146. Cabe lei complementar:
III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente
sobre: ( o CTN)
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;
b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;
c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas. (Ateno: caiu em concurso)
d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e
para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados
no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195,
I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. ( o SIMPLES)

Segundo se infere do art. 146, III, da CF, a Lei complementar estabelecera normas gerais em matria
tributaria. Normas gerais devem ser entendidas aquelas normas nacionais, ou seja, que so validas tanto para
Unio, Estados, DF e Municpios.

O objetivo de ter essas normas gerais promover uma uniformizao do direito tributrio, garantindo o
mnimo de uniformidade no direito tributrio aplicvel no pas.

Ento, essas normas gerais previstas em lei complementar devero prever:
a a definio do que seja tributo e suas espcies. O tributo deve ser igual em todos os lugares. O
imposto deve ser o mesmo, tanto no norte, quanto no sul, quanto no nordeste. Quem faz isso, no direito tributrio
brasileiro? O CTN. O Cdigo Tributrio Nacional, que possui fora de lei complementar, quem tem o papel de
uniformizar a matria tributria no Brasil, prevendo o que seja tributo em todo territrio nacional.

Continuando, a alnea a ainda vai dizer que, em relao aos impostos discriminados na CF, haver
definio dos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes. Repare que a CF discrimina impostos para todos
os entes da Federao. Assim, os impostos da Unio esto todos previstos no art. 153 da CF. J os impostos dos
estados esto previstos no art. 155 da CF. Por fim, os impostos dos Municpios e do DF esto todos previstos no
art. 156, da CF.

O grande detalhe que, a LC no tem que criar esses impostos. O que a LC faz uniformizar todos esses
impostos. Exemplo: ela diz assim: o ICMS, que o imposto que incide sobre a circulao de bens e mercadorias,
ser cobrado em todo o territrio nacional, sendo que o Fato gerador, a base de clculo, os sujeitos devem ser o
mesmo em todo pas, independentemente de qual estado do pas voc estiver. justamente isso que o CTN faz.
Ele faz previso genrica, do que seja o imposto e tudo que deve dele constar, para ser cobrado uniformemente
em todo pas.

Pode acontecer que existir um imposto que no tem previso da norma geral prevendo a base de clculo,
fato gerador, sujeitos etc. o que acontece no Brasil hoje com o IPVA. Ser que se no existe uma Lei
complementar que cria a uniformizao, no podem os estados criarem o IPVA? Essa questo foi levada ao STF.
O Supremo entendeu que, neste caso, como h omisso legislativa da Unio, os Estados exercem competncia
legislativa plena (art. 24, 3, da CF). Neste sentido, AGr. no AI, 176.777, STF.

Contribuies e lei complementar
As contribuies, em regra, sero criadas por lei ordinria (bem como pode ser por medida provisria e lei
delegada).


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Todo mundo fica com medo, achando que deve ser criada por lei complementar, mas no! Somente as
contribuies residuais devem ser cridas por LC (art. 195, 4 da CF). A regra que sejam criadas por lei
ordinria.

O debate em torno da COFINS, que a contribuio para o financiamento da seguridade social
A COFINS foi criada pela LC 70/91, vindo sofre modificaes posteriores por lei ordinria (Leis 9718/98 e
9430/96). Repare: a COFINS LC que foi alterada por lei ordinria. Pergunta: essas alteraes so
constitucionais? Isso no fere o princpio da hierarquia das leis? O STF entendeu que no fere o princpio das leis,
j que este princpio sequer existe. Isso porque, o tema tratado no gira em torno da hierarquia das leis, mas sim,
sobre a competncia tributria. Como assim?

Segundo o STF, a LC no superior LO. O que acontece que a LC possui um mbito de aplicao
distinto da LO, servindo para matrias especficas. Sendo assim, o fato de haver LC isoladamente considerada
no implica em dizer que ela no poder ser alterada por lei ordinria. Assim, se esta LC tratar de matria de LO,
a LC ser materialmente ordinria (pouco importando a forma; o que interessa, na verdade, o contedo).

Portanto, a LC 70/91 uma lei formalmente complementar, porm, materialmente ordinria, que pode ser
modificada por lei ordinria. E porque ela lei materialmente ordinria? simples: a criao de contribuies,
como regra, deve ser feita atravs de lei ordinria. Ento, mesmo que o legislador tenha sido cauteloso e criado a
COFINS por LC, ela poder ser alterada por lei ordinria ou instrumento com fora de lei ordinria (MP e LD).

6.3. Excees ao princpio da legalidade
Temos dois grandes blocos: a) alteraes de alquotas e; b) definio de alquotas.

a) Bloco de excees com alteraes de alquotas.
Neste caso, j existe lei prevendo as alquotas. As excees legalidade esto previstas no art. 153, 1,
da CF, que trata dos impostos extrafiscais, que so aqueles que tm por objetivo intervir na economia. So eles:

Imposto de importao (II);
Impostos de exportao (IE);
Imposto sobre produtos industrializados (IPI); e
Impostos sobre operaes financeiras (IOF).

Ademais, temos ainda o art. 177, 4, I, b da CF, que trata da CIDE Combustveis.
Em todos estes casos, a alterao da alquota poder ser por decreto.

b) Bloco de excees com definio de alquotas
O ICMS - Combustveis ter suas alquotas criadas por um convnio. Este convnio uma deliberao
estabelecida entre os Estados e o DF, realizada no mbito do poder Executivo. Art. 155, 4, IV, da CF.
Art. 155, 4, IV - as alquotas do imposto sero definidas mediante deliberao
dos Estados e Distrito Federal, nos termos do 2, XII, g, observando-se o
seguinte:
a) sero uniformes em todo o territrio nacional, podendo ser diferenciadas por
produto;
b) podero ser especficas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem,
incidindo sobre o valor da operao ou sobre o preo que o produto ou seu similar
alcanaria em uma venda em condies de livre concorrncia;
c) podero ser reduzidas e restabelecidas, no se lhes aplicando o disposto no
art. 150, III, b

O caso do ICMS Combustveis uma exceo da legalidade pois a prpria alquota do tributo feita por
convnio e no por lei.


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07. PRINCPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTRIA

O princpio da anterioridade uma verdadeira vacatio legis especfica para a lei tributria. Trata-se de
um prazo em que h uma publicao da lei tributria, porm, a sua vigncia fica postergada para momento
posterior. O perodo que corresponde entre a publicao e a vigncia seria o perodo da anterioridade.

A previso legal da anterioridade est basicamente prevista em dois dispositivos na CF. So eles:
a) Art. 150, III, b e c tratam da regra geral.
b) Art. 195, 6, - trata de regra especfica.

Vamos comear pela anlise da regra especfica, j que esta regra inspirou a regra geral.

7.1. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL ou MITIGADA (art. 195, 6, da CF)

6 - As contribuies sociais de que trata este artigo s podero ser exigidas
aps decorridos noventa dias da data da publicao da lei que as houver institudo
ou modificado, no se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

O 6, do art. 195, da CF se aplica s contribuies do financiamento da seguridade social, previstas no
mesmo art. 195. Segundo este dispositivo constitucional, entre a data da publicao da lei e a data em que a lei
passar a viger, dever haver um intervalo de 90 dias. Somente a partir desses 90 dias, a norma passar a ter
efeitos.

O prazo de 90 dias contado de forma corrida. Neste caso, no preciso esperar o prximo exerccio
financeiro, podendo ser cobrado no mesmo exerccio. Portanto, a lei dever esperar 90 dias corridos, a partir da
sua publicao, para s ento gerar efeitos.

Observao: Antigamente havia dvida sobre a CPMF. Este tributo, quando existia, foi prorrogado por
diversas vezes. A dvida que surgiu era: ser que, cada vez que fosse prorrogada a CPMF, deveria se respeitar o
princpio da anterioridade nonagesimal? O STF, na ADI 2.666, entendeu que o prazo de anterioridade neste caso,
no deve ser observado. Isso porque a prorrogao diferente de criao ou majorao de tributo. Portanto, no
h que se falar em observncia da anterioridade no caso de prorrogao da CPMF.

Recentemente, no STF, discutiu-se no RE 587.008, com repercusso geral reconhecida (em fevereiro de
2011), que a prorrogao diferente de criao ou majorao, sendo que nesses casos, no h observncia da
anterioridade. Portanto, o STF manteve sua posio.

Este entendimento do STF vale tanto para a anterioridade nonagesimal (art. 195, 6, CF), bem como
para a anterioridade geral, prevista no art. 150, III, b e c. (RE 584.100).
Porque alguns autores costumam chamar essa anterioridade de anterioridade mitigada? Isso porque,
eles comparam com a regra geral do art. 150, III, b e c. Neste caso, a regra geral prev que o tributo somente
comear a produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte. J no caso da anterioridade nonagesimal, no
preciso esperar o exerccio financeiro seguinte, bastando aguardar o perodo de 90 dias. Com isso, percebe-se
que o entendimento doutrinrio que, a anterioridade geral mitigada em relao regra geral.

7.2. ANTERIORIDADE GERAL (Art. 150, III, b e c, da CF)

Essa regra geral foi modificada pela EC 42/2003, tendo inserido a alnea c.

III - cobrar tributos:

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b) no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu
ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b;

Antes da EC 42/03
Antes da EC 42/03, somente existia a alnea a e b. Esta alnea b estabelecia que, se uma lei tributaria
fosse criada ou majorada, somente poderia produzir efeitos a partir do primeiro dia do exerccio financeiro
seguinte, isto , somente produziria efeitos a partir do primeiro dia de janeiro do ano posterior ao qual ela foi
criada. Ex: se a lei foi criada em maro de 2000, ele somente passaria a ter eficcia em 01.01.2001.

A anterioridade gera, em tese, uma segurana jurdica para os contribuintes, j que ele podem se
programar para comear a pagar o tributo no prximo exerccio financeiro. Ela tambm mais favorvel do que a
anterioridade mitigada, j que neste caso, ela deve aguardar apenas 90 dias para gerar efeito, independentemente
de ser no mesmo exerccio financeiro ou no.

Ocorre que na prtica, as leis tributrias acabavam sendo aprovadas no final do ano, sendo que j
passariam a ter vigncia no exerccio seguinte. Isso implicaria em dizer que, o prazo de anterioridade seria
mnimo, de poucos dias. Inclusive, houve um caso emblemtico de uma lei que foi publicada em 31 de dezembro,
passando a ter vigncia no dia seguinte, ou seja, 1 de janeiro. Por este motivo, o constituinte foi obrigado a criar
a EC 42/03, acrescentando a alnea c do art. 150, III, da CF.

Depois da EC 42/03
A redao atual do art. 150, III, da CF passou a ter agora 3 alneas, tendo includo a alnea c, com a
seguinte redao:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alnea b

O que essa alnea quer dizer? Que os tributos no podem ser cobrados antes de decorrido 90 dias da data
em que foram publicados, desde que respeitada a anterioridade anual.

Portanto hoje temos a anterioridade do exerccio seguinte conjugada com a anterioridade de 90 dias.
Exemplo: imagine uma lei criada em 20.05.2009. Neste caso, ela deve respeitar o prazo de anterioridade
do exerccio seguinte (alnea b), ou seja, somente ter vigncia a partir do prximo ano. Somado-se isso,
consoante se extrai da alnea c, alm da anterioridade do exerccio seguinte, essa lei dever ainda respeitar o
perodo de 90 dias da data em que haja sido publicada a lei.

Portanto, neste exemplo, como a lei foi publicada em 20.05.2009, ela poder ser cobrada em 1 de janeiro
de 2010, j que alm de respeitar a anterioridade do ano seguinte, ela aguardar tambm o perodo de 90 dias da
data da publicao da lei.
Vamos a outro exemplo: lei publicada em 20.12.2009. Neste caso, a lei deve respeitar o prazo de
anterioridade do exerccio seguinte, devendo ser cobrada em 2010. Entretanto, deve respeitar o prazo de 90 dias.
Portanto, ela somente poder ser exigida a partir do dia 20.03.2010.

Concluindo, temos que a lei poder produzir efeitos apenas no exerccio seguinte e, entre a data da
publicao e a data de produo de efeitos deve haver, no mnimo, 90 dias.

7.2.1. Excees ao princpio da anterioridade tributria
Vamos analisar algumas excees ao art. 150, III, b e c, da CF.

a) Situaes de exigncia imediata
So casos em que no se aplica nada de anterioridade. A lei publicada e j cobrada no dia seguinte.
So os seguintes casos:

20

- Imposto Extraordinrio de Guerra so impostos criados pela Unio no caso de guerra externa ou sua
iminncia. Neste caso, como a Unio precisa de dinheiro rpido, no precisa aguardar a anterioridade.

- Emprstimos compulsrios decorrentes de guerra ou calamidades pblicas. Tambm tem a mesma
finalidade do IEG.

- Por fim, so excees anterioridade tributria os impostos extrafiscais, que so aqueles que tm por
objetivo intervir na economia. So eles: II, IE e IOF.

b) Situaes de exigncia aps 90 dias
Neste caso, preciso apenas observar o perodo de 90 dias de anterioridade para o imposto passar a ter
eficcia. So os seguintes tributos:

- IPI Apesar de ser um tributo extrafiscal, ele dever aguardar o perodo de 90 dias.

- ICMS-Combustveis e a CIDE-Combustveis.

- Contribuies para a Seguridade Social (art. 195, 6, da CF). Aqui o fundamento outro, que no o art.
150, III, mas em todo caso, deve respeitar tambm o perodo de 90 dias para serem cobradas.

c) Situaes apenas no exerccio seguinte
So casos em que o tributo apenas poder ser cobrado no exerccio seguinte:

- IR o imposto de renda poder ser cobrado no exerccio financeiro seguinte, no precisando aguardar o
perodo de 90 dias.

- Base de clculo do IPTU e do IPVA

Excees anterioridade Tributria

Situaes de exigncia imediata Situaes apenas aps 90 dias. Situaes apenas no exerccio
seguinte
IEG IPI IR
Emp. Compul. Calamid. Pblica. ICMS-Combustveis Base de clculo do IPTU
II CIDE Combustveis Base de clculo do IPVA.
IE Contribuies p/ Seguridade Social
IOF

7.3. Observaes importantes sobre o princpio da anterioridade

a) Anterioridade Vs. Anualidade

O princpio da anualidade no existe mais na CF/88. Segundo este princpio, o tributo somente poderia ser
exigido se estivesse previsto na lei oramentria. Essa exigncia no tem lugar na CF/88. O nico critrio temporal
para a exigncia de tributos o princpio da anterioridade.

b) Anterioridade e medidas provisrias
A medida provisria pode criar ou majorar tributo, mas ela possui prazo de validade inicial de 60 dias,
prorrogveis por mais 60 dias, para se converter em lei.


21

Pode acontecer de existir uma MP criada em 20.10.2010. Ao trmino do prazo de 60 dias (20.12.10), ela
prorrogada, tendo seu prazo final em 20.02.11. Neste caso, qual o termo inicial do princpio da anterioridade?
Ser que se conta a partir da data da publicao da MP ou da data de publicao da lei?

Segundo a doutrina, para impostos deve-se contar da data da converso da MP em lei. Isso com
fundamento no art. 62, 2 da CF:
2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto
os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, s produzir efeitos no exerccio
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em
que foi editada

Para as demais espcies tributrias, o correto contar da data de publicao da medida provisria. Essa
regra acaba servindo para as hipteses de contribuies.

Exemplo: aumento da COFINS por MP. A publicao da MP foi em 20.05.2010. Decorridos 60 dias,
prorroga-se por mais 60 dias. Em 20.08.2010, haver incidncia da COFINS majorada. Se essa MP no for
convertida em lei, ser que aqueles que recolheram o tributo podero pedir restituio? No, pois pagou-se
quando a medida provisria estava vlida.

c) Anterioridade e revogao de iseno

Pense no seguinte caso: existe uma lei prevendo a iseno de pagamento de um determinado tributo,
sendo que essa lei revogada. Portanto, o tributo passa a ser exigido. Essa lei que revoga a iseno deve
observar o princpio da anterioridade?

Segundo o STF, no se deve observar a anterioridade. Isso porque, a revogao de iseno diferente de
criao ou majorao de um tributo. Portanto, aps a revogao, a cobrana imediata.

Somente existem dois casos em que a anterioridade deve ser observada, especificamente a anterioridade
do exerccio seguinte: so os casos do art. 104, III do CTN. So situaes de revogao de iseno sobre o
patrimnio ou a renda (IPTU, IPVA, IR etc.). Neste caso, deve-se respeitar sim a anterioridade.

Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que
ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o
patrimnio ou a renda:
III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais
favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178.

08. PRINCPIO DA ISONOMIA TRIBUTRIA (art. 5, caput, c.c. 150, II, da CF)

Todos aqueles que realizarem o fato gerador sero considerados sujeitos passivos da obrigao tributria.
Assim, segundo a CF, vedado instituir distino entre contribuintes que esto em situao equivalente.

Art. 5 Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza,
garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a
inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos termos seguintes.

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situao
equivalente, proibida qualquer distino em razo de ocupao profissional ou
funo por eles exercida, independentemente da denominao jurdica dos
rendimentos, ttulos ou direitos;

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Se proibido haver distino entre contribuintes que esto em situaes equivalentes, percebe-se que,
por outro lado, deve existir tratamento equivalente (isonmico) em situaes equivalentes. Por sua vez, se houver
contribuintes em situao de desigualdade, dever haver tratamento desigual.

a consagrao da famosa frase: Igualdade para os iguais e desigualdade para os desiguais.

Para Ricardo Lbo Torres, o dispositivo (parte final), vem coibir a concesso de privilgios odiosos,
evitando que a tributao ocorra em funo de cargo ocupado ou funo exercida.

O importante, assim, a interpretao objetiva do fato gerador, desconsiderando-se quaisquer aspectos
externos a ele, como por exemplo: incapacidade civil, ilicitude do ato etc.

Ademais, a definio legal do Fato Gerador interpretada abstraindo-se da validade jurdica dos atos e
dos efeitos dos fatos ocorridos (art. 118 do CTN)

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Esse comando entrou em nossa legislao a partir da adoo de uma idia que vem do direito aliengena
(Frana, Alemanha e Itlia). Trata-se do princpio do non olet. Na poca de Roma, o imperador Vespasiano
entabulou um dilogo clebre com seu filho Tito, acerca da tributao sobre a utilizao de banheiros pblicos, do
qual se extraiu a vetusta idia de que pecunia non olet (tributo no tem cheiro).

Nessa medida, a renda oriunda do ilcito (ex. jogo do bicho, trfico de drogas, lenocnio etc.) dever ser
alcanada pela tributao, uma vez que a hiptese de incidncia do tributo (auferir renda) jamais ser
contaminada pela ilicitude.

Exemplo: o menor ter capacidade tributria (a incapacidade civil irrelevante) art. 126, I.

Outro exemplo ser daquele que tem obstado o seu exerccio de atividade profissional (habilitao
cassada ainda assim ter que recolher os impostos) - art. 126 II.
Por fim, aquele vendedor ambulante, que no est regularmente constitudo, tambm ter capacidade
tributria passiva. Ex. Vendedor ambulante, alm de no pagar o imposto, quando a receita o pega, deve pagar
tributo e multa Art. 126, III.

Art. 126. A capacidade tributria passiva independe:
I - da capacidade civil das pessoas naturais;
II - de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privao ou
limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da
administrao direta de seus bens ou negcios;
III - de estar a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure
uma unidade econmica ou profissional.

Para bem entender a isonomia tributria, necessria a leitura do art. 145, 1 da CF (Princpio da
capacidade contributiva):
1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

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Segundo o princpio da capacidade contributiva, sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica de cada um. Ento, a idia do dispositivo tratar
desigualmente aqueles que so desiguais.

Observe que o princpio da capacidade contributiva se refere a impostos, salientando-se, que a CF/46
fazia meno a tributos. O STF vem aplicando o princpio outras espcies tributrias (taxas, por exemplo).

A expresso Sempre que possvel (...) indica que o princpio ser aplicado de acordo com a
potencialidade tcnica de cada imposto. Ex: IR, IPTU, ICMS, IPI etc.

O princpio da capacidade contributiva ser concretizado a partir de tcnicas de incidncia de alquotas,
tais como: progressividade, seletividade etc.

Progressividade: alquotas variveis. Existem 03 impostos progressivos no Brasil:
a) IR (art. 153, 2, I);
2 - O imposto previsto no inciso III (IR): I - ser informado pelos critrios da
generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;

b) IPTU (art. 182, 4, II c/c art. 156, 1, I e II):

4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica para rea
includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio do solo
urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu adequado
aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: II - imposto sobre a propriedade
predial e territorial urbana progressivo no tempo;
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: I ser progressivo em razo do
valor do imvel; e

c) ITR (art. 153, 4, I, da CF)

4 O imposto previsto no inciso VI (ITR) do caput:
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a
manuteno de propriedades improdutivas

Seletividade: uma tcnica de incidncia de alquotas que variam na razo inversa da essencialidade do
bem. Quanto mais essencial o bem, menor ser o imposto seletivo. Exemplo: cesta bsica como os tributos so
essenciais, os impostos destes produtos so menores.

Razo direta superfluidade do bem. Exemplo: cosmticos. Para o legislador, trata-se de bens no
essenciais, motivo pelo qual tem tributao elevada.
Razo direta nocividade. Exemplo: bebida alcolica e cigarros.

Quais so os dois impostos seletivos previstos no Brasil? So 02:
a) ICMS (art. 155, 2, III, da CF)

3 exceo dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art.
153, I e II, nenhum outro imposto poder incidir sobre operaes relativas a
energia eltrica, servios de telecomunicaes, derivados de petrleo,
combustveis e minerais do Pas.

No ICMS, a seletividade facultativa.


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b) IPI (art. 153, 3 , I, da CF)

3 - O imposto previsto no inciso IV (IPI):
I - ser seletivo, em funo da essencialidade do produto;

No IPI, a seletividade obrigatria.

Dica Final: conceito de CARGA TRIBUTRIA

um conceito relacional, em que se confronta o peso do tributo com o PIB (produto interno bruto).
Exemplo: carga tributria brasileira gira em torno de 40%. Ou seja, 40% do que o Brasil produz convertem-se em
tributo pago que deveria retornar em servios para a populao.


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DOS TRIBUTOS

01. CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito do que tributo encontra-se previsto no art. 3 do CTN:

Art. 3 Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Tributo prestao...
1. Pecuniria;
2. Compulsria;
3. Diversa de multa;
4. Instituda por meio de lei;
5. Cobrada por lanamento.

1.1. Tributo prestao pecuniria
Quando se l que o tributo prestao pecuniria, disso decorre que no se admite o tributo in natura,
como por exemplo, sacas de caf, bem como, no se admite o tributo in labore (em prestao de servios).

E o pagamento do tributo com um imvel, possvel? Sim, atravs da dao em pagamento de bem
imvel (art. 156, XI, com redao dada pela LC 104, 2001)

1.2. Tributo prestao compulsrio
Significa que o tributo no facultativo, no voluntrio e no contratual, ou seja, compulsrio. Uma
vez praticado o fato gerador, o pagamento do tributo situao que se impe.

1.3. Tributo prestao diversa de multa
Tributo no se confunde com multa. Entretanto, o STF j defendeu a aplicao do princpio tributrio que
veda o efeito confiscatrio a certas multas excessivas, em homenagem ao direito de propriedade e aplicao
dos princpios da razoabilidade e proporcionalidade.

1.4. Tributo prestao instituda por meio de lei
Decorre do princpio da legalidade, j visto.

1.5. Tributo prestao cobrada mediante lanamento
O lanamento tributrio define o que seja lanamento tributrio.

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel

02. ESPCIES DE TRIBUTOS
Para o STF, existem cinco tributos no Brasil, adotando-se a teoria pentapartida:

1. Impostos;
2. Taxas;
3. Contribuies de melhoria;
4. Emprstimos compulsrios;
5. Contribuies (especiais);

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Ocorre que o CTN, em seu art. 5, adota a teoria tripartida, que diz: Art. 5 Os tributos so impostos,
taxas e contribuies de melhoria.

Ento, o art. 5 do CTN, respaldado na teoria tripartida, acolheu a existncia de apenas trs espcies de
tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria. Desde a CF/88, evidenciava-se a adoo de uma nova
teoria, a pentapartida, segundo a qual os emprstimos compulsrios e as contribuies especiais tambm
desfrutavam da condio de tributos.

Teoria pentapartida (STF) Teoria tripartite CTN (minoritria)
Impostos Impostos
Taxas Taxas
Contribuies de melhoria Contribuies de melhoria
Emprstimos compulsrios
* Alguns entendem que so espcie de impostos Contribuies especiais

Vamos aprofundar nas espcies de tributos.

03. EMPRSTIMO COMPULSRIO

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos
compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica,
de guerra externa ou sua iminncia;

II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".(deve obedecer a anterioridade).
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio. (tributo de
receita vinculada)

O emprstimo compulsrio tributo federal, criado exclusivamente pela Unio.

considerado tributos sim, segundo entendimento do STF. Existe uma smula 418 do STF, que j est
superada no sendo aplicado mais. Cuidado com esta smula.

Sm. 418: O emprstimo compulsrio no tributo, e sua arrecadao no est
sujeita exigncia constitucional da prvia autorizao oramentria. (Smula
superada)

Emprstimo compulsrio um tributo autnomo. Sacha Calmo Navarro Coelho defende-o como espcie
de imposto, restituvel. Hugo de Britto Machado, por outro lado, considera-o como tributo autnomo.

A criao do emprstimo compulsrio somente poder se dar atravs de Lei Complementar. No
esquecer que, Medida Provisria nunca poder tratar sobre matria de LC (art. 62, 1, III, CF).

Os dois incisos do art. 148 da CF no hospedam fatos geradores. Assim, por exemplo, calamidade pblica
no fato gerador para se criar tributo. Portanto, os dois incisos versam sobre pressupostos fticos ou
situaes deflagrantes, no sendo considerados fatos geradores

A histria nos mostra que o emprstimo compulsrio j existiu no Brasil, sobretudo na dcada de 80. Eles
vieram como adicionais de impostos, isto , foram criados com fato geradores de impostos. Exemplo: Em 1986,
havia o emprstimo compulsrio sobre a aquisio de veculos e consumo de combustveis (Dec.-Lei 2288/86),
que era o adicional de ICM. Este tributo foi declarado inconstitucional, j que no tinha critrio de restituio.

27

3.1. Emprstimo Compulsrio no caso de calamidade pblica e guerra externa

compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade pblica,
de guerra externa ou sua iminncia;

Esta espcie de emprstimo compulsrio ser criada para atender a despesas extraordinrias, no caso de
calamidade pblica ou guerra externa.

Repare que no basta a situao de calamidade, mas que haja tambm a inanio estatal, ou seja,
preciso esgotar o patrimnio estatal para instituir o emprstimo compulsrio.

Ademais, conforme se infere do art. 150, 1, da CF, o emprstimo compulsrio previsto no art. 148, I, da
CF, exceo s duas anterioridades (diferentemente do inciso II, que regra s duas anterioridades).

1 A vedao do inciso III, b, no se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I
(emprstimo compulsrio decorrente de calamidade pblica o guerra externa ou
sua iminncia)...

Guerra Externa: a guerra externa poder ensejar dois tributos federais. So eles:
a) emprstimo compulsrio (art. 148, I, CF);
b) imposto extraordinrio (de guerra) - (art. 154, II, da CF)

Ateno: no constitucional o emprstimo compulsrio criado em face de conjuntura econmica que
exija a absoro de poder aquisitivo da moeda. Isso porque, o art. 15, III, do CTN no foi recepcionado pela
CF/88. Ele, poca, deu ensejo quele emprstimo compulsrio famoso (de 1986, no ICM). Hoje, portanto, se a
Presidenta Dilma quiser conter inflao, no poder se valer desse tributo para resolver o problema.

Art. 15. Somente a Unio, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir
emprstimos compulsrios:
I - guerra externa, ou sua iminncia;
II - calamidade pblica que exija auxlio federal impossvel de atender com os
recursos oramentrios disponveis;
III - conjuntura que exija a absoro temporria de poder aquisitivo. (no
recepcionado pela CF/88)

3.2. Emprstimo compulsrio no caso de investimento pblico de carter urgente e relevante

compulsrios:
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".(deve obedecer as duas
anterioridades).

3.3. Vinculao do Emprstimo Compulsrio

Art. 148, Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

Se houver um emprstimo compulsrio no Brasil, no poder haver desvio de finalidade (ou tredestinao,
como se diz no direito pblico). Ou seja, os recursos provenientes do emprstimo compulsrio tm despesa
vinculada ao motivo que justificou sua instituio.

04. TAXA E CONTRIBUIO DE MELHORIA
Vamos analisar as caractersticas comuns ambos os tributos:


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Tributos de competncia federal, estadual e municipal e do DF. Isto , todos os entes possuem
competncia para institu-los.

A lei para sua instituio ser a Lei Ordinria.

O fato gerador, em ambos os tributos, no so realizados pelo contribuinte, mas sim, pelo Estado. Ou
seja, h uma contraprestao do Estado. Portanto, nos os dois tributos so bilaterais, contraprestacionais
ou sinalagmticos. (Fato gerador = ao Estatal. No imposto, o FG = contribuinte).

Aplicam-se os princpios constitucionais tributrios s duas espcies tributrias.

Iseno de tributos: a iseno, como regra, no extensiva s taxas e contribuies de melhoria, salvo
se houver lei em sentido contrrio (art. 177, II, do CTN):

Art. 177. Salvo disposio de lei em contrrio, a iseno no extensiva:
I - s taxas e s contribuies de melhoria;

Imputao em pagamento: a ordem de imputao em pagamento ser: contribuio de melhoria, taxa e
imposto. (art. 163, II, do CTN):

Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo
sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao
mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros
de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem
em que enumeradas:
II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos
impostos;

4.1. DAS TAXAS

As taxas so tributos cujos fatos geradores so vinculados a uma atuao estatal especfica.

Mas que atuao estatal essa? Temos duas atuaes estatais aptas a gerar a cobrana de taxa:
1- Prestao de servios pblicos
2- Exerccio do Poder de Polcia

Ento, temos duas modalidades de taxa: taxa de servio pblico e taxa de polcia.

A base de clculo das taxas no pode ser igual base de clculo dos impostos, ou seja,
independentemente do tipo de taxa, no poder haver identidade entre a base de clculo de taxa e a de imposto.
Art. 145, 2, CF, e 77, pargrafo nico, CTN.

A base de clculo da taxa deve mensurar seu fato gerador. Mas como se mensura isso? Como se chega a
essa base de clculo? O critrio deve ser o custo da atuao estatal (seja a prestao do servio pblico seja o
exerccio do Poder de Polcia).

4.1.1. Taxa de servio pblico

O fato gerador dessa taxa a utilizao efetiva ou potencial de um servio pblico.
Esse servio pblico deve ser especfico e divisvel.
Quando falamos em utilizao efetiva, isso significa dizer que o servio pblico foi realmente utilizado (foi
o uso concreto de um servio pblico).


29

Quando se tem utilizao potencial, no h necessidade do uso concreto para ter de pagar a taxa. Basta
que o servio esteja disposio do usurio. No pago pelo uso concreto, mas sim pelo fato de o servio estar
disposio.

Ex.: fornecimento de gua. Esse servio envolve, alm do fornecimento de gua, a utilizao de rede de
esgotos (saneamento bsico). Se voc fica fora de casa por um ano, apesar de no usar efetivamente a gua,
dever pagar por um servio que estar sua disposio, que a rede de esgotos (utilizao potencial). Quando
voc volta, alm de pagar pelo servio da rede de esgotos (que de utilizao potencial), voc pagar pelo uso
efetivo da gua que utilizar (voc s paga o que usa).

Duas caractersticas so essenciais para a definio de taxa:
Servio pblico especfico: aquele que se direciona a um determinado usurio, ou seja, eu consigo
identificar a pessoa ou o grupo de pessoas que se beneficia desse servio. Consigo identificar o usurio
do servio (grupo de pessoas determinado).

Servio pblico divisvel: deve ser possvel mensurar a utilizao desse servio por cada usurio.
Consigo identificar quanto cada usurio utilizou do servio.
Isso est no art. 145, II, CF (disciplina geral das taxas). Temos tambm os arts. 77 e 79, CTN.

A partir disso temos alguns debates importantes na jurisprudncia.

Debates na jurisprudncia (principalmente no STF)

a) Discusso relativa Taxa de Iluminao Pblica (TIP)
A questo que alguns municpios criaram uma taxa de iluminao pblica com o objetivo especfico de
custear o servio de iluminao pblica.

possvel a cobrana de uma taxa sobre o servio de iluminao pblica, cujo fato gerador seja a
utilizao efetiva ou potencial de iluminao pblica? bvio que no. O servio de iluminao pblica no
especfico e indivisvel, mas sim um servio geral (universal), que atende a toda a coletividade. No se consegue
mensurar quanto que cada pessoa se utiliza da iluminao pblica.

O STF reconheceu a inconstitucionalidade da TIP. Isso resultou na edio da smula 670, SFT:

Sm. 670. O servio de iluminao pblica no pode ser remunerado mediante
taxa.

S que os municpios continuaram com o problema, pois a despesa com iluminao pblica muito alta.
Posteriormente, houve alterao da CF, pela EC 39/2002, que introduziu no texto da CF o art. 149-A, que
estabelece a competncia dos municpios e do DF para criarem uma contribuio de iluminao pblica.

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na
forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica,
observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput,
na fatura de consumo de energia eltrica.

Agora, est ok. Por meio de contribuio (que no taxa) possvel o custeio do servio de iluminao
pblica.
Assim, temos dois resultados:
1- Smula 670, STF.
2- EC 39/2002, que incluiu na CF o art. 149-A, que defere competncia para os municpios e DF criarem a
COSIP (Contribuio para o Custeio do Servio de Iluminao Pblica).

b) Discusso relacionada Taxa do Lixo:
Trs so as discusses:

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1- Quanto sua constitucionalidade;
2- Quanto ao tipo de servio (que pode ser onerado pela taxa do lixo);
3- Sobre a composio da base de clculo da taxa do lixo.

b1) A taxa do lixo constitucional?

O fato gerador a utilizao de servio de coleta de resduos slidos domiciliares. Essa utilizao,
inclusive em alguns municpios, pode ser potencial (posto que o servio estar disposio).

A pergunta essencial para se definir quanto constitucionalidade : esse servio especfico e divisvel?
Caso o fato gerador se limite ao servio de coleta de resduos slidos domiciliares (ou seja, utilizao do
caminho de lixo), o servio pblico, sim, ser especfico e divisvel e ser constitucional.

Mas note que deve se tratar de um servio exclusivamente vinculado coleta. Mas porque isso
importante? Isso nos leva 2 discusso.

b2) Tipo de servio que pode ser custeado pela taxa

De um lado, temos o servio de limpeza de logradouros pblicos (gari = pessoa que limpa a rua) e de
outro o servio de coleta de lixo (servio do lixeiro, do caminho de lixo).

Assim, se o servio estiver vinculado coleta de lixo, tudo bem. Mas se for um servio de limpeza de
logradouros pblicos, a ser inconstitucional a cobrana por taxa, pois esse um servio geral e no poder ser
custeado por taxa.

Smula vinculante n 19: A taxa cobrada exclusivamente em razo dos servios pblicos de coleta,
remoo e tratamento ou destinao de lixo ou resduos provenientes de imveis, no viola o art. 145, II da
Constituio Federal.

Ao lado dessa smula vinculante, temos o julgado do AI 245.539 AgR/STF.
Cuidado: se a taxa de lixo for vinculada tambm limpeza de logradouros pblicos, ela ser
inconstitucional.

b3) Apurao da base de clculo da taxa do lixo

A base de clculo das taxas deve ser diferente da base de clculo de impostos. Porm, sendo assim, a
base de clculo das taxas deve refletir o custo da atuao estatal.

Pode acontecer de a Administrao, no momento de fazer a apurao desse custo, se utilizar de alguns
elementos que compem a base de clculo de impostos. Ou seja, a Administrao se utiliza de alguns elementos
que tambm so utilizados para a base de clculo de impostos. Ex.: Taxa do Lixo e IPTU.

A base de clculo do IPTU o valor venal do imvel (prefeitura chega a este valor se utilizando de vrios
elementos, por exemplo, localizao do imvel, tamanho [testada, ou seja, quanto mede o imvel de frente], uso
do imvel [residencial, comercial ou industrial]). Assim, a base de clculo no um chute.

O mesmo se d com a base de clculo das taxas. Especificamente quando falamos da taxa do lixo, pode
acontecer de a Administrao utilizar critrios semelhantes aos critrios da apurao do IPTU.

A Administrao poderia, por exemplo, levar em conta a localizao do imvel. Isso porque a localizao
pode ser relevante para apurar o custo da coleta (imvel na periferia pode custar mais caro para o caminho ir at
l). A testada do imvel tambm pode nos indicar que o imvel produz mais lixo. O mesmo vale para o uso do
imvel, pois uma residncia produz menos lixo do que uma indstria.
Assim, temos critrios compartilhados para apurar a base de clculo do IPTU e para apurar a base de
clculo da taxa do lixo.

Esses critrios compartilhados resultam na identidade das bases de clculo?

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Se dissermos que sim, teremos um problema, pois base de clculo de taxa no pode ser igual de
imposto.
O problema levado ao STF foi o relacionado ao compartilhamento de critrios.

Esse compartilhamento de critrios implica na identidade da base de clculo?
A resposta do STF foi a de que no implica identidade de base de clculo se voc simplesmente
compartilhar os critrios.

Haveria identidade de base de clculo se eu dissesse que a base de clculo da taxa do lixo o valor
venal.
Agora, se o valor da taxa foi apurado com critrios utilizados para apurao do IPTU, tudo bem. O que no
pode haver a identidade da base de clculo.

O resultado dessa postura foi a aprovao da smula vinculante n 29.

Smula Vinculante n 29: constitucional a adoo, no clculo do valor de taxa, de um ou mais
elementos da base de clculo prpria de determinado imposto, desde que no haja integral identidade entre uma
base e outra.

Assim, possvel a utilizao de critrios compartilhados, desde que no haja integral identidade entre
uma base e outra.

4.1.2. Taxa de Polcia

Previso legal: Art. 78, CTN:

Art. 78. Considera-se poder de polcia atividade da administrao pblica que,
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prtica de ato ou
absteno de fato, em razo de interesse pblico concernente segurana,
higiene, ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao
exerccio de atividades econmicas dependentes de concesso ou autorizao do
Poder Pblico, tranqilidade pblica ou ao respeito propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.

Conceito de Poder de Polcia: Trata-se de atividade estatal de fiscalizao que limita o exerccio de
direitos e liberdades individuais em prol da coletividade.

Ateno para a palavra fiscalizao. Ela o mais importante. Muitas vezes se fala somente em taxa de
fiscalizao ( quase que um sinnimo de taxa de polcia).

Macete terminolgico: 99% das taxas de polcia so chamadas de taxa de fiscalizao de.... Se tiver
esse nome, j saberemos que taxa de polcia.

Exemplos:
Taxa de fiscalizao de anncio (ou taxa de publicidade)
Taxa de fiscalizao de ttulos e valores mobilirios
Taxa de alvar ou de localizao de funcionamento ( para construes e limita, por exemplo, altura de
prdios, local para boates voc paga o valor para retribuir a atuao do Municpio)
Ps.: ver questes colocadas no material de apoio.

Art. 78, pargrafo nico. Considera-se regular o exerccio do poder de polcia
quando desempenhado pelo rgo competente nos limites da lei aplicvel, com
observncia do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como
discricionria, sem abuso ou desvio de poder.

O poder de polcia ser considerado regular quando for concreta e efetivamente desempenhado.

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Ex.: atividade de fiscalizao que no efetivamente prestada, mesmo tendo condio de ser. Pode ser
alvo de taxa de polcia? A vontade do legislador que se cobre a taxa de polcia com o exerccio regular.

A taxa de polcia, segundo o art. 78, pargrafo nico, CTN, s poder ser cobrada em virtude de um
regular poder de polcia, ou seja, aquele desempenhado de modo efetivo, real e concreto, no bastando a mera
existncia do aparato fiscalizatrio.

O problema que a jurisprudncia oscila nessa matria. STF e STJ j foram para os dois lados.
No plano jurisprudencial, o STJ e o STF mostram-se oscilantes na interpretao do que vem a ser
regular poder de polcia.

4.2. CONTRIBUIO DE MELHORIA

Esse assunto d pra estudar somente pelo caderno.

Ver arts. 145, III, CF; 81 e 82, CTN; DL 195/67:

Art. 145. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios podero instituir
os seguintes tributos:
III - contribuio de melhoria, decorrente de obras pblicas.

Art. 81. A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo
Distrito Federal ou pelos Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies,
instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de que decorra valorizao
imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos
mnimos:
I - publicao prvia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) oramento do custo da obra;
c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;
d) delimitao da zona beneficiada;
e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a
zona ou para cada uma das reas diferenciadas, nela contidas;
II - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos
interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da
impugnao a que se refere o inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao
judicial.
1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela
do custo da obra a que se refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na
zona beneficiada em funo dos respectivos fatores individuais de valorizao.
2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado
do montante da contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos
elementos que integram o respectivo clculo.

Conceito: A contribuio de melhoria um tributo vinculado atividade estatal, semelhana das taxas.
Alis, h vrios outros pontos em comum entre taxa e contribuio de melhoria:

Tributo bilateral, contraprestacional ou sinalagmtico.
Tributo vinculado ( uma atividade estatal).
Referibilidade (equivalncia entre a ao estatal e o valor tributrio pago pelo contribuinte).
Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal (todos os entes federativos podem cri-la).

33

Tributo federal, estadual, municipal.
Princpios constitucionais tributrios (legalidade, anterioridade anual e nonagesimal etc. so aplicveis s
contribuies de melhoria).
Lei Ordinria (Medida Provisria, em tese, pode instituir contribuio de melhoria).

4.2.1. Pontos particulares da contribuio de melhoria:

a) Fato gerador
a valorizao imobiliria decorrente de uma obra pblica.

O artigo 4, CTN, diz que a natureza jurdica do tributo ser definida pelo fato gerador.

O fato gerador no simplesmente a valorizao imobiliria. O fato gerador no a obra pblica. Nem
sempre a obra pblica beneficia o titular de um imvel. Ex.: elevado gerou indenizao aos moradores da regio.

Deve haver nexo causal entre a valorizao imobiliria e a obra pblica. A valorizao deve ser decorrente
da obra; e a obra que deve ter gerado a valorizao.

O art. 2, DL 195/67, traz um rol das obras que podem gerar contribuio de melhoria.
Com o incremento valorativo no imvel, poder haver a cobrana da contribuio de melhoria, sem
prejuzo da normal e anual exigncia do IPTU (reler art. 4, CTN, e ver que os fatos geradores so diferentes).
Contribuio de melhoria: Fato gerador instantneo ou simples, com pagamento em uma nica vez.

b) Base de clculo
o quantum de valorizao experimentada pelo imvel.

s vezes, a base de clculo que vem na contribuio de melhoria municipal o valor da obra. Mas isso
incorreto.

A base de clculo no poder ser o valor da obra, nem o custo da obra.Ex.: obra de pavimentao
asfltica. Um morador tem uma bela obra e pagar R$ 14,00, outro, que tem obra mais modesta paga R$ 12,00, j
outro paga R$ 5,00 etc. A soma d R$ 21,00. Mas o municpio pagou R$ 30,00 pela obra. Como se compatibiliza
isso?

H dois limites de cobrana na contribuio de melhoria.
Quanto base de clculo, vige no Brasil um sistema de cobrana do tributo baseado em dois limites
(sistema de duplo limite ou misto):

Limite individual: parte-se da valorizao individualmente detectada.

Limite total ou global: respeito ao teto de valor gasto com a obra.

c) Quando pagarei o tributo? Antes da obra? Depois da obra? Durante a obra?

Paga-se aps a obra estar acabada, uma vez que o dever de pagar pressupe a ocorrncia do fato
gerador. Isto , s depois da obra pronta que ser possvel apurar se houve valorizao ou desvalorizao do
imvel.
Ver art. 9, DL 195/67: Obras com etapas definidas.
Hugo de Brito Machado cita este artigo para dizer que a cobrana pode ser realizada mesmo antes do final
da obra. H obras que so feitas em etapas, ao trmino das quais, voc j pode receber a cobrana da
contribuio de melhoria.

d) Tendo havido uma obra pblica na zona norte da cidade, pode um morador da zona sul vir pagar a
contribuio de melhoria?
Ex.: o cara mora na zona sul e recebe a notificao da contribuio de melhoria por conta de obra feita na
zona norte. Se ele no sofreu em seu imvel os efeitos valorizadores da obra, a primeira vista, ele no pode ser
cobrado.

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Existem critrios que definem os campos de irradiao da valorizao gerada pela obra.

Assim, primeira vista no pode haver contribuio de melhoria.
Mas temos a chamada zona de benefcio ou zona de influncia, que a rea dentro da qual ocorrer
essa valorizao positiva gerada pela obra. E isso dever estar na lei.

A lei deve identificar quem sero os sujeitos passivos do tributo. O sujeito passivo deve sempre estar na
lei.
A resposta pergunta depende dos contornos legais da chamada zona de benefcio ou zona de
influncia a rea legalmente demarcada para estabelecer o campo territorial de expanso dos efeitos
valorizadores decorrentes da obra pblica.

A propsito, a temtica se refere identificao do sujeito passivo, que deve estar na lei (art. 97, III, parte
final, CTN).

e) Em uma obra de asfaltamento, ser possvel cobrar uma taxa? Ou o tributo correto ser a contribuio
de melhoria?

So famosas as taxas de pavimentao asfltica no Brasil. Mas isso inconstitucional. As nicas taxas
existentes no Brasil so a taxa de servio e a taxa de polcia. Obra no se confunde com servio pblico. Mas,
ainda que assim no fosse, o servio pblico, para poder gerar cobrana de taxa, deveria ser especfico e
divisvel.

O nico tributo que pode ser cobrado aqui a contribuio de melhoria.
Em suma, para o STF, as taxas so inconstitucionais, em razo da ausncia de especificidade e
divisibilidade, sem contar o fato de que obra no se confunde com servio. Alias, o STF deixou claro que o Tributo
adequado a contribuio de melhoria.

E o recapeamento asfltico (fechar buraco)?
Essa no uma obra que promove valorizao. Tecnicamente, isso no gera valorizao, mas um mero
benefcio.

O dever de fechar os buracos dos municpios e ele deve fazer isso a partir dos impostos. Ele no pode
onerar o cidado com obrigaes dele. Assim, recapeamento no pode gerar contribuio de melhoria.

Obs.: o mesmo STF afirmou que a obra de recapeamento asfltico, por sua vez, no poder ensejar a
contribuio de melhoria, uma vez que se trata de dever de manuteno das vias pblicas, provocador de mero
benefcio (e no de valorizao).

05. DAS CONTRIBUIES

tributo federal, estadual e municipal. Entretanto, a regra a existncia de contribuies federais.

Contribuies no federais:

Art. 149-A, da CF: COSIP (Contribuio de iluminao pblica). contribuio municipal e distrital

Art. 149-A - Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na
forma das respectivas leis, para o custeio do servio de iluminao pblica,
observado o disposto no art. 150, I e III.

Art. 149, 1 da CF: Contribuio previdenciria que incide sobre a remunerao do servidor pblico no
federal. contribuio estadual, municipal e distrital.


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1 - Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios instituiro contribuio,
cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefcio destes, do regime
previdencirio de que trata o art. 40, cuja alquota no ser inferior da
contribuio dos servidores titulares de cargos efetivos da Unio

- Princpio da legalidade
Qual a lei instituidora? Como regra, quem institui as contribuies so as leis ordinrias. Mas lembre-se de
um tributo que deve ser criado por Lei complementa; a contribuio previdenciria da seguridade social
(art. 195, 4, da CF):
4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a manuteno ou
expanso da seguridade social, obedecido o disposto no Art. 154, I

Medida provisria pode atuar indiscriminadamente aqui? No. Ela pode e cria contribuies, mas no
pode criar c Contribuio Social Previdenciria Residual.

Ateno: O tributo no ser definido pelo seu fato gerador. Com efeito, o art. 4 do CTN somente se
aplica a trs tributos: impostos, taxas e contribuies de melhoria. A contribuio ser definida pela finalidade que
lhe for atribuda (tributo finalstico). Ver a conjugao dos arts. 4 e 5 do CTN:

Art. 4 - A natureza jurdica especfica do Tributo determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I - a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II - a destinao legal do produto da sua arrecadao.

Art. 5 - Os tributos so impostos, taxas e contribuies de melhoria.

O artigo 4 fala que os tributos so definidos pelo fato gerador (e isso criticado, pois aqui o legislador
deveria ter escrito hiptese de incidncia). Perceba que o artigo 4 trata de tributos e a vem o art. 5 e diz quais
so os tributos no Brasil: impostos, taxas e contribuies de melhoria (teoria tricotmica ou tripartite, j superada).
Onde o legislador quis chegar aqui?

A histria de o tributo ser definido pelo fato gerador s vale para trs tributos (impostos, taxas e
contribuies de melhoria). As 4 e 5 figuras tributrias (emprstimos compulsrios e contribuies) so tributos
finalsticos e, portanto, no so definidos pelo fato gerador, razo pela qual se tem muitas contribuies com o
mesmo fato gerador de imposto. E isso no torna a contribuio inconstitucional! Exemplos:

CPMF (no existe mais): ela era paga pela operao financeira. Mas, na poca, sobre a operao
financeira, tambm era pago o IOF com o mesmo fato gerador. Isso era possvel? No era
inconstitucional?
PIS-importao, uma contribuio com o mesmo fato gerador do imposto de impostao.
CSSL tem a mesma base de clculo do IRPJ.

No h qualquer problema em haver essa coincidncia entre os fatos geradores dessas contribuies e
dos mencionados impostos, pois apenas trs tributos brasileiros so definidos pelo fato gerador: impostos, taxas e
contribuies de melhoria. As 4 e 5 figuras tributrias (emprstimos compulsrios e contribuies) so tributos
definidos pela finalidade constitucionalmente atribuda (o fato gerador, nesses casos, pode at coincidir com o de
algum imposto).
No fosse assim, todas essas contribuies citadas seriam inconstitucionais. Perceba que um candidato
despreparado viria com o argumento do tipo que isso geraria bitributao, bis in idem etc. E erraria a questo!

Princpio da anterioridade
Em regra, s contribuies aplica-se a anterioridade comum (anterioridade anual + anterioridade
nonagesimal). Mas h uma exceo: Contribuio Social Previdenciria (art. 195, 6, CF) aplica-se a
anterioridade especial (ou mitigada) = 90 dias. Esta incide isoladamente.

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Problema: cuidado com o qualificativo: sociais, pois designa espcie, e no gnero.

Tipos de Contribuies: existem trs tipos de contribuies:
a) Sociais.
b) Interventivas;
c) Profissionais.

Obs.
Contribuio profissional e Contribuio Interventiva so sempre federais.
J as contribuies previdencirias (art. 149, 1, CF) nem sempre so federais.

Parafiscalidade: existem certas contribuies que podem ser rotuladas de parafiscais. A parafiscalidade
um fenmeno mediante o qual ocorrer uma delegao da capacidade de arrecadao para fiscalizao
do tributo por um ente que detm o poder de cria-lo.

Macete: uma pessoa poltica cria o tributo (competncia tributria), e outra, paralelamente localizada,
arrecada-o e fiscaliza-o (capacidade tributria ativa). Exemplo: anuidade paga pelo engenheiro ao CREA.
A anuidade tributo federal (criada pela Unio). O CREA, que ente parafiscal, arrecada e fiscaliza.
A lgica decorre do fato que o ente parafiscal se apropria 100% do valor.

Memorize: paralelamente e parafiscalidade. Uma pessoa poltica cria o tributo e outra, paralelamente
localizada, arrecada-o e fiscaliza-o (capacidade tributria ativa).

Vamos analisar as espcies de contribuies agora.

5.1. CONTRIBUIES PROFISSIONAIS

O tributo ser sempre federal (Unio). Existem dois bons exemplos de contribuies profissionais no
Brasil:
a) Anuidades pagas pelos profissionais aos respectivos conselhos autrquicos de fiscalizao (Ex:
CRM, CRI, CRO, CRC, CREA etc.).

Obs. Quanto anuidade da OAB e sua natureza jurdica, o tema sempre foi controvertido, quer na
jurisprudncia do STJ e do STF, quer na doutrina. A duvida : anuidade da OAB tributo ou no? Para
Leandro Paulsen, a anuidade da OAB contribuio profissional. J Sabbag entende que, a defesa da
natureza tributria se tornou problemtica diante do posicionamento do STF, na ADI 3026, que colocou em
xeque a sua natureza autrquica. De certo modo, a dvida quanto sua personalidade jurdica no nos
deixa tranquilos para defender a natureza tributria.

b) Contribuio sindical, que tributo federal, tratado na CLT e corresponde a um determinado valor que
deve ser pago pelo empregador. Ela no pode ser confundida com a contribuio confederativa, uma vez
que essa no tributo. o que prev o art. 8, IV, parte final, da CF:

IV - a assembleia geral fixar a contribuio que, em se tratando de categoria
profissional, ser descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da
representao sindical respectiva, independentemente da contribuio prevista
em lei.

somente essa contribuio da parte final que tributria, j que depende de lei. A primeira contribuio
no tributria, pois que no depende de lei e sim de assembleia geral. Esta a contribuio confederativa. Ver a
smula 666, do STF:

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Sm. 666. A contribuio confederativa de que trata o art. 8, IV, da Constituio,
s exigvel dos filiados ao sindicato respectivo.

5.2. CONTRIBUIES INTERVENTIVAS (CIDE)

O exemplo mais falado a CIDE combustvel. Mas existem muitas CIDEs. Existem muitas CIDEs no
Brasil, demonstrando o potencial do Tributo para intervir na economia, o que lhe d forte atributo de
extrafiscalidade (a finalidade de regular o mercado e a economia). H inmeras siglas que a designam sem
indicar que se trata de CIDE. Exemplos:

1- AFRMM Adicional de Frete para Renovao da Marinha Mercante. Isso uma CIDE. Esse um tributo
cujo fato gerador a descarga da mercadoria nos portos brasileiros. A receita serve para fomentar a
Marinha Mercante (custear a formao dos profissionais, por exemplo).

2- CIDE-Royalties: o tributo visa fomentar o desenvolvimento tecnolgico brasileiro, sendo devido pela
pessoa jurdica adquirente de conhecimento tecnolgico.

3- CIDE-Combustvel. Etc.

Falemos um pouco da CIDE-combustvel, que a mais importante.
EC 33/2001: Previso da CIDE
Lei n 10.336/01: instituio da CIDE

Note: Emenda constitucional no cria tributo. Por isso dissemos que a EC previu e a Lei instituiu.

A CIDE-combustvel exceo legalidade e anterioridade anual (art. 177, 4, I, b, CF). Ou seja, as
alquotas podero ser alteradas por ato do Executivo.

As CIDEs-Combustveis possuem tripla-finalidade (art. 177, 4, II, a, b e c, CF):
1- Pagamento de subsdios a preos ou transporte de combustvel.
2- Projetos ambientais
3- Programas de infraestrutura de transporte

Repartio de receita tributria:
A CIDE-combustvel um tributo Federal. A repartio da CIDE-combustvel sucessiva. A Unio passa
para os Estados e DF e estes passam aos Municpios (ou cidades satlite).

Da Unio Estados e DF: 29%.
Dos Estados Municpios: 25%.

Qual o tipo de tributo que no sofre repartio?
Os tributos municipais e os do DF. Veja que os municpios e o DF no tm a receita tributria repartida.
Isso porque a repartio sempre de cima pra baixo e no h nada abaixo dos Municpios e DF (que no tem
municpio).

Importante: relembre o art. 149, 2, I, CF, o qual prev uma imunidade para as empresas exportadoras,
com relao a dois tributos: CIDEs e Contribuies Sociais.

Pergunta de prova oral: Quais tributos incidem sobre o combustvel? So eles:
Art. 155, 3, CF: 03 impostos incidem sobre as matrias abaixo: (ICMS, II e IE):
o Operaes relativas energia eltrica
o Servios de telecomunicaes.
o Derivados de petrleo
o Combustveis
o Minerais.

Veja que a EC 33/01 trouxe mais um tributo:

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Contribuio interventiva (CIDE-Combustvel)
Smula 659 do STF: incrementar a lista com PIS, COFINS (Fim social) que so contribuies sociais.

Portanto, sobre combustvel incidem 03 impostos, uma contribuio interventiva e uma contribuio social.

5.3. CONTRIBUIO SOCIAL

As contribuies sociais, na viso do STF, servem para custear a seguridade social (Contribuio Social-
Previdenciria) ou para custear reas diversas daquela (Contribuio Social Geral).

Aquelas que custeiam a seguridade social esto previstas no art. 195, I a IV, CF. A temos as 4 fontes de
custeio:
I- Empregador / Empresa (quando tem faturamento deve pagar PIS e COFINS; quando tem lucro lquido,
tem de pagar CSLL).
II- Empregado.
III- Receita de Loterias (quando se ganha o prmio, esse valor j retido na fonte).
IV- Importador (EC 42/2003) Alm dos muitos tributos que eles j pagam, ainda tm de pagar a Contribuio
Social Previdenciria.

O STF, ainda, denomina de outras aquelas contribuies sociais previdencirias residuais, que constam
do art. 195, 4, CF, e que tem as seguintes caractersticas: tributo federal, criado por LC etc. por fim, o STF
entende que ela no poder ter FG ou BC prprios dos tributos previstos no art. 195, incisos I ao IV, nada
impedindo que haja uma coincidncia com o FG/BC de impostos.

Com relao s contribuies gerais, o STF cita bons exemplos:

1- Salrio-educao (trata-se de um tributo federal, cuja receita visa financiar o ensino fundamental pblico
no Brasil). Art. 212, 5, CF: A educao bsica pblica ter como fonte adicional de financiamento a
contribuio social do salrio-educao, recolhida pelas empresas na forma da lei. Smula 732, STF (
constitucional a cobrana da contribuio do salrio-educao, seja sob a carta de 1969, seja sob a
constituio federal de 1988, e no regime da lei 9.424/96.).

2- Contribuio do sistema S. A classificao de tais contribuies, que custeiam os chamados Servios
Sociais Autnomos, luz do art. 240, CF (SESI, SENAI, SENAC, etc.), controvertida, havendo julgados
em que se associou o tributo ao rtulo contribuio social geral ou no.

Art. 240, CF. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuies
compulsrias dos empregadores sobre a folha de salrios, destinadas s
entidades privadas de servio social e de formao profissional vinculadas ao
sistema sindical.

O que indubitvel a no-aplicao do art. 195 a elas. Ou seja, elas jamais sero rotuladas de
contribuio social previdenciria.

Para as contribuies sociais gerais, o princpio da anterioridade ser o comum, uma vez que os tais 90
dias (195, 6 da CF), somente valem para as contribuies social-previdencirias.
]


39

ESTUDO DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL

Vimos no intensivo I toda parte tributria prevista na CF/88. Agora, no intensivo II estudaremos o CTN.

O CTN deve ser estudado a partir do art. 96, pois os artigos anteriores j so tratados na CF. A melhor
dica para estudar o CTN decorar os artigos.

No site do Sabbag ter sempre material de estudo e muitos exerccios. Pegar material com o nome: mega
simulado.

FENMENO DA INCIDNCIA TRIBUTRIA

01. NOES INTRODUTRIAS

A relao jurdico-tributria, demonstrada a partir dos artigos do CTN, desdobra-se em uma sucesso
lgica e cronolgica de acontecimentos. Tudo se inicia com uma hiptese de incidncia tributria, passando por
sua materializao que levar ao devedor de pagamento de tributo. Este, por sua vez, ser exigvel no mbito da
cobrana administrativa, que, frustrada, deflagrar a sucessiva cobrana judicial do tributo. Quando se cobra
judicialmente um tributo, o que era exigvel ser transformado em algo exequvel no mbito do exerccio da
pretenso executria estatal, luz de uma execuo fiscal proposta.

Esta noo introdutria trata, em verdade, da denominada linha do tempo, criada pelo professor
Sabbag.

HI FG OT CT DA CDA EXECUO
JUDICIAL
Lanamento
Cobrana adm.

Vamos dissecar toda a linha do tempo ao longo de todo curso, estudando todos os institutos. Comecemos
pela hiptese de incidncia e depois o fato gerador.

02. HIPTESE DE INCIDNCIA - (HI)

Trata-se de uma previso legal dotada de hipoteticidade, o que a insere, naturalmente, no mundo dos
valores (plano abstrato). Vale dizer que, o legislador escolhe situaes vocacionadas incidncia de um tributo,
que so revestidas de tributabilidade. Exemplos: auferir renda, circular mercadorias, transmitir bens, prestar
servios etc. (repare que so todos os verbos no infinitivo).

Note que a hiptese de incidncia no deflagra concretamente um dever de pagar, mas apenas o prev
como um modelo/ standard /arqutipo legal.

Quando se materializa aquilo que se previu, no plano da lgica, no teramos mais uma hiptese. Assim, o
mundo dos valores cede passo ao mundo da realidade, ou seja, o plano abstrato substitudo pelo plano
concreto ou ftico. Note que a hipoteticidade prvia d lugar a uma facticidade consequente. Exemplos: Maria
aufere renda; Joo circula mercadoria; Pedro presta servios; Joaquim transmite bens etc.

No momento em que um fato se adapta hiptese tributria, algumas consequncias surgiro:


40

1. Este fato, reportado do plano fenomnico, passa a ser chamado de fato gerador (ou fato imponvel para
Geraldo Ataliba; ou fato jurdico tributrio, para Paulo de Barros Carvalho; ou fato jurgeno para o
Sasha Calmon).

2. Deflagra-se o conhecido fenmeno da incidncia tributria. Nota-se que ele representa o encontro do
fato com a norma e, a partir disso, faz nascer o dever de pagar o tributo.

3. Ocorre o famoso fenmeno da subsuno tributria. Trata-se daquele encontro do fato com a hiptese,
nico responsvel pelo nascimento da obrigao tributria.

Pergunta oral de concurso da magistratura: Quando nasce uma obrigao tributria? Resposta tcnica:
nasce com a subsuno tributria.

Nessa medida, a Obrigao Tributria (OT) surge com o fato gerador (FG). Ou seja, a partir da subsuno
tributria. Assim, o fato gerador pressupe a existncia da hiptese de incidncia, mas repare que poder haver
hiptese de incidncia sem haver fato gerador.

Infelizmente, o legislador do CTN no utiliza a expresso fato gerador, muitas vezes com a preciso
lingustica supramencionada. Assim, onde se l fato gerador, ser possvel ler hiptese de incidncia. Exemplos:

Art. 4 do CTN:
Art. 4 - A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador
da respectiva obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:

A natureza jurdica do tributo legalmente determinada (isto , prevista em lei), razo pela qual o
legislador poderia ter escrito, no art. 4, hiptese de incidncia.

Art. 97, III, do CTN:
Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o
disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

A lei tributria prev abstratamente a hiptese de incidncia, deixando o fato gerador com encargo da
realidade.

Art. 118, do CTN:
Art. 118 - A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo- se:

Se o dispositivo versa sobre definio legal, seria mais rigoroso mencionar hiptese de incidncia. A
propsito, o auferir renda se traduz em hiptese de incidncia do imposto de renda, sendo capaz de provocar o
fenmeno da incidncia (que o encontro do fato com a norma), independentemente da origem da renda. Da se
tributar a renda proveniente do ilcito (jogo do bicho, lenocnio etc.), luz da mxima latina pecunia non olet.

No plano doutrinrio, o fato gerador estratificado em vrios aspectos:

a) Aspecto material: equivale prpria substncia/matria prevista na lei tributria como hiptese
deflagradora do tributo. a prpria hiptese de incidncia. Exemplo: o auferir renda.

b) Aspecto temporal: o momento no qual se considera o fato gerador realizado.
Ex.1: ICMS momento da circulao da mercadoria (i.e. momento da sada da mercadoria);
Ex 2: II - imposto de importao momento da importao (desembarao aduaneiro);
Ex.3: IPTU propriedade de bem imvel na zona urbana (1 de Janeiro).

c) Aspecto espacial: o local em que se considera ocorrido o fato gerador.
Ex.1: Propriedade de imvel na zona urbana de Campinas: IPTU vai para Campinas.

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Ex.2: Propriedade de imvel no limite de dois municpios: Campinas e Valinhos: paga-se para quem?
Ex.3: Empresa sediada em Sorocaba contratada por uma empresa sediada em Salvador para prestar
servio na cidade de Itabuna: ISS para quem?

d) Aspecto pessoal: refere-se aos entes credor e devedor da relao jurdica. Sujeito ativo e sujeito
passivo, respectivamente, da obrigao tributria.

e) Aspecto quantitativo: refere-se aos elementos aritmticos que quantificam monetariamente o dever de
pagar. So eles: alquota e base de clculo (que sempre fazem parte da lei, segundo o art. 97, CTN).

2.1. CLASSIFICAO IMPORTANTE SOBRE O FATO GERADOR

I. Quanto periodicidade
Os fatos geradores podem ser simples, continuados e complexivos.

a) Fato gerador simples / instantneo
aquele que se inicia e se completa em um s momento ou instante. Exemplos: ICMS, II, IE, IPI etc.
Obs. O fato gerador instantneo residual, j que engloba quase todos, exceo dos impostos sobre a
propriedade e sobre o IR.

b) Fato gerador continuado / contnuo
A sua realizao no acontece em um instante, mas de forma duradoura no tempo, existindo hoje e
amanh. No Brasil, costuma se ligar aos impostos que incidem sobre a propriedade: IPTU, IPVA e ITR.
Veja que o aspecto temporal do FG deles demandar um corte temporal para sua identificao.
Exemplos: o costumeiro 1 de janeiro, legalmente previsto para os trs impostos mencionados.

c) Fato gerador complexivo / complexo
aquele cuja realizao se desdobra durante certo perodo de tempo, no ocorrendo hoje ou amanha.
Vale dizer que, durante aquele tempo, ocorrero fatos isolados que, somados (globalmente considerados),
aperfeioaro o FG do imposto. O nico exemplo o Imposto de Renda (IR).

Veja que no caso do IRPF (imposto de renda de pessoa fsica), o auferimento de renda ocorre por meio de
vrios acrscimos patrimoniais durante um ano (ano-base), devendo ser pago o tributo no ms de abril do
ano seguinte.

03. OBRIGAO TRIBUTRIA

A obrigao tributria surge com o fato gerador, no contexto da incidncia tributria.

A Obrigao Tributria possui 04 elementos:
1. Sujeito Ativo.
2. Sujeito Passivo.
3. Objeto. (prestao)
4. Causa. (Vinculo jurdico)

3.1. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

o ente credor do tributo e/ou da multa.

Existem dois tipos de sujeito ativo:
a) Aqueles que instituem o tributo (Unio, Estado, Municpio e DF). So aqueles que detm a
competncia tributria, que nada mais do que o poder poltico e indelegvel de criao do tributo.


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b) Aqueles que arrecadam e fiscalizam o tributo (so os entes parafiscais). Exemplos: CREA, CRM etc.
Estes entes possuem capacidade tributria ativa, que o poder administrativo e delegvel.

Obs. Veja que o pagamento do tributo deve ser feito para somente um sujeito ativo, sob pena de termos
uma bitributao, corrigvel pela ao de consignao em pagamento, prevista no art. 164, III, do CTN.

Art. 119 - Sujeito ativo da obrigao a pessoa jurdica de direito pblico titular da
competncia para exigir o seu cumprimento.

Art. 120 - Salvo disposio de lei em contrrio, a pessoa jurdica de direito pblico,
que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos
direitos desta, cuja legislao tributria aplicar at que entre em vigor a sua
prpria.

3.2. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

Sujeito passivo o devedor do tributo e/ou da multa. o que prev expressamente o art. 121, caput, do
CTN:
Art. 121 - Sujeito passivo da obrigao principal a pessoa obrigada ao
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria.

O Sujeito passivo item que faz parte da reserva legal, ou seja, est previsto expressamente no art. 97,
III, parte final. Diversamente, o Sujeito Ativo est previsto no CF.

Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o
disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

O art. 123 do CTN dispe que o acordo feito entre particulares no pode ser oposto contra o fisco para se
modificar o sujeito passivo da obrigao tributria:

Art. 123 - Salvo disposies de lei em contrrio, as convenes particulares,
relativas responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem ser opostas
Fazenda Pblica, para modificar a definio legal do sujeito passivo das
obrigaes tributrias correspondentes.

Existem dois tipos de sujeito passivo:

a) Contribuinte: aquele que tem uma relao pessoal e direta com o fato gerador (art. 121, pargrafo
nico, I do CTN).

b) Responsvel: aquele que, sem realizar o fato gerador, mas com este tendo uma mnima relao,
chamado a pagar o tributo como responsvel (art. 121, pargrafo nico, II, do CTN)

Art. 121, Pargrafo nico. O sujeito passivo da obrigao principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relao pessoal e direta com a situao que
constitua o respectivo fato gerador;
II - responsvel, quando, sem revestir a condio de contribuinte, sua obrigao
decorra de disposio expressa de lei.

A matria se abre em captulo parte nos livros, intitulado responsabilidade tributria. O tema se
desdobra nos arts. 128 a 138 do CTN. As principais ocorrncias dessa figura chamada responsvel esto nos
arts. 130, 131, 132, 133, 134 e 135. Exemplos: o pai responsvel tributrio perante o filho menor (art. 134, I), o
adquirente em relao ao bem imvel adquirido (art.130); o esplio pelos tributos devidos pelo de cujus at a
abertura da sucesso (131, III CTN) etc.


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Ateno: No caso de solidariedade tributria passiva, a nica possvel, a dvida ser cobrada de qualquer
um dos codevedores (art. 124, pargrafo nico do CTN).

Imprimir os testes sobre a responsabilidade tributria no site do Sabbag.

3.3. OBJETO DA OBRIGAO TRIBUTRIA

O objeto indica a prestao de cunho pecunirio ou no pecunirio, a cargo do sujeito passivo da
obrigao tributria.

Temos dois tipos de prestao:
a) Obrigao principal (art. 113, 1, do CTN): o ato de pagar o tributo/multa.

b) Obrigao acessria (art. 113, 2, do CTN): so todos os deveres instrumentais a cargo do sujeito
passivo. Veja que as obrigaes aqui so aquelas de fazer, no se confundindo com as obrigaes
principais, que se traduzem em obrigao de dar.
O descumprimento da obrigao acessria deflagra uma obrigao principal, com relao multa.
Exemplo: no entregou a declarao de IR pagar uma multa.

Outros exemplos de obrigaes acessrias: emitir nota, entregar declaraes, escriturar livros fiscais, no
trafegar com mercadorias sem nota fiscal, no impedir o acesso da fiscalizao na empresa (art. 200, CTN) etc.

Art. 113 - A obrigao tributria principal ou acessria.
1 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto
o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o
crdito dela decorrente.
2 - A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou
da fiscalizao dos tributos.
3 - A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se
em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

3.4. CAUSA DA OBRIGAO TRIBUTRIA

A causa da OT o vnculo jurdico que une o devedor ao credor, justificando normativamente, o dever
patrimonial e o dever instrumental na obrigao tributria.

A causa funciona assim: eu pago o tributo por causa de que.... Eu emito uma nota fiscal por causa de
que.... eu entrego declarao do IR por causa de que....

A causa da obrigao principal a situao definida em lei, uma vez que o dever de pagar liga-se ao
princpio da legalidade. Por outro lado, as obrigaes acessrias, que podem vir naturalmente na lei, tm como
causa a legislao tributria (regulamento, instruo normativa, portaria etc.).

Exemplo: no pode haver uma portaria versando sobre ato de pagar o tributo, mas nada impede que uma
lei discipline obrigao acessria.


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FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

As fontes do direito tributrio podem ser formais ou materiais. Estas ltimas indicam todos os fatos
geradores realizados. Por outro lado, as fontes formais representam a dogmtica de nossa disciplina, arcabouo
jurdico-normativo.

Quanto s fontes formais, elas podem ser principais ou secundrias.

As fontes formais principais representam o teor do art. 96 do CTN, porm este tambm menciona as
fontes formais secundrias:
Art. 96 - A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as
convenes internacionais, os decretos e as normas complementares
(secundrias) que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relaes jurdicas
a eles pertinentes.

Portanto, so fontes formais principais:
Leis (todo tipo de lei + CF + MP etc.).
Tratados e Convenes internacionais.
Decretos

Por outro lado, considerada como fonte formal secundria:
Normas complementares, previstas no art. 100 do CTN:

Art. 100 - So normas complementares das leis, dos tratados e das convenes
internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decises dos rgos singulares ou coletivos de jurisdio administrativa, a
que a lei atribua eficcia normativa;
III - as prticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convnios que entre si celebrem a Unio, os Estados, o Distrito Federal e
os Municpios.

Portanto, so normas complementares:
Inciso I: Ato normativo expedido pelo fisco (portaria, instruo normativa).

Inciso II: Deciso dos rgos singulares ou coletivos na rbita administrativa de julgamento, a que a lei
atribua eficcia normativa.

Inciso III: prticas reiteradamente observadas pelo fisco.

Inciso IV: Convnios celebrados pelas 04 pessoas polticas.

Artigo importante para o estudo das fontes do direito tributrio o art. 103, que trata da data da entrada
em vigor as leis, atos normativos, decises etc. Este art. 103 aquele cobrado em prova objetiva, decoreba pura.

Art. 103 - Salvo disposio em contrrio, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua
publicao;
II - as decises a que se refere o inciso II do artigo 100 quanto a seus efeitos
normativos, 30 (trinta) dias aps a data da sua publicao;
III - os convnios a que se refere o inciso IV do artigo 100 na data neles prevista.


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RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

Sobre o tema, devemos analisar os arts. 128 a 138 do CTN.

01. ASPECTOS GERAIS SOBRE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

A responsabilidade tributria representa a eleio pela lei de um terceiro como sendo aquele que tem o
dever de pagar ou o tributo ou a penalidade.

Quando se fala em terceiro, est-se falando naquele que no realiza o fato gerador, mas, apesar disso,
tem o dever de pagar o tributo. Ele tambm se difere do contribuinte, que aquele que realiza o fato gerador
(art.121, I, do CTN):
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste captulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Segundo esta parte em negrito, no qualquer terceiro que ser responsvel tributrio, mas apenas
aquele vinculado ao fato gerador.

A segunda parte do dispositivo, por sua vez, estabelece a forma pela qual a responsabilidade poder ser
desenhada. O terceiro ser responsvel pelo pagamento integral ou em carter supletivo, isto , o contribuinte
ainda est presente, devendo-se dividir a responsabilidade de pagar o tributo entre ele e o terceiro.

Observaes sobre o art. 128
O art.128 diz que o terceiro deve estar vinculado ao fato gerador.

O art. 128 estabelece como a responsabilidade tributria pode se desenhar, surgindo, ento, duas
possibilidades:
a) Dever integral do terceiro; (isso representa a excluso da figura do contribuinte).
b) Dever compartilhado com o contribuinte. (compartilhado integralmente ou parcialmente).

Quando se fala em dever integral do terceiro, temos o que a doutrina chama de responsabilidade por
substituio, isto , o terceiro entra integralmente no lugar do contribuinte, passando a ter responsabilidade
integral no pagamento do tributo. Exemplo: as indstrias de refrigerante tem o dever de recolher o ICMS em
substituio tributria nas relaes futuras, que o distribuidor tem com relao ao supermercado, que o
supermercado tem com o consumidor. Portanto, a indstria recolhe o ICMS das futuras relaes tributrias. Isso
facilita o dever de fiscalizao do poder pblico.

Quando se fala em dever compartilhado de responsabilidade, temos a chamada responsabilidade
supletiva, isto , o terceiro deve responder parcialmente pelo tributo ou multa. O responsvel poder ter o dever
de pagar o tributo na sua integralidade, mas de forma compartilhada com o contribuinte. Ento, perceba que na
verdade h uma solidariedade entre o contribuinte e o terceiro.

Por sua vez, pode acontecer do dever no ser integral, mas sim, compartilhado parcialmente. Isso
ocorrer quando o contribuinte no tem patrimnio para pagar, sendo que aps isso se buscar o responsvel.
Nesse caso, estaremos diante da subsidiariedade.

Agora precisamos analisar todas as modalidades de responsabilidade tributria previstas no CTN.

02. MODALIDADES DE RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA NO CTN
Vamos analisar os arts. 130 a 135 do CTN. Aps, analisaremos a denncia espontnea, prevista no
art.138 do CTN.

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2.1. RESPONSABILIDADE NA AQUISIO DE BENS IMVEIS

Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a
propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos
a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de
melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando
conste do ttulo a prova de sua quitao.

Pargrafo nico. No caso de arrematao em hasta pblica, a sub-rogao
ocorre sobre o respectivo preo.

Pense no seguinte exemplo: Joo proprietrio de um imvel, sendo o contribuinte do IPUT. Em 2011,
por ser proprietrio do imvel, ele realiza o fato gerador do IPUT. Digamos que ele no pague o IPTU de 2011 em
01 de janeiro (data da realizao do FG).

Maria compra o imvel de Joo em agosto de 2011. J em 01 de janeiro Maria realiza o FG do IPTU do
imvel de 2012. S que ela recebe em sua casa o carn do IPTU de 2012 e mais uma notificao de inscrio em
dvida ativa do FG realizado em 2011. Ela alega que no foi ela quem realizou o FG de 2011, portanto no tem
obrigao de pagamento do tributo. Ser que essa alegao procede?

Ocorre que, na aquisio de bens imveis, a responsabilidade pelo pagamento do imposto do
adquirente. Portanto, o dbito transferido juntamente com o imvel. Essa transferncia ocorrer no apenas em
relao ao imposto, mas tambm em relao s taxas e contribuies de melhoria.

Agora, imagine que uma pessoa adquira um imvel em que a dvida de IPTU supera o valor do imvel.
Ser que essa dvida poder extrapolar os limites do bem imvel, ultrapassando para outros bens do adquirente?

Segundo dispe o art.130 do CTN, essa dvida pode extrapolar os limites do bem, j que se trata de
responsabilidade pessoal do adquirente.

Contudo, em relao esta regra, o art. 130 do CTN estabelece duas excees:

a) Aquisio do imvel em hasta pblica. Aquele que adquire o imvel em hasta pblica receber o imvel
livre e desembaraado, j que em relao ao preo pago pelo imvel, servir para quitar os tributos. Trata-
se de sub-rogao legal sobre preo do imvel (art. 130, pargrafo nico).

Obs. Segundo o STJ, se se tratar de hiptese de adjudicao do imvel (que diferente de hasta pblica),
no h que se falar em sub-rogao legal. Portanto, os dbitos tributrios sero transferidos na hiptese
de adjudicao do imvel. (ela colocar julgado no material de apoio)

b) Prova, no ttulo aquisitivo, da quitao dos tributos. Isso acontece quando o comprador exige, no momento
em que vai comprar o imvel; o alienante deve apresentar para o Tabelio a guia de quitao dos IPTU,
sendo que este colocar na escritura que o imvel est livre e desembaraado de IPTU.

E se o a guia de quitao do IPTU for falsa? O comprador no tem nada a ver com isso, pois constou a
quitao na escritura pblica. A responsabilidade ser unicamente do alienante (art. 130, caput, in fine, CTN).

2.2. RESPONSABILIDADE NA SUCESSO HEREDITRIA

Art. 131. So pessoalmente responsveis:
II - o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de
cujus at a data da partilha ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinho do legado ou da meao;

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III - o esplio, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da abertura da
sucesso.
Imagine que uma pessoa faleceu, sendo que ao tempo da abertura da sucesso, j havia tributos
lanados. O que se tem aqui? Tem-se a responsabilidade do esplio.

Art. 131. So pessoalmente responsveis: III - o esplio, pelos tributos devidos
pelo de cujus at a data da abertura da sucesso.

Aps a abertura da sucesso at a efetivao da partilha, a responsabilidade ser dos sucessores a
qualquer ttulo e do cnjuge meeiro. Portanto, se houver fatos geradores aps a abertura da sucesso e at a
partilha, a responsabilidade ser dos herdeiros ou do cnjuge meeiro. S que essa responsabilidade ser limitada
ao quinho ou meao.
Art. 131. So pessoalmente responsveis: II - o sucessor a qualquer ttulo e o
cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data da partilha ou
adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do quinho do legado ou
da meao;

Entre os sucessores e cnjuge meeiro, estabelece-se o regime de solidariedade.
J em relao ao esplio, a responsabilidade ser do inventariante, que est prevista no art. 134 do CTN.
Repare que entre o esplio e o inventariante, a responsabilidade ser subsidiria.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: IV - o inventariante,
pelos tributos devidos pelo esplio;

2.3. RESPONSALIDADE NA REALIZAO DE ATOS SOCIETRIOS
Trata-se da previso do art. 132 do CTN, que dever ser dividido em trs partes para melhor compreenso
do tema.

a) Responsabilidade no caput

Fuso: ocorre nos casos em que uma empresa A se une a empresa B, formando a empresa C.
Incorporao: ocorre nos casos em que a empresa A engole empresa B, passando a ser AB.
Transformao: ocorre quando a empresa A Ltda. se transforma em empresa A S/A.

Imagine o seguinte caso: em 20.08.12, h o lanamento tributrio relativo ao IR devido pela empresa B (no
caso da fuso e incorporao) ou devido pela empresa A Ltda (no caso de transformao). O lanamento foi
relativo ao IR de 2010. Ento, perceba que o FG foi anterior fuso das empresas. Pergunta-se: de quem a
responsabilidade pelos tributos nestes casos? Quem responde o art. 132 do CTN, em seu caput: a
responsabilidade ser da empresa que resulta da fuso, da incorporao ou da transformao.

Ou seja, a responsabilidade ser sempre da empresa que sobra, isto , da pessoa jurdica que
resultar do ato societrio.

Dica: pode vir um problema gigantesco de sucesses de empresas; lembre-se: a responsabilidade sempre
ser da empresa que sobrar, resultante da fuso, incorporao ou transformao.

Art. 132. A pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso,
transformao ou incorporao de outra ou em outra responsvel pelos tributos
devidos at data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas,
transformadas ou incorporadas.


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b) Responsabilidade no pargrafo nico

132. Pargrafo nico. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extino de
pessoas jurdicas de direito privado, quando a explorao da respectiva atividade
seja continuada por qualquer scio remanescente, ou seu esplio, sob a mesma
ou outra razo social, ou sob firma individual.

O pargrafo nico trata da hiptese de extino da pessoa jurdica. S que, um scio dessa pessoa
jurdica extinta acaba dando incio de uma nova empresa. Exemplo: scio da empresa AB que foi extinta, constitui
nova empresa chamada agora CD. Esta nova empresa tm o mesmo objeto social da empresa extinta AB.

Imagine que a extino tenha ocorrido em 20.05.12. No dia seguinte (21.05.12), ele constituiu a nova
empresa. S que no dia 30.08.2012, surge o lanamento tributrio do IR relativo ao ano de 2010. De quem a
responsabilidade pelo pagamento deste imposto?

Segundo dispe o pargrafo nico, a responsabilidade ser da empresa CD, j que deve-se aplicar a
mesma regra do caput, ou seja, a responsabilidade ser da empresa que sobra, isto , da nova pessoa jurdica
que foi criada.

Isso acontece para evitar que os empresrios faam dvidas tributrias e depois fechem a empresa e
abram outro, burlando o pagamento dos tributos.

c) Responsabilidade no caso da Ciso
De forma bastante simples, ciso ocorre quando a empresa AB se divide em empresa A e empresa B.

Imagine que ocorreu a ciso da empresa em 20.05.12, mas em 30.08.12 surge o lanamento IR relativo
ao ano de 2010. De quem a responsabilidade?

Porque estamos tratando a ciso em separado? Ela no deveria estar prevista no caput do art.132, que
trata da fuso, da incorporao e transformao?

O STJ entende que, ainda que no haja previso no art. 132 do CTN, deve-se aplicar o disposto no
art.132, caput. Portanto, a responsabilidade ser da empresa que resultar da ciso. No exemplo acima, a
responsabilidade ser tanto da empresa A quanto da empresa B, em solidariedade, ou seja, cada uma delas ser
responsvel pelo pagamento integral do tributo. (STJ, REsp. 970.585/RS e 852. 972/PR)

2.4. RESPONSABILIDADE PELA AQUISIO DE ESTABELECIMENTO EMPRESARIAL, INDUSTRIAL OU
PROFISSIONAL OU FUNDO DE COMRCIO

A previso legal desta hiptese de responsabilidade tributria est no art. 133 do CTN.

Imagine a aquisio de uma padaria (estabelecimento comercial). A pessoa que adquire a padaria dar
continuidade explorao econmica. Diante dessa situao (aquisio + continuidade), o resultado ser a
responsabilidade do adquirente.

Obs. Perceba que a responsabilidade ocorrer somente se for aquisio, sendo que no h
responsabilidade no caso de locao.

A extenso da responsabilidade do adquirente est prevista nos incisos do art. 133 do CTN. Ela
depender da postura que ao alienante adotar aps a venda.

a) Se o alienante, aps vender o estabelecimento, no realizar mais nenhuma atividade econmica (ex.
vendeu e se aposentou), o resultado disso ser a responsabilidade integral do adquirente:

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b) O alienante d continuidade explorao econmica ou inicia nova atividade no prazo de 06 meses a
contar da alienao. Nesse caso, a responsabilidade ser subsidiria do adquirente, ou seja, em
primeiro lugar responde o alienante e, caso no tenha recursos, responde o adquirente.

Art. 133. A pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir de outra, por
qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou
sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou
estabelecimento adquirido, devidos at data do ato:
I - integralmente, se o alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro
de seis meses a contar da data da alienao, nova atividade no mesmo ou em outro
ramo de comrcio, indstria ou profisso.

Essa uma regra que acabava prejudicando muito, na prtica, as alienaes de estabelecimentos
empresariais, j que aqueles que querem adquirir o estabelecimento, ficam com receito de adquirir junto as
dvidas tributrias.

Pensando nisso, a LC 118/2005 trouxe alteraes para flexibilizar estas regras. A ideia garantir o
princpio da continuidade da empresa, preservando o princpio da funo social da empresa. Vejamos as
alteraes.

2.4.1. Alteraes da LC 118/2005

a) 1 - Casos de ausncia de responsabilidade: no aplicao das regras do caput.

1
o
O disposto no caput deste artigo no se aplica na hiptese de alienao
judicial:
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperao judicial.

No se aplicaro as regras do caput nos caos de processo de falncia ou de processo de recuperao
judicial.

b) 2 - Casos de excluso do benefcio do 1. Apesar de haver um processo de falncia ou de
recuperao judicial, aplica-se a regra do caput, excluindo-se as excees do 1. E quais situaes so
essas?

De modo geral, so os casos de tentativa de fraude sucesso tributria (exemplos: situaes em que a
alienao realizada para um parente do alienante ou para um terceiro que representa o alienante).

2
o
No se aplica o disposto no 1
o
deste artigo quando o adquirente for:
I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada
pelo devedor falido ou em recuperao judicial;
II parente, em linha reta ou colateral at o 4
o
(quarto) grau, consanguneo ou
afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de qualquer de seus scios;
ou
III identificado como agente do falido ou do devedor em recuperao judicial com
o objetivo de fraudar a sucesso tributria.

c) 3 - Destino dos recursos provenientes da alienao em processo de falncia: o valor decorrente
da alienao do estabelecimento que esteja em processo de falncia ser depositado em juzo. Passado

50

um ano, esse valor somente poder ser utilizado para o pagamento de crditos no processo de falncia
para os crditos que estejam acima da ordem de preferencia do crdito tributrio. E quais so os crditos?
1 - Crditos extraconcursais;
2 - Crditos decorrentes da legislao do trabalho e acidente do trabalho;
3 - Crditos com garantias reais.
4 - Crditos tributrios.

Ento, o dinheiro ser utilizado para o pagamento dos 3 primeiros crditos, mas no se fala que para o
pagamento dos crditos tributrios.
3
o
Em processo da falncia, o produto da alienao judicial de empresa, filial ou
unidade produtiva isolada permanecer em conta de depsito disposio do
juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienao, somente
podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou de
crditos que preferem ao tributrio.

2.5. RESPONSABILIDADE PELAS PENALIDADES NOS ARTIGOS 132 E 133

Ser que nos casos dos arts. 132 e 133 h responsabilidade pelo pagamento das penalidades?

Pela leitura dos arts. 132 e 133 do CTN, a responsabilidade envolve os tributos, mas no o pagamento
das penalidades. S que, para o STJ, a interpretao dos dispositivos deve ser ampla, envolvendo alm dos
tributos, as responsabilidades pelo pagamento dos tributos. (STJ, REsp. 923.012, - 1 Seo, 2010).

Portanto, aquele que adquire, por exemplo, um estabelecimento, poder responder alm do pagamento
dos tributos, pelas penalidades.

2.6. RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS

Vamos analisar agora a responsabilidade tributria dos terceiros, seja praticando atos culposos ou
dolosos. A previso est nos arts. 134 e 135 do CTN. Vamos compar-los:

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omisses de que forem
responsveis:

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos
crditos correspondentes a obrigaes tributrias
resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou infrao de lei, contrato social ou estatutos:
O art. 134 estabelece a responsabilidade subsidiria do
terceiro que tenha agido com culpa ou omisso.
Perceba que, se responsabilidade subsidiria, h o
benefcio de ordem: aciona-se o contribuinte e, caso
ele no puder pagar, aciona-se o responsvel.

O art. 135 trata da responsabilidade integral e pessoal
do terceiro que tenha agido com dolo. Trata-se,
portanto, de responsabilidade por substituio.

O terceiro ser responsvel pelo pagamento dos
tributos e penalidades moratrias.

Havendo responsabilidade integral e pessoal do
terceiro, este ser responsvel pelo pagamento dos
tributos e por todas as penalidades.

Obs. No direito tributrio h penalidades moratrias
(decorrentes da mora) e penalidades pela prtica de
infrao lei tributria (pune-se porque se descumpriu
a norma).


51

intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:

O art. 134 traz uma impropriedade, j que ele fala em responsabilidade solidria, quando na verdade, se
trata de responsabilidade subsidiaria (conforme a tabela acima).

Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou
infrao de lei, contrato social ou estatutos:

O art. 135 trata de atos dolosos, atos fraudulentos, sendo que a responsabilidade ser mais gravosa, ou
seja, integral e pessoal do terceiro.

Em relao aos incisos do art. 134 e 135, basta uma boa leitura em casa. Devemos aprofundar agora na
responsabilidade dos scios, que esto previstos nos arts. 134 e 135 do CTN.

Responsabilidade de Terceiros
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo
concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos
devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu
ofcio;
VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de
penalidades, s de carter moratrio.

I - as pessoas referidas no artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.

Responsabilidade tributria dos scios Art. 134, VII, e art. 135, III, do CTN

VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

Os scios so responsveis pelos tributos devidos no caso de liquidao de sociedades de pessoas.
Ento, essa regra do inciso VII no se aplica s sociedades por aes.

52

Ao lado do inciso VII, temos a regra do art. 135, III, do CTN, que trata da responsabilidade dos scios
tendo-se em vista a prtica de atos dolosos, sendo que apenas poder ser responsvel o scio com poder de
gesto (scio administrador, scio gerente da empresa). Trata-se de requisitos cumulativos: prtica de atos
dolosos + scio com poder de gesto.

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito
privado.

Problemas:
a) Caracterizao dos atos dolosos: O caput do art. 135 do CTN fala em atos praticados com excesso de
poderes, infrao de lei, infrao de contrato social ou de estatutos. O legislador olha para esse dispositivo e diz
o que so atos dolosos, ou seja, preciso ato doloso para gerar a responsabilidade dos scios.

S que a Fazenda Pblica diz o seguinte: o dever de pagar tributo est previsto na lei. Se o sujeito no paga o
tributo, j se torna capaz a responsabilizao do tributo pelos scios. Portanto, a Fazenda diz que o simples
inadimplemento do tributo j causa responsabilidade dos scios.

O STJ diz que, nestes casos, o inadimplemento para gerar responsabilidade do scio, deve estar conectado a
prtica de ato doloso. Ou seja, o simples inadimplemento no gera responsabilidade do scio, mas o
inadimplemento aliado a prtica de ato doloso, gera a responsabilidade do scio. o que diz a smula 430 do
STJ:
Sm. 430. O inadimplemento da obrigao tributaria pela sociedade no gera, por
si s, a responsabilidade solidria do scio-gerente.

O STJ, conforme essa smula, fixa um entendimento segundo o qual o scio seria solidariamente
responsvel pelo pagamento da dvida tributria. A doutrina critica muito esse entendimento, uma vez que a
responsabilidade dos scios integral e pessoal, mas no solidria.

b) Questo relacionada com a dissoluo irregular da sociedade
Imagine que a empresa est cheia de dvidas trabalhistas, tributrias etc. Os scios entendem que
melhor fechar a empresa. Eles tm dois caminhos: pagar todos os dbitos e fechar a empresa; ou, simplesmente
fechar as portas sem pagar os dbitos, praticando nesse caso a dissoluo irregular.

O STJ diz que, se esse ato de dissoluo irregular representar infrao lei, gerando responsabilidade do
scio-gerente. (trata-se de tema muito cobrado nos concursos).

Portanto, para o STJ, a dissoluo irregular representar infrao lei, sendo que, o resultado disso a
responsabilidade do scio gerente.

O STJ ainda tem um entendimento sobre a presuno de dissoluo irregular. Exemplo: a empresa tem
um domicilio tributrio cadastrado na administrao tributria federal. Um fiscal vai at a empresa, no endereo
cadastrado; chegando l, a empresa no est fisicamente no local indicado. Neste caso, o fisco no tem o que
fazer. Ento, o STJ presume a ocorrncia de dissoluo irregular. Sendo assim, a responsabilidade tributria
passar a ser do scio-gerente. o que prev a smula 435 do STJ:

Sm. 435. Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de
funcionar no seu domicilio fiscal, sem comunicao aos rgos competentes,
legitimando o redirecionamento da execuo fiscal para o scio gerente.


53

c) Questo relativa ao nus da prova
Para a caracterizao da responsabilidade, preciso a comprovao de dois pontos: dos atos dolosos +
que se trate de scio gerente (scio com poder de gesto). Sendo assim, haver responsabilidade tributria no
termos do art. 135, III, do CTN.

Mas surge a dvida: de quem nus de provar esses dois pontos?
O nus ser da Fazenda Pblica, que dever comprovar que os atos foram dolosos e que se trata de
scio gerente.
Ocorre que, o STJ admite uma situao de inverso do nus da prova. Trata-se da situao em que o
scio quem dever provar que no agiu fraudulentamente (que no agiu com dolo ou com excesso de poderes).
So situaes em que o scio indicado como devedor no ato de inscrio da dvida ativa. Vamos entender:

Imagine uma situao em que se tenha o lanamento tributrio do ICMS em face da pessoa jurdica. S
que esta pessoa jurdica no paga o tributo. O prximo passo da Fazenda ser a inscrio da dvida ativa,
emisso da CDA e consequente execuo fiscal.

Obs. Com a inscrio da dvida, tem-se a consolidao da dvida no que se refere ao devedor e ao valor
devido. Com a CDA tem-se o ttulo executivo que embasa a execuo fiscal. Portanto, a inscrio em divida ativa
e a CDA so medidas preparatrias execuo fiscal.

Continuando. Com a inscrio da dvida ativa, tem-se consolidao da dvida tributria. Neste momento, a
Fazenda poder indicar quem o contribuinte e quem o responsvel. No exemplo acima, a Fazenda indica
como contribuinte a pessoa jurdica e como responsvel o scio. Ento, na CDA constar o nome de ambos:
contribuinte e responsvel.

Nessa situao, em que o scio indicado como devedor no ato de inscrio da dvida ativa, o STJ
entende que dever haver a inverso do nus da prova. Isso porque, de acordo com o art. 204 do CTN, a dvida
regularmente inscrita goza de presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pr-constituda.

Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova pr-constituda.
Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser
ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.

Na prtica, o que se v que, basta a Fazenda querer para inscrever o scio em divida ativa. S para a
Fazenda Nacional existe resoluo que indica quais requisitos para que se inscreva o scio em dvida ativa.

Com a inverso do nus da prova, h uma questo muito relevante: se houver inverso do nus da prova,
o scio somente poder se defender atravs dos embargos execuo fiscal (ao autnoma). Para tanto, dever
garantir o juzo. Isso muito prejudicial ao scio.

Ser que ele no pode oferecer exceo de pr-executividade? No, pois neste caso, no h dilao
probatria. o que prev a smula 393, do STJ:

Sm. 393: A exceo de pr-executividade admissvel na execuo fiscal
relativamente s matrias conhecveis de ofcio que no demandem dilao
probatria.

03. DENNCIA ESPONTNEA DA INFRAO

3.1 Definio

54

A denncia espontnea representa o pagamento espontneo de tributo em aberto, em relao ao qual
ainda no houve qualquer medida de fiscalizao. Ex. tm-se o dbito, a fiscalizao ainda no foi l, e o sujeito j
antecipa e paga o pagamento.

Esse pagamento deve ser precedido de comunicao da infrao praticada.

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora,
ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apurao.
Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o
incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao,
relacionados com a infrao.
Completar com livro.

3.2. Debates na jurisprudncia do STJ relativos denncia espontnea

a) Benefcio trazido pela denncia espontnea
De acordo com o CTN, uma vez que o contribuinte faz a denncia espontnea, ele tem por consequncia
a excluso da multa (incentivo para se fazer a denuncia espontnea). Com isso, o sujeito pagar apenas o tributo
acrescido dos juros, mas no a multa. O debate no STJ decorre em saber qual multa ele no pagar? Ambas as
multas, ou a multa de mora ou a multa punitiva?

A Fazenda Pblica argumenta que apenas a multa punitiva seria excluda; j os contribuintes dizem que
ambas as multas seriam excludas. O STJ tm entendido que ambas as multas (de mora e a punitiva) so objetos
de excluso, porque no importa a modalidade de multas, mas sim, a excluso da penalidade na hiptese de
denncia espontnea, incentivando os contribuintes faz-lo.

b) Denncia espontnea se confunde com parcelamento (?)

A denncia espontnea representa o pagamento espontneo de tributo em aberto, acrescido de juros.
J o parcelamento ocorre quando se tem um dbito e o contribuinte adere espontaneamente ao
parcelamento, realizando o pagamento em parcelas. A pergunta que surge : esse pagamento parcelado se
beneficia da denncia espontnea (pagamento do tributo e juros) ou ele inclui tambm a multa?

O STJ, de forma reiterada, diz que a denncia espontnea pressupe o pagamento vista, isto ,
pagamento em uma nica vez. J o pagamento do parcelamento, dividido em parcelas. Justamente por isso, no
parcelamento no possvel ter os mesmos benefcios da denncia espontnea.

Para corroborar o entendimento do STJ, o prprio CTN foi alterado, dizendo que o pagamento parcelado
inclui a multa. (LC 104/05, que acrescentou o art. 155-A, que disciplina o parcelamento)

Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas
em lei especfica.
1
o
Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito
tributrio no exclui a incidncia de juros e multas.
2
o
Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei,
relativas moratria.
3
o
Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos
tributrios do devedor em recuperao judicial.
4
o
A inexistncia da lei especfica a que se refere o 3
o
deste artigo importa na
aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao devedor em

55

recuperao judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento
inferior ao concedido pela lei federal especfica.

c) Denncia espontnea nos tributos lanados por homologao

Tributo lanado por homologao est disciplinado no art. 150 do CTN. Nos termos deste dispositivo,
temos que o sujeito passivo realiza o FG e tem o dever de fazer o pagamento antecipado daquele tributo. Esse
pagamento antecipado feito sem nenhuma influncia da administrao (o Sujeito passivo que calcula e paga o
tributo). Trata-se de um pagamento precrio, ou seja, o pagamento somente extinguir o crdito tributrio quando
o fisco homologar este pagamento, dizendo que tudo est correto.

Se o sujeito passivo realiza o FG do tributo, ele tem o dever de entregar para a administrao uma
declarao dizendo que realizou o FG e quanto deve em relao ao tributo. Aps isso, ele poder pagar. Basta
pensar no IR: a pessoa faz a declarao do imposto de renda naquele ano e entrega a declarao para a
administrao. Na sequencia, faz-se o pagamento do imposto. Poserteiormente, a administrao ir fiscalizar,
analisando se o pagamento est correto.

Agora pense no seguinte caso: realizado o FG, o sujeito entrega a declarao, mas no paga o tributo. Ele
entrega em junho de 2012. Ao longo do ano, as condies financeiras dele melhoram, e em setembro de 2012 ele
resolve pagar o tributo. Pois bem. Nesse momento, por enquanto ele no foi fiscalizado. Pergunta-se: esse
pagamento poder ser feito nos termos da denncia espontnea? Ele pode pagar o tributo apenas acrescido dos
juros (sem a multa)?.

Relembrando os pressupostos da denncia espontnea: para haver a denncia espontnea preciso ter:
1. O tributo em aberto;
2. Pagamento antes de qualquer ao da administrao
3. A administrao no pode ter conhecimento do tributo/dbito (j que a denncia espontnea pressupe
que o contribuinte d conhecimento administrao e, logo em seguida, pague o tributo).

Ento, respondendo a pergunta acima: a administrao j tem conhecimento da infrao, pois o
contribuinte entregou a declarao, mas no pagou. Ento, ele poder pagar atrasado o tributo, porm, no
poder se beneficiar da denncia espontnea.
O pior que o STJ entende que se o contribuinte no declara (cometendo crime tributrio), e depois ele
vem e declara, realizando o pagamento, o STJ entende que caber a denuncia espontnea.

Sm 360: O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos
sujeitos a lanamento por homologao regularmente declarados, mas
pagos a destempo.

Portanto, o contribuinte que declarou e resolveu pagar a destempo, no poder se beneficiar da denncia
espontnea. Se ele no declarar e tambm no pagar a tempo (cometendo, inclusive, crime), mas fizer
posteriormente, ele pode se beneficiar da denncia espontnea.

Obs. Na esfera federal temos o art. 47 da lei 9.430/96, que trata do benefcio da denncia espontnea.
O sujeito realiza o FG, entrega a declarao, mas no paga o tributo. Posteriormente, ele notificado do
incio da fiscalizao relativa este FG. S que a lei fala que, j que o contribuinte declarou (e aparentemente
estava de boa-f), ela dar um prazo de 20 dias, contados do incio da fiscalizao, para que seja feito o
pagamento nos termos da denncia espontnea (tributo + juros).
CAPTULO V
Responsabilidade Tributria
SEO I
Disposio Geral
Art. 128. Sem prejuzo do
disposto neste captulo, a lei pode
atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crdito
tributrio a terceira pessoa,
vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em carter
supletivo do cumprimento total ou
parcial da referida obrigao.

56

SEO II
Responsabilidade dos Sucessores
Art. 129. O disposto nesta
Seo aplica-se por igual aos
crditos tributrios definitivamente
constitudos ou em curso de
constituio data dos atos nela
referidos, e aos constitudos
posteriormente aos mesmos atos,
desde que relativos a obrigaes
tributrias surgidas at a referida
data.
Art. 130. Os crditos
tributrios relativos a impostos
cujo fato gerador seja a
propriedade, o domnio til ou a
posse de bens imveis, e bem
assim os relativos a taxas pela
prestao de servios referentes a
tais bens, ou a contribuies de
melhoria, subrogam-se na pessoa
dos respectivos adquirentes, salvo
quando conste do ttulo a prova de
sua quitao.
Pargrafo nico. No caso de
arrematao em hasta pblica, a
sub-rogao ocorre sobre o
respectivo preo.
Art. 131. So pessoalmente
responsveis:
I - o adquirente ou remitente, pelos
tributos relativos aos bens
adquiridos ou remidos; (Vide
Decreto Lei n 28, de 1966)
II - o sucessor a qualquer
ttulo e o cnjuge meeiro, pelos
tributos devidos pelo de cujus at
a data da partilha ou adjudicao,
limitada esta responsabilidade ao
montante do quinho do legado ou
da meao;
III - o esplio, pelos tributos
devidos pelo de cujus at a data
da abertura da sucesso.
Art. 132. A pessoa jurdica de
direito privado que resultar de
fuso, transformao ou
incorporao de outra ou em outra
responsvel pelos tributos
devidos at data do ato pelas
pessoas jurdicas de direito
privado fusionadas, transformadas
ou incorporadas.
Pargrafo nico. O disposto
neste artigo aplica-se aos casos
de extino de pessoas jurdicas
de direito privado, quando a
explorao da respectiva atividade
seja continuada por qualquer scio
remanescente, ou seu esplio, sob
a mesma ou outra razo social, ou
sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou
jurdica de direito privado que
adquirir de outra, por qualquer
ttulo, fundo de comrcio ou
estabelecimento comercial,
industrial ou profissional, e
continuar a respectiva explorao,
sob a mesma ou outra razo social
ou sob firma ou nome individual,
responde pelos tributos, relativos
ao fundo ou estabelecimento
adquirido, devidos at data do
ato:
I - integralmente, se o
alienante cessar a explorao do
comrcio, indstria ou atividade;
II - subsidiariamente com o
alienante, se este prosseguir na
explorao ou iniciar dentro de
seis meses a contar da data da
alienao, nova atividade no
mesmo ou em outro ramo de
comrcio, indstria ou profisso.
1
o
O disposto no caput
deste artigo no se aplica na
hiptese de alienao judicial:
(Includo pela Lcp n 118, de 2005)
I em processo de falncia;
II de filial ou unidade
produtiva isolada, em processo de
recuperao judicial.(Includo pela
Lcp n 118, de 2005)
2
o
No se aplica o disposto
no 1
o
deste artigo quando o
adquirente for: (Includo pela Lcp
n 118, de 2005)
I scio da sociedade falida
ou em recuperao judicial, ou
sociedade controlada pelo devedor
falido ou em recuperao
judicial;(Includo pela Lcp n 118,
de 2005)
II parente, em linha reta ou
colateral at o 4
o
(quarto) grau,
consangneo ou afim, do devedor
falido ou em recuperao judicial
ou de qualquer de seus scios; ou
III identificado como agente
do falido ou do devedor em
recuperao judicial com o
objetivo de fraudar a sucesso
tributria.(Includo pela Lcp n 118,
de 2005)
3
o
Em processo da falncia,
o produto da alienao judicial de
empresa, filial ou unidade
produtiva isolada permanecer em
conta de depsito disposio do
juzo de falncia pelo prazo de 1
(um) ano, contado da data de
alienao, somente podendo ser
utilizado para o pagamento de
crditos extraconcursais ou de
crditos que preferem ao tributrio.
SEO III
Responsabilidade de Terceiros
Art. 134. Nos casos de
impossibilidade de exigncia do
cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com

57

este nos atos em que intervierem
ou pelas omisses de que forem
responsveis:
I - os pais, pelos tributos
devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores,
pelos tributos devidos por seus
tutelados ou curatelados;
III - os administradores de
bens de terceiros, pelos tributos
devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos
tributos devidos pelo esplio;
V - o sndico e o comissrio,
pelos tributos devidos pela massa
falida ou pelo concordatrio;
VI - os tabelies, escrives e
demais serventurios de ofcio,
pelos tributos devidos sobre os
atos praticados por eles, ou
perante eles, em razo do seu
ofcio;
VII - os scios, no caso de
liquidao de sociedade de
pessoas.
Pargrafo nico. O disposto
neste artigo s se aplica, em
matria de penalidades, s de
carter moratrio.
Art. 135. So pessoalmente
responsveis pelos crditos
correspondentes a obrigaes
tributrias resultantes de atos
praticados com excesso de
poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no
artigo anterior;
II - os mandatrios, prepostos
e empregados;
III - os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurdicas de direito privado.
SEO IV
Responsabilidade por Infraes
Art. 136. Salvo disposio de
lei em contrrio, a
responsabilidade por infraes da
legislao tributria independe da
inteno do agente ou do
responsvel e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do
ato.
Art. 137. A responsabilidade
pessoal ao agente:
I - quanto s infraes
conceituadas por lei como crimes
ou contravenes, salvo quando
praticadas no exerccio regular de
administrao, mandato, funo,
cargo ou emprego, ou no
cumprimento de ordem expressa
emitida por quem de direito;
II - quanto s infraes em
cuja definio o dolo especfico do
agente seja elementar;
III - quanto s infraes que
decorram direta e exclusivamente
de dolo especfico:
a) das pessoas referidas no
artigo 134, contra aquelas por
quem respondem;
b) dos mandatrios,
prepostos ou empregados, contra
seus mandantes, preponentes ou
empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou
representantes de pessoas
jurdicas de direito privado, contra
estas.
Art. 138. A responsabilidade
excluda pela denncia
espontnea da infrao,
acompanhada, se for o caso, do
pagamento do tributo devido e dos
juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela
autoridade administrativa, quando
o montante do tributo dependa de
apurao.
Pargrafo nico. No se
considera espontnea a denncia
apresentada aps o incio de
qualquer procedimento
administrativo ou medida de
fiscalizao, relacionados com a
infrao.

58

CRDITO TRIBUTRIO

01. CONTEXTUALIZAO NO CTN

Vamos analisar como o crdito tributrio aparece no CTN.

De acordo com o CTN, a realizao do FG resulta na obrigao tributria. Ento, a obrigao tributria
ex lege, ou seja, independe da vontade do sujeito passivo, ou seja, realizou o fato gerador, surge a obrigao
tributaria independentemente da vontade do sujeito passivo.

De outro lado, o crdito tributrio decorre de outra figura, que o lanamento tributrio. Exemplo: se o
sujeito realiza o FG do IR, automaticamente surge a obrigao tributria. S que o crdito tributrio somente ser
constitudo quando houver o lanamento tributrio. Por isso o CTN diz que o lanamento tem natureza
constitutiva.

A obrigao tributria tratada no art. 113, 1, do CTN e o Crdito Tributrio tratado no art. 139 do
CTN.

Ocorre que h uma linha mais moderna de tributaristas que dizem que essa diviso do CTN falha. Isso
porque, para eles, h uma separao conceitual entre o dever (obrigao tributria) e o direito (de constituir o
crdito tributrio). Ento eles criticam dizendo que o dever e o direito no podem ser separados, ou seja, devem
aparecer conjuntamente (so os dois lados da mesma moeda).

Assim, a teoria contempornea de direito tributrio entende que deve haver a prtica de um fato,
resultando em uma relao jurdica tributria. Essa relao constituda de um lado, por um dever e do outro de
um direito, ambos relacionados ao tributo. O dever seria a obrigao tributria e o direito o crdito tributrio.

S que h um detalhe: o fato, que resulta no surgimento da relao jurdica tributria, deve ser um fato
formalizado em linguagem, isto , um fato jurdico. A formalizao em linguagem pode ser feita pelo sujeito
passivo, atravs das declaraes ou pela administrao, por meio do lanamento. (Paulo de Barros de Carvalho).

Independentemente da teoria adotada, preciso conhecer a formalizao em linguagem, ou seja,
devemos estudar as formas de constituio do crdito tributrio. Justamente por isso, vamos estudar:

a) A linguagem produzida pela administrao estudo do lanamento tributrio; e depois,
b) A linguagem produzida pelo sujeito passivo estudo da declarao.

Comecemos pelo estudo do lanamento tributrio.

02. LANAMENTO TRIBUTRIO

2.1. Definio de lanamento (art. 142, do CTN)

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito
tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo
tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente,
determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o
sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.


59

a) O lanamento privativo da administrao
Segundo o art. 142, compete privativamente a autoridade fazer o lanamento tributrio. Isso implica dizer
que apenas e to somente a administrao realiza o lanamento (ou sujeito passivo no faz o lanamento).

O lanamento representa uma modalidade de constituio do crdito tributrio ou da relao jurdica
tributria. Mas, o lanamento no a nica modalidade de constituio do crdito. Por isso, a privatividade do
lanamento se refere atividade de lanamento e no constituio do crdito.

Portanto, se for a administrao quem estiver constitudo o crdito tributrio, ser pelo lanamento.
justamente isso que diz a parte inicial do art. 142 do CTN: Compete privativamente autoridade administrativa
constituir o crdito tributrio pelo lanamento (...).

b) O lanamento procedimento administrativo

Por meio do lanamento tributrio, haver a verificao do fato gerador, da base de clculo, da alquota,
do tributo e da penalidade.

Art. 142. (...) lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia
do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo
devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel.

Ento perceba que o lanamento procedimento, que se inicia com a fiscalizao, ou seja, como ato final
do procedimento, haver o lanamento tributrio.

Obs. O lanamento tambm se aplica multa tributria, ou seja, o lanamento no serve apenas para o
tributo, mas tambm para lanar as multas, penalidades tributrias.

c) O lanamento atividade vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional.

Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e
obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional

Ser uma atividade vinculada, significa que o lanamento imposto por lei.

Ser obrigatrio, corresponde ao fato de que a administrao tem o poder-dever de lanar o tributo, sob
pena de responsabilidade funcional. Assim, se o fiscal percebe que o sujeito passivo realizou o FG, tem o fiscal o
poder-dever de efetuar o lanamento tributrio, sob pena de cometer falta funcional.

2.2. Regras Gerais para o lanamento tributrio (arts. 144 c/c 148, do CTN)

a) Art. 144, caput
Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da
obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada
ou revogada.

Imagine o seguinte caso: lei vigente em 2009, dizendo que a alquota pelo no pagamento do tributo de
15%, e a multa de 20%. Vem a pessoa, em 2010, e realiza o FG do imposto, mas no paga o imposto. Na
sequencia, sobrevm a lei de 2011 que revoga essa lei de 2009, dizendo que a imposto agora passa a ser de 13%
e a multa respectiva de 17%. S que, agora em 2012, ocorre o lanamento tributrio do imposto que deixou de
ser recolhido l em 2010. Pergunta-se: qual imposto deve ser exigido e qual multa dever ser aplicada?

A resposta est no art. 144, caput: o lanamento ocorre data da ocorrncia do FG da obrigao e rege-
se pela lei que estava vigente. Portanto, deve-se olhar para a lei vigente poca em que ocorreu o FG,

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independentemente de a lei nova ser mais benfica para o sujeito passivo (lembre-se: tributo jamais retroage,
mesmo que seja mais benfico ao contribuinte).

No entanto, a multa poder retroagir. Alis, a multa pode e deve retroagir (art. 106, II, c, do CTN).

Ultratividade da lei tributrio: a aplicao da lei antiga, que foi revogada, foi modificada. Ela
permanece vigente, no entanto, para os fatos geradores realizados poca em que ela estava vigente.
justamente isso que trata o art. 144, caput.
b) Art. 144, 1
O 1 estabelece casos de retroatividade da lei tributria. Mas antes, devemos entender um tema
especfico sobre a quebra de sigilo bancrio pela administrao.

Quebra de sigilo bancrio pela administrao
O sigilo bancrio estava disciplinado na lei 4595/64. Em seu art. 5, 5, estabelecia que a quebra de
sigilo somente seria possvel diante de autorizao judicial.

Essa situao assim se manteve at 1990, quando foi publicada a lei 8.021/90, que no seu art. 8,
estabeleceu uma possibilidade de quebra sem autorizao judicial: nos casos em que a administrao estivesse
fiscalizando o contribuinte. Portanto, com a lei 8.021, passa a existir uma nica possibilidade de quebra do sigilo
bancrio pela administrao, sem autorizao judicial, nos casos em que houvesse fiscalizao pela
administrao.

Mais adiante, sobrevm a LC 105/2001, que cria tambm duas possibilidades de quebra de sigilo sem
autorizao judicial:

Art. 5: este dispositivo prev a possibilidade de quebra de sigilo pela Unio;
Segundo este dispositivo, os Bancos devem remeter informes mensais de seus clientes para a Receita
Federal. Ento, pessoas fsicas que movimentem acima de 5 mil reais, ou pessoas jurdicas que movimentem
acima de 10 mil reais, sero informadas receita federal para que sejam cruzados com o imposto de renda.

Art. 6: este dispositivo prev a possibilidade de quebra de sigilo pela Unio, Estados, Municpios e DF.
J no caso deste dispositivo, ocorre quando h um processo de fiscalizao e a Receita entende que seria
necessria a quebra de sigilo bancrio para facilitar na investigao. A receita pede ao banco e este entrega a
movimentao financeira do contribuinte/cliente. S que isso vem causando muita discusso pelos contribuintes e
gerando grande debate na jurisprudncia. Vejamos os dois debates:

Constitucionalidade sobre a quebra de sigilo bancrio pela Administrao:

1 corrente: Segundo esta posio defendida pelos contribuintes, a quebra do sigilo pela administrao
representa uma violao aos direitos intimidade, privacidade e sigilo de dados (art. 5, X e XII, da CF).

2 corrente: J para a posio da Fazenda Pblica, no h ofensa ao art. 5, X e XII da CF, pois as
informaes que chegam para a Receita so informaes unicamente relativas valores, ou seja, ela no tem
especificada com o que foi gasto, mas apenas os valores gastos. Sendo assim, no h que se falar em violao
dos direitos intimidade, privacidade e sigilo de dados.

Um segundo argumento da Fazenda no sentido de que a quebra do sigilo bancrio uma forma de
realizao do princpio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, 1, da CF. assim, um contribuinte que
esteja sonegando seu imposto, ele est, na verdade, mascarando a sua capacidade contributiva. Ento, se h
mecanismo que permita o fisco observar a verdadeira capacidade econmica do contribuinte, no h que se falar
em violao de sigilo de dados, mas sim, de realizao do princpio da capacidade contributiva.


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O terceiro argumento da Fazenda est no art. 198 do CTN. Segundo ela, no h quebra de sigilo de dados
bancrios, mas sim, a transferncia do sigilo para as mos da Administrao. Assim, a Administrao no poder
transferir esses dados ningum, pois o sigilo permanece com a administrao:
Art. 198. Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao,
por parte da Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em
razo do ofcio sobre a situao econmica ou financeira do sujeito passivo ou de
terceiros e sobre a natureza e o estado de seus negcios ou atividades.
Posio do STF: por algum tempo, o STF entendeu pela constitucionalidade da quebra do sigilo bancrio
pela Administrao, encampando todos os argumentos da Fazenda. S que, em 2010 houve uma mudana de
sentido no STF. Mas repare que no se trata de uma mudana definitiva, devendo-se acompanhar a
jurisprudncia. E porque o STF mudou de posio?

Foi ajuizada uma ao cautelar (AC. 33), que discutia sobre a quebra do sigilo bancrio. O STF decidiu
pela constitucionalidade da quebra no dia 24.11.10, por 06 votos a 04. S que no dia 14.12.2010, houve o
julgamento do RE relativo esta ao cautelar (RE 389.808). No julgamento deste RE, o STF decide pela
inconstitucionalidade da quebra, por 05 votos a 04. Isso porque, o Min. Gilmar Mendes mudou de posio. Antes,
ele entendia que era constitucional, mas depois passou entender que era inconstitucional. O Ministro Joaquim
Barbosa estava licenciado e faltou do julgamento. Ento, antes era 06 a 04, mas como o Gilmar Mendes mudou
de posio e o Joaquim Barbosa no participou, o que era 06 passou a ser 04.

Portanto, hoje mudou muito a composio do STF, devendo ser acompanhado este posicionamento do
STF, no podendo se dizer qual a posio consolidada pelo STF.

Retroatividade da LC 105/2001

O STJ julgou pela possibilidade de retroatividade da LC 105/01. Exemplo: FG em 1999. Em 2001 surge a
LC 105. Ser que a lei pode ser aplicada retroativamente poca do FG, em 1999? Segundo o STJ, sim. Isso
porque, o 1 traz a possibilidade de retroatividade da lei tributria procedimental, ou seja, que d poder
investigatrio Administrao.
1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato
gerador da obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos
de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades
administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto,
neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.

No mbito do STF no h decises a respeito deste tema, mas h repercusso geral reconhecida (RE
601.314).

c) Art. 144, 2, do CTN: Impostos com FG continuados

2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos
certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o
fato gerador se considera ocorrido.

Este artigo diz que a regra que estabelece que deve-se aplicar a lei poca do FG, no se aplica aos
impostos com FG continuados.

Exemplo: IPTU. Este imposto tem o FG continuado, isso porque, o FG do IPTU a propriedade do imvel
(realiza-se o FG do IPTU a todo momento em que se proprietrio do imvel). Ocorre que a legislao deve criar
uma data por fico para representar simbolicamente a data da realizao do FG do IPTU. E isso acontece no dia
01.01 de cada ano.

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Ento, deve-se desconsiderar todos os outros FG que iro acontecer ao longo do ano, sendo aplicvel
somente a lei da poca da ocorrncia do FG. Exemplo: no meio do ano, vem uma lei que mude o critrio do IPTU.
Neste caso, esta nova lei no ser aplicvel, uma vez que ela j aconteceu por fico no dia 01.01 do ano
corrente.
Agora vamos analisar o art. 148, do CTN, que trata do arbitramento da case de clculo.

d) Art. 148, do CTN: arbitramento da Base de Clculo

Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o
valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade
lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que
sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos
prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro
legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria,
administrativa ou judicial.

Nos casos em que a autoridade administrativa entender que a base de clculo est errado ou falsa, ela
poder arbitrar nova base de calculo. Lembrar do exemplo da importao das camisas de rgbi: elas estavam na
promoo no site. O cara importou, chegando aqui o fiscal achou que o valor delas estava muito barato, arbitrando
nova base de clculo sobre elas.

Portanto, quando a BC indicada pelo contribuinte no merece f, haver nova BC fixada pela
Administrao em processo regular, com a garantia de contraditrio e ampla defesa.

Mas repare que tudo isso diferente da pauta fiscal aplicvel no ICMS. Vamos entender.
Em relao algumas mercadorias, a Administrao estabelece a pauta fiscal, ou seja, preo mnimo da
base de clculo de alguns produtos.

Ento, a pauta fiscal representa uma fixao arbitrria da BC, no sentido de criar uma presuno de
fraude. Smula 431 STJ:
Sm. 431. ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria com
base na pauta fiscal.

2.3. MODALIDADES DE LANAMENTO TRIBUTRIO

Existem trs espcies de lanamento: de oficio, por declarao e por homologao. A diferena entre eles
decorre do grau de participao dos contribuintes. No lanamento de oficio, a administrao no participa. J no
lanamento por homologao, o contribuinte participa muito e no lanamento por declarao ela participa mais ou
menos.

2.3.1. LANAMENTO POR DECLARAO art. 147.
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou
de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta
autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua
efetivao.
O Sujeito Passivo realiza o FG do tributo. Com isso, ele tem o dever de entregar para a Administrao,
uma declarao, que conter uma informao ftica essencial para a elaborao do lanamento. Ento, repare
que ele entrega a declarao e aguarda a administrao. Tempos depois, ele receber o lanamento tributrio,
que levou em conta as informaes fticas. Diante do lanamento, ele paga o tributo.


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Exemplo: atualmente, quase no existe mais imposto que tenha lanamento por declarao. Antigamente,
o IR e o ITR eram feitos declarao, mas hoje, ambos so feitos por homologao. Ento, hoje o exemplo clssico
de impostos com lanamento por declarao so os impostos aduaneiros: importao e exportao. Isso porque,
o sujeito declara o valor de bens que est trazendo ou remetendo para fora do Pas, e entrega a declarao. A
partir disso, o fiscal analisa sua declarao e expede uma guia para que se faa o pagamento do imposto de
importao.

Portanto, perceba que a informao ftica essencial para a atividade de lanamento tributrio.

Exemplo em SP: taxa do lixo. Como a Administrao fez para determinar quanto cada pessoa pagaria de
taxa pelo seu lixo. Ela mandava para a casa das pessoas um formulrio perguntando se a pessoa produzia mais
de 20 kg de lixo ou menos de 20 kg de lixo. Essa declarao era entregue para a administrao, que depois faria o
lanamento com base na informao prestada pelo contribuinte.

Modificao da declarao - 1 e 2.

H possibilidade da declarao entregue pelo contribuinte ser modificada, tanto pelo prprio contribuinte
quanto pela administrao.

Pelo contribuinte: preciso que a modificao ocorra antes do lanamento tributrio. Ademais, se ela
resultar na reduo do tributo, devera o contribuinte comprovar o erro. o previsto no 1, do art. 147:
1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a
reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que
se funde, e antes de notificado o lanamento.
Pela administrao: a modificao pela administrao feita pela reviso da declarao. Se na reviso a
administrao encontrar erro evidente, poder haver a retificao de ofcio pela administrao. Com isso, ela
lanar o tributo com base na declarao modificada. o previsto no 2, do art. 147, do CTN:
2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados
de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
2.3.2. LANAMENTO POR HOMOLOGAO - ART. 150

Ele funciona da seguinte forma: sujeito passivo realiza do FG. Surgem, ento, duas obrigaes tributrias
diferentes: obrigao tributria principal (dever de pagar o tributo) e obrigao tributria acessria (que representa
o dever de entregar uma declarao para o fisco).

Na obrigao acessria, o sujeito passivo diz que realizou o FG e que deve o valor X de tributo, devendo-
se efetuar o pagamento do valor que ele declarou.

Tanto a declarao quanto o pagamento so feitos sem o prvio exame da administrao (por isso so
pagamentos precrios, ou seja, o pagamento no implica na extino do crdito tributrio). Assim, no prazo de 05
anos, a contar do Fato Gerador, teremos a fiscalizao dessas aes do Sujeito Passivo. Ao final do prazo de 05
anos, poderemos ter: ou a concordncia da administrao ou a discordncia da administrao quanto atividade
do sujeito passivo.

Se a administrao concordar com a atividade do sujeito passivo, haver a homologao. Essa
homologao que representa a concordncia pode ser: tcita ou expressa.


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Homologao tcita: representa o silncio da administrao pelo prazo de 05 anos. Ou seja, pelo prazo
de 05 anos a administrao no falou nada sobre a atividade do sujeito passivo, ela concorda com o
lanamento e homologa.

Homologao expressa: a administrao concorda, enviando uma notificao ao sujeito passivo,
dizendo que concordou.

Em ambos os casos, a administrao concordando, gera a extino do crdito tributrio.

O problema ocorre quando a administrao discorda da homologao, ou do pagamento. Ento, no
caso de a administrao discordar, no homologando, ela dever cobrar o tributo devido. Mas surge a dvida:
como ela far essa cobrana? Em qual prazo essa cobrana dever ser efetivada? Para responder a isso, deve-se
saber o que o sujeito passivo fez de errado: ele pode ter errado no cumprimento da obrigao acessria (na
declarao) ou da obrigao principal (no pagamento).

Independentemente das respostas, preciso sempre ter em mente um pressuposto relativo ao papel da
declarao. Ou seja, qual o papel da declarao nos tributos lanados por homologao? A declarao serve para
constituir o crdito tributrio (dizer para administrao que o crdito foi realizado e o pagamento foi feito).

Ento agora, vamos analisar os problemas que levam a administrao a discordar da homologao.

a) Problemas na declarao
O sujeito, ao realizar o FG do tributo, sabe que deve pagar 10 mil reais referentes ao tributo. S que ele
no tem esse dinheiro. O que ele faz? Ele pensa: eu vou sonegar uma parte desse valor, prestando uma
declarao falsa no valor de 3 mil reais. A administrao ter 05 anos para fiscalizar a declarao e o pagamento
do tributo. Se a administrao perceber que essa declarao falsa, o que ela poder fazer?

Dever mandar uma cobrana da diferena entre o que foi pago e o devido, ou seja, mandar uma
cobrana de 7 mil reais. E como ela far isso?

Como vimos, a declarao em si constitui o crdito tributrio e dispensa o lanamento. Mas isso somente
se for uma declarao verdadeira. Ento, a declarao falsa no apta a constituir o crdito tributrio. Justamente
por isso, preciso ter primeiro a constituio do crdito tributrio, atravs do lanamento. E qual o tipo de
lanamento que ser feito nesse caso? O lanamento de ofcio, previsto no art. 149, V, do CTN:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente
obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;

E como essa cobrana ser feita?
Ela ser feita na via administrativa, precedida de lanamento de ofcio por parte da administrao.
(lanamento de ofcio + cobrana na via administrativa).

Em qual prazo essa cobrana ser realizada?
Em primeiro lugar, saiba que o prazo ser de decadncia, isto , prazo para lanar decadencial. Vamos
aprofundar na decadncia.

H dois artigos que devemos nos preocupar: art. 173, I (regra geral) e art. 150, 4, ambos do CTN.

a.1.) Decadncia segundo o art. 173, I, do CTN
Segundo este dispositivo, prazo de decadncia ser de 05 anos, contados do 1 dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Essa a regra.

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Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se
aps 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter
sido efetuado;
O sujeito pratica o FG do ICMS em 04/07. Quando ele faz isso, ele deveria declarar atravs da GIA e
recolher o ICMS atravs da GARE, at 10.06.07. Imagine que ele no declarou (no constituiu o credito tributrio).
Sendo assim, no declarando e no pagando, no dia seguinte ao vencimento (11.06.07) o lanamento j pode ser
efetuado pela Administrao Tributria. S que tem o seguinte. O prazo de decadncia s vai comear a contar no
primeiro dia do exerccio seguinte aquele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Portanto, o prazo s
comea a contar em 1.1.2008 (o prazo de decadncia efetivamente comea a correr desta data).

Ento, pega-se o 1.1.2008 e soma-se 05 anos, que d: 01.01.2013 (prazo que haver decadncia).
Portanto, a Administrao poder lanar at 31.12.2012, mas aps isso, haver decadncia.

Essa a regra. Mas ao lado da regra, h o art. 150, 4 do CTN.

a.2.) Decadncia segundo o art. 150, 4 do CTN
Segundo este dispositivo, a decadncia ocorrer em 05 anos a contar da ocorrncia do FG.
4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da
ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se
tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente
extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
Exemplo: FG do ICMS ocorrido em 04.2007. Soma-se os 05 anos (prazo para lanar), que ser at maio
de 2012.

Esse caso do 4, do art. 150 somente se aplica em hipteses muito restritas. Ele somente ocorrer nas
hipteses de declarao errada e pagamento respectivo. Pense no seguinte caso: sujeito realiza o FG, declara
atravs da GIA e recolhe atravs da GARE. S que essa declarao est errada (no por m-f, mas por erro sem
dolo envolvido). Exatamente por estar errado que o sujeito faz o pagamento de um valor menor.

Por isso, para se aplicar o art. 150, 4, somente se houver ausncia de fraude acompanhada de princpio
de pagamento (sujeito deve ter pago alguma coisa). Nas demais situaes (quando h fraude), aplica-se a regra
geral do art. 173, I, do CTN.

a.3.) Entendimento do STJ relativo aos prazos de decadncia nos tributos lanados por homologao).

O STJ teve dois momentos sobre o prazo decadencial:
1 momento: tese do 5 + 5 (jurisprudncia antiga)
2 momento: aplicao isolada dos dispositivos. (entendimento atual).

a.3.1.) Tese do 05 +05 ( tese superada)

Segundo esse entendimento do STJ, nos casos de no pagamento ou nos casos de fraude, dever-se-ia
ter a aplicao cumulativa dos arts. 150, 4 e 173, I, do CTN.

Exemplo: SP realiza o FG do ICMS. Tem que declarar e pagar, mas no faz nada disso. Diante disso,
dizia o STJ que a administrao teria 05 anos para homologar (contados do FG). Exemplo: Maio de 2002 at maio
de 2007. Somente aqui haveria incio o prazo de 05 anos para lanar, de forma que o prazo de lanamento iria at
maio de 2012.

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Ento, o prazo era de 05 + 05 porque era 05 para homologar e 05 para lanar.

a.3.2.) Entendimento atual do STJ (superao da tese do 05+05)

O entendimento atua do STJ o seguinte: para determinar o prazo de decadncia, deve-se levar em conta
duas variveis: 1) o pagamento. 2) existncia de dolo, fraude ou simulao. Poderemos ento, ter dois casos:

1 caso: ausncia de dolo, fraude e simulao + pagamento efetivado (pagamento a menor, por erro do
contribuinte) segundo o STJ, se h princpio de pagamento, a soluo estar no art. 150, 4, do CTN.

2 caso: ausncia de pagamento e/ou dolo, fraude ou simulao. A soluo, para o STJ, est no art. 173,
I, do CT.

b) Problema no pagamento
Nesse caso, a declarao est correta, mas h problemas com o pagamento.

Imagine que o sujeito realiza o FG do ICMS, declara atravs da GIA, tudo corretamente. S que no tem
dinheiro para pagar o tributo. O que ele faz? Paga um valor bem menor (ex: era 100, ele paga s 30). Fica,
portanto, uma diferena de 70.

Como ser feito essa cobrana da diferena?
A declarao correta constitui o crdito tributrio. Consequentemente, dispensa-se o lanamento. (ver a
Sm. 436 do STJ).

Se a declarao constituiu o crdito tributrio e no h necessidade de lanamento, qual o prximo
passo?
Superada a necessidade de lanamento, tem-se a possibilidade imediata de cobrana judicial. Ento,
inscreve-se em dvida ativa, expede-se a CDA e prope-se a execuo fiscal.

E como a cobrana ser feita?
Judicialmente. Assim, inscreve-se em divida ativa, emite-se a CDA e ajuza-se a execuo fiscal.
Se a cobrana judicial, naturalmente o prazo ser de prescrio.
O prazo prescricional est previsto no art. 174 do CTN. Vamos aprofundar no prazo prescricional.

b.1.) Prescrio no lanamento por homologao

O prazo de prescrio ser de 05 anos, contados da data da constituio definitiva do Crdito Tributrio.

A constituio definitiva ocorre no momento posterior constituio do crdito tributrio. Ela representa o
primeiro momento de exigibilidade do tributo. Ento representa o 1 momento em que a administrao j puder
exigir o crdito judicialmente. Essa a regra.

Considerando nossa situao especfica, em que h a declarao, mas o pagamento est incorreto,
pergunta-se:

Se o sujeito realiza o FG, declara corretamente atravs da GIA, mas faz o pagamento parcial do valor,
qual o momento em que a Administrao poder cobrar esse valor faltante? No momento do vencimento do
crdito que a administrao j poder cobrar. Por isso, o prazo prescricional comear a correr do vencimento
do crdito.

Pode acontecer de a declarao ser tardia (exemplo: 01 ano depois de ocorrido o FG, o sujeito declara e
no paga). Pergunta-se: quando inicia-se o prazo prescricional?

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Declarao tardia e prescrio: realizado o FG, no faz a declarao e nem recolhe. Tempos depois,
aps o prprio vencimento, a empresa resolve apresentar a declarao tardia, fazendo uma declarao correta.
Ao fazer essa declarao, h constituio do crdito tributrio. S que a empresa s fez a declarao, mas no
paga (fez a declarao para no incidir em crime contra a ordem tributria).

Se ela fez a declarao, mesmo que tardia, poder a administrao cobrar judicialmente, j que o CT j
est constitudo. Naturalmente, o prazo para se cobrar prescricional. O problema : quando se tem inicio o prazo
prescricional para se cobrar?

Segundo o STJ, o incio se d no momento da declarao (mas s se for declarao tardia).

Ateno: Em resumo, o prazo de prescrio tem incio no vencimento ou na declarao, o que ocorrer por
ltimo.
Caso Cobrana e Prazo Justificativa

1 - Problema na Declarao

- A cobrana ser administrativa,
antecedida de lanamento.

- O prazo ser decadencial.
O crdito tributrio precisa ser
constitudo. Diante disso, haver:

- Lanamento de ofcio nos termos
do art. 149, V do CTN; e

- Decadncia nos termos do art.
173, I ou 150, 4, do CTN.

2 Problema no Pagamento

- A cobrana ser judicial (inscrio
em DA, emisso de CDA e
execuo fiscal.

- O prazo ser prescricional.

- O Crdito Tributrio deve ser
constitudo pela declarao
(Sm.436, STJ).

- O prazo de prescrio est no art.
174 do CTN e ter incio no
vencimento ou na data da
declarao.

2.3.3. LANAMENTO DE OFCIO art. 149.
O lanamento de ofcio aquele que feito por iniciativa exclusiva da administrao. Justamente por isso,
considera as informaes mantidas ou obtidas pela prpria administrao.

Exemplo clssico o IPTU. O sujeito passivo no precisa fazer nada, mas sabe que o carne do IPTU
chegar em sua casa todo ano. Quem faz tudo a prpria Administrao.
Mas h outras situaes que fogem desse exemplo clssico. Ocorre, por exemplo, nos casos em que o
tributo deveria ter sido lanado por outra modalidade, como por exemplo, lanamento por homologao. Nesse
caso, se o sujeito no pagou, a prpria administrao lanar de ofcio.

Os casos de lanamento de ofcio esto previstos no art. 149 do CTN:

Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao

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tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela
autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento
definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulao;
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio
do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada enquanto no
extinto o direito da Fazenda Pblica.

Sistematizando o art. 149 do CTN, temos:
a) Casos clssicos de lanamento por ofcio: exemplo: IPTU e IPVA.
b) Casos de lanamento por oficio substitutivo: substituindo o lanamento por homologao ou por
declarao.
c) Casos de lanamento por ofcio nas hipteses de reviso de lanamento anterior.

I. Casos clssicos de lanamento de ofcio
So os casos do lanamento do IPTU e do IPVA. Esses so exemplos clssicos porque so realizados
segundo informaes cadastrais mantidas pela Administrao.

Obs. ITR e IR so lanados por homologao e no de ofcio!!

O fundamento est no inciso I do art. 149 que diz que o lanamento ser efetivado de ofcio sempre que a
lei determinar.

II. Casos de lanamento substitutivo
No caso de lanamento substitutivo a situao muda. A origem do tributo de lanamento por
homologao ou por declarao (o sujeito passivo deve participar do lanamento, mas no o faz). Assim, quando
h o descumprimento do dever do sujeito passivo, tm-se por resultado, o lanamento de ofcio.

Exemplo: sujeito vem do exterior e declara que no est trazendo nada acima de 500 dlares. Se ele for
parado na alfandega e a fiscalizao descobrir que ele tem produtos que superam esse valor, poder lanar de
oficio o valor do tributo. Veja que o sujeito passivo tinha a obrigao de declarar o valor do produto que trazia e
recolher o tributo, mas assim no o fez. A administrao descobrindo faz o lanamento de ofcio.

As hipteses de lanamento substitutivo esto previstas nos incisos II ao VII.

II - quando a declarao no seja prestada, por quem de direito, no prazo e na
forma da legislao tributria;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos
termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao
tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa,
recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela
autoridade;

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IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento
definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria;
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito passivo, ou de terceiro
legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele,
agiu com dolo, fraude ou simulao;

Vamos analisar os mais importantes:

Inciso V: lanamento de ofcio em face de descumprimento de lanamento por homologao.
Para aplicar esse dispositivo, o crdito tributrio no deve estar constitudo. Ento, exatamente a
situao de problema na declarao. Aqui, deve-se preocupar com o prazo de decadncia.

Inciso VI: lanamento de ofcio de penalidade pecuniria.
possvel ter lanamento de ofcio cujo objeto seja apenas a penalidade.

Exemplo: penalidade por descumprimento de obrigao tributria acessria. Emitir uma nota fiscal
obrigao acessria. Descumprir com esse dever resulta na incidncia de penalidades neste caso h uma
obrigao tributria, que necessita de lanamento tributrio, na modalidade de ofcio.

Inciso VII: lanamento de ofcio nos casos de dolo, fraude ou simulao.
Quando o sujeito pratica ato com dolo, fraude ou simulao poder haver desconsiderao de atos ou
negcios jurdicos e, como consequncia, o lanamento de ofcio.

Vamos aproveitar o estudo do inciso VII e tratar de um tema muito importante e que vem sendo cobrado
muito em concursos. a evaso e a eliso.

EVASO E ELISO

Evaso a economia ilcita de tributos. Ou seja, o sujeito passivo se utiliza de dolo, fraude ou simulao
para economizar tributo. Exemplo: sujeito passivo frauda o balano; no emite nota fiscal etc.
Como resultado dessa economia ilcita, poder haver lanamento de ofcio (art. 149, VII do CTN).

Eliso a economia lcita de tributos, basicamente por meio de planejamento tributrio.
Exemplo: um mdico (profissional autnomo) pode prestar seus servios como pessoa fsica ou como
pessoa jurdica (quando tem uma sociedade). Se for pessoa fsica, ele paga IR e se pessoa jurdica,
pagar outro imposto, mais barato. Ento, o mdico poder constituir uma pessoa jurdica com a finalidade
de recolher menos tributo, de forma licita. isso se chama de eliso.

A Fazenda Pblica ficou incomodada com tanto planejamento fiscal e fez presso para que fosse
aprovado o atual art. 116, pargrafo nico do CTN, conhecido como norma geral antielisiva.

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
(Includo pela LC n 104, de 10.1.2001)

Esse pargrafo nico diz que a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos
que tenha a finalidade de dissimular a ocorrncia do FG. Mas ele no fala nada sobre dolo, fraude ou simulao.
Basta que a Administrao entenda que h tentativa de dissimulao e aplica o tributo correto. No exemplo do

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mdico, a administrao poderia cobrar o IR e desconsiderar o fato dele ter uma pessoa jurdica com finalidade
lcita de recolher menos tributo.

Esse pargrafo nico deveria ser regulamento por uma lei ordinria, porm at hoje no existe essa lei,
impossibilitando a administrao de aplica-la. No obstante isso, h uma tese da Fazenda Pblica que consegue
classificar as hipteses de eliso (planejamento) como situaes de evaso. Que hiptese essa?

Soluo da Fazenda para a falta de regulamentao do art. 116, pargrafo nico do CTN: equiparar o
planejamento tributrio evaso. Para tanto, a Fazenda se utiliza da teoria do propsito negocial, que foi
desenvolvida pelo professor Marco Aurlio Greco (livro: Planejamento tributrio, 2005).

Nesse livro, Greco diz que as pessoas tm o direito de pagar menos tributo. S que esse direito, se no
exercido corretamente, pode se transformar em um abuso de direito. E como sabido, o abuso de direito um ato
ilcito. Se h ato ilcito, samos da esfera da eliso e entramos na evaso.

Quando pensamos no abuso de direito, significa que o ponto de partida bom, mas age-se abusivamente
em relao ele. Exemplo: prioridade de algumas pessoas em restaurante. Se uma grvida chega no restaurante
e exige uma mesa para se sentar. Ela tem prioridade, pois a sua condio lhe d direito prioridade. Mas, pense
agora, que essa gravida chega ao restaurante com mais 8 amigos e exige a prioridade. Ser que justo?
Aparentemente no, pois h um abuso do seu direito.

Partindo para o direito tributrio, pense: a economia de tributos deve estar vinculada a um propsito
negocial. Assim, a estrutura que se monta em uma empresa, faz sentido em face do negcio. No se monta uma
estrutura somente para economizar tributos, pois se assim o for, haver abuso do direito. Ento, perceba: no
possvel planejar s para economizar. Pense no caso do mdico: ele no poderia formar uma pessoa jurdica
somente para economizar tributo. Ele se associa somente para economizar tributo e isso abuso do direito, de
acordo com a teoria do propsito negocial, incidindo em evaso fiscal.

Veja que o planejamento fiscal no proibido, mas deve ser feito dentro de um propsito negocial.

Portanto:
Planejamento sem propsito negocial: h abuso de direito (ato ilcito) consequncia: evaso fiscal.
Justamente por isso, poder haver desconsiderao dos atos e negcios jurdicos, com fundamento no
art. 149, VII, do CTN e praticar o lanamento por ofcio.

III. Casos de lanamento por ofcio nas hipteses de reviso de lanamento anterior.

Aqui h um lanamento e, em face desse lanamento, haver uma reviso, que poder resultar em um
novo e diferente lanamento. So os casos dos incisos VIII e IX do art. 149.

Para que a reviso seja possvel, preciso que esteja dentro do prazo de decadncia. Ademais, a reviso
apenas ser possvel nas hipteses taxativas do art. 149 do CTN.
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no provado por ocasio
do lanamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior, ocorreu fraude ou falta
funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato
ou formalidade especial.

Acabamos as modalidades de lanamento tributrio. Vamos agora estudar genericamente o instituto da
decadncia no direito tributrio, j que est intrinsecamente relacionada ao crdito tributrio.

03. DECADNCIA


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3.1. Conceito

Decadncia a perda do direito de lanar e de a Administrao constituir o crdito tributrio.
uma causa de extino do crdito tributrio tendo em vista a inrcia da Administrao.

3.2. Decadncia e modalidades de lanamento tributrio

a) Lanamento por declarao: a regra est no art. 173, I, do CTN.

b) Lanamento por homologao: a regra poder estar ou no art. 173, I ou no art. 150, 4, do CTN.

c) Lanamento de ofcio: a regra est no art. 173, I, do CTN.

Modalidade Prazo
Lanamento por declarao Art. 173, I, do CTN.
Lanamento por homologao Art. 173, I ou art. 150, 4, do CTN
Lanamento de ofcio Art. 173, I, do CTN.

Perceba que a regra o art. 173, I, do CTN. Mas, o art. 173 tem ainda o inciso II e o pargrafo nico, que
precisam ser vistos neste momento.

3.3. Decadncia do art. 173, II, do CTN

Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se
aps 5 (cinco) anos, contados:
II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio
formal, o lanamento anteriormente efetuado.

Imagine a seguinte situao: quando a Administrao faz o lanamento tributrio, ela lana com um vcio
formal (exemplo: o fiscal esquece-se de tipificar qual a infrao). Haver uma impugnao e consequente deciso
declarando a nulidade do lanamento. A partir dessa deciso, conta-se o prazo decadencial de 05 anos para a
Administrao efetuar o lanamento tributrio. Perceba, que trata-se de hiptese de interrupo do prazo de
decadncia. (Agora volte e leia o inciso II novamente para entender).

3.4. Decadncia do pargrafo nico do art. 173, do CTN

Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente
com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada
a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatria indispensvel ao lanamento.

O pargrafo nico estabelece outro dies a quo do prazo decadncia: a data do incio do dia da
constituio do crdito.

Entenda. O dies a quo da decadncia o incio da constituio do crdito tributrio. Inicio da constituio
do credito tributrio por uma medida preparatria ao lanamento. E o que seria essa medida preparatria ao
lanamento? Basicamente, seria o incio da fiscalizao. Ex: o sujeito notificado da fiscalizao.

Em face dessa redao literal do pargrafo nico, h duas orientaes. Uma da doutrina e outra pelo STJ.

a) Interpretao da doutrina: imagine a seguinte situao: realizado o FG do ICMS, deve-se declarar
atravs da GIA e pagar atravs da GARE. Mas no declara e no paga. Isso em 05.2007. Ento, em
01.01.08 inicia o prazo de decadncia para a administrao efetuar o lanamento.

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S que pode acontecer que a administrao, antes de iniciar o prazo decadencial, j inicia a
fiscalizao. Exemplo: em novembro de 2007, a Administrao j fiscaliza. Segundo a doutrina, esse
incio da fiscalizao j antecipa o dies a quo (termo inicial) da decadncia. Portanto, antecipa-se o
prazo de decadncia no precisa esperar o exerccio seguinte para iniciar.
b) Interpretao da 1 Seo do STJ: a notificao quanto ao incio da fiscalizao o dies a quo da
decadncia, independentemente do momento em que seja efetivada.

Imagine o FG do ICMS em 05.2007. No declarou e nem pagou. Em tese, o prazo decadncia inicia-
se em 01.01.2008. Se o incio da fiscalizao se inicial antes de 2008, comea-se a decadncia. Se
aconteceu depois de 2008, ela iniciou-se em 01.01.2008. A fiscalizao interrompe a decadncia e o
prazo decadncia inicia-se novamente. (REsp. 66.050).

04. CONSTITUIO DO CRDITO TRIBUTRIO PELO SUJEITO PASSIVO
H 02 instrumentos pelos quais o Sujeito Passivo pode constituir o crdito tributrio: atravs da declarao
e atravs do depsito judicial.

4.1. Declarao no lanamento por homologao
Conforme j visto, a declarao deve ser correta. Sendo correta, ela dispensa o lanamento e, portanto,
hbil a constituir o crdito tributrio. (Sum. 436, STJ).

Consequncia: prazo de prescrio e possibilidade de cobrana judicial.
H impossibilidade de denncia espontnea (Sm. 360, STJ).

Sm. 360: O benefcio da denncia espontnea no se aplica aos tributos sujeitos
a lanamento por homologao regularmente declarados, mas pagos a destempo.

Tudo isso j foi estudado. Ao lado dessa forma de constituio pelo sujeito passivo, h uma hiptese
criada pelo STJ.

4.2. Depsito Judicial de tributo lanado por homologao (ao preventiva)
Imagine a situao onde o sujeito passivo impetra o mandado de segurana preventivo (ele quer afastar
eventual lanamento tributrio que poder vir a ocorrer quando ele praticar o FG). Pede uma liminar, mas que
negada.
Ele poder, ento, realizar um depsito judicial (depsito integral do valor devido). Esse depsito judicial
resultar na suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, nos termos do art. 151, do CTN.

Assim, se h suspenso da exigibilidade, h, em virtude disso, impossibilidade de cobrana do tributo.
Porm, mesmo a cobrana no podendo ser efetivada, a administrao poder lanar (tem o dever de lanar para
evitar a decadncia). E o que acontece se a administrao no lana?

Imagine que uns 08 anos depois, sobrevm sentena e denegando a segurana (contribuinte, o tributo
devido). O juiz fala: converta-se o depsito em renda em favor do sujeito ativo. S que vem o impetrante e diz:
juiz, a Administrao tinha o dever de lanar e no lanou. Portanto, h decadncia tributria. Essa tese chegou
no STJ: Nesses casos, no h que se falar em decadncia, muito menos em dever de lanar pela Administrao.
Isso porque, o depsito constitui o crdito tributrio.

Portanto, em uma ao preventiva em que h deposito judicial e a administrao no lanou o crdito
tributrio, no tem problema, pois o depsito judicial constituiu o credito tributrio.
AULA 20.11.12
05. HIPTESES DE MODIFICAO DO CRDITO TRIBUTRIO
A cobrana judicial ou extrajudicial sequer se verifica se houver hiptese de modificao do crdito
tributrio. O CTN prev 03 hipteses de modificao do crdito tributrio:

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Suspenso da exigibilidade do crdito tributrio;
Excluso do crdito tributrio;
Extino do crdito tributrio.

Portanto, antes de ingressa na cobrana do crdito tributrio, devemos estudar todas as hipteses de
modificao do crdito tributrio.

5.1. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO
Previso legal: art. 151 do CTN.

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo
tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;
VI o parcelamento.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das
obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
suspenso, ou dela consequentes.

Por suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pode-se entender como o impedimento da
cobrana do tributo, tendo em vista que sua exigibilidade est suspensa.

Obs. 1. Cobrana diferente de constituio do crdito tributrio.

Obs.2. Apesar da suspenso da exigibilidade, as obrigaes tributrias acessrias subsistem. Exemplo:
caso haja suspenso da exigibilidade do ICMS, continua obrigatria a emisso de nota fiscal (que obrigao
acessria).

Vamos entender com um exemplo bsico que servir de modelo para os demais casos: ser a hiptese de
concesso de medida liminar em mandado de segurana, que impedir a cobrana do crdito Tributrio.

Momento de suspenso da exigibilidade: a suspenso da exigibilidade poder ser suspensa antes da
constituio do crdito tributrio ou depois da constituio do crdito tributrio. O efeito geral, logicamente,
impedir a cobrana, mas haver efeitos diferenciados a depender do caso. Analisemos todos eles.

5.1.1. EFEITOS DA SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE: DETALHAMENTO

a) Suspenso da exigibilidade ANTES da constituio do CT: vamos para o exemplo base que a
medida liminar em mandado de segurana.

Imagine que o contribuinte ingresse com o MS com pedido de liminar pedindo a suspenso exigibilidade
do CT. Se o juiz concede essa liminar, perceba que ela suspender a exigibilidade do CT, impedindo a cobrana
do tributo. Isso significa dizer: possvel tranquilamente realizar o fato gerador que no haver cobrana em
relao ao tributo.

S que preciso ter em mente que, apesar da liminar impedir a cobrana, esta cobrana diferente de
constituio do CT. Ento, ainda que haja liminar concedida, a constituio do CT dever ocorrer (ressalte-se,

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mesmo na vigncia da medida liminar). A constituio do CT serve para garantir uma eventual cobrana do CT
caso a liminar seja derrubada futuramente.

Portanto, mesmo durante a vigncia da medida liminar, existe o dever da administrao lanar o CT e
continuar em pleno vigor o curso da decadncia do direito de lanar. A administrao deve lanar para
prevenir a decadncia (vem essa frase em concurso). Vide STJ, REsp. 1.129.450, da 1 Seo (ano 2005).

possvel ainda surgirem duas variveis antes da CT:

a.1) Depsito integral como causa de suspenso da exigibilidade: o caso do MS preventivo, com pedido de
liminar, porm esta negada. O que resta para o contribuinte? A realizao de um depsito integral da quantia
devida. Esse depsito integral resultar na suspenso da exigibilidade do CT.
Cuidado com o entendimento do STJ: o depsito integral constitui o crdito tributrio. Consequentemente,
ele afasta o lanamento e alegaes sobre a decadncia. Nesse sentido: EREsp. 671.773, 1 Seo (ano 2010).

a.2.) Obrigaes Tributrias acessrias subsistem (parg. nico do 151, CTN)

Imagine que o contribuinte impetrou o MS preventivo com pedido de liminar, sendo que esta foi concedida.
A liminar sendo concedida h suspenso da exigibilidade do CT, ficando impedida a cobrana. Tudo muito
simples.
Vem o contribuinte e realiza o FG do tributo, que um tributo sujeito lanamento por homologao.
Como sabido, uma vez realizado o FG, surgem duas obrigaes tributrias: uma acessria e uma principal. A
acessria se refere ao dever de entregar uma declarao para o fisco; a principal corresponde ao dever de pagar.

Perceba: ele no dever pagar o tributo (no ter que cumprir a obrigao principal). Porm, mesmo que
no tenha o dever de pagar o tributo, ter o dever de declarar (realizar a obrigao tributria acessria). Essa
declarao, como visto, constitui o crdito tributrio (Sm. 436, STJ). Portanto, essa declarao afasta as
declaraes de decadncia e da necessidade de lanamento.

b) Suspenso da exigibilidade DEPOIS da constituio do CT:

Vamos para o exemplo base que a liminar no MS.
Uma vez constitudo o CT, atravs do lanamento, impetra-se o MS. Perceba que o ato coator o
lanamento tributrio, sendo cabvel o MS repressivo.

Com a impetrao do MS, obtendo-se a medida liminar, esta ter por efeito a suspenso da exigibilidade
do CT e, portanto, impedindo a cobrana.

Note que a liminar foi obtida depois da constituio do CT. Ento, nesse caso especfico, a preocupao
no em relao decadncia, mas sim com o prazo prescricional.

Aqui tambm poder haver duas variveis:

Suspenso da exigibilidade depois da constituio do CT e depois da constituio definitiva;
Suspenso da exigibilidade depois da constituio do CT, mas antes da constituio definitiva.

b.1) Suspenso da exigibilidade depois da constituio do CT e depois da constituio definitiva

Funciona assim: o lanamento tributrio que constitui o CT. A Constituio definitiva representa o primeiro
momento de exigibilidade do CT. Ela o dies a quo do prazo de prescrio (art. 174, CTN).

Em face do lanamento, h um prazo de 30 dias para o contribuinte decidir o que vai fazer contra ele.
Ento, poder ficar inerte; poder apresentar uma impugnao ele; ou poder pagar do jeito que foi lanado.

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Exemplo: Se uma empresa recebe o lanamento, ela deixa transcorrer o prazo de 30 dias.
Consequentemente, haver constituio definitiva do CT. A partir desta constituio definitiva, inicia-se o prazo de
prescrio contra a Fazenda Pblica. 60 dias depois, o advogado da empresa impetra o MS com pedido de
liminar. O que vai acontecer?

A liminar causa de suspenso da exigibilidade do CT, impedindo a cobrana. Ser que o prazo de
prescrio continua a correr? Naturalmente que no, pois no faz sentido. Sendo assim, a liminar alm de
suspender a exigibilidade do CT, tambm vai resultar na suspenso da prescrio.

b.2.) Suspenso da exigibilidade depois da constituio do CT, mas antes da constituio definitiva

Funciona da seguinte forma: h o lanamento definitivo. Depois, 30 dias para se resolver qual atitude
tomar contra aquele lanamento. Se a empresa, por exemplo, recebendo o lanamento decide impetrar o MS
dentro do prazo de 30 dias, obtendo a medida liminar, haver suspenso da exigibilidade do CT. Note que nesse
caso sequer comeou a correr o prazo de prescrio (pois no houve constituio definitiva). Justamente por isso,
pode-se dizer que a medida liminar posterga o incio da prescrio o prazo de prescrio sequer tem inicio.

Em resumo:
Suspenso da exigibilidade: detalhamento
Antes da constituio do CT Depois da constituio do CT
A suspenso da exigibilidade no impede o curso da
decadncia. Sendo assim, deve haver lanamento
(para prevenir a decadncia).
A preocupao com o prazo de prescrio:

O depsito integral constitui o CT (dispensando
lanamento e decadncia).
- Se for depois do CT e depois da constituio
definitiva: haver suspenso do prazo de prescrio.
A declarao de tributo lanado por homologao
tambm constitui o CT (dispensando lanamento e
decadncia)
- se for depois do CT e antes da constituio definitiva:
o prazo de prescrio com incio postergado.

5.1.2. DETALHAMENTO DAS HIPTESES DE SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO

a) MORATRIA e PARCELAMENTO
So os casos previstos nos incisos I e VI, do art. 151, respectivamente.

O parcelamento foi includo como forma de suspenso pela LC 104/2001. Antes dessa lei, o parcelamento
era visto como um tipo de moratria; porm, com a LC 104, acabou essa dvida, sendo que o parcelamento hoje
uma causa de suspenso de exigibilidade.

Moratria uma dilao do pagamento do tributo concedida por lei. Durante essa dilao do prazo no
poder haver cobrana do tributo. Exemplo clssico: imagine que no ltimo dia para a entrega da Declarao do
Imposto de Renda, h um apago no pas, no sendo possvel fazer eletronicamente. O Governo poder conceder
a moratria para dilatar o prazo.

A hiptese mais comum de moratria acaba sendo o parcelamento: vem uma lei e diz: voc que deve
tributo ter 01 ano para pagar parceladamente o tributo.

Tanto a moratria quanto o parcelamento dependem de lei para serem concedidas.

A regra que o parcelamento inclua a multa e juros, diferentemente da denuncia espontnea, que afasta
a multa.

a.1) Moratria heternoma: Existe no CTN uma previso de moratria concedida pela Unio para
tributos estaduais e municipais (art. 152, I, do CTN). Isso foi recepcionado pela CF/88?

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Moratria heternoma constitui no fato de a Unio, por meio de lei federal, conceder moratria de tributo
estadual ou municipal. Ser que este dispositivo (art. 152, I, CTN) foi recepcionado?

Toda doutrina diz que a moratria heternoma no foi recepcionada pela CF/88. Se o ente quiser, ele
poder conceder a moratria atravs de lei prpria (ex: o estado de SP quer conceder moratria de um
determinado tributo, ele faz por meio de lei prpria; no pode vir a Unio e impor a moratria).

Parcelamento do ICMS: como se sabe, o ICMS tributo de competncia estadual (art.155, II, CF). Os
Estados criam o ICMS atravs de lei ordinria. Apesar disso, o ICMS acaba sendo visto como um imposto
nacional, pois a cobrana dele influi no equilbrio federativo. Exatamente por isso, alguns aspectos dele, como a
alquota, ser fixada pelo Senado Federal. Ademais, o convnio o instrumento normativo que resulta na
deliberao entre Estados e DF em relao alguma matria relacionada ao ICMS, como por exemplo: benefcio
fiscal (os estados so obrigados a participar do convnio sobre estas matrias).

Recentemente, o STF declarou varias isenes dadas pelos estados membros como inconstitucionais,
pois no participavam do convenio.

Por fim, uma das matrias que devem obrigatoriamente ser discutida no convenio o parcelamento.

O parcelamento tem repercusso penal: durante toda vigncia do parcelamento, h suspenso da
pretenso punitiva. Se deixar de pagar, haver pretenso punitiva; pagar todo o parcelamento, haver extino da
pretenso punitiva estatal.
Smula vinculante n 24: No se tipifica crime material contra a ordem tributria,
previsto no art. 1, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do lanamento
definitivo do tributo.

b) DEPSITO INTEGRAL

Previso: art. 151, II, do CTN. Perceba que este dispositivo diz apenas depsito integral, no fazendo
diferena se administrativo ou judicial ele pode ser tanto um quanto outro.

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: II - o depsito do seu
montante integral;

Duas questes importantes sobre o tema:

b.1) Depsito como modalidade de constituio do crdito tributrio
o entendimento j visto do STJ, que se aplica nas aes preventivas, cujo objeto seja um tributo lanado
por homologao. A consequncia ser a dispensa do lanamento e a desconsiderao de qualquer prazo de
decadncia.

b.2. Depsito recursal
O depsito recursal no se confunde com o depsito integral. O depsito recursal ocorria no mbito do
processo administrativo federal, cuja disciplina esta no Decreto 70.235/32, no art. 33. Ele funcionava da seguinte
forma: sujeito passivo recebia o lanamento tributrio e apresentava uma impugnao, dando inicio um processo
administrativo. Como resultado dessa impugnao, havia uma deciso proferida pela Delegacia de Julgamento
(que deciso colegiada, integrada por representantes da administrao).

Geralmente, as decises das delegacias so contrrias ao prprio contribuinte. Como resulta, surge a
possibilidade do contribuinte interpor recurso voluntrio, interpondo-o no Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF). Esse rgo composto de representantes dos contribuintes e representantes da Fazenda
Pblica, prolatando deciso mais justa.

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Ocorre que a Fazenda Pblica queria barrar esses recursos voluntrios. E como ela fez isso? A
Administrao passou a exigir como condio de admissibilidade do recurso voluntrio, o contribuinte deveria
fazer deposito de 30% sobre o valor discutido.

Muitas reclamaes surgiram. Ento, a administrao permitiu que fosse feito arrolamento de bens ao
invs de depositar os 30%. Portanto, o contribuinte teria essas duas possibilidades. Mas e aquele que no tem o
valor e nem bens, deve ficar impedido de recorrer? H verdadeiro tratamento desigual entre os contribuintes.

Por tudo isso, a questo acabou parando no STF, pela ADI 1976 (ano 2007), reconhecendo a
inconstitucionalidade tanto do depsito de 30% quanto do arrolamento de bens. Ademais, o STF criou a Smula
Vinculante n. 21:
Smula vinculante n 21: inconstitucional a exigncia de depsito ou
arrolamento prvios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso
administrativo.
Portanto, segundo o STF, deve-se proteger o contraditrio e a ampla defesa, bem como a isonomia, ainda
que no mbito administrativo.

Ateno: h outra smula vinculante que tambm trata de depsito: Smula Vinculante 28

Smula vinculante n. 28. inconstitucional a exigncia de deposito previsto
como requisito de admissibilidade de ao jurdica na qual se pretenda discutir a
exigibilidade de crdito tributrio.

Aqui a questo j est na esfera judicial. Essa smula faz referncia ao anulatria de debito fiscal (Lei
6830/80, art. 38). O tema no estudado no intensivo II, mas s em cursos especficos da carreira fiscal.

Em resumo, temos:

Depsito integral Deposito recursal Depsito prvio
Art. 151, II, CTN causa de
suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio.
Art. 33, Decreto 70.235/72
requisito de admissibilidade do
recurso voluntrio.
Art. 38, da lei 6.830/80 requisito
de admissibilidade de ao
anulatria de dbito fiscal.
Segundo o STJ, pode ser causa de
constituio do CT em ao
preventiva que discuta o
lanamento por homologao.
STF declarou inconstitucional (ADI
1976 e Sm. Vinculante 21).
Protege-se o contraditrio e a
ampla defesa, bem como a
isonomia, ainda que no mbito
administrativo.
STF entende que inconstitucional
(Sm. Vinculante 28), pois ofende o
direito de acesso jurisdio e
isonomia.
Uma vez feito o depsito, ele no
poder ser levantado pelo
contribuinte a qualquer tempo,
dependendo da concordncia da
Fazenda Pblica.

Ateno: imagine o seguinte caso: uma vez feito o depsito, depois de 03 anos o contribuinte resolve
fazer o levantamento da quantia depositada. possvel ele levantar a quantia depositada a qualquer tempo?

Segundo o STJ, ele no poder o depsito. Isso porque, o depsito uma faculdade (ele deposita se
quiser). Mas, uma vez depositado, ele assume natureza dplice: a) ele causa de suspenso da exigibilidade e;
b) uma garantia da Fazenda. Portanto, para se levantar o valor depositado, depender da anuncia da Fazenda
Pblica, no podendo ser levantado a qualquer tempo.


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c) RECLAMAES E RECURSOS ADMINISTRATIVO

Previso legal: art. 151, III, do CTN:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: III - as reclamaes e os
recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;

A simples existncia de um processo administrativo resulta na suspenso da exigibilidade do CT.

Repita-se: Basta a existncia de um processo administrativo para que haja a suspenso da exigibilidade.
A exigibilidade fica suspensa diante de um processo administrativo. Esse dispositivo fala que as
reclamaes e recursos suspendem a exigibilidade, nos termos das leis reguladoras. O que isso quer dizer? Que
haver a suspenso da exigibilidade nica e exclusivamente se os recursos administrativos ou a impugnao
administrativa tiver sido apresentados nos termos da lei que regulamenta o processo administrativo. Dessa forma,
qual a exigncia mnima para que haja a suspenso da exigibilidade? a que a impugnao e os recursos
sejam tempestivos. Vejam: o fato de eu apresentar uma impugnao, no basta para suspender a exigibilidade.
Eu tenho que apresentar uma impugnao nos termos da lei que disciplina o processo administrativo, seja federal,
estadual ou municipal. Caso contrrio, a impugnao no suspende a exigibilidade. At a tudo bem, o que est
claramente dito no inciso. Agora, qual o requisito mnimo de observncia da lei? A tempestividade da
impugnao ou do recurso. Se voc apresenta uma impugnao intempestiva, no 31 dia, ainda que ela d incio
ao processo administrativo porque a administrao vai ter que avaliar a prpria tempestividade e considerar que
intempestivo, no suspendeu a exigibilidade do crdito tributrio.

Parte da doutrina discutia uma prescrio intercorrente dentro do processo administrativo. No faz
nenhum sentido em falar em prescrio intercorrente no processo administrativo, pois se h impugnao, houve
suspenso da exigibilidade.

d) LIMINARES E TUTELA ANTECIPADA

Previso legal: art. 151, IV e V, do CTN:

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies
de ao judicial;

Todas as aes que concedem liminares ou tutela antecipada poder gerar a suspenso da exigibilidade
do crdito Tributrio.

Imagine o seguinte: impetrou-se o MS preventivo, obtendo a liminar. Posterior isso, realiza-se o FG do
tributo, no pagando, naturalmente, pois h liminar. Dias depois, a liminar cassada. Sendo assim, o juiz dir:
faa o pagamento do tributo. Pergunta-se: esse pagamento deve ser acrescido de multa de mora?

Para que a multa de mora possa ser cobrada, h um requisito: exigibilidade do tributo. S faz sentido se
falar na cobrana de multa se o tributo era exigvel. Sendo assim, nesse primeiro caso, aps a obteno da
liminar, h suspenso da exigibilidade do CT, antes mesmo do FG ocorrer. Portanto, como foi antes do
vencimento do tributo, ele em nenhum momento foi exigvel, no podendo se falar em mora. No cabe multa de
mora nesse caso, devendo-se pagar apenas o tributo acrescido de juros, mas no de multa de mora.

Imagine outro exemplo: impetrou-se MS preventivo e, antes mesmo de a liminar ser deferida, realiza-se o
FG do tributo. No foi pago o tributo, sendo que depois a liminar concedida. Dias depois, a liminar cassada. A
situao a mesma da anterior: deve-se pagar o tributo. H incluso da multa de mora?


79

Nesse caso diferente do anterior. Antes de deferir a liminar, houve a realizao do FG e passou a ser
exigido o tributo. Aps vem a liminar e suspende a exigibilidade. Ocorre que a liminar foi cassada, sendo que a
multa de mora vai ser exigvel; mas por quanto tempo? Por todo o perodo ou entre o vencimento e a liminar?

A jurisprudncia entende que a multa ser devida apenas durante o perodo de exigibilidade (somente
sobre o intervalo), pois a suspenso da exigibilidade suspende tambm a mora. (Na esfera federal h previso
legal nesse sentido: art. 63, 2, da lei 9430/96).

5.2. CAUSAS DE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

As causas de excluso do crdito Tributrio esto previstas no art. 175, do CTN: iseno e anistia.

Art. 175 - Excluem o crdito tributrio:
I - a iseno;
II - a anistia.

Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das
obrigaes acessrias, dependentes da obrigao principal cujo crdito seja
excludo, ou dela consequente.

5.2.1. ASPECTOS GERAIS SOBRE EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

H vrias teorias tentando explicar a excluso do CT. Vamos analisar a mais importante teoria do
professor Rubens Gomes de Souza.

Segundo esta teoria, o sujeito passivo realiza o FG, nascendo disso a Obrigao Tributria (dever do
sujeito ativo de exigir o tributo). O prximo passo a constituio do Crdito Tributrio, que representa o direito do
sujeito ativo. S que acontece o seguinte: esse CT no ser constitudo, porque haver uma lei determinando a
sua excluso. Essa lei poder prever a iseno do tributo ou anistia da penalidade relativa ao tributo.

importante observar que na excluso ocorre o FG e nasce a OT, mas o que no haver a constituio
do Crdito Tributrio, pois haver lei impedido.

5.2.2. DA ISENO

Sendo a iseno uma hiptese de excluso do CT, deve-se estabelecer uma diferenciao entre alguns
institutos, tais como no incidncia, iseno e imunidade. Isso porque, haver questes prticas voltadas
diretamente para o IPI.

Segundo Rui Barbosa Nogueira, ns temos uma regio da competncia tributria de um determinado ente,
como por exemplo, a competncia tributria da Unio. O que est fora dessa competncia ser chamado de no-
incidncia. Agora, dentro da competncia tributria, deve ser feita uma diviso relativa s hipteses de
imunidades. Isso porque, a imunidade est dentro da competncia tributaria (competncia tributria negativa).

Ento, dentro da competncia tributria, h uma zona de incidncia tributria. Exemplo: IPI a Unio pode
tributar produtos industrializados, mas a Unio no pode tributar um livro, pois a CF estabelece uma imunidade
dentro da competncia tributria.

Ainda, dentro da zona de incidncia, temos a iseno. Veja que o ente poder tributar, mas ele opta por
no tributar. Ele tem a faculdade de tributar, mas opta por no faz-lo.

Ento, visto isso, podemos resumir dando as definies:


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No-Incidncia: o fato est fora do campo de tributao. Exemplo: no possvel cobrar IPI de um
produtor de gado.

Imunidade: a proibio do dever de tributar

Iseno: a iseno representada por uma opo do ente quanto ao no exerccio da competncia
tributria.

Agora vamos analisar estes trs conceitos diretamente relacionados ao IPI:

O que alquota zero?
Segundo o STF, trata-se de hiptese de iseno o ente pode tributar, mas resolver no tributar.

O que NT dentro do IPI?
uma hiptese de no incidncia.

5.2.1.1. Isenes Heternomas
As isenes heternomas esto previstas no art. 151, III, da CF

Art. 151 - vedado Unio: III - instituir isenes de tributos da competncia dos
Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios.

vedada a iseno heternoma pois a iseno s pode ser estabelecida facultativamente pelo ente
tributrio competente. Por isso no pode a Unio conceder isenes heternomas iseno de tributos Estaduais
e municipais.

Mas cuidado, temos duas situaes especiais:
a) ISS e ICMS estes so impostos cujas normas gerais esto fixadas em lei complementar. Essas LC
estabelecem tambm algumas isenes. Ser que isso uma iseno heternoma? Estas hipteses
esto nas LC 87/96 e LC 116/03.

A doutrina e a jurisprudncia entendem que essas LC so leis nacionais, ou seja, so leis editadas no
interesse da Federao Brasileira, e no propriamente no interesse da Unio como ente federativo isolado. Bem
por isso, ela poder estabelecer isenes, no sendo considerada uma hiptese de iseno heternoma.
b) Tratados Internacionais os Tratados Internacionais que estabeleam isenes de ISS e ICMS so
considerados isenes heternomas? Esse Tratado existe: o GATTE.

Este tema foi levado ao STF que entendeu que o tratado internacional no uma norma federal, ou seja,
no firmado pela Unio como ente federativo , mas sim, firmado pela Repblica Federativa do Brasil. Portanto,
nesse caso especfico do GATTE, no se trata de iseno heternoma (RE 229.096 ano 2007).

5.2.1.2. Revogao de isenes

possvel revogar iseno ou isso representa ofensa ao direito adquirido?
O STF diz que possvel revogar iseno, a no ser que haja iseno concedida por prazo certo e diante
de uma condio onerosa. Nessa situao, a iseno ser absolutamente irrevogvel, j que representa um direito
adquirido. Esse entendimento decorre da interpretao do art. 178 do CTN

Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de
determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer
tempo, observado o disposto no inciso III do artigo 104.

Esse art. 178, parte final trata do inciso III do art. 104, que trata sobre a anterioridade.

81

Deve-se observar a anterioridade no caso de revogao de iseno?
Segundo o art. 104, III, do CTN, sim, deve-se observar a anterioridade (exerccio financeiro seguinte).

Mas ateno: s h dever de observar a anterioridade do exerccio seguinte se se tratar de revogao de
iseno que atinjam o patrimnio ou a renda (Ex: IPTU, IPVA, IR). Os demais podem ser revogados a qualquer
tempo, no devendo observar a anterioridade do exerccio seguinte. STF, Sm. 615:

Sm. 615: O princpio constitucional da anualidade ( 29 do art. 153 da
Constituio Federal) no se aplica revogao de iseno do ICM.
29.11.12
5.2.3. ANISTIA
Anistia representa a dispensa do pagamento de penalidades, feita por lei.

O sujeito passivo realiza o FG e nasce a OT. Surge, portanto, seu dever de pagar o tributo. O Sujeito
passivo, porm, no cumpre o seu dever. Consequentemente, ele passa a ser devedor do tributo e penalidades
relativas ao tributo (juros e multa). Qual seria o prximo passo? Seria a constituio do CT. O CT seria constitudo
pelo lanamento. Neste lanamento a Administrao lanaria tanto o tributo quando as penalidades. E o que a
anistia faz?

A anistia representada por uma lei que exclui o dever de pagar essa penalidade.

Perceba que a anistia pressupe a existncia de uma infrao praticada pelo sujeito passivo, seja de
pagar o tributo, seja de realizar uma obrigao tributria acessria.

Detalhe importante: para se falar em anistia, o pressuposto lgico que o crdito ainda no esteja
constitudo, sob pena de no se falar em excluso do crdito.

5.2.3.1 Caractersticas essenciais

Objeto: dispensa do pagamento de penalidades ates do pagamento, feito por lei.
Deve ocorrer antes do lanamento tributrio.
Situao ftica: o sujeito passivo que cometeu uma infrao que est em aberto.

Anistia e remisso: so institutos diferentes, no podendo confundi-los. A remisso uma hiptese de
extino do crdito tributria, que vem tona aps a constituio do CT e no antes, como ocorre com a
anistia.

5.3. EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO

5.3.1. Do que se trata?
A extino do CT representa o desaparecimento de um dos elementos da relao jurdica tributria.

A relao jurdica tributria formada por um trip: de um lado h o dever do sujeito passivo; de outro lado
h o direito do sujeito ativo, sendo que este direito do sujeito ativo melhor definido como um poder-dever (direito
de cobrar o tributo e dever de cobrar o tributo). E a terceira base do trip a relao jurdica tributria que tem por
objeto o tributo.

A extino do CT representa o desaparecimento de um desses tributos: ou do sujeito ativo, ou do sujeito
passivo ou do tributo.

Exemplo: imagine a decadncia do CT. O que desaparece na decadncia o desaparecimento do sujeito
ativo, ou seja, pela decadncia a Administrao no ter direito de cobrar o tributo.

82

Ex.2: remisso: o perdo da dvida tributria. Desaparece o sujeito passivo, pois some o dever de pagar
o tributo.
Ex. 3: pagamento some o tributo, j que o objeto da relao jurdica tributria.

5.3.2. Previso legal
As hipteses de extino do crdito tributrio esto previstas no art. 156 do CTN:

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies
estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do
crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio,
observado o disposto nos artigos 144 e 149.

Veremos apenas os mais importantes, lembrando que a decadncia j foi estudada, mas aprofundaremos
junto com a prescrio. Assim, analisaremos em compensao, remisso, prescrio e decadncia.

5.3.3. COMPENSAO TRIBUTRIA

a) Definio
Compensao um encontro de contas entre Administrao e sujeito passivo. O sujeito passivo
(contribuinte), pessoa jurdica, possui um crdito perante a Unio. Imagine que seja um crdito de Imposto de
Renda de Pessoa Jurdica. Esse sujeito passivo pretende utilizar esse crdito para compensar com dbito futuro
tambm de IRPJ. O que ele faz? Ele compensa o crdito que tem agora com o crdito futuro. Assim, ao invs de
pagar o IRPJ com dinheiro, ele pagar com o crdito.

A compensao nesses moldes representa, portanto, a extino do CT. Veja: por meio da compensao,
o contribuinte paga o tributo ( uma modalidade de pagamento). A compensao tributria tem previso nos arts.
156, II e 170 e 170-A do CTN.
b) Art. 170 do CTN
Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja
estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a
compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou
vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica.

Segundo este dispositivo, a compensao depende de lei (cai muito em prova objetiva). Nesse sentido,
ser a lei que estabelecer as condies para a compensao se realizar. Ou seja, a lei quem vai dizer se
possvel compensar o imposto com taxa, ou se possvel compensar o imposto s com o imposto.

Ateno: se no houver lei autorizadora especfica do ente da federao, a compensao no possvel.

83

Imagine o IPTU. Ele tem alquotas diferenciadas a depender da utilizao do imvel. Se for residencial, por
exemplo, o IPTU ter alquota de 1%. Se o imvel for para uso empresarial, a alquota de 2%. Agora, imagine
que a prefeitura coloque que seu imvel de uso empresarial, quando na verdade sua casa, imvel para
residncia. Voc paga o IPTU sem perceber. S que meses depois voc percebe que pagou a mais. E agora?

Agora voc tem um crdito tributrio. Mas ser possvel pedir a compensao do valor que pagou a mais
com o prximo IPTU do ano seguinte? Depende. Se no municpio houver lei autorizando a compensao, ser
possvel. Caso no tenha lei autorizando a compensao, o contribuinte pode pedir a devoluo do valor pago a
mais, s que receber atravs de precatrio.

Como impossvel saber se todos os Estados tem lei, ou se todos os municpios tem lei, vamos analisar
na esfera federal.

b.1.) Compensao de tributos federais art. 74, da lei 9.430/96
Segundo este dispositivo, a compensao a nvel federal poder ser realizada entre tributos de quaisquer
espcies. A nica condio que compensao seja feita pela SRFB (Secretaria da Receita Federal do Brasil).

Qual caminho a ser seguido para realizar a compensao?
O sujeito passivo vai apurar a existncia de um crdito. Imagine que ele revisando os seus livros fiscais,
percebeu que recolheu tributo a mais, existindo um crdito com a Unio. Pense que o crdito seja de COFINS.

Agora, com esse crdito, ele poder apresentar para a Administrao uma declarao de compensao,
dizendo Receita Federal que ele apurou um crdito de COFINS, que dever ser utilizado para compensar com
um dbito de IRPJ. Na sequncia, o contribuinte realiza a compensao.

Essa compensao que feita pelo contribuinte, extingue o CT? No, pois se trata de uma compensao
precria, que depende da homologao do Fisco. Essa homologao poder ocorrer no prazo de 05 anos a contar
da entrega da declarao de compensao.

Pode acontecer de a administrao no homologar a compensao. A administrao pode no concordar
com a existncia desse crdito que o contribuinte imaginou que tinha. Com isso, a Administrao poder cobrar o
IRPJ (j que este no foi pago). Se o sujeito passivo no pagar, a Administrao pegar esse IRPJ, inscrev-lo
em dvida ativa, emitir a CDA e ajuizar a execuo fiscal. Isso porque, a Administrao entende que a declarao
de compensao constitui o crdito tributrio relativo ao IRPJ, j que por meio desta declarao, o contribuinte
estar confessando o dbito de IRPJ.

Perceba que h aqui mais uma hiptese de constituio do CT pelo sujeito passivo: compensao.

c) Art. 170-A
Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo,
objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da
respectiva deciso judicial. (includo pela LC 104/04).

Segundo este dispositivo, caso haja tributo objeto de discusso judicial, a compensao depender do
trnsito em julgado da deciso.
Imagine o seguinte caso: sujeito passivo impetra MS para discutir a constitucionalidade da COFINS. O juiz
concede a liminar para que ele no pague a COFINS. Simplesmente com base nessa liminar, possvel
compensar valores j pagos de COFINS? No, pois ainda se est discutindo o tributo. Para se compensar os
valores, ser necessria uma deciso transitada em julgado que reconhea a inconstitucionalidade ou ilegalidade
do tributo, nos termos do art. 170-A do CTN.

d) Como requerer judicialmente a compensao?

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Segundo o STJ, a via adequada para se requerer o direito de compensar o mandado de segurana
(Sm. 213):
Smula 213: O mandado de segurana constitui ao adequada para a
declarao do direito compensao tributria.

Ainda que o MS seja a via adequada, naturalmente no pode a compensao ser deferida via liminar
(Sm. 212):
Smula 212: A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em
ao cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatria

e) Resumo da compensao
Compensao uma forma de extino do CT que depende de lei (art. 170, CTN). Nesse sentido, o art.
74 da lei 9430/96, que traz a compensao no mbito federal.

Se houver discusso judicial do tributo, haver compensao somente aps o transito em julgado (art.170-
A, CTN).

Smulas 212 e 213 do STJ, que diro: o MS a via adequada para requerer a compensao, porm, esse
MS no ter medida liminar concedida, j que a compensao forma de compensao tributria.

5.3.4. REMISSO

a) Definio
A remisso o perdo legal da dvida tributria. Esse perdo poder atingir tanto tributos quanto
penalidades.

Se se tratar de perdo legal da dvida tributria, o pressuposto para a remisso a existncia de CT
constitudo, seja pela declarao do sujeito passivo, seja pelo lanamento feito pela Administrao.

b) Diferenas entre Remisso, Anistia e Iseno

Iseno Anistia Remisso
Excluso do CT Excluso do CT Extino do CT.
Dispensa legal do pagamento do
tributo.
Dispensa legal do pagamento de
penalidades.
Dispensa legal do pagamento de
tributos e/ou penalidades.
Fato gerador ocorrido nascimento
de OT, porm, excluso do CT por
conta de lei.
Ocorrncia do FG. Nascimento da
OT e excluso do CT por conta de
lei.
FG ocorrido. Nascimento de OT.
Constituio do CT e s depois,
vem a lei dispensando o tributo e/ou
a penalidade.
O CT no est constitudo. O CT no est constitudo. O CT j est constitudo.
Opo do legislador pelo no
exerccio da competncia tributria.
Dispensa de penalidades ainda no
constitudas. Por isso pressupe
infrao em aberto.
o perdo relativo tributos e/ou
penalidades j constitudas por
declarao do contribuinte ou
lanamento.
necessrio lei. necessrio lei. necessrio lei.
Nas leis que concedem parcelamentos de dbitos tributrios, muito comum haver os 03 institutos na
mesma lei. E em provas, inclusive de 1 fase, cai um casinho para resolver. Vamos ao exemplo:


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Imagine uma lei que estabelece o parcelamento do dbito tributrio em 120 vezes. A lei diz que a pessoa
jurdica que aderir ao parcelamento, ter um desconto de 30% nas penalidades que no tenham sido objeto de
lanamento tributrio. A pessoa fsica que aderir ao parcelamento ter um desconto de 15% relativos aos tributos
devidos que j tenham sido lanados e j estejam inscritos em divida ativa. Por fim, a lei estabelece que a pessoa
fsica ou jurdica que aderir ao parcelamento ter uma reduo de 20% na base de clculo do IR devido no
exerccio seguinte.

Quais institutos esto presentes nesse exemplo acima?
De cara, o primeiro instituto previsto o parcelamento (art. 151, VI, do CTN).

No caso de desconto de 30% nas penalidades que no tenham sido objeto de lanamento tributrio, h o
instituto da anistia parcial (art. 175).

No caso da pessoa fsica que aderir ao parcelamento ter um desconto de 15% relativos aos tributos
devidos que j tenham sido lanados e j estejam inscritos em divida ativa, h o instituto da remisso (art. 156,
IV).
No caso da pessoa fsica ou jurdica que aderir ao parcelamento ter uma reduo de 20% na base de
clculo do IR devido no exerccio seguinte, h o instituto da iseno parcial (Art. 175, CTN). Perceba que a
iseno se aplica sempre para o futuro

5.3.5. HOMOLOGAO DO PAGAMENTO ANTECIPADO, NOS TERMOS DO ART. 150 DO CTN

Essa figura do art. 156, VII do CTN nos remete ao lanamento por homologao previsto no art. 150 do
CTN. Como sabido, realizado o FG, o sujeito passivo realizar o pagamento antecipado (sem prvio exame da
administrao), dependendo de posterior homologao deste lanamento pela administrao, que ocorrer no
prazo de 05 anos da ocorrncia do FG.

A homologao representa a concordncia da Administrao com o pagamento. Ela pode ser tcita
(silncio) ou expressa (a Administrao envia uma carta para o contribuinte dizendo que ele recolheu o tributo
corretamente). Tudo isso j foi visto.

O grande detalhe sobre o prazo de prescrio para o contribuinte. Imagine que na hora de pagar
antecipadamente, o contribuinte calculou mal e fez o pagamento superior ao valor devido. Naturalmente, ele ter
direito restituio. Como sabido, a restituio poder ocorrer atravs de compensao ou atravs de precatrio.
Mas requerer essa restituio, o sujeito passivo deve observar o prazo de prescrio previsto no art. 168, I, do
CTN.

Segundo o art. 168, I, do CTN, o prazo de prescrio ser de 05 anos contados da extino do crdito
tributrio:
Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de
5 (cinco) anos, contados: I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data
da extino do crdito tributrio;

A partir da homologao, que poder demorar at 05 anos, o contribuinte ter mais 05 anos para pleitear a
restituio. a famosa da tese do 05 + 05.

A tese do 5+5 decorre de interpretao conjunta dos arts. 150, 4 (05 anos para homologao), 156, VII
(homologao resulta na extino) e 168, I (prescrio de 05 anos contados da extino).

Essa tese era amplamente aceita pelo STJ, desde a dcada de 90. A Fazenda nunca se conformou com
este prazo to longo e sempre lutou contra essa tese do STJ. Tendo em vista que no havia mais o que fazer
perante o STJ, a Fazenda conseguiu uma aprovao na LC 118/05 para alterar esse entendimento. Isso
aconteceu no art. 3 da LC 118/05, a qual estabelece a interpretao correta para o art. 168, I, do CTN.

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Esse art. 3, diz que para fins de interpretao do art. 168, I, do CTN, deve-se entender que a extino do
CT se verifica com o pagamento antecipado. Nesse momento que haveria inicio o prazo prescricional de 05
anos, para que o contribuinte possa pedir de volta o valor do crdito que ele tem perante a Administrao.

O art. 3, na verdade, antecipa o dies a quo do prazo de prescrio. Ele antecipa o inicio do prazo de
prescrio para o momento do pagamento antecipado. Com isso, derruba a tese do 5+5 do STJ.

Art. 3, LC 118/05

O legislador pode alterar o dies a quo do prazo de prescrio, derrubando a tese do STJ?
O legislador at pode fazer isso, mas o problema decorreu do art. 4 da LC 118/05. Esse art.4 remete ao
art. 106, I, do CTN, que diz que as leis expressamente interpretativas podero retroagir.

Entenda: O art. 4 estabelece a nova forma de contagem da prescrio para atingir FG passado. Isso
porque, o art. 3 seria uma lei expressamente interpretativa, podendo retroagir, nos termos do art. 106, I do CTN.
A consequncia prtica a seguinte:

Imagine que o contribuinte realizou o FG de um tributo em maio de 1996. Em relao ao FG, ele fez
pagamento indevido (pagou mais do que devia), tendo direito restituio. Qual o prazo de prescrio? Se o
tributo de lanamento por homologao, haver o prazo de 05 anos para homologar e 05 anos para prescrio.
Consequentemente, a prescrio somente ocorreria em maio de 2006 (tese do STJ).

S que, antes mesmo do trmino do prazo (em fevereiro de 2005), surgiu a LC 118, que alterou a forma
de contagem do prazo de prescrio, alterando inclusive para FG passados. Se ela se aplica para FG passados,
como fica a situao da pessoa que recolheu em maio de 1996?

De acordo com a LC 118, com o pagamento indevido (em maio de 1996), haver incio do prazo
prescricional. Sendo assim, em maio de 2001, ocorrer a prescrio. Com isso, o que aconteceu? Um monte de
gente que tinha prazo, pois fez as contas com a tese do 5+5, j tinha seu crdito prescrito, pois o art. 4 disse que
essa norma deveria se aplicar inclusive para fatos anteriores.

Perceba que essa situao gera insegurana jurdica, por isso a LC 118 foi questionada no STJ e STF.
Houve o reconhecimento da inconstitucionalidade do art. 4, pelo STJ, na Corte Especial. No STF, tambm foi
reconhecida a inconstitucionalidade do art. 4 da LC 118/05. Sendo assim, a contagem do prazo no poder ser
aplicada retroativamente, mas somente para o futuro. Vamos entender a deciso do STF sobre essa questo.

STF e Retroao RE 566.621 Agosto de 2011.
O STF falou que o art. 4, in fine, inconstitucional, uma vez que estabelece a retroao do art. 3 da LC
118/05. Essa retroao no admitida porque no se trata de norma expressamente interpretativa. Na verdade,
est alterando o prazo, por isso no pode retroagir.

Considerando a inaplicabilidade do art. 106, I do CTN, a consequncia a aplicao apenas futura do art.
3 (s para casos futuros). Mas como isso ser feito?

A primeira coisa que se deve ter como referncia a data de vigncia da LC 118/05. Esta lei s comeou
a produzir efeitos na data de 09.06.2005.

Segundo o STF, o marco inicial o dia 09.06.2005. Para aes ou pedidos administrativos apresentados
antes dessa data, aplica-se a tese do 05+05. No entanto, para aes e pedidos administrativos apresentados
aps esta data, aplica-se a tese dos 05 anos aps o pagamento antecipado (art. 3 da LC).


87

Perceba: pouco importa o fato gerador, mas sim, a data do ajuizamento da ao ou do pedido
administrativo.
Exemplo: imagine aquela situao da pessoa que realizou o FG em 1996. Esta pessoa toma
conhecimento da LC em fevereiro de 2005. O que ela deve fazer? Ajuizar ao para prevalecer a tese do 05+05.
Mas se no ajuizou a ao, s o fazendo apenas em agosto de 2006 (aps a LC 118), ai aplica-se a regra do art.
3, pois ele ficou inerte.

COBRANA JUDICIAL DO CRDITO TRIBUTRIO

J vimos toda a relao jurdica tributria, que se inicia com o FG, OT, CT. Agora, uma vez constitudo o
CT e no pago pelo contribuinte, surge para a administrao o dever de inscrever o devedor em dvida ativa, emitir
a CDA e propor a cobrana judicial do crdito tributrio atravs da execuo fiscal.

Este ser o nosso novo bloco de estudo: a cobrana judicial do crdito tributrio. Mas antes, vamos
analisar alguns institutos que esto relacionados ao tema.

01. PRESCRIO

A prescrio representa a perda do direito de cobrar judicialmente o crdito tributrio pelo decurso do
prazo. Nesse sentido, conforme o art. 156 do CTN, a prescrio uma causa de extino do crdito tributrio.

A prescrio est regulada pelo art. 174 do CTN, que diz que o prazo de prescrio ser de 05 anos
contados da constituio definitiva do crdito tributrio.

Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituio definitiva.

a) Constituio definitiva
Ela representa o dies a quo do prazo de prescrio. Ou seja, a constituio definitiva representa o primeiro
momento de exigibilidade do tributo.

Para que esse primeiro momento de exigibilidade ocorra, o pressuposto bsico a constituio do crdito
tributrio, que pode ser feita tanto pela administrao quanto pelo sujeito passivo. A depender de quem constitua o
crdito tributrio, teremos o incio do prazo de prescrio.

b) Constituio do crdito tributrio pela Administrao
Quando se d a constituio definitiva e o inicio da prescrio?
O instrumento bsico para a constituio do credito tributrio pela administrao o lanamento.

Assim, o sujeito passivo ter o prazo de 30 dias para resolver o que far aps o lanamento. Ele ter as
seguintes opes: a) pagar o tributo; b) impugnar administrativamente aquela exigncia; ou c) no fazer nada.

Se h o pagamento, est tudo resolvido, no havendo se falar em prescrio. o problema ocorre quando
h impugnao administrativa ou omisso.

b.1.) impugnao: se houver o lanamento e, em face dele, houver impugnao, surgir um processo
administrativo, que gera a suspenso da exigibilidade do CT. Neste caso, quando houver deciso administrativa
final desfavorvel ao sujeito passivo, cessar o processo administrativo, surgindo, pela primeira vez, a
exigibilidade do crdito tributrio. justamente a partir daqui que surge o prazo de 05 anos de prescrio prazo
de 05 anos para a Fazenda cobrar o tributo.

88

b.2.) omisso do sujeito passivo: se houver o lanamento e, em face dele, o contribuinte nada faz, haver neste
momento a exigibilidade do tributo (j que no h nada suspendendo a exigibilidade do tributo). Portanto, a partir
deste momento que surge o prazo prescricional de 05 anos para se cobrar o tributo aqui que h a constituio
definitiva.

c) Constituio do crdito tributrio pelo prprio sujeito passivo
Trata-se da hiptese de declarao nos tributos lanados por homologao.

O sujeito passivo realiza o FG, e entrega a declarao, mas no paga o credito. Se a declarao correta,
nos termos da smula 436 do STJ, a administrao poder pegar esse crdito j constitudo, emitir a CDA e
ajuizar a execuo fiscal.

O prazo de prescrio se d na constituio definitiva, que se d no primeiro momento da exigibilidade do
tributo. Aqui neste caso, uma vez declarado e no pago, a partir do primeiro dia seguinte ao vencimento comea-
se a contar o prazo de prescrio de 05 anos para cobrar o tributo.

Obs. Pode acontecer de o sujeito passivo realizar o FG e no entregar a declarao. Ele constituiu o CT?
No. Nessa situao, no h que se falar em prescrio, mas sim, em decadncia, uma vez que o CT deve ser
constitudo.
Imagine que seja uma pessoa jurdica. Depois de um tempo, um novo diretor da empresa resolve fazer a
declarao tardia, mas continua sem pagar o CT (com medo de incidir em crime tributrio). Neste caso, a
declarao tardia constitui o crdito tributrio. Esse tributo poder ser inscrito em dvida ativa, emitida a CDA e
execuo fiscal.

Mas o grande detalhe que o incio do prazo de prescrio, segundo o STJ, ocorrer na data de entrega
tardia da declarao.

O prazo de prescrio ter incio na data da declarao ou na data de vencimento, o que ocorrer por
ltimo. Ver: STJ, 1 Seo, no REsp. 1.120.295 21.05.10. (vrios julgados no material de apoio).

1.1. EM RESUMO
O art. 174, CTN diz que o prazo de prescrio de 05 anos contados da constituio definitiva, que
representa o 1 momento de exigibilidade do tributo.

Se a constituio for pela administrao (hiptese de lanamento), a pergunta central ser: o que o
sujeito passivo fez em face do lanamento?.

Se ele no fez nada, haver o incio da prescrio no 31 dia;
Se ele apresentou impugnao administrativa, haver inicio da prescrio na deciso administrava final.

Se a constituio for pelo sujeito passivo (declarao), a regra que a prescrio ter incio na entrega da
declarao ou no vencimento (STJ), o que ocorrer por ltimo. A partir daqui, haver o prazo de 05 anos para
promover a execuo fiscal.

Visto o prazo de prescrio, a Fazenda dever adotar algumas medidas preparatrias para poder ajuizar a
execuo fiscal.

02. MEDIDAS PREPARATRIAS EXECUO FISCAL

So medidas preparatrias propositura da execuo fiscal: inscrio em dvida ativa e emisso da CDA.

2.1. DVIDA ATIVA

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a) Definio
A dvida ativa representa a consolidao da dvida tributria na esfera administrativa e necessariamente
ocorre aps a constituio definitiva do crdito tributrio.

Art. 201. Constitui dvida ativa tributria a proveniente de crdito dessa natureza,
regularmente inscrita na repartio administrativa competente, depois de esgotado
o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por deciso final proferida em
processo regular.
Pargrafo nico. A fluncia de juros de mora no exclui, para os efeitos deste
artigo, a liquidez do crdito.

Importante dizer que a dvida ativa poder ou no ter natureza tributria. Ou seja, h dvidas que so
cobradas via execuo fiscal, mas no seja dvida ativa tributria, como por exemplo, multas ambientais, multas
penas etc.

A relevncia disso que a divida ativa tributria ser necessariamente regrada pelo CTN e, quando no
houver conflito com o CTN, pela lei de execuo fiscal. Por outro lado, a dvida ativa no tributria no se sujeita
ao CTN, mas apenas lei de execuo fiscal. Isso importante, pois haver situaes de conflito entre o CTN e a
Lei de Execuo Fiscal, sendo que o STJ, nesses casos, entende que prevalece o CTN.

b) Contedo da inscrio em dvida ativa art. 202.

Elementos materiais relativos dvida Elementos formais relativos dvida
Identificao do sujeito passivo: contribuinte ou
responsvel.
Data de inscrio.
Identificao da quantia devida: tributo, multa e
forma de clculo dos juros de mora.
Indicao do nmero do processo administrativo, se
houver. Pode no haver processo administrativo, nos
casos de credito lanado por declarao. Identificao da origem e natureza do crdito: qual o
tributo (qual o FG)? Qual o fundamento legal?

Estes elementos so todos obrigatrios, sendo que a sua ausncia ser causa de nulidade da inscrio.

Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicar obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsveis, bem como, sempre
que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a indicao
do livro e da folha da inscrio.

c) Efeitos da inscrio em dvida ativa
So 03 efeitos: dois esto previstos no CTN e um na lei de execuo fiscal. Vejamos:

c.1.) Art. 204, CTN: a inscrio do dbito em divida ativa confere ao crdito uma presuno de liquidez e certeza.
Ao lado disso, a inscrio em dvida ativa tem por efeito ser uma prova prconstituida contra o sujeito passivo.

Art. 204. A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e
tem o efeito de prova prconstituida.

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Pargrafo nico. A presuno a que se refere este artigo relativa e pode ser
ilidida por prova inequvoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que
aproveite.

Este artigo 204 tem uma implicao importante em relao responsabilidade dos scios da pessoa
jurdica. Pode acontecer de a Administrao indicar o scio como responsvel tributrio. Neste caso, se o scio
tem seu nome inscrito em dvida ativa, haver inverso do nus da prova: o scio dever provar que no agiu de
forma dolosa com vistas pessoa jurdica.

Com a inverso do nus da prova, o instrumento adequado para desconstituir essa prova prconstituida
ser os embargos execuo fiscal (ao autnoma, dentro do qual se desenvolve um processo de
conhecimento).

c.2.) Art. 185, CTN: este dispositivo estabelece uma presuno de fraude em face do sujeito passivo.

Imagine a situao em que haja CT constitudo definitivamente. Com isso, inicia-se o prazo prescricional
de 05 anos. A Fazenda dever adotar medidas para a cobrana judicial. Ela ento inscrever o dbito em dvida
ativa, instaurando-se uma presuno de fraude no que se refere alienao de bens e rendas do contribuinte.
Assim, qualquer alienao de bens ou rendas por ele, haver presuno de fraude.

Essa presuno medida de proteo Fazenda, que tem por objetivo especfico assegurar a efetividade
da EF. Por isso, o art. 185 do CTN se insere nas garantias do crdito tributrio.

Naturalmente, essa no uma garantia absoluta, podendo ser afastada nos casos em que o devedor
demonstra possuir bens suficientes para o pagamento do dbito (parg. nico do art. 185).

Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou
seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por
crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa. (Redao dada pela LC
n 118, de 2005)
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dvida inscrita.

c.3.) Art. 2, 3, da Lei 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais): este dispositivo diz que a inscrio de divida ativa
suspende o curso da prescrio por 180 dias ou at o ajuizamento da execuo fiscal, se esse ajuizamento
ocorrer dentro do prazo de 180 dias.

Imagine uma situao em que h inicio da prescrio em 20.05.2009 (pois houve constituio definitiva do
CT). O prazo de 05 anos faz com que o prazo fatal para ajuizamento da execuo fiscal 20.05.2014. Ento, a
administrao deve inscrever em dvida ativa, para depois emitir a CDA e ajuizar execuo fiscal.

Esse art. 2, 3, diz que a inscrio em dvida ativa suspende o prazo de prescrio por 180 dias. Assim,
decorridos os 180 dias, a prescrio retomar o seu curso normal.

Perceba que essa suspenso tem por efeito prtico a considerao de que o prazo de prescrio passa a
ser de 05 anos + 180 dias. obvio que poder acontecer de a execuo fiscal ser ajuizada dentro de 180 dias,
cessando nesse caso, a execuo fiscal.

O problema desse dispositivo que ele extrapola o CTN, j que este no diz em nenhum momento que a
dvida ativa suspende o prazo de prescrio. Por conta disso, os contribuintes comearam a questionar essa
suspenso, sendo que o tema chegou ao STJ, que entendeu que essa suspenso de prazo apenas se aplica

91

para as dvidas no-tributria. As dvidas tributrias sero regidas pelo CTN e, portanto, o prazo ser de 05
anos, a contar da constituio definitiva.

2.2. CERTIDO DA DVIDA ATIVA - CDA

a) Definio
A CDA representa o ttulo executivo extrajudicial que embasa a execuo fiscal. Nesse sentido, a CDA
um espelho da inscrio da dvida ativa (tudo que contm nesta, estar na CDA).

b) Contedo
O contedo da CDA tambm est previsto no art. 202 do CTN, que traz todos os elementos da dvida ativa
analisados logo acima. Alm deles, a CDA ter uma referncia relativa ao livro e a folha de inscrio da dvida
ativa (art. 202, pargrafo nico, do CTN).

Art. 202. O termo de inscrio da dvida ativa, autenticado pela autoridade
competente, indicar obrigatoriamente:
I - o nome do devedor e, sendo caso, o dos corresponsveis, bem como, sempre
que possvel, o domiclio ou a residncia de um e de outros;
II - a quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
III - a origem e natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da
lei em que seja fundado;
IV - a data em que foi inscrita;
V - sendo caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito.
Pargrafo nico. A certido conter, alm dos requisitos deste artigo, a indicao
do livro e da folha da inscrio.
c) Causa de Nulidade
O art. 203 do CTN traz uma causa de nulidade na hiptese de erro ou omisso relativos aos elementos do
art. 202 do CTN:
Art. 203. A omisso de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior, ou o
erro a eles relativo, so causas de nulidade da inscrio e do processo de
cobrana dela decorrente, mas a nulidade poder ser sanada at a deciso de
primeira instncia, mediante substituio da certido nula, devolvido ao sujeito
passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poder versar
sobre a parte modificada.

O prprio art. 203 estabelece uma hiptese em que a nulidade pode ser sanada. Trata-se da hiptese de
substituio da CDA at a deciso de 1 instncia. Neste caso, haver devoluo do prazo para o devedor se
manifestar em relao nova CDA. Essa devoluo do prazo ficar limitada parte da CDA que foi modificada.

03. DO PROCESSO DE EXECUO FISCAL

Quando se fala do processo de execuo fiscal em si, h temas muito importantes. O primeiro tema
importante a prescrio. Ainda que j tenha sido visto, falta ver as causas de interrupo da prescrio e a
prescrio intercorrente. Ao lado disso, analisaremos o procedimento da execuo fiscal, analisando o andamento
regular (quando d tudo certo), as garantias e embargos execuo fiscal. Ademais, analisaremos as variveis do
processo, como penhora online, exceo de pr-executividade.

3.1. PRESCRIO: CAUSAS DE INTERRUPO E PRESCRIO INTERCORRENTE
Como sabido, a prescrio est genericamente tratada no art. 174 do CTN, com prazo de 05 anos
contados da constituio definitiva do crdito tributrio.


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Ainda que este prazo de prescrio se relacione cobrana do CT, importante dizer que esse prazo
continua a correr mesmo aps o ajuizamento fiscal. Acontece que a legislao diz que este prazo somente ser
interrompido pelo despacho que determina a citao (art. 174, parg. nico, I, do CTN).

Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos,
contados da data da sua constituio definitiva.
Pargrafo nico. A prescrio se interrompe:
I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao
dada pela LC n 118, de 2005)
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em
reconhecimento do dbito pelo devedor.

Este tema relativamente novo, j que veio com a LC 118/05. Antes dessa lei, o que interrompia a
prescrio era a citao pessoal do devedor.

3.1.1. A partir de quando a nova redao dada pela LC 118/05 se aplica?
Antes da LC 118/05, o que valia era a citao pessoal. Com o advento da referida lei, a interrupo passa
a se dar com o despacho que determina a citao. Tendo em vista isso, a partir de quando essa nova redao se
aplica? Essa sistemtica pode gerar algumas situaes. Vejamos:

Caso 1: Execuo Fiscal, despacho e citao depois da LC 118/05. Obviamente, se depois da lei, o
despacho interrompe a prescrio, aplicando-se a regra nova.

Caso 2: Execuo Fiscal, despacho e citao antes da LC 118/05. A LC 118/05 comeou a produzir
efeitos em 09.06.2005; assim, naturalmente aplica-se a regra antiga, sendo que a citao pessoal interrompe.

Caso 3: Execuo fiscal ajuizada antes da lei, porm o despacho e a citao depois da LC: Segundo o
STJ, para que a regra nova se aplique, o despacho deve ter sido proferido na vigncia da lei, sob pena de
retroao. O despacho seria causa de interrupo, pois proferido na nova lei. Aplica-se a nova regra.
Caso 4: Execuo fiscal e despacho antes da lei; citao depois da LC 118: Segundo o STJ, para que a
regra nova se aplique, o despacho deve ter sido proferido na vigncia da lei, sob pena de retroao. Aplica-se a lei
antiga.

Em resumo, para o STJ, o critrio para aplicao da regra nova a data do despacho: se proferido antes
da LC 118/05, citao interrompe; se proferido depois da LC, o despacho interrompe.

3.1.2. Essa interrupo retroage ao ajuizamento da execuo fiscal? Ou seja, os efeitos dessa interrupo
retroagem data de ajuizamento da execuo fiscal?

Imagine que a constituio definitiva em 20.05.2007. Com 05 anos, prescreveria em 20.05.2012. Emite-se
a CDA e ajuza-se a EF no dia 19.05.12. O despacho, todavia, foi proferido apenas em 22.05.2012. Perceba: o
despacho foi proferido apenas no dia 22.05.12, dois dias depois do prazo prescrio. ser que t prescrito?

O STJ diz que os efeitos da interrupo retroagem data do ajuizamento da execuo fiscal, havendo,
consequentemente, retroao. Essa posio consolidada no STJ.

E se a execuo fiscal foi ajuizada depois de j estar prescrito? Nessa situao, o STJ diz que o juiz
poder de oficio reconhecer a prescrio. Trata-se da smula 409 do STJ:

Sm. 409: Em execuo fiscal, a prescrio ocorrida antes da propositura da ao
pode ser decretada de ofcio.

93

3.1.3. Efeitos da interrupo da prescrio: Prescrio intercorrente.

Imagine a constituio definitiva e o incio do prazo de prescrio. Inscreve-se em DA, emite-se a CDA e
ajuza-se a EF, at que vem o despacho que determina a citao, gerando a interrupo da prescrio.

Quando h interrupo da prescrio, o prazo zera e recomea. Ou seja, aps o despacho que determina
a citao, a Fazenda ter 05 anos para promover a execuo fiscal. Se ela no promover a execuo nestes 05
anos, haver caracterizao da prescrio intercorrente prescrio que corre dentro do processo de execuo
fiscal.
Dentro do tema, h uma questo muito relevante que vem sendo muito debatida na jurisprudncia, que
trata da responsabilidade dos scios. Entenda:

Imagine que uma execuo fiscal foi ajuizada contra a pessoa jurdica. H o despacho de citao e a
execuo fiscal prossegue. Em um determinado momento, a Fazenda pblica percebe que o scio agiu
fraudulentamente e pede para redirecionar a execuo fiscal para o scio. Ela pode fazer isso? Sim, possvel,
desde que dentro do prazo de prescrio. Ou seja, o prazo de prescrio interrompe-se apenas uma vez.
Consequentemente, o scio ser citado, mas essa citao no interromper a prescrio. (STJ, AgRg no Ag
1.211.213/SP).

3.2. ANDAMENTO NORMAL DA EXECUO FISCAL

Com a constituio definitiva, inicia-se o prazo de prescrio de 05 anos. H inscrio em DA, emisso da
CDA e ajuizamento da EF. O primeiro ato da execuo fiscal ocorre com o despacho.

O despacho determina a citao do devedor e d o prazo de 05 dias para pagar ou para garantir a
execuo fiscal.

Havendo a citao do devedor, dentro de 05 dias, ele poder oferecer uma garantia. Neste caso, ter um
prazo de 30 dias para oferecer embargos execuo fiscal. Estes embargos execuo fiscal constituem ao
autnoma, distribuda por dependncia EF e que ter por objetivo discutir materialmente o dbito ( um
processo de conhecimento desenvolvido no curso da EF).

Ajuizados os embargos execuo fiscal, poder haver duas decises possveis: uma deciso de
procedncia dos embargos ou deciso de improcedncia. Se forem procedentes os embargos, a execuo fiscal
ser extinta e haver levantamento da garantia. Por outro lado, se os embargos forem improcedentes, a execuo
fiscal retomar o seu curso e a garantia arrematada.

Vamos analisar alguns aspectos importantes, a comear pela garantia e depois os embargos execuo
fiscal, analisando seus efeitos.

3.2.1. Sobre as Garantias

Quais so as garantias possveis?
A resposta est no art. 9 da lei 6.830/80. So eles: oferecimento de bens penhora; depsito judicial;
carta de fiana bancria.

GARANTIA OFERECIDA INICIO DO PRAZO DE 30 DIAS PARA OFERECER
EMBARGOS EXECUO
1. Oferecimento de bens penhora O prazo comea na data da intimao da penhora.
2. Depsito judicial O prazo comea na data de realizao do depsito.
3. Carta de fiana bancria (o banco garante a O prazo comea a partir da data da juntada da carta de

94

execuo fiscal). fiana aos autos.

Em relao penhora, h algumas questes polmicas para serem analisadas.

a) possvel penhora de ttulos da dvida pblica?
Ttulos da dvida pblica podem ser comparados da seguinte forma: o sujeito quer comprar aes da vale do
rio doce na bolsa de valores. Ele entrega 1000 reais e recebe um lote de aes. A vantagem de levar as aes na
bolsa de valores levantar recursos. E quais so as vantagens para quem investe nela? Apesar de o valor ser
flutuante o valor (varivel), os dividendos sero distribudos entre os investidores.

Entendido isso, perceba que os ttulos da dvida pblica so semelhantes s aes. A Unio precisa de
dinheiro, precisa captar recursos, por isso coloca disposio de ttulos da dvida pblica. Se a pessoa investir em
ttulos da dvida pblica, ele passar a ter direito ao recebimento do ttulo da dvida pblica e juros. Estes juros, em
geral, acabam sendo maiores do que a poupana. Quem tem ttulo da dvida pblica passa a ter um crdito
perante a Unio.

Ai surge a pergunta: possvel oferecer os ttulos da dvida pblica como garantia de execuo fiscal?
Quem responde o art. 11, II, da LEF, que diz que, se o ttulo da dvida pblica tiver cotao em bolsa de valores,
ele poder sim ser oferecido como garantia na execuo fiscal.

O STJ, no AgRg nos EAg. 1.219.220, 1 Seo, de 2011, entendeu que possvel a recusa da Fazenda
em aceitar ttulo da dvida pblica quando no tiver cotao em bolsa.

b) Precatrio pode ser objeto de penhora?
O precatrio representa um crdito do cidado em face da Fazenda. Esse crdito refere-se ao
recebimento em dinheiro. Seria possvel pegar esse crdito e oferece-lo em penhora? O STJ, com fundamento no
art. 11, VIII, da LEF, diz que possvel a penhora de precatrios, j que o artigo fala em direitos e aes.

Se ele pode ser oferecido, ele dever ser do mesmo ente que o emitiu ou de qualquer ente? Exemplo:
precatrio da Unio e execuo fiscal do Estado. possvel oferecer esse precatrio da Unio para EF estadual?
O STJ entende que sim, de qualquer ente.

Olha que interessante: todo mundo que tinha execuo fiscal garantida por outros bens, quando o STJ
entendeu que era possvel penhorar precatrio, comearam a pedir para substituir as garantias por precatrios. S
que o STJ disse o seguinte: possvel penhorar o precatrio, mas deve-se ter o consentimento da Fazenda.
Portanto, em relao substituio ser necessria a anuncia da Fazenda Pblica (Sm. 406, STJ):

Sm. 406: A Fazenda Pblica pode recusar a substituio do bem penhorado por
precatrios.
3.2.2. Embargos Execuo Fiscal
Embargos execuo o meio de defesa do devedor. Trata-se de nova ao, que gera processo
autnomo de conhecimento, servindo para produzir provas desconstituindo a CDA, com intuito de derrubar a
presuno de certeza e liquidez.

Os embargos execuo possuem efeito suspensivo?
Caso a resposta seja positiva, perceba que a garantia no poder ser arrematada at deciso final. Por
outro lado, caso a resposta seja negativa, a garantia poder ser arrematada antes da deciso final.

A prtica tributria sempre demonstrou que os embargos teriam efeito suspensivo. S que vem uma
reforma do CPC e diz que os embargos no processo civil no possuem efeitos suspensivo (art. 739 e 739-A,
CPC). Surge, portanto, a dvida: isso se aplica execuo fiscal?


95

Problema: ausncia de efeito suspensivo segundo o CPC (reforma de 2006). Segundo o art. 739-A do
CPC, os embargos execuo no tero, em regra, efeito suspensivo. Art. 739-A. Os embargos do executado
no tero efeito suspensivo.

O STJ tem divergncia. Para uma primeira posio, o CPC se aplica lei de Execues fiscais, tendo por
fundamento o art. 1 da LEF, que diz que o CPC se aplica subsidiariamente. Como h omisso do efeito
suspensivo na LEF, aplica-se o CPC. (2 Turma STJ). mais favorvel fazenda pblica.

J para uma segunda posio, a LEF lei especfica em relao ao CPC. Por conta disso, h
interpretao geral da LEF, aplicando-se o efeito suspensivo execuo fiscal. (1 Turma STJ) favorvel ao
contribuinte.

3.3. VARIVEIS AO ANDAMENTO DA EXECUO FISCAL
As variveis que podem ocorrer no processo de execuo fiscal esto nos arts. 185-A do CTN e art. 40 da
Lei de Execuo Fiscal, bem como possvel aparecimento de uma exceo de pr-executividade.

3.3.1. Penhora Online (Art. 185-A do CTN)

Imagine a execuo fiscal tramitando. H despacho inicial de citao, dando prazo para o devedor pagar
ou indicar uma garantia, no prazo de 05 dias. O devedor citado, transcorrendo o prazo in albis, ou seja, no
paga e no garante a execuo. O que pode acontecer?

Diante de uma situao como esta, a Fazenda tentar uma penhora forada, isto , ela vai em busca de
bens do devedor. Imagine, todavia, que ela no encontra bens (no encontra carro, no encontra imveis etc.).
Diante disso, o juiz vai decretar de ofcio a indisponibilidade de bens e direitos do devedor.

Essa indisponibilidade deve ir at o limite do valor da dvida. Ela deve ser feita eletronicamente pelo juiz,
por isso ficou chamada penhora online. O juiz dispara vrios e-mails eletronicamente decretando bens do devedor,
tornando-os indisponveis.
Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar
nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens
penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e
entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente ao
registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e
do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam
cumprir a ordem judicial. (Includo pela LC n 118, de 2005)

1
o
A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se- ao valor total
exigvel, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade
dos bens ou valores que excederem esse limite.
2
o
Os rgos e entidades aos quais se fizer a comunicao de que trata o caput
deste artigo enviaro imediatamente ao juzo a relao discriminada dos bens e
direitos cuja indisponibilidade houverem promovido.
Em 2006 houve a reforma do CPC, entrando em vigor em 1 de janeiro de 2007. Em relao este tema,
os dispositivos que nos interessa esto consagrados no art. 655, I e 655-A, do CPC:

Estes dispositivos dizem que a penhora deve incidir, em primeiro lugar, em dinheiro, seja, em espcie,
seja em instituio financeira. Neste segundo caso, a lei possibilita o bloqueio de contas. Este bloqueio pode ser
realizado por um convenio entre o Bacen e o Poder Judicirio.

O STJ entende que, a partir de 1 de janeiro de 2007, no existe mais necessidade da busca de bens pela
Fazenda Pblica (no existe mais necessidade da esgotabilidade de bens). Isso porque, o bloqueio da conta

96

corrente o primeiro na ordem de penhora. Somente se no houver dinheiro em contas, que a Fazenda deve
buscar outros bens.

3.3.2. Suspenso e Arquivamento da execuo fiscal (Art. 40, da LEF)

O art. 40 trata de casos de suspenso e arquivamento da execuo fiscal. Como sabido, havendo
execuo fiscal, haver despacho determinado a citao do devedor, com prazo de 05 dias para pagar ou
garantir. Pode acontecer de haver a citao, ele no paga e nem garante, sendo que a Fazenda vai atrs, mas
no foram localizados bens do devedor. Ou pode acontecer, ainda, de o devedor sequer ser localizado.

Nestas duas situaes, h um impasse na execuo fiscal. Assim, segundo o art. 40, diante do despacho
e no havendo localizado bens ou localizado o devedor, haver a suspenso da execuo fiscal. Essa suspenso
ocorrer pelo prazo de 01 ano. Durante esse prazo de 01 ano, no correr prescrio (intercorrente).

Findo o prazo de 01 ano, os autos retornam para o juiz, que dever realizar novas tentativas de
localizao de bens ou localizao do devedor. Se as novas tentativas forem frustradas, o juiz determinar o
arquivamento da execuo fiscal.

Se da deciso que determinou o arquivamento transcorrer o prazo relativo prescrio intercorrente, o juiz
vai determinar a extino da execuo fiscal, ouvida a Fazenda Pblica.

Art. 40, 4.

O 4 foi introduzido no ano de 2004 na lei. Antes dele, a execuo era arquivada sem baixa. Se a
Fazenda, a qualquer momento, localizasse bens ou o devedor, a execuo poderia retomar seu curso normal.
Exatamente por conta disso, o STJ acabava limitando o prazo de arquivamento, havendo inclusive uma smula:

Sm. 314: Em execuo fiscal, no localizados bens penhorveis, suspende-se o
processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrio quinquenal
intercorrente.

O STJ, na Sm. 314 diz que, terminado o prazo de suspenso de 01 ano, tem incio a prescrio
intercorrente. J a lei diz que o incio da prescrio intercorrente se inicia a partir do arquivamento. Segundo
Tatiana Piscitelli, hoje deve-se aplicar a lei e no a smula 314.

3.3.3. Art. 185-A do CTN Vs. Art. 40 da LF

Diante de no pagamento e da no garantia por parte do devedor, em primeiro lugar haver tentativa de
penhora online. Se no localizar, tenta-se buscar outros bens. No sendo localizado, porm, nenhum bem, ai sim
suspende-se a execuo fiscal.

Perceba: a suspenso a ultima hiptese, mas antes de existir a penhora online, ela era a primeira.
03.12.12
3.3.4 Exceo de pr-executividade

a) Conceito
Exceo de pr-executividade , tambm, assim como os embargos, um meio de defesa na EF. O
grande detalhe que a exceo de pr-executividade independe de garantia.

Ela feita atravs de uma petio inicial, dizendo que o ttulo inexequvel. Ou seja, o grande objeto da
exceo de pr-executividade demonstrar a inexequibilidade do ttulo. Exemplo: comprovar o que o ttulo est
imune; que voc um ente imune; que j decorreu prescrio; que a execuo no exigvel pois voc aderiu
um programa de parcelamento.

97

Quando acontecer estas hipteses, peticiona-se requerendo que o processo de execuo fiscal seja
extinto por falta de inexequibilidade do ttulo.

Quando se tiver uma prova prconstituida, no preciso o devedor fiscal ingressar com os embargos,
uma vez que estes so considerados uma ao autnoma, que serve para produzir provas. Nestes casos, h
algumas situaes que acabam justificando a exceo de pr-executividade.

As hipteses mais comuns so as situaes de modificao do crdito tributrio (extino e excluso do
crdito tributrio, bem como suspenso da exigibilidade do crdito tributrio). Alm das situaes de modificao,
h casos de imunidades tributrias.

b) Cabimento da exceo de pr-executividade

STJ, Sm. 393: A exceo de pr-executividade admissvel na execuo fiscal
relativamente s matrias conhecveis de ofcio que no demandem dilao
probatria.

A smula 393 do STJ traz dois requisitos para o cabimento da exceo de pr-executividade: a) matrias
conhecveis de ofcio pelo juiz; e b) que no demandem dilao probatria.

Obs. ponto importante diz respeito responsabilidade do scio perante a pessoa jurdica. Se o nome do
scio est inscrito em dvida ativa, a consequncia a inverso do nus da prova. Nestes casos, portanto, no
caber exceo de pr-executividade. A nica sada para o scio o oferecimento de embargos execuo
fiscal, precedido de garantia.

c) Matrias passveis de alegao
Genericamente, inclusive de acordo com a Sm. 393 do STJ, so matrias conhecveis de ofcio.

Houve recente discusso na jurisprudncia sobre a possibilidade de alegao de inconstitucionalidade de
leis dentro da exceo de pr-executividade. O STJ, no ano de 2010, ao julgar o AgRg no Ag 977.769/RJ,
entendeu que perfeitamente possvel discutir a inconstitucionalidade de lei dentro da exceo de pr-
executividade.

Ademais, o STJ entendeu que tambm possvel alegao de prescrio na exceo de pr-
executividade (EREsp.388.000/RS).

GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

Garantias so instrumentos que asseguram a efetividade da cobrana do tributo ou efetividade da
execuo fiscal. Visam, portanto, garantir que a cobrana do tributo no seja frustrada.

Privilgios se referem preferncia que o crdito tributrio assume em situao de execuo coletiva de
dbitos. O exemplo clssico o processo de falncia.

01. GARANTIAS DO CRDITO TRIBUTRIO

a) Art. 184, CTN
Nos casos em que h uma dvida tributria, todo patrimnio do sujeito passivo responde por esta dvida
(art. 184, CTN). Isso implica dizer que a dvida tributria tem natureza pessoal. Basta lembrar o estudo do art. 130

98

do CTN, que trata da responsabilidade do adquirente de um imvel. Todo o patrimnio daquele que adquire o
imvel servir para garantir o pagamento das dvidas tributrias, no s o imvel.

Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que
sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade
dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu
esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de
inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus
ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare
absolutamente impenhorveis.

Ento, perceba que a regra que a responsabilidade no direito tributrio que pessoal, abrangendo todos
os bens do sujeito passivo. Inclusive, ele no pode impor uma clusula de inalienabilidade, j que esta no valer
perante o crdito tributrio.

b) Art. 185, CTN
O art. 185 versa sobre a presuno de fraude nas alienaes de bens ou rendas por sujeito passivo com
dbito inscrito em dvida ativa. Ou seja, toda e qualquer alienao dever garantir a reserva para a quitao do
dbito.
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou
seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por
crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido
reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da
dvida inscrita.

c) Art. 185-A, CTN
Este dispositivo trata da penhora online, que tem por objetivo afastar a aplicao do art. 40 da Lei de
Execues Fiscais. O ponto relevante decorre do fato de ser desnecessria a esgotabilidade de bens para, s
ento, fazer a penhora online. Aps a 20.01.2007, data da entrada em vigor da reforma do CPC, a penhora online
passou pode ser decretada em primeiro lugar na execuo fiscal, no necessitando esgotar as buscas de bens do
devedor para s ento requer-la.

Art. 185-A. Na hiptese de o devedor tributrio, devidamente citado, no pagar
nem apresentar bens penhora no prazo legal e no forem encontrados bens
penhorveis, o juiz determinar a indisponibilidade de seus bens e direitos,
comunicando a deciso, preferencialmente por meio eletrnico, aos rgos e
entidades que promovem registros de transferncia de bens, especialmente ao
registro pblico de imveis e s autoridades supervisoras do mercado bancrio e
do mercado de capitais, a fim de que, no mbito de suas atribuies, faam
cumprir a ordem judicial.

d) Garantias indiretas (arts. 191 a 193, CTN)
Estas garantias se referem s certides negativas que fazem prova da quitao do tributo. Ela so
exigveis nos casos de processos de falncia, pedido de recuperao judicial, nas situaes de partilhas de bens e
contratos com poder pblico, exemplo da licitao.
Art. 191. A extino das obrigaes do falido requer prova de quitao de todos
os tributos.

99

Art. 191-A. A concesso de recuperao judicial depende da apresentao da
prova de quitao de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e
206 desta Lei.
Art. 192. Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser
proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio,
ou s suas rendas.
Art. 193. Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento
da administrao pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal, ou dos
Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou aceitar proposta em
concorrncia pblica sem que o contratante ou proponente faa prova da quitao
de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade
em cujo exerccio contrata ou concorre.
e) Medida Cautelar Fiscal
H uma forma de garantia da execuo fiscal, alm das garantias que vimos acima previstas no CTN,
importante para concurso de Procuradorias, que a Medida Cautelar Fiscal.

Medida cautelar fiscal constitui ao da Fazenda, que tem por objetivo a decretao da indisponibilidade
de bens do devedor. Trata-se de uma garantia execuo fiscal, que visa assegurar bens para futura execuo
fiscal. A medida cautelar est prevista na Lei 8792/97.

02. PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

a) Regra Geral art. 186, caput.
Em uma situao de execuo coletiva de dvidas preciso saber qual a posio que se encontra o
crdito tributrio. A regra geral est prevista no art. 186, caput, do CTN:

Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza
ou o tempo de sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao
do trabalho ou do acidente de trabalho.

Ento perceba: em primeiro lugar, paga-se a legislao do trabalho e acidente do trabalho. Em segundo
lugar, paga-se os crditos tributrios.

Imagine a seguinte situao: uma empresa est sofrendo falncia. Ela tem uma dvida de R$ 40 mil de
crditos trabalhistas e acidente do trabalho; tem tambm R$ 30 mil de dvidas tributria. S que a empresa
somente tem R$50 mil para pagar a dvida. Neste caso, ela paga integralmente a dvida trabalhista (40 mil) e
depois paga s 10 mil de dbitos tributrios, pois no h mais dinheiro para pagamento. Essa a regra.

Ateno: a disciplina relativa ao privilgio do CT vista acima, no se aplica ao processo de falncia! Neste
processo, h regra especfica, prevista no pargrafo nico do art. 186. Vamos elas:

b) Preferncia do art. 186, pargrafo nico: Processo de Falncia .

Segundo o pargrafo nico do art. 186, sero pagos, em primeiro lugar, os crditos decorrentes da
legislao do trabalho e do acidente do trabalho. Depois destes, sero pagos os crditos com garantia real.
Apenas depois destes, em terceiro na ordem de preferncia, sero pagos os crditos tributrios.
Art. 186, Pargrafo nico. Na falncia:
I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias
passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com
garantia real, no limite do valor do bem gravado;

100

II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos crditos
decorrentes da legislao do trabalho; e
III a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados.

Observaes:
Os crditos decorrentes da legislao do trabalho devem ser limitados R$ 150 salrios mnimos.

Os crditos com garantia real tambm possuem um limite, que o valor do bem.

Os crditos tributrios referem-se apenas aos tributo (e no multa). Essa observao muito importante,
pois decorreu da alterao feita pela LC 118/05. As multas tributrias hoje sero pagas juntamente com as
demais multas, apenas preferindo aos crditos subordinados. (a multa caiu l para o final da preferncia).

Os tributos que sejam devidos no curso do processo de falncia so considerados extraconcursais, isto ,
so gerados aps a decretao da quebra e em razo dela. Por isso, os tributos em que seu fato gerador
tenham ocorrido aps a decretao da quebra, so considerados extraconcursais, sendo pagos com
preferncia.

c) Questes controvertidas na jurisprudncia do STJ

A Fazenda Pblica pode habilitar crditos tributrios no processo de falncia?
Essa questo envolve a interpretao do art. 187, caput, do CTN, que tem a seguinte redao:

Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de
credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio
ou arrolamento.

Segundo este dispositivo, para que seja possvel a cobrana do crdito tributrio, no precisa a Fazenda
habilitar seu crdito no processo de falncia, uma vez que o processo de cobrana do CT corre paralelamente ao
processo de falncia.

Isso tudo muito claro, mas h decises do STJ que dizem o seguinte: o art. 187 no estabelece vedao
Fazenda em habilitar crdito no processo de falncia. Ou seja, h faculdade por parte da Fazenda em habilitar
ou no o CT na falncia.

A Fazenda Pblica pode requerer a falncia?
Segundo o STJ, naturalmente que no. Isso porque, representaria a desconsiderao da funo social da
empresa e, nesse sentido, uma outra forma da cobrana do crdito tributrio (alm das que ela j possui). Ento,
segundo o STJ, a possibilidade de a Fazenda requerer a falncia acaba implicando um abuso por parte da
Administrao.

d) Pargrafo nico do art. 187, CTN
Imagine o seguinte: Existe uma situao de execuo coletiva de dbitos (ex. falncia). Diante dessa
situao, chega a vez de fazer o pagamento dos crditos tributrios. S que a empresa deve vrios tributos:
tributos da Unio, tributos do Estado e do Municpio. Como dividir esse pagamento? Qual ente tem privilgio? A
resposta est no art. 187, pargrafo nico do CTN: 1 lugar crditos da Unio; em 2 lugar: crditos dos Estados;
em 3 lugar: crditos dos municpios. Isso na teoria, mas na prtica vejamos como acontece.

Imagine um caso em que a Unio credora de um R$ 7.000. O Estado de SP credor de 5.000 mil. O RJ
credor de R$ 10.000. e o Municpio de Guara credor de R$ 27.000. S que a empresa tem apenas R$10.000.
Como ficar essa situao?

Em primeiro lugar, paga-se a Unio (ento, 10.000 7.000), restando apenas R$ 3.000 mil.

101

E agora, s h 3 mil para pagar os Estados e o Municpio. O pargrafo nico diz que o pagamento deve
ser proporcional e pr-rata. Perceba que o Estado de SP credor de 5000 e RJ credor do dobro dessa quantia,
ou seja, 10000. Neste caso, o pagamento proporcional e pro rata significa que o RJ receber mais do que SP, j
que seu crdito o dobro de SP: assim, RJ receberia 2.000 e SP 1.000.

Por fim, como acabou o dinheiro, o municpio de Guara no receber absolutamente nada.

Art. 187, Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre
pessoas jurdicas de direito pblico, na seguinte ordem:
I - Unio;
II - Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pr-rata;
III - Municpios, conjuntamente e pr-rata.

Este dispositivo teve sua constitucionalidade questionada ainda na vigncia da CF/67, dizendo que feria o
pacto federativo, quebrando a isonomia entre os entes. O STF acabou sumulando o tema, entendendo que no h
qualquer inconstitucionalidade sobre o referido dispositivo: Sm. 563:

Sm. 563: O concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico do art.
187 do Cdigo Tributrio Nacional compatvel com o disposto no art. 9, I, da
Constituio Federal.

O art. 29, pargrafo nico da Lei 6830/80 (Lei de Execues Fiscais) traz uma regra especfica sobre a
ordem de preferncia, incluindo as autarquias. Surge ento a dvida: uma autarquia da Unio recebe
preferencialmente aos Estados e Municpios?

O STJ, em 2010, no REsp. 957.836, julgamento da 1 S. entende que sim. Colocar este julgado pois faltou
explicao.

DOS IMPOSTOS EM ESPCIE

INTRODUO

Vamos analisar, em primeiro lugar, os impostos reais. Estud-los implica falar em progressividade de
alquotas. Em segundo lugar, estudaremos o ISS, que de competncia municipal, a respeito do qual h muita
discusso no STJ e no STF. Em terceiro lugar, ser estudado o ICMS, que um dos principais impostos a serem
estudados. Em certa medida ser visto o IPI, apenas no que diz respeito no cumulatividade.

Por fim, saindo dos impostos e entrando no estudo das contribuies, analisaremos o PIS e a COFINS.

01. IMPOSTOS REAIS

Impostos reais so aqueles cujos fatos geradores se relacionam com a propriedade de um bem. Nesse
sentido, so impostos reais:
ITR Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.
ITCMD Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao.
IPVA Imposto sobre Propriedade de Veculos automotores.
ITBI Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis.
IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana.

O grande detalhe que deveremos analisar sobre os impostos reais se refere sobre a fixao de alquotas.
H grandes debates que devero ser analisados, sendo que dois deles so resumidos em duas perguntas:

102

Ser que as alquotas desses impostos podem ser progressivas, podendo subir de acordo com a base de
clculo? Ser que as alquotas podem ser diferenciadas de acordo com o uso ou de acordo com o tipo do bem?

O que est por detrs dessas consideraes, o princpio da capacidade contributiva em relao aos
impostos reais. Vamos aprofundar o tema.

1.1. PANO DE FUNDO: PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Previso: art. 145, 1, da CF:

1 - Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao
tributria, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimnio, os
rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.

O princpio da capacidade contributiva estabelece a tributao de acordo com a manifestao de riqueza,
de forma que, quanto maior a riqueza manifestada, maior ser o nus tributado. Trata-se de um critrio de justia
fiscal.
Este princpio utiliza duas tcnicas:

a) Tcnica da proporcionalidade: base de clculo fixa e alquota varivel. A base de clculo fixa, porm a
alquota varivel.

Exemplo: imagine um chocolate da Nestl e outro chocolate suo, importado. A barra da Nestl custa R$
5,00; a barra do importado R$ 15,00. A base de clculo varivel, mas a alquota para ambos de 18%. Perceba:
quem compra o chocolate mais caro, pagar mais imposto por ele, j que a base de clculo maior, sendo que a
alquota a mesma. Ento, quem tem mais capacidade contributiva, presume-se que tenha mais capacidade
contributiva.

S que a tcnica da proporcionalidade no representa muita justia, pois pode apresentar inverses: uma
pessoa muito rica pode comprar o chocolate mais barato e pagar menos imposto; j uma pessoa pobre, pode
comprar o chocolate importado e pagar mais tributo.
b) Progressividade de alquotas: alquota varivel e base de clculo. Quanto maior a base de clculo, maior
ser a alquota.

Exemplo: Imposto de Renda (IR). Se a pessoa tem uma renda de um salrio mnimo, a alquota ser 0%.
Ou seja, ele no pagar IR. Agora, se a pessoa tem uma renda, por exemplo, de R$ 5.000, recolher IR com
alquota de 27,5%. Ou seja, aumentou-se a base de clculo (valor da renda), aumenta-se a alquota do imposto.

A dvida saber: a progressividade da alquota se aplica aos impostos reais?
O art. 145, 1 da CF diz que: Sempre que possvel, os impostos tero carter pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. A partir deste dispositivo, surgem duas
interpretaes sobre ele: uma restritiva e outra ampliativa.

Interpretao restritiva do 1: os impostos, sempre que possvel, tero carter pessoais. Ento, apenas
os impostos pessoais que podero utilizar a tcnica de progressividade de alquotas.

Interpretao ampliativa do 1: os impostos tero carter pessoal; e todos os impostos (genericamente
considerados) sero graduados de acordo com a capacidade econmica do contribuinte. Nesta interpretao,
todos os impostos reais ou pessoais podero ser progressivos.


103

Nos termos do entendimento atual do STF, h interpretao ampla. Mas perceba que no passado no
era assim. Decises antigas do STF adotavam a posio restritiva, havendo, inclusive, Smulas sobre isso.
Atualmente, portanto, para o STF, o art. 145, 1 da CF, seria o fundamento de validade geral para a
progressividade de todo e qualquer imposto.

02. DO ITR, IPTU E IPVA

O ITR imposto territorial rural imposto de competncia da Unio, previsto no art. 153, 4, I, da CF.

4 O imposto previsto no inciso VI do caput (ITR):
I - ser progressivo e ter suas alquotas fixadas de forma a desestimular a
manuteno de propriedades improdutivas;
II - no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore
o proprietrio que no possua outro imvel;
III - ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da
lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de
renncia fiscal.

As alquotas do ITR so fixadas de forma a desestimular a manuteno de propriedades improdutivas.
Isso significa dizer que, quanto maior a produtividade, menor ser a alquota. Perceba: em relao ao ITR no h
progressividade, mas sim regressividade de alquotas.

Esse mecanismo extrafiscal, porque o objetivo da Constituio estimular o cumprimento da funo
social da propriedade rural.

As alquotas so fixadas em uma tabela prevista na Lei 9.393/96.

No IPTU imposto predial territorial urbano, h duas espcies de progressividade:

a) progressividade extrafiscal: art. 182, 4, II, da CF: trata-se da denominada progressividade no tempo.
Exemplo: sujeito proprietrio do imvel. Ele recolhe o IPTU em 01.01.2010, tudo certinho. S que este
imvel est abandonado, cheio de mato. A prefeitura, em fiscalizao, percebe que o imvel est abandonado e
faz uma notificao ao proprietrio, o mandando dar melhor utilizao ao imvel. Mas ele no faz nada. J no ano
de 2011, o proprietrio vai pagar o IPTU e vai perceber que a alquota aumentou, pois ele subutilizou o imvel, a
alquota aumenta em 0,5%. Ele paga. No ano seguinte, como ele continuou deixando o imvel abandonado, no
ano seguinte, a alquota aumentou ainda mais, indo para 2,0%.

Art. 182, 4 - facultado ao Poder Pblico municipal, mediante lei especfica
para rea includa no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietrio
do solo urbano no edificado, subutilizado ou no utilizado, que promova seu
adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:
I - parcelamento ou edificao compulsrios;
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
Completar com livro!

Ateno: este o nico caso em que o imposto previsto com carter de sano, justamente para fazer
a propriedade cumprir sua funo social.

b) Progressividade fiscal: foi includa pela EC 29/2000, no art. 156, 1, I, da CF: este dispositivo diz que as
alquotas do IPTU sero progressivas, tendo-se em vista o valor do imvel. Ou seja, aplicou a regra: quanto maior
a BC, maior ser a AL. O objetivo , naturalmente, aferir a capacidade contributiva.

No STF surgiram duas discusses sobre essa EC 29/00:


104

Discusso relativa constitucionalidade de leis municipais anteriores EC 29/00 que previam alquotas
progressivas para o IPTU. Note: antes da EC 29, alguns municpios j tinham, por meio de lei, criado alquotas
progressivas para o IPTU. O STF entendeu que essas leis anteriores EC seriam todas inconstitucionais,
gerando, inclusive, a Sm. 668:

Sm. 668: inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da
Emenda Constitucional 29/2000, alquotas progressivas para o IPTU, salvo se
destinada a assegurar o cumprimento da funo social da propriedade urbana.
Discusso sobre a constitucionalidade da prpria EC 29/00, j que ofenderia a isonomia, uma que vez que
os impostos reais no comportariam a progressividade.

Alegava-se, por exemplo, que uma pessoa que tenha um imvel de um milho de reais, ter uma alquota
altssima e uma pessoa que tenha 20 imveis de R$ 80.000, pagar alquotas menores. Este, que tem 20 imveis,
tem mais capacidade contributiva do que o outro, que tem apenas 1 imvel, porm, recolher menos impostos.

O STF diz que no h que se falar em inconstitucionalidade da EC 29/00 (RE 423.768 dezembro de
2010), e que perfeitamente possvel haver alquotas progressivas para os impostos reais.

2.1. Alquotas diferenciadas

a) No IPTU, o art. 156, 1, II, da CF, diz que poder haver alquotas diferenciadas dos imveis conforme o
seu uso (industrial, comercial ou residencial) ou sua localizao (se bem ou mal localizado).
1 Sem prejuzo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, 4,
inciso II, o imposto previsto no inciso I poder: II ter alquotas diferentes de
acordo com a localizao e o uso do imvel.
No RE 666.156, discute-se a constitucionalidade das alquotas diferenciadas, sendo objeto de repercusso
geral no STF.

b) IPVA: No IPVA poder haver alquotas diferenciadas considerando o tipo e o uso do veculo. Isto ,
haver faixas de tributao considerando as modalidades de veculos: se for um veculo de luxo, alquotas
maiores.

Ateno: discusso antiga no STF: no incide IPVA sobre aeronaves e embarcaes, mas apenas e to
somente sobre veculos terrestres. Isso por duas razes: o IPVA originrio da antiga taxa de utilizao de
rodovias pblicas (razo histrica); outra razo decorre da reparti o das receitas tributrias: 50% do valor do
IPVA vai para o municpio onde est licenciado o veculo. Ento, o IPVA s faz sentido para carros e no para
avies e navios.
04.12.12
03. ITCMD E ITBI

3.1. Detalhamento dos Fatos Geradores

ITCMD ITBI
Imposto de competncia dos Estados e DF. Imposto de competncia dos Municpios e DF.
Previso: art. 155, I, CF. Previso: art. 156, II, CF
Ambos tm incidncia comum: incidem sobre a transmisso de bens (por isso, so impostos reais).
Transmisso de bens imveis ou bens mveis, e
direitos relativos a estes bens (usufruto, direitos reais
etc.).
A transmisso s atinge bens imveis e os direitos a
eles relativos.

Fato Gerador: A transmisso decorre da doao ou Fato Gerador: a transmisso deve se dar por ato inter

105

causa mortis. vivos e ato oneroso: de bens imveis, direitos reais e
cesso de direito aquisio.
Base de Clculo: valor do bem. Base de Clculo: valor do bem.
Alquota: pode ser progressiva?* Alquota: pode ser progressiva?*

*A discusso versa sobre a possibilidade ou no de a alquota ser progressiva. Vamos ver no item 3.2.

ITCMD:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I -
transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

ITBI
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre: II - transmisso "inter
vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem
como cesso de direitos a sua aquisio;

O ITBI possui 3 fatos geradores, que esto sublinhados.

Ateno: h na CF uma imunidade no que se refere aos direitos reais de garantia. Exemplo: se for uma
transmisso por ato inter vivos de uma hipoteca, no h incidncia do ITBI.

O art. 156, 2, da CF estabelece que a transmisso de bens imveis realizadas por conta de operaes
societrias no se sujeita incidncia do ITBI. Exemplo: Fuso entre duas empresas, naturalmente que h
transferncia de propriedade, mas no haver incidncia de ITBI:

2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio
de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou
direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e
venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento
mercantil;

Na parte sublinhada h uma exceo: haver incidncia do ITBI se a atividade preponderante daquela
pessoa jurdica que est adquirindo tiver uma atividade preponderante vender imveis, locar, administrar. Neste
caso, naturalmente haver incidncia do ITBI. Exemplo: uma fuso realizada entre duas construtoras.

3.2. Progressividade de alquotas
Como sabido, tanto o ITCMD quanto o ITBI so impostos reais.
Em ambos, no h previso constitucional expressa quanto progressividade de alquotas.

3.2.1. Progressividade do ITBI (?)
Em relao ao ITBI, h leis municipais estabelecendo alquota progressiva ao ITBI. Estas leis foram
questionadas perante o STF, que disse o seguinte: estas leis so inconstitucionais, j que o ITBI imposto real e
a CF no prev expressamente a sua progressividade. Inclusive, o STF sumulou o tema: Sm. 656:

Sm. 656: inconstitucional a lei que estabelece alquotas progressivas para o
imposto de transmisso "inter vivos" de bens imveis - ITBI com base no valor
venal do imvel.
Ocorre que esta posio de composio antiga do STF no correspondendo ao entendimento atual, que
como vimos, adota uma interpretao ampla do 1 do art. 145 (interpretao ampliativa). Esta smula antiga
e provavelmente ser revogada pelo STF.

106

3.2.2. Progressividade do ITCMD (?)
H leis estaduais estabelecendo a progressividade da alquota. No STF, o RE 562.045 questiona a
constitucionalidade dessas leis. H, inclusive, repercusso geral sobre o tema. Atualmente, neste RE, j h 08
votos proferidos: 07 j se posicionaram pela possibilidade de alquotas progressivas.

O fundamento desses 07 votos est justamente no art. 145, 1 da CF, isto , no princpio da capacidade
contributiva, que visto como o fundamento geral de validade para a progressividade de todo e qualquer imposto,
independentemente de previso constitucional expressa.

A Min. Carmen Lcia disse, inclusive, que, adotando essa progressividade do ITCMD, naturalmente que a
Corte Suprema dever tambm se manifestar sobre o ITBI, revisando a Sm. 656 do STF. Certamente essa
smula ser revisada aps o julgamento do RE 562.045.

3.3. EM RESUMO

IPTU e ITR ITCMD e ITBI
Progressividade extrafiscal voltada funo social da
propriedade.
No existe previso constitucional expressa de
progressividade de alquotas.
Arts. 182, 4, II e 153, 4, I, da CF. STF diz que: ITBI (Sm. 656) no tem progressividade
(entendimento ultrapassado). Em relao ao ITCM (RE
562.045), o entendimento atual a progressividade das
alquotas. Razo: art. 145, 1 da CF: todos os
impostos so progressivos.
Progressividade fiscal em relao ao IPTU (EC 29/00):
progressividade tendo-se em vista a BC = valor venal
do imvel. (Sm. 668, STF) e reconhecimento da
constitucionalidade da EC 29/00.

Alquotas diferenciadas: IPTU e IPVA tero alquotas
diferenciadas: IPTU (EC 29/00); IPVA (EC 42/03).

04. IMPOSTO SOBRE SERVIOS - ISS

4.1. Detalhamento Constitucional
O ISS imposto de competncia dos municpios e do DF, previsto no art. 156, III, da CF:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos
em lei complementar.


107

O municpio e o DF podero cobrar impostos sobre servios, desde que no esteja compreendido no art.
155, II. Ou seja, esse servio no poder ser tributado pelo ICMS (art. 155, II, CF). Isso porque, o ICMS tambm
tem incidncia sobre servios.

Ademais, para que o municpio e o DF tribute o ISS, esses servios devem estar previstos em lei
complementar (LC 116/2003).

O FG do ISS a prestao de servios de qualquer natureza. Acontece que, para que haja incidncia do
ISS, deve-se cumprir duas funes:

1 - o servio deve estar fora do mbito de competncia do ICMS (art. 155, II).

Obs. os servios que esto compreendidos no ICMS so os servios de: a) Comunicao; e b) Transporte
interestadual e intermunicipal. (transporte municipal pode sofrer incidncia de ISS).

2 - os servios que esto sujeitos ao ISS devero estar previstos em LC, que inclusive existe: LC 116/03.
Esta lei traz uma lista com os servios que podero ser tributados por ISS. Assim, cada municpio dever criar
leis municipais para tributar o ISS.

4.1.2. Ponto de encontro entre o ISS e o ICMS

a) Prestao de servios e fornecimento de mercadorias: (art. 1, 2, da LC 116/2003 e art. 2, IV e V, da LC
87/96). A questo se restringe em saber o que fazer quando houver prestao de servios (supostamente haver
incidncia do ISS) com o fornecimento de mercadoria (supostamente incidncia do ICMS).

Podem surgir dois casos:

a.1.) Pode surgir um caso em que haja venda de mercadoria e prestao de servio, porm no tributado
por ISS. Ou seja, servio fora da competncia municipal. Isso poder ocorrer quando o servio no estiver
previsto na lista da LC 116/03. Exemplo: pessoa jurdica presta servio e fornece mercadorias.

Segundo o art. 2, IV, da LC 87/96, incidir o ICMS sobre o total. Isso porque, a prestao de servio um
meio para se atingir o fim, que a venda da mercadoria. Ou seja, o meio absorvido pelo fim (o servio
absorvido pela venda).

a.2.) Pode ocorrer o fornecimento de mercadoria com prestao de servio que seja tributado pelo ISS. Ou
seja, o servio est compreendido na competncia municipal (servio previsto na lista anexa LC 116/03).

Sobre o valor cobrado pelo fornecimento da mercadoria e a prestao de servio, incidir apenas ICMS?
Ou apenas ISS? Ou ambos: ICMS e ISS? A soluo est no art. 1, 2, da LC 116/2003 e art. 2, V, da LC 87/96.
Estes dispositivos dizem que a regra que incida, unicamente, o ISS sobre o valor total, a no ser que a LC
116/03 ressalve a incidncia do ICMS (neste caso, incidir ISS sobre servio e ICMS sobre a mercadoria).

Em prova as questes falam se h ou no previso expressa: se houver previso expressa, aplica-se o
ICMS. Se no houver previso expressa, incidir o ISS.

b) Natureza da lista de servios da LC 116/2003: ser que esta lista da LC 116 exemplificativa (sugesto aos
municpios) ou taxativa (se o servio no est na lista, no pode tributar)?
O STF diz que a lista taxativa. Ou seja, para que o municpio possa criar o ISS, deve haver previso na
lista, j que ela limita as hipteses de incidncia do ISS (limita os FG do ISS).

Obs. O STF diz que a lista taxativa, mas relativiza-a, dizendo que ela comporta interpretao ampliativa
em seus tpicos. Isso porque, a lista de 2003 e com isso h inovaes tecnolgicas que podero ser ampliadas.

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Exemplo: se surge uma nova modalidade de processamento de dados, no preciso que ela esteja esmiuada na
lista, bastando que esteja previsto o gnero processamento de dados.

4.2. Guerra Fiscal e a Fixao de Alquotas

Guerra fiscal uma disputa entre os entes da Federao pela atrao de investimentos e negcios, cuja
arma principal o tributo. Isso porque, h realizao de concesses de incentivos fiscais aos investidores,
possibilitando consideravelmente uma reduo da carga tributria.

A guerra fiscal atinge, basicamente, dois impostos: ISS e ICMS.

Instrumentos de combate guerra fiscal:

a) Em relao ao ICMS, h instrumentos de combate guerra fiscal:
Fixao de alquotas pelo Senado Federal, garantindo a uniformidade.
Convnio: deliberao entre Estados e o DF que obrigatria, para discutir algumas matrias, como por
exemplo, para que seja possvel haver concesses de incentivos fiscais, isenes etc.

b) Em relao ao ISS, h os seguintes instrumentos de combate guerra fiscal:
Fixao de alquotas.

Era muito frequente o seguinte caso: um municpio central em que havia vrios municpios pequenos em
volta. (Exemplo: So Paulo e Barueri, Cotia, que so cidades pequenas e que ficam prximas SP). Assim, por
exemplo, So Paulo estipulava a alquota de 5% de ISS e os municpios menores fixavam alquota de 2%. Isso
gerava muita fraude, pois as empresas abriam pequenas empresas nestes municpios s para recolher menos
imposto.

Com isso, houve necessidade de haver mudana na CF (EC 37/2002), alterando os arts. 88, da ADCT e
art. 156, 3, da CF. Essa EC 37/2002 previu alquotas mximas e mnimas, que devero estar previstas em Lei
Complementar. Ademais, enquanto no houver LC disciplinando a matria, a alquota mnima do ISS ser de 2%.

Em 2003 sobrevm a LC 116, que em seu art. 8 tratou de alquotas, mas apenas previu alquotas
mximas de 5%, no prevendo alquotas mnimas. Ento, at hoje esse tema permanece regulado pelo art. 88 da
ADCT.

Portanto, atualmente o retrato o seguinte: o ISS ter alquota mnima de 2% (art. 88, ADCT) e alquota
mxima de 5% (Art. 8, da LC 116/03).

4.3. Incidncia do ISS nos Contratos de Arrendamento Mercantil (leasing)

a) Histrico legislativo
Antes de ser disciplinado pelo CTN, o ISS era previsto pelo DL 406/68. Esse DL tambm estabelecia uma
lista de servios. Nessa lista de servios, especificamente no item 79, falava-se em locao de bens mveis
inclusive arrendamento mercantil. Ou seja, o ISS incide sobre a locao de bens mveis e o arrendamento
mercantil uma modalidade de locao.

Esse item acabou sendo questionado pelos contribuintes, pois eles diziam que a locao de bens no
prestao de servios, mas sim uma obrigao de dar. Servio obrigao de fazer. Esse debate chegou ao STF,
que no ano de 2000 julgou o RE 116.121, reconhecendo a inconstitucionalidade do item 79 do DL 406/68.

Em 2003, surge a LC 116, com a consequente revogao do DL 406/68, pois a referida LC disciplina
integralmente o ISS.

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A LC 116 traz a lista de servios: no item 3.01. da referida lista, havia previso de locao de bens
mveis e o item 15.09. previso do arrendamento mercantil. Isso chegou sano do Presidente da Repblica
que acabou vetando o item 3.01, porm o item 15.09 acabou passando e hoje est expressamente previsto na
lista de servios da LC 116.

A dvida que surge : este item constitucional? O arrendamento mercantil modalidade de locao? O
ISS incide sobre o arrendamento mercantil?

b) Postura do STF
O STF julgou o RE 592.905, pelo Pleno, com Repercusso Geral reconhecida, em 02.12.2009. Segundo o
STF, existem 3 modalidades de arrendamento mercantil:

1 - Leasing financeiro;
2 - leasing-back
3 - leasing operacional. Apenas este no se sujeita incidncia do ISS (modalidade de locao). Os
demais representam uma modalidade de financiamento, prestao de servio, incidindo ISS.

Exemplo: um escritrio de advocacia necessita de uma boa impressora e uma mquina de cpias. O que
eles fazem? Contrato de leasing com uma empresa que fornea esse tipo de instrumento. O mesmo acontece
com as empresas de aeronaves, que no acabam comprando uma aeronave, mas sim um leasing operacional
(ideia e locao e no compra do bem).

Diferentemente, o leasing financeiro ocorre, por exemplo, com o leasing de um carro. A ideia no Brasil
que se faz um leasing que se est comprando o carro (acaba sendo uma modalidade de financiamento).

O leasing-back funciona como um refinanciamento. Voc entrega seu carro e pega o dinheiro
emprestado, pagando o financiamento, pega o carro de volta.

Ateno: o STF publicou a smula vinculante n. 31 em que afirma a inconstitucionalidade do ISS sobre as
operaes de locao de bens mveis.

Sm. Vinculante 31. inconstitucional a incidncia do ISS sobre operaes de
locao de bens mveis.


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05. IMPOSTO SOBRE A CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS (ICMS)

5.1. Previso normativa

O ICMS est previsto no art. 155, II e 2 (que norma fundamental para o ICMS). Alm disso, a LC
87/96 traz normas gerais do ICMS, falando em FG, contribuintes e base de clculo.

Obs. A alquota fixada pelo Senado Federal.

5.2. Fatos Geradores
O ICMS possui 4 FG:

a) Operaes de circulao de mercadorias;
b) Prestao de servios de comunicao;
c) Prestao de servios de transporte interestadual;
d) Prestao de servios de transporte intermunicipal.

Vamos comear a analisar a prestao de servios de comunicao.

5.3. Fato gerador: prestao de servio de comunicao

O que significa a comunicao do ICMS?
Imagine o seguinte: uma pessoa emite uma mensagem outra (emissor envia uma mensagem ao
receptor). O receptor devolve a mensagem ao emissor, invertendo-se os papis. Ou seja, h uma troca de
mensagem, em que h uma linguagem comum.

Perceba que o ICMS no pode incidir sobre essa troca: se incidisse o ICMS, voc pagaria o imposto s
por falar um bom dia outra pessoa. Ento, o ICMS somente vai incidir se houver uma prestao de servios de
comunicao.

Essa troca de mensagens deve ser intermediada por um terceiro, que presta o servio de comunicao (
essencial que haja um terceiro intermediando a troca de mensagem). Alm disso, esse servio deve ser oneroso.

E o Skype? Quando a ligao de Skype para Skype, no h um servio oneroso; mas se colocar crdito
no Skype e ligar para um fixo, haver incidncia do ICMS.

O exemplo mais comum de prestao de servio de comunicao e que incide o ICMS a prestao de
servios de telefonia.

Houve um questionamento na jurisprudncia sobre a incidncia do ICMS em servios de provedores de
internet. Alm dessa discusso, houve outra no sentido de habilitao de linha de celular isso servio de
comunicao, incidindo ICMS? Outra questo que surgiu foi em relao ao decoder, das operadoras de TV a
cabo. Incide ICMS no caso de TV a cabo? Vamos analisar essas 3 questes.

a) Questo relativa aos provedores de acesso internet
A estrutura a seguinte: o usurio quer instalar a internet em sua casa. O que ele faz? Ele poder assinar
um provedor de acesso (ex. UOL) e assinar o servio do net virtua. Pergunta-se: a assinatura deles necessria
para que se tenha acesso internet? No; no preciso ter um provedor de acesso internet para que o sujeito
tenha acesso internet.

111

Na verdade, o que preciso para ter acesso internet a assinatura com uma empresa de Telecom,
como a Net, como Telefnica, que viabiliza o acesso internet. Assim, se ela que viabiliza, ela que a terceira
responsvel pela comunicao. Sendo assim, no o UOL, no a Net Virtua que disponibiliza a internet, no
havendo servio de telecomunicao.

Portanto, se no h servio de telecomunicao, no pode incidir o ICMS. Isso porque, segundo o STJ, o
servio prestado pelo provedor de acesso servio de valor agregado ou de valor adicionado.
Pergunta: se no est sujeito ao ICMS, pode incidir o ISS? Em tese sim, mas como j estudado, no
basta que o servio no seja previsto como tributado por ICMS, mas, alm disso, que esteja previsto na lista de
servios para se cobrar o ISS.

Ver a smula 334, do STJ: Sm. 334: O ICMS no incide no servio dos provedores de acesso Internet.

b) Servios de habilitao de telefone (fixo ou celular) e de aparelho de TV a cabo (decoder).

Estes servios de habilitao viabilizam a comunicao e, portanto, so necessrios comunicao. Se o
sujeito compra um celular no exterior, preciso habilitar esse aparelho para o uso no Brasil. O mesmo acontece
com uma linha de telefone em casa antes de usar, deve-se habilitar o servio.

Perceba que este servio deve ser preparatrio comunicao, isto , anterior comunicao. Sendo
assim, do ponto de vista estrito, no servio de comunicao. Sendo assim, o STJ diz que o direito tributrio
rege-se pelo princpio da legalidade estrita, rege-se apenas pelo que est na lei: preparar a comunicao no a
mesma coisa que prestar servio de comunicao. Por isso, no haver incidncia do ICMS sobre esse tipo de
servio. Decises consolidadas no STJ: Sm. 350, STJ:

Sm. 350: O ICMS no incide sobre o servio de habilitao de telefone celular.

5.4. Fato Gerador: Operao de circulao de mercadorias

5.4.1. Detalhamento
O que significa dizer que h uma operao de circulao de mercadorias?

Operao representa um negcio jurdico. Esse o primeiro ponto que representa a incidncia do ICMS:
que haja uma operao, um negcio jurdico. Por isso que se a mercadoria furtada (h sada de mercadoria),
no h que se falar em operao de circulao de mercadorias. Antnio Roque Carraza d um exemplo com
enchente. Nada disso gera incidncia do ICMS.

Circulao representa a transferncia jurdica do bem: mudana de titularidade (o bem mudou de dono).
No basta, portanto, a simples circulao fsica, devendo haver circulao jurdica (transferncia de titularidade).

H problemas com operaes de leasing (arrendamento mercantil) e que sero estudas adiante.

Mercadoria um bem mvel destinado ao comrcio de forma habitual e com intuito de lucro. Ou seja,
para que incida o ICMS, a pessoa que promove a circulao de mercadoria deve ser uma pessoa jurdica
comerciante. Exemplo: imagine o escritrio de advocacia grande, que pretende renovar seus computadores. O
que o escritrio faz? Oferece aos advogados do escritrio, por um preo bem abaixo do valor de mercado. Incide
ICMS? No, pois no h intuito de lucro e nem habitualidade na venda de computadores por parte do escritrio.

Obs. dentro do conceito de mercadoria encontra-se a energia eltrica, por fico. Ou seja, no
fornecimento de energia eltrica incide ICMS.

5.4.2. Princpio da No Cumulatividade

112

O princpio da no cumulatividade est disciplinado no art. 155, 2, I e II, da CF.

Princpio da no cumulatividade: Trata-se de um mecanismo de compensao entre crditos e dbitos
do contribuinte, visando reduo da carga tributria sobre o consumo. Na CF h dois impostos no
cumulativos: ICMS e IPI.

Regras
Toda vez em que houver entrada de mercadoria, haver um crdito.
Toda vez que houver sada da mercadoria, haver um dbito.
O valor do ICMS devido no final do ms ser equivalente a todos os dbitos menos todos os crditos da
Pessoa jurdica.
Imagine a seguinte situao: Empresa a vende uma mercadoria para empresa b, que vende para a
empresa c, que vende ao consumidor final. Em todas essas situaes haver incidncia do ICMS. Mas como
cada uma delas pagar o ICMS?

Sabemos que ele ser recolhido atravs de instrumento de compensao entre crdito e dbito. Perceba
que o ICMS tem recolhimento mensal. Vamos aplicar as regras acima:

Da venda realizada entre a e b, a mercadoria saiu da empresa a. Portanto, a empresa a tem um dbito.

Da mesma forma que a mercadoria saiu de a, entrou na empresa b, que ter um crdito. S que esta acabou
vendendo a mercadoria para a empresa c. Neste caso, h dbito para a empresa b e um crdito para c.

A empresa c vende a mercadoria para o consumidor final.

Quanto se deve de ICMS nessa situao acima apresentada?
Muito simples: o dbito ser equivalente ao ICMS devido na operao atual. O crdito ser
equivalente ao ICMS devido nessa operao anterior.

Agora vamos quantificar para que fique completo: na operao de a para b a mercadoria foi vendida por
100. Na venda entre b e c, a venda foi de 200. E na venda de c para o consumidor, o valor foi de 300. A alquota
da operao de 18%.

O valor ser 18% sobre o valor final da operao. Ento, na venda de a para b, a venda foi de 100,
vezes 18%. O ICMS devido ser de 18.

Na venda entre b e c, a venda foi de 200. A alquota de 18% sobre o valor da venda (200) dar um ICMS
de 36.

Na venda entre c e o consumidor final, a venda foi de 300. A alquota sobre o valor (300) dar um ICMS
de 54.

Como saber o valor do ICMS devido sobre todas essas operaes?
Sempre fazendo dbito menos crdito. Assim, a empresa tem um dbito de 18 e zero de crdito. O ICMS
ser, portanto, de 18%.
J em relao empresa b, ela tem um dbito de 36 menos 18 de crdito. O ICMS ser, portanto, de
18%. O mesmo acontece com a empresa c, que tem dbito de 54 menos 36 de crdito, sendo o valor do ICMS
de 18%.

Portanto, isso que representa o princpio da no cumulatividade: mecanismo de compensao entre
crditos e dbitos do contribuinte, visando reduo da carga tributria sobre o consumo.


113

5.4.1.1. Limitaes apropriao de crditos (art. 155, 2, II, CF)

A regra geral que o direito a crdito existe se houver ICMS antes e ICMS depois.

Pense na empresa b, que recebe uma mercadoria de a. Depois que recebeu essa mercadoria, ela venda
para empresa c. Se a mercadoria entrou na empresa, gerou-se um crdito. Mas s haver crdito se incidir ICMS
na operao de entrada de mercadoria e se houver incidncia do ICMS na sada da mercadoria.

2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: II - a iseno ou no-
incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao:
a) no implicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes
ou prestaes seguintes;
b) acarretar a anulao do crdito relativo s operaes anteriores;

Mas h algumas situaes especiais.

a) Iseno ou no incidncia na operao anterior
A empresa a vende mercadoria para b. Nessa operao h, contudo, uma iseno de ICMS. Pergunta:
a empresa b ter direito a crdito? No, pois no h ICMS devido na operao anterior, no havendo se falar em
direito a crdito.

b) Iseno ou no incidncia na operao posterior
A empresa a vendeu para b que vendeu para c. Na 1 operao, a empresa b teve um crdito.
Quando a empresa b venda para c, por algum motivo a operao isenta. Pergunta-se: a empresa b ter
dbito? No. Assim, esse crdito dela dever ser anulado, pois no incide ICMS na operao posterior entre b e
c.
Essa regra comporta uma exceo constitucional. Pode ser que haja uma operao de exportao: a
empresa a vende para a empresa b. Esta, por sua vez, remete essa mercadoria para o exterior (exportao).
Note que a exportao tem imunidade de ICMS (Art. 155, 2, X, da CF); se ficasse na regra acima analisada, o
crdito seria anulado, porm, a CF prev que este crdito da empresa ser mantido.

Art. 155, 2. O imposto previsto no inciso II (ICMS) atender ao seguinte: X - no
incidir: a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre
servios prestados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operaes e prestaes
anteriores;

5.4.1.2. Concluses
Lembrar que h crdito na entrada e dbito na sada da mercadoria.

O direito a credito depende de haver ICMS na operao anterior e na operao posterior.

Mas h duas excees importantes:
a) Nas operaes de exportaes, ficar assegurada a manuteno do crdito.
b) Salvo previso legal em sentido contrrio ou seja, o Convnio dos Estados precisa aprovar a
manuteno desses crditos.

5.4.1.3. Debate no Supremo Tribunal Federal

Ainda dentro do estudo da no cumulatividade, h uma questo debatida no mbito do STF: Reduo de
base de clculo d direito a crdito?


114

Imagine a seguinte situao: a vende para b que vende para c. A empresa b tem direito a crdito.
Quando ela vai vender esse produto para a empresa c, h uma reduo da base de clculo. Assim, ao invs do
ICMS incidir sobre o preo da mercadoria, ele incide sobre 50% deste preo. Isso implica dizer que o dbito ser
menor do que o crdito. Essa reduo da base de clculo pode representar uma espcie de iseno ou iseno
parcial?

Se a resposta for sim, uma iseno parcial, perceba que dever haver uma anulao proporcional do
crdito. Se, todavia, a resposta for no, isto , no uma iseno parcial, j que no existe iseno parcial,
haveria a manuteno integral do crdito.

Esse tema controverso foi objeto de discusso no STF. Ele muito relevante, j que levou a uma
mudana de entendimento da Corte. Em 1997, o STF entendeu que o crdito deveria ser mantido integralmente,
j que no existe iseno parcial (STF, RE 161.031, Pleno, 1997).

Ocorre que em 2008, com todas as mudanas de composio do STF, este acabou entendendo que h
sim uma iseno parcial, devendo-se anular parte do crdito (STF, RE 174.478, Pleno, 2008).

Em 2010, o Agravo de Instrumento 768.491 teve Repercusso Geral reconhecida para tratar do assunto.
(julgados no material de apoio).

5.4.3. Temas Controvertidos (STF e STJ)

5.4.3.1. ICMS-Importao
O ICMS importao est previsto no art. 155, 2, inciso IX, a, da CF.

Imagine uma operao de venda de mercadorias entre a Alemanha e o Brasil. A partir do momento em
que a mercadoria ingressa no Brasil, pode-se tributar o ICMS; o fato gerador do imposto o mesmo: circular
mercadoria; mas o detalhe que a operao se iniciou no exterior. Genericamente falando, no importa se a
circulao de mercadoria ocorreu entre o RJ e SP ou entre a Alemanha e SP: o imposto incidir da mesma forma.

Ocorre que esse detalhamento do ICMS pelo dispositivo acima mencionado causa problemas, j que ele
foi alterado pela EC 33/01, causando grandes reflexos na jurisprudncia.

ICMS-Importao antes da EC 33/01 ICMS-Importao depois da EC 33/01
O ICMS incidia na entrada de mercadoria proveniente
do exterior, promovida por comerciante.
O ICMS incide sobre a entrada de bem ou mercadoria
proveniente do exterior, promovida por pessoa fsica ou
jurdica, ainda que no comerciante.
Essa entrada deveria ter por objeto a transferncia de
propriedade.
Tributa-se a entrada de mercadoria ou bem
independentemente da finalidade (e da transferncia
da propriedade).
H ntida falta de conexo do ICMS-Importao com a
regra geral do ICMS.

Houve discusso no STF sobre a possibilidade ser tributado ICMS-Importao das pessoas fsicas e das
pessoas jurdicas no comerciantes. O STF disse que pessoa fsica e pessoa jurdica no comerciante (ex:
associao de mdicos) no devem pagar ICMS-importao, quando realizam importaes. Isso, inclusive, gerou
uma smula 660, do STF.
Sm. 660: No incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica ou jurdica
que no seja contribuinte do imposto.

O resultado dessa nsia da Fazenda Pblica de cobrar ICMS de bens provenientes do exterior acabou
gerando a EC 33/01. Essa EC 33 ampliou a base de incidncia do ICMS: hoje, aps a EC 33, o ICMS incide na

115

entrada do bem, pouco importando quem est trazendo ele de fora, seja pessoa fsica, pessoa jurdica, pessoa
jurdica no comerciante etc. Entrou a mercadoria no Brasil, tributa-se o ICMS, j que o FG apenas entrada de
bem ou mercadoria.
Art. 155, 2, IX - incidir tambm:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja
a sua finalidade, assim como sobre o servio prestado no exterior, cabendo o
imposto ao Estado onde estiver situado o domiclio ou o estabelecimento do
destinatrio da mercadoria, bem ou servio; (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 33, de 2001)

Debates no STF

O primeiro debate ocorrido no STF foi sobre a Sm. 660: ela ainda vale? A EC 33/01 constitucional ou
deve valer o disposto na EC 33/01? Cabe ICMS sobre importao realizada por pessoa fsica ou jurdica no
contribuinte?

Em relao a este tema, h Repercusso Geral no RE 594.996. Em novembro de 2011, houve uma ao
cautelar relativa a este RE, que suspende a incidncia do ICMS-Importao nos casos de importao
realizada por pessoa fsica ou jurdica no contribuinte, mantendo-se o entendimento da Sm. 660 do STF.
Acompanhar este RE para saber se haver prevalncia da smula.

O segundo debate ocorreu em relao incidncia do ICMS no leasing internacional.
Em relao a este tema, a jurisprudncia tinha o seguinte entendimento: nas operaes de leasing
internacional no incide o ICMS-impostao. Isso porque, em primeiro lugar, no h transferncia de propriedade.
Em segundo lugar, porque h iseno de ICMS relativa a estas operaes (iseno prevista no art. 3, VIII, Lei
Complementar n. 87/96)

Com a EC 33/01, a CF passou a dizer que no importa a transferncia de propriedade, mas sim o fato de
entrar a mercadoria no pas (entrou, pagou).

O STF teve que enfrentar dois debates sobre estas questes. Vejamos:
Discusso sobre o ativo fixo (RE 206.069, do ano de 2005). O STF entendeu que haver incidncia do
ICMS.
Em relao s aeronaves (RE 461.968, do ano de 2007). O STF entendeu que no incide o ICMS.

Dvida: em ambos os casos, trata-se de arrendamento mercantil (leasing). Ento porque o STF entende
que em um incide e outro no incide?

Existem 3 modalidades de arrendamento mercantil: leasing operacional (locao); leasing financeiro e
leasing-back (modalidade de financiamento). Assim, entendeu o STF que, no caso de importao de aeronaves, a
empresa no tem inteno de adquirir o bem; neste caso, definitivamente no haver transferncia de propriedade
(as empresas areas no compram avies, mas arrendam o avio).

Diferentemente a situao do ativo fixo. A situao que foi analisada em 2005 era sobre um forno
industrial. A indstria tinha inteno de adquirir o forno para usa-lo em sua fbrica. Nessa situao, h o FG do
ICMS, que a transferncia da propriedade e no como ocorre com as companhias areas, que tem inteno de
usar o avio por um tempo.

Obs. Pergunta em sala de aula: quais impostos incidem na importao? Na importao incidem os
seguintes impostos: Imposto de Importao, IPI e ICMS. Em alguns casos, em se tratando de pessoas
jurdicas, pode incidir PIS-COFINS.

5.4.3.2. ICMS-Substituio Tributria

116

ICMS-Substituio tributria uma tcnica de atribuio de responsabilidade. Essa tcnica tem previso
constitucional (art. 150, 7, da CF).

a) Substituio tributria para frente
Imagine uma empresa que fabrique cerveja. Ela vende para o distribuidor. Este, por sua vez, revende para
o atacado, que revende para o varejo (comerciante de bairro, por exemplo); que vende para o ambulante e para o
consumidor final. Em todas as operaes incidem o ICMS (circulao de mercadorias). Mas experimente pedir
uma nota fiscal para um ambulante ou para pequenos comrcios; eles no fornecem nota fiscal, pois a incidncia
do imposto muito cara; todavia, o ICMS devido por toda a cadeia de circulao de mercadoria.

**Esse ICMS, na verdade, ser recolhido antecipadamente pela indstria, em regime de substituio
tributria. Isso porque, para o fisco muito mais fcil fiscalizar meia dzia de cervejarias do que fiscalizar cada
comerciante, cada ambulante etc. Perceba, portanto, quando o distribuidor vende para o atacado, no paga ICMS;
o atacado, quando vende para o varejo, no paga ICMS; o varejo quando vende para o consumidor final ou para
ambulantes, no paga ICMS; tudo porque o ICMS j foi pago l atrs, atravs d tcnica de substituio
tributria.

O ICMS-Substituio tributria recolhido para uma situao futura que ainda nem aconteceu (fato
gerador futuro, fato gerador presumido). E se o FG no ocorrer, como por exemplo, o caminho que sai da
indstria e tomba. O que acontece? Diante da no ocorrncia, haver imediata restituio do imposto.

Ateno: Um segundo problema o seguinte. A base de clculo tambm presumida, assim como o fato
gerador. Essa BC presumida, mas ela tem previso na lei, que estabelece critrios rgidos e determinados para
a BC. Mas pode acontecer de a BC presumida ser superior BC real. Exemplo: estimou-se que a cerveja seria
circulada a R$ 1,00. Porm, a cerveja circulou a R$ 0,90. A indstria recolheu, portanto, ICMS a mais (sobre BC 1
real). O que acontece nesse caso? H direito restituio?

Na legislao do Estado de SP e PE, h previso da restituio.
As ADI 2777/SP e ADI 2675/PE questionaram se devia ou no haver restituio: Os contribuintes dizem
que deve haver restituio, sob pena de enriquecimento indevido da Fazenda Pblica; a Fazenda, por seu lado,
diz que no deve restituir, pois no h previso legal e nem constitucional. Em 2007, o Min. Carlos Ayres Brito
pediu vista do processo no momento em que o julgamento estava 5 a 5 votos. Ele se aposentou e no deu seu
voto, ficando para o prximo Ministro decidir. O RE 593.849 trata sobre o mesmo tema e tem Repercusso Geral
(muito provavelmente ser julgado juntamente com as duas ADI).

Tudo que vimos agora trata da substituio tributria para frente. Agora vamos entender a substituio
tributria para trs (regressiva ou diferimento).

b) Substituio tributria para trs
Imagine um agricultor que plantou e colheu o arroz. Ele vende para a indstria. A indstria vai processar o
arroz, empacotar e vende-lo. Pergunta-se: como fica a situao entre o produtor e a indstria?
justamente aqui que haver substituio tributria para trs, j que o FG ocorreu, mas quem vai recolher o
ICMS ser a indstria pelo FG anterior ocorrido. Completar com livro...

(...) J a substituio regressiva ou tambm chamada para trs, definida por Eduardo Sabbag sendo a
postergao, o adiamento do tributo em momento pretrito em que ocorre o fato gerador. Em outras palavras o
doutrinador define como sendo o pagamento do tributo, futuro ao fato gerador ocorrido no passado, tendo em
vista a falta de recursos ficais ou contveis do substitudo , para efetuar o pagamento do tributo.Puxando mais
uma vez para o contribuinte de fato , que paga o tributo efetivamente e o contribuinte de direito, que o definido
em lei .A exemplo o caso do IPI em uma cadeia de produo de automveis, quem arca com o imposto a

117

concessionria, sendo que o fato gerador foi praticado em vrios ramos da cadeia, anteriormente.

Fonte: http://www.artigonal.com/direito-tributario-artigos/substituicao-tributaria-para-frente-e-para-tras-
6339827.html

5.4.4. Base de Clculo do ICMS
A BC o valor da operao, segundo o art. 13, da LC 87/96.

Ocorre que, para se chegar ao valor da BC ser preciso computar o acrescido ao preo o ICMS devido na
operao. O ICMS incide sobre ele mesmo: incide sobre o preo da mercadoria, que j est com o valor do
ICMS embutido no preo.

Recentemente (novembro de 2012) a Presidente Dilma sancionou uma lei que obriga os fabricantes e
comerciantes a especificarem o valor dos impostos cobrados sobre o produto. Assim, se um refrigerante custa R$
4,00, dever demonstrar quanto deste valor relativo ao ICMS.

No IPI j acontecia isso: ele calculado por fora, j que o valor do IPI vem destacado da Nota
Fiscal. Diferentemente do que acontece com o ICMS, que calculado por dentro (seu valor vem intrincado
no preo do produto).

O pleno do STF, em 2003, se manifestou dizendo que o clculo por dentro era constitucional.
Recentemente, a nova composio do STF acabou reafirmando a jurisprudncia (em 2008). Portanto, a BC
perfeitamente constitucional (Ag.Rg. 633.911, de 2007, publicado em 2011). Alm deste, ver o RE 582.461, de
2011 (com Repercusso Geral julgada no mrito reafirmando a posio da constitucionalidade do clculo por
dentro).

5.4.5. ICMS-Energia Eltrica
Lembrando que ainda estamos estudando o item 5.4. que trata do Fato Gerador do ICMS sobre a
circulao de mercadoria.

O ICMS incide sobre a energia eltrica; basta ver a conta de energia eltrica que chega a casa. Mas
vamos analisar as discusses sobre o tema. A discusso est na anlise da Sm. 391 do STJ

Sm. 391: O ICMS incide sobre o valor da tarifa de energia eltrica
correspondente demanda de potncia efetivamente utilizada.

Ateno: Existem indstrias que exigem muita energia para funcionarem. Exemplo disso a fabricao de
alumnio, que coloca energia eltrica no processo de produo para criar o alumnio. Ento, a indstria de
alumnios demanda um grande consumo de energia. Bem por isso, ela poder escolher quem ir fornecer energia
eltrica a ela, fazendo contratos diretos com as empresas fornecedoras de energia. Nestes contratos, ela contrata
uma grande demanda no fornecimento, mas na prtica acaba no utilizando tudo que foi colocado no contrato.

A questo que surge : o ICMS incidir sobre a energia eltrica que est disposio (que foi
contratada) ou sobre a energia efetivamente utilizada? O STJ editou a smula 391 para responder essa
questo: o ICMS incide sobre a potncia (energia) efetivamente utilizada.

06. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (I P I)

6.1. Aspectos gerais

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O IPI imposto de competncia da Unio, que tem natureza extrafiscal. Isso porque, o IPI tem por objetivo
a interveno na economia (pela majorao ou reduo do IPI, h influencia na economia). Por isso que, se for
preciso estimular a indstria de veculos, reduz o IPI.

O IPI representar uma exceo legalidade, j que suas alquotas podem ser fixadas por decreto (art.
150, III, da CF).

Alm disso, ele tambm excepciona a anterioridade, respeitando apenas a anterioridade de 90 dias.

Suas alquotas sero seletivas (seletividade de alquotas) vinculadas essencialidade do bem. Assim, um
bem suprfluo ser muito mais tributado do que bem essencial. Exemplo: uma joia ser muito mais tributada do
que alimentos da cesta bsica.

Se o Governo quiser estimular o consumo de produtos da linha branca (fogo, geladeira etc.), abaixa a
alquota do IPI. Se o Governo quer desestimular o consumo de bebidas alcolicas, aumenta a alquota do IPI. o
que ocorre, por exemplo, com a alquota do IPI sobre o vinho (no preo total do vinho, 90% s de impostos).

6.2. Fatos Geradores possveis do IPI

Os possveis FG do IPI esto previstos no art. 46 do CTN:

Art. 46. O imposto, de competncia da Unio, sobre produtos industrializados tem
como fato gerador:
I - o seu desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira;
II - a sua sada dos estabelecimentos a que se refere o pargrafo nico do artigo
51;
III - a sua arrematao, quando apreendido ou abandonado e levado a leilo.

a) FG do IPI o desembarao aduaneiro, quando de procedncia estrangeira; ou seja, incide IPI sobre produtos
vindos do exterior.
b) Sada dos produtos industrializados dos estabelecimentos industriais;
c) Arrematao em leilo de bem apreendido ou abandonado.

6.3. Princpio da no-cumulatividade
Previso: Art. 153, 3, II, da CF:

3 - O imposto previsto no inciso IV: II - ser no-cumulativo, compensando-se o
que for devido em cada operao com o montante cobrado nas anteriores;

a mesma aplicao ao ICMS, j estudada anteriormente. Trata-se de um mecanismo de compensao
entre crditos e dbitos do contribuinte, visando reduo da carga tributria sobre o consumo.

Obs. no IPI no h previso de limitaes expressas quanto direito a crditos, como ocorre no ICMS.
Os contribuintes comearam a dizer que, se no h previso expressa, o direito crdito ser sempre
possvel. Como a jurisprudncia se posiciona sobre este tema?

a) iseno ou no incidncia na operao anterior
Imagine que a empresa a vende para b, mas nessa operao no incide IPI, j que existe iseno do
imposto. O que fazer com o crdito de b?

Em 1998, o Pleno do STF entendeu que haveria direito crdito, pois a CF no veda. Essa posio nunca
foi aceita pela Fazenda Pblica, at que um dia conseguiu atravs de um RE levar novamente a discusso ao
STF. Nessa nova composio do STF, em 2007, entendeu-se que no h direito crdito.

119

Note que a posio anterior do STF j estava consolidada desde 98. Consequentemente, os contribuintes
estavam guardando o seu direito ao crdito. Por isso o Min. Ricardo Lewandoski props que fosse modulado os
efeitos da deciso para no atingir os casos anteriores. Porm, ele foi voto vencido por 10 a 1. Sobre o assunto,
ver o RE 353.657, julgado pelo Pleno, entendendo que no h direito crdito, pois no h IPI cobrado na
operao anterior.

b) No incidncia ou iseno na operao posterior
Imagine que a empresa a vende para b que vende para c. Mas no h incidncia do IPI na operao
entre B e C. Pergunta-se: o crdito de b pode ser mantido?

Segundo o STF, a manuteno do crdito apenas possvel se houver autorizao legal. Essa
autorizao legal est prevista no art. 11, da lei 9.779/99. Antes dessa lei, no havia possiblidade de se manter o
crdito, mas aps a lei, possvel mant-lo (RE 460.785; RE 562.980; RE 475.551).


120

07. IMPOSTO DE RENDA (IR)

7.1. Aspectos gerais
O IR imposto de competncia da Unio, previsto no art. 153, III, da CF.

Uma de suas caractersticas mais importantes decorre da progressividade de alquotas, que obrigatria.
No h como criar IR sem alquota progressiva, com alquota nica. Ele deve, obrigatoriamente, ter alquotas
progressivas.

O IR norteado pelos princpios da generalidade e universalidade. Isso implica dizer que toda renda ser
tributada, independentemente da origem. Aqui entra o famoso princpio do non olet, segundo o qual a renda no
tem cheiro. Consequentemente, mesmo em se tratando de renda proveniente de ato ilcito, dever ser tributada.
O que se est tributando a renda e no o ato ilcito em si.

Alm disso, independentemente da idade, se possuir renda paga o IR. Por isso ele universal.

7.2. Fatos Geradores do IR
Previso: art. 43 do CTN

Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade
econmica ou jurdica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao
de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos
patrimoniais no compreendidos no inciso anterior.

O fato gerador do IR a disponibilidade econmica ou jurdica de rendas ou proventos de qualquer
natureza.

Disponibilidade econmica: ( dinheiro em caixa). Quando se tem disponibilidade econmica, tm-se o
recebimento efetivo de rendas e/ou proventos de qualquer natureza. Se o sujeito recebeu, ele paga
imposto. Essa disponibilidade econmica decorre do chamado regime de caixa. Geralmente, as pessoas
fsicas so tributadas pelo regime de caixa.

Disponibilidade jurdica: (decorre da existncia de um crdito). Trata-se de um direito de receber, que
est respaldado por um ttulo jurdico. Exemplo: a empresa recebe uma duplicata como garantia de um
determinado valor para pagamento em 28 dias. Isso um ttulo que garante o direito de receber. Essa
tributao considerando a disponibilidade jurdica chamada de tributao segundo o regime de
competncia. Geralmente, as pessoas jurdicas so tributadas de acordo com o regime de competncia.

Rendas: fruto do trabalho; fruto do capital ou fruto de ambos. Fruto do trabalho o que recebe a titulo
de salrio, de honorrios etc. fruto de capital fruto de investimentos do capital.

Proventos de qualquer natureza: inclui todos os demais acrscimos patrimoniais que no se enquadram
no conceito de renda. Exemplo: rendimento decorrente de aluguel.

Obs. A tributao pelo IR independe da origem da renda ou dos proventos (non olet).


121

CONTRIBUIES ESPECIAIS

01. ASPECTOS GERAIS
Quando se fala em contribuies especiais est-se falando em tributos de competncia da Unio,
previstos no art. 149 da CF.

As contribuies especiais so compostas por 3 espcies:
Contribuies sociais
Contribuies de interveno no domnio econmico
Contribuies de categoria profissional ou econmica.

Estas contribuies tm por objetivo a destinar recursos s respectivas reas. Assim, quando se cria uma
contribuio social, tm-se por objetivo injetar dinheiro na ordem social (educao, sade etc.). Quando se cria
uma CIDE, tm-se por objetivo injetar dinheiro ordem econmica (ex: petrleo). Por fim, quando se cria uma
contribuio de categoria profissional, tm-se por objetivo injetar dinheiro em categorias profissionais, como o
CREA.

Exatamente por isso, estas contribuies possuem destinao vinculada rea. justamente por isso
que se diferencia dos impostos, que no possuem a receita vinculada (princpio da no afetao art. 167, IV,
CF).

As contribuies sero criadas por Lei Ordinria (ou Medida Provisria).
Obs. Em relao isso, surgiu uma discusso sobre a necessidade de criao de contribuies atravs
de Lei Complementar (art. 146, III, a, da CF).

Art. 146. Cabe lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, especialmente sobre:
a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos
discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de
clculo e contribuintes;

O STF entendeu que no necessrio que sejam criadas por LC, j que o art. 146, III, a prev esta
exigncia de LC apenas para os impostos.

Ateno: em relao ao art. 195, 4, da CF, exige-se Lei Complementar para a criao de algumas
contribuies especiais:
Art. 195, 4 - A lei poder instituir outras fontes destinadas a garantir a
manuteno ou expanso da seguridade social, obedecido o disposto no art.
154,I.

Este dispositivo trata da possibilidade de a Unio criar contribuies residuais. Contribuies residuais
so aquelas em que os fatos geradores no esto previstos na CF. Entenda: a CF prev algumas contribuies;
caso a Unio queria criar contribuies residuais (que seus fatos geradores no estejam previstos na CF), ser
necessria a criao atravs de LC, nos termos do art. 154, I, da CF:

Art. 154. A Unio poder instituir: I - mediante lei complementar, impostos no
previstos no artigo anterior, desde que sejam no-cumulativos e no tenham fato
gerador ou base de clculo prprios dos discriminados nesta Constituio;

Portanto, o art. 195, 4 exige LC somente para as contribuies destinadas ao financiamento da
seguridade social residuais (que tenham FG novos), conforme se extrai do entendimento do STF (RE 396.266).


122

Pergunta: o FGTS uma contribuio? Ele tem natureza tributria?
Segundo decidiu o STF, o FGTS direito do trabalhador, que no se confunde com o tributo. Isso
importante, j que o prazo de prescrio no o mesmo do direito tributrio (RE 100.249)

Vamos estudar agora apenas as contribuies destinadas ao financiamento da seguridade social.
02. CONTRIBUIES DESTINADAS AO FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL

Previso: seus fatos geradores esto previstos no art. 195, da CF.

Trata-se de contribuio de competncia da Unio, destinada financiar a seguridade social.

Seguridade social o conjunto de aes destinadas garantir a sade, a assistncia social e a
previdncia (art. 194, da CF). Ento, a Unio cria as contribuies para injetar dinheiro diretamente nessas reas
previstas da seguridade social (sade, assistncia social e previdncia). Alm disso, possvel a criao de
contribuies residuais, atravs de LC, para abranger outras reas que no as previstas na CF.

Dentro do estudo do art. 195 est o fundamento de validade para a cobrana do PIS E COFINS, que
justamente o objeto de nosso estudo.

03. CONTRIBUIES AO PIS E COFINS

3.1. Nomenclatura e histrico legislativo.
O que significa PIS e o que significa COFINS?
PIS: Programa de Integrao Social.
COFINS: Contribuio para o financiamento da seguridade social.

O PIS foi criado pela LC 7/70. Ele incide sobre o faturamento da pessoa jurdica. Sua alquota era de
0,65%.

Em 1988, com o advento da CF, houve a recepo expressa do PIS (recepo da LC 7/70) pelo art. 239
da CF.
O art. 195, I, da CF previu ainda, que a Unio poderia criar outras contribuies sobre o faturamento, alm
do PIS. Mas o que faturamento?

Faturamento representa as receitas da pessoa jurdica, obtidas por conta da venda de mercadorias ou da
prestao de servios.

A Unio efetivamente cria outra contribuio sobre o faturamento, que a COFINS, que incide sobre o
faturamento das pessoas jurdicas, tendo uma alquota de 2%.

Em 1998 houve a publicao da lei ordinria (Lei 9.718/98) que estabelecia a unificao dessas
contribuies. Ela estabelece que a pessoa jurdica deve contribuir com o faturamento sobre a receita bruta. Alm
disso, a COFINS deve ter alquota de 3%.

O problema o seguinte: faturamento no se confunde com receita bruta. Como visto, faturamento
representa as receitas da pessoa jurdica, obtidas por conta da venda de mercadorias ou da prestao de
servios. J a receita bruta equivale a todas as entradas da pessoa jurdica. Ento perceba que a Lei 9718
aumentou a Base de Clculo dessas contribuies.

Alm disso, esta lei ampliou a alquota da COFINS de 2% para 3%. O problema que houve uma
alterao da LC por LO, gerando grandes discusses.


123

A CF, no art. 195 no prev que a contribuies incidir sobre a receita bruta, mas sobre o faturamento.
Portanto, essa lei flagrantemente inconstitucional. O legislador, atento isso, semanas depois da publicao da
lei 9718/98, promulgou a EC 20/98, dizendo que a contribuio social poder incidir sobre o faturamento ou sobre
a receita.

Em funo desse histrico, vamos ver os debates gerados perante o STF sobre o PIS e a COFINS. So
eles:
a) sobre a base de clculo e;
b) sobre a alterao de LC por LO.
c) vendas inadimplidas: incluso na base de clculo?
3.2. Debates referentes base de clculo das contribuies

a) Equiparao de faturamento receita bruta pela Lei 9.718/98.
O STF decidiu esse tema h bastante tempo. Havia dois argumentos: dos contribuintes e da Fazenda.

Os contribuintes diziam que a equiparao seria inconstitucional, pois poca no havia previso
constitucional. Alm disso, outro argumento forte seria a ofensa ao art. 110 do CTN, que diz basicamente que a lei
tributria no pode alterar definio, conceito e formas de direito privado, utilizados de forma expressa. Assim,
faturamento e receita bruta so coisas diversas e no poderiam ser equiparados.

Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou
implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou
pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar
competncias tributrias.

A Fazenda, por sua vez, diz que a EC 20/98 teve por objetivo constitucionalizar a lei 9.718/98. Nesse
sentido, haveria a figura da constitucionalidade superveniente.

Esse debate chegou ao STF, que decidiu a questo no RE 390.840, pelo Pleno, em 2005. O STF
entendeu pela inconstitucionalidade do art. 3, 1 da lei 9.718/98, adotando os argumentos dos contribuintes.

b) incluso do ICMS na base de clculo do PIS e da COFINS
A lei 9.718, em seu art. 3, 2 diz quais so as receitas que devem ser excludas da BC das
contribuies; e, portanto, estabelece quais as receitas sobre as quais no incidiro as contribuies.

Dentre as receitas que devem ser excludas esto o ICMS-substituio tributria e o IPI, nada se falando,
todavia, ao ICMS normal. Esses tributos so tributos indiretos, isto , so tributos repassados no preo da
mercadoria (embutidos no preo da mercadoria).

Assim, imagine que a empresa a vendeu uma mercadoria para a empresa b por 100 reais. Esse valor
ingressa nos cofres de a (receita), sendo que ele dever pagar PIS e COFINS. Ocorre que, dentro desse valor de
100 reais pode estar embutido o valor do IPI, do ICMS e do ICMS-Substituio Tributria. Pergunta-se: ser que
todo esse valor recebido por a (100 reais) dever incidir PIS e COFINS ou deve-se excluir as parcelas de tributos
embutidos?

A lei diz o seguinte: desses 100 reais, exclua o valor do IPI e do ICMS-Substituio Tributria. J o ICMS
normal dever ser includo no na base de clculo.

Os contribuintes questionaram isso perante os tribunais, chegando no STF (RE 240.785). Em 2006, esse
recurso foi afetado ao Pleno, sendo que 06 Ministros decidiram pela inconstitucionalidade dessa manuteno do
ICMS embutido na base de clculo do PIS e COFINS. S que o Min. Gilmar Mendes pediu vista e o julgamento foi
suspenso.

124

A Fazenda, percebendo que perderia o julgamento, fez a seguinte manobra: props uma ADC pelo
Presidente da Repblica e disse que, se julgado procedente o RE, causaria um rombo nas contas pblicas de
milhes, j que deveria restituir aos contribuintes o que eles pagaram a mais. A ADC recebeu o n. 18 (ADC 18),
que teve uma liminar para suspender todas as aes que esto tramitando pedindo a restituio, nem como a
suspenso do julgamento do RE 240.785.

Em resumo:
Tese dos contribuintes Tese da Fazenda
A tese dos contribuintes em relao excluso do
ICMS da BC do PIS/COFINS.

Incluso do ICMS na BC do PIS/COFINS.
O ICMS receita do Estado. Sendo assim, no se
inclui no conceito de faturamento. Admitir a incluso
resultaria em ofensa ao art. 110 do CTN.
O ICMS representa um custo da pessoa jurdica, assim
como os salrios, energia eltrica, os encargos etc. Se
representa um custo da pessoa jurdica, ele
repassado no preo e integra a receita. Inclusive por
isso, h diferena no que se refere ao IPI e ao ICMS-
Substituio, j que eles so calculados por fora, sendo
possvel calcular quanto se est pagando pelo imposto
(no so calculados por dentro como o ICMS, em que
o tributo embutido).

Obs. Ver no material de apoio a notcia de 14 de maio de 2008 com as teses favorveis e contra.

c) Vendas inadimplidas: incluso na Base de Clculo?

Art. 3, 2, I, da lei 9718/98. Este dispositivo prev a excluso decorrente das vendas canceladas.

Quando a venda cancelada, o que ocorre a no ocorrncia do fato gerador (que ter faturamento
auferido pela venda da mercadoria).

Como j estudado, as pessoas jurdicas so tributadas no regime de competncia (trata-se de um direito
de receber, que est respaldado por um ttulo jurdico. Essa tributao considerando a disponibilidade jurdica
chamada de tributao segundo o regime de competncia. Geralmente, as pessoas jurdicas so tributadas de
acordo com o regime de competncia).

Ento, as pessoas jurdicas so tributadas no regime de competncia. Assim, se h uma venda, haver
escriturao contbil dessa venda. Mas se houver o cancelamento da venda, no h auferimento de faturamento.
Bem por isso, faz todo sentido excluir da base de clculo da PIS/COFINS a venda cancelada. Isso tranqui lo. A
venda no se realizou, ento no se tributa, pois no houve faturamento.

O problema, todavia, surge em relao s vendas inadimplidas. Imagine a situao: contrato de compra
e venda; remessa de mercadoria ao comprador; escriturao da receita (pelo regime da competncia); porm, no
h o recebimento pela venda, pois h o inadimplemento da venda.

Pergunta-se: nesse caso, essa receita escriturada (porm no recebida) deve ser utilizada para compor a
base de clculo da incidncia do PIS/COFINS?

125

Segundo o STF, essa receita dever sim integrar a BC do PIS/COFINS. Isso porque, o fato gerador
aconteceu, devendo ser tributado. (RE 586.482, Pleno, 23.11.2011, publicao em 18.06.2012).

3.3. Alterao de Lei Complementar por Lei Ordinria
H duas discusses:

a) Majorao de alquota
A LC 70/91, no seu art. 2, estabelecia que a alquota da contribuio era de 2%. Sobrevm a lei 9718/98,
em seu art. 8, estabelecendo que a alquota passa a ser de 3%. Note que, h uma Lei Ordinria alterando uma
Lei Complementar.

b) Revogao de iseno
A LC 70/91, em seu art. 6, estabelece a iseno de COFINS para as sociedades de profisso
regulamentada, como por exemplo, sociedade de advogados. Sobrevm a lei 9.430/96 e em seu art. 56, revoga a
iseno. Note, mais uma vez, que h uma Lei Ordinria alterando uma Lei Complementar.

c) Debate no STF
Tese formal: essa tese defendeu a inconstitucionalidade da alterao.
Tese material: essa tese defendeu a constitucionalidade.

A tese formal, levantada pelos contribuintes, se baseava no princpio da hierarquia das leis. Assim, para
esta tese, a LC superior LO, tendo-se em vista o seu procedimento mais complexo (com aprovao de maioria
absoluta, ao invs da lei LO, que tem aprovao com maioria simples). Portanto, para a tese formal, o que vale a
forma.

A tese material, levantada pela Fazenda Pblica, diz que o que vale a competncia: competncias
distintas: a LC tem papel delimitado na CF; a LO tem outro papel delimitado na CF (que tratar do restante das
matrias). Portanto, no h hierarquia, mas sim de competncias distintas. Sendo assim, deve-se olhar para a LC
e perguntar se ela trata de matria prpria de LC. Se a resposta for sim, esta lei ser formal e materialmente
prevista em LC, s podendo ser alterado por outra LC.

Todavia, se a resposta for no, a LC s ter a forma de LC, mas materialmente ela uma LO. E se ela
uma lei materialmente ordinria, mas formalmente Complementar, perfeitamente possvel a alterao se dar por
outra lei ordinria, j que o que importa a competncia.

O STF adotou a tese material, tendo-se em vista a ausncia de hierarquia das leis.

No caso especfico da COFINS, temos o seguinte: h uma LC (70/91) que prev uma alquota e uma
iseno. S que duas leis (9.718 e 9.430) alteraram a LC 70/91, alterando a alquota e revogando a iseno,
respectivamente. Isso possvel?

Conforme j estudado, como regra, as contribuies (e ai includa a COFINS) devem ser criadas por Lei
Ordinria. Sendo assim, essa LC 70/91, apesar de ser formalmente LC, materialmente LO, podendo ser alterada
ou revogada por Lei Ordinria (ver o RE 527.602 majorao de alquota; e RE 377.457 revogao de iseno).

Obs. Havia a smula 276 do STJ, que encampava o princpio da hierarquia das leis, mas que acabou
sendo cancelada a partir do entendimento do STF:

Sm. 276: As sociedades civis de prestao de servios profissionais so isentas
da COFINS, irrelevante o regime tributrio adotado. (CANCELADA)


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04. PIS/COFINS NA SISTEMTICA NO CUMULATIVA

Agora vamos estudar outra espcie de PIS/COFINS que no se confunde com as modalidades estudadas
acima.

As leis 10.637/02 e 10.833/03, criaram o PIS e COFINS, alterando o art. 195, I, b, da CF, que foi objeto
da EC 20/98. Esse dispositivo constitucional diz que as contribuies PIS/COFINS incidiro sobre o faturamento e
sobre a receita bruta.

A ideia central reduzir a base de clculo das contribuies (PIS/COFINS) pela deduo de crditos da
receita bruta.

A pessoa jurdica pode se apropriar de crditos da seguinte forma. Ela paga alugueis; compra insumos
para produo etc. no final do ms, ela pega todas as despesas e abate do crdito recebido (receita bruta). O que
sobrar servir de base de clculo da PIS/COFINS.

A adeso ao regime no cumulativo depende de autorizao prevista em lei. Ou seja, no toda pessoa
jurdica que far jus ela, mas apenas aquelas previstas em lei.

05. PIS/COFINS INCIDENTES NA IMPORTAO

Essas contribuies esto previstas no art. 195, IV da CF, que foi includo pela EC 42/2003.

Art. 195. A seguridade social ser financiada por toda a sociedade, de forma
direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos
oramentos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, e das
seguintes contribuies sociais:
IV - do importador de bens ou servios do exterior, ou de quem a lei a ele
equiparar. (Includo pela Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)

Essas contribuies esto previstas na lei 10.865/2004 e quem as paga a pessoa jurdica que importa
bens ou servio. Alm do ICMS, do IPI e do Imposto de Importao, aquele que importa paga tambm essa
modalidade de PIS/COFINS.

De acordo com a lei, a base de clculo incluiria o preo da mercadoria somado o ICMS-Importao, alm
do prprio PIS/COFINS incidentes da importao. H, nitidamente, o clculo por dentro, que resulta na incidncia
da contribuio sobre ela mesma; alm disso, incidncia tambm sobre o prprio ICMS exigido na importao.

A questo saber: isso possvel? No h uma ampliao indevida da BC? No h uma ofensa ao
art.110 do CTN?

Este tema est sendo debatido no RE 559.607, com Repercusso Geral e ainda no tem julgamento de
mrito.


127

06. DETALHAMENTO DAS CONTRIBUIES DE INTERVENO NO DOMNIO ECONMICO (CIDE)

Previso: art. 149, da CF, de competncia da Unio.

Essas contribuies incidem sobre o domnio econmico, tendo por objetivo interferir na ordem
econmica. Isso revela sua natureza extrafiscal.

Em relao CIDE, duas contribuies devem ser analisadas:

6.1. CIDE COMBUSTVEIS

Art.. 177, 4, da CF: incide na importao e comercializao de combustveis (petrleo, gs natural etc.).

Essa contribuio foi criada com o objetivo de destinar recursos ordem econmica (inciso II, alneas a,
b e c).
Art. 177, 4 A lei que instituir contribuio de interveno no domnio econmico
relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus
derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel dever atender aos
seguintes requisitos:
I - a alquota da contribuio poder ser:
a) diferenciada por produto ou uso;
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, no se lhe aplicando o
disposto no art. 150,III, b;
II - os recursos arrecadados sero destinados:
a) ao pagamento de subsdios a preos ou transporte de lcool combustvel, gs
natural e seus derivados e derivados de petrleo;
b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indstria do
petrleo e do gs;
c) ao financiamento de programas de infraestrutura de transportes.


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Ento, perceba que os recursos tem destino certa (receita vinculada). Mas, em 2003, o legislador
desvinculou a receita da CIDE-Combustveis, atravs de lei. Ela previu uma meta e disse que, se a arrecadao
atingisse essa meta, 10% seria utilizados para outras finalidades. O STF disse que no pode haver desvinculao
da receita atravs de lei.

A CIDE-COMBUSTVEIS uma exceo anterioridade e legalidade, no que se refere fixao de
alquotas. Ela se sujeita apenas anterioridade de 90 dias e pode ser alterada por Decreto.

6.2. CIDE-ROYALTIES

A CIDE-ROYALTIES no tem previso constitucional, estando prevista na Lei 10.168/2000. Ela se refere
interveno na rea de tecnologia.

Imagine a situao: uma empresa brasileira quer importar uma tecnologia de uma empresa alem. Ao
comprar, ela paga um determinado valor sobre a tecnologia a ttulo de royalties. Ento, sobre esses royalties
incidir a CIDE-ROYALTIES, com alquota de 10 % sobre o valor.

A incidncia dessa CIDE-ROYALTIES serve para estimular o desenvolvimento de tecnologia brasileira,
para no precisar comprar tecnologia fora.

As receitas decorrentes dela esto vinculadas e so destinadas Fundo Nacional de Desenvolvimento
Tecnolgico.


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