LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS.

PERSPECTIVAS DESDE SU REGULACIN JURDICA

Alba Rosa Pupo Kairuz (CV)
Rosa Alba Pupo Kairuz (CV)
k.perez@udg.co.cu
Universidad de Granma

Resumen
El presente trabajo esta enfocado a atemperar la actividad probatoria en la tramitacin de procesos
administrativos a las tendencias que existen en el mundo y a tenor de los conflictos tributarios, que
hacen inminente una buena prctica de los medios de prueba tradicionalmente conocidos, as
como adecuarlos a las particularidades de los procedimientos tributarios.
El anlisis que hemos realizado es novedoso y nos aportar un estudio terico a partir de los
postulados doctrinales, el tratamiento del tema en las legislaciones tributarias modernas, as como
un anlisis histrico y exegtico de la legislacin, aspectos que nos permitieron dilucidar los
argumentos para el perfeccionamiento y adecuacin de la actividad probatoria a los recursos de
Reforma y Alzada.
Unido a lo anterior tambin nos motiv el estudio del tema, la necesidad de contar con una
normativa tributaria que contenga procedimientos coherentes, eficientes y capaces de garantizar el
respeto al principio de seguridad jurdica que requiere todo Sistema Tributario, as como garantizar
la efectividad en el servicio que se les presta a los contribuyentes por parte de la Oficina Nacional
de Administracin Tributaria.
El trabajo se estructura en dos captulos, referidos fundamentado el primero a la prueba en las
legislaciones tributarias modernas desde una visin comparada y en el capitulo segundo se
realizan consideraciones sobre la regulacin jurdica de la prueba en los recursos administrativos
tributarios en Cuba.
Las conclusiones y recomendaciones evidencian el cumplimiento del objetivo de la investigacin.
Palabras Clave: Recursos administrativos tributarios, contribuyente, prctica probatoria.



Para citar este artculo puede utilizar el siguiente formato:
Pupo Kairuz, A. y Pupo Kairuz, R.: "Los recursos administrativos tributarios. Perspectivas desde
su regulacin jurdica.", en Contribuciones a las Ciencias Sociales, Junio 2012,
www.eumed.net/rev/cccss/20/

INTRODUCCIN
Es ineludible realizar esta investigacin referida a la prueba en los recursos de Reforma y Alzada
en la legislacin tributaria cubana, dada la necesidad de atemperar la actividad probatoria en la
tramitacin de estos procesos a las tendencias que existen en el mundo y a tenor de los conflictos
tributarios, que hacen inminente una buena prctica de los medios de prueba tradicionalmente
conocidos, as como adecuarlos a las particularidades de los procedimientos tributarios.
El anlisis que hemos realizado es novedoso y nos aportar un estudio terico a partir de los
postulados doctrinales, el tratamiento del tema en las legislaciones tributarias modernas, as como
un anlisis histrico y exegtico de la legislacin, aspectos que nos permitieron dilucidar los
argumentos para el perfeccionamiento y adecuacin de la actividad probatoria a los recursos de
Reforma y Alzada.
Unido a lo anterior tambin nos motiv el estudio del tema, la necesidad de contar con una
normativa tributaria que contenga procedimientos coherentes, eficientes y capaces de garantizar el
respeto al principio de seguridad jurdica que requiere todo Sistema Tributario.
Para desarrollar la investigacin nos propusimos como problema en el diseo terico elaborado la
siguiente interrogante Cul es la causa que provoca inseguridad jurdica a las partes que
intervienen en los recursos administrativos tributarios de Reforma y Alzada?
Nos planteamos como objetivo general fundamentar la necesidad de perfeccionar las normas de
procedimiento tributario en cuanto a la Prueba en los recursos de Reforma y Alzada a partir de su
fundamentacin terica, la caracterizacin de la legislacin y su aplicacin. Desarrollando los
objetivos especficos siguientes:
Argumentar las principales tendencias de la regulacin jurdica de la prueba en las
legislaciones tributarias modernas.
Identificar las deficiencias en las normas del procedimiento tributario cubano relativas a la
prueba en los recursos de Reforma y Alzada, proponiendo soluciones que sirvan de base a
su futura modificacin.
La hiptesis investigativa que sometimos a consideracin es el hecho de que la insuficiente
regulacin jurdica de la prueba en los recursos administrativos de Reforma y Alzada, provoca
inseguridad jurdica a las partes que intervienen en estos procesos, para cuya demostracin
realizamos estudios doctrinales de la prueba, desarrollamos el estudio comparado de legislaciones
tributarias, hemos efectuado la bsqueda de antecedentes legislativos en el Derecho Material fiscal
cubano y analizamos la regulacin actual de la prueba en nuestro pas.
En este sentido empleamos los mtodos de investigacin tales como el terico doctrinal, el anlisis
exegtico jurdico de la norma, el de anlisis lgico jurdico, el estudio comparado y el histrico.
La utilidad de los resultados obtenidos, pretendemos aplicarlos a nuestras normas, al ser stas
incompletas en cuestiones relativas al tema, realizamos adems aportes tericos y propuesta de
modificacin legislativa, toda vez que existen investigaciones precedentes aunque no relativas a la
actividad probatoria de los procesos administrativos tributarios.
Todo lo expuesto hasta aqu se ha estructurado en dos captulos de la siguiente forma:
En el captulo primero titulado La Prueba en la legislaciones tributarias modernas desde una
visin comparada en el que referimos primeramente una panormica sobre la conceptualizacin
terica doctrinal de la prueba, analizamos la regulacin jurdica de la prueba partiendo del Modelo
de Cdigo Tributario redactado por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, as
mismo analizamos los Cdigos Tributarios de Panam, Bolivia, Venezuela y Espaa.
Para el segundo captulo que lo nombramos Consideraciones sobre la regulacin jurdica de la
Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios en Cuba sealamos los principales
antecedentes legislativos de los recursos de Reforma y Alzada en Cuba, as mismo realizamos
valoraciones desde una perspectiva normativa para demostrar las insuficiencias de nuestro
ordenamiento jurdico a partir de los fundamentos precisados en los captulos anteriores y
hacemos propuestas que sirven de base a futuras modificaciones de las normas de procedimientos
tributarios.
Entre los principales resultados logrados est en haber demostrado la necesidad del
perfeccionamiento de los preceptos analizados en el Decreto Ley No. 169 de 1997, denominado
De las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios.
CAPITULO 1 LA PRUEBA EN LAS LEGISLACIONES TRIBUTARIAS MODERNAS DESDE UNA
VISION COMPARADA
Estudiar desde una perspectiva comparada las legislaciones tributarias de diferentes pases con el
objetivo de argumentar las principales tendencias de la regulacin jurdica de la prueba, constituye
el contenido de este captulo en el que nos auxiliamos de los mtodos de investigacin de derecho
tales como el terico doctrina, el jurdico comparado y del exegtico, utilizados para identificar las
similitudes y diferencias que pueden encontrarse en las normas jurdicas que regulan el tema
referido.
Al hacer referencia a la trascendencia de la prueba en todo proceso, consideramos que se podra
definir con la siguiente sentencia dem est nom esse aut non probari, lo que significa: tener un
hecho y no probarlo equivale a no tenerlo.
Es necesario llegar a una definicin sobre el trmino prueba como antesala de este captulo, de
manera que nos detendremos con la ayuda del mtodo terico -doctrinal en :

La conceptualizacin terica doctrinal sobre la prueba
El trmino prueba, posee una diversidad de usos en el Derecho Procesal, es as que es utilizado
para denominar vlidamente un medio, un procedimiento y un resultado, pero tambin suele servir
para identificar una actuacin procedimental y es as que se denomina en el proceso, que est
abierto a prueba, o en plazo de pruebas, en esencia como seala el profesor Mendoza el trmino
prueba () es identificado como el medio o instrumento utilizado en el Iter Procesal. 1
El tema relacionado con la prueba es bastante debatido en la ciencia jurdica y procesal, incluso
pudiramos calificarlo como controvertido siguiendo el criterio de Ramos Mndez 2 ya que todos
los que tratan el referido tema poseen un concepto intuitivo de lo que es la prueba, por lo que al
querer proponer una definicin dogmtica surgen las discrepancias, a pesar de que la mayora de
los autores se inclinan por ubicarla en cada disciplina estrictamente del proceso.
Rafael Grillo Longoria nos expone, a nuestro juicio, una acertada definicin con la que tambin
expresan su anuencia Julin Francisco Solrzano y Fernando lvarez Tabo, teniendo en cuenta
nuestra concepcin del proceso cognoscitivo humano y conforme con los principios marxistas-
leninistas de este proceso es factible establecer la verdad objetiva por lo que Grillo Longoria nos
plantea que la prueba es:
(...) aquella actividad de los sujetos que intervienen en el proceso civil, dirigida a la comprobacin
objetiva de los hechos que han de servir de base al rgano jurisdiccional para resolver, con arreglo
a derecho el asunto que es sometido a su investigacin y decisin. 3
Unido a lo anterior el principio que rige la prueba en nuestro sistema socialista es del rgano
jurisdiccional de establecer la verdad objetiva al concluir el proceso, lo cual es posible en la teora y
en la prctica.
Ahora los aspectos que nos proponemos demostrar incluyen la regulacin jurdica de la prueba en
los recursos tributarios referida a los siguientes particulares:
la carga de la prueba,
su admisin,
las presunciones,
los medios de prueba,
las medidas para mejor proveer,
la valoracin de la prueba,
Significamos que para seleccionar los pases tuvimos en cuenta en el caso de Espaa por ser el
precedente en nuestro ordenamiento jurdico en general y especifico en la materia tributaria y nos
inclinamos adems por Panam, Bolivia y Venezuela ya que forman parte, al igual que Cuba, de
una organizacin Internacional de reconocido prestigio en el mbito de los Sistemas Tributarios,
denominado Centro Interamericano de Administraciones Tributarias conocido por sus siglas CIAT y
del que adems efectuaremos un anlisis de su Cdigo Tributario Modelo.
Resulta adecuado sealar que haremos referencia en un primer momento a los Recursos
Administrativos, los que constituyen un acto que es realizado por un sujeto legitimado con el
objetivo de que la Administracin revise, revoque o reforme una resolucin administrativa o
excepcionalmente un trmite.
1.1 Los recursos administrativos tributarios
Histricamente el Estado en su organizacin y funcionamiento ha procurado los recursos
econmicos indispensables para cubrir los gastos pblicos en que incurre, de esta manera la parte
de la Hacienda Pblica que se forma con las contribuciones, los impuestos y los derechos,
conforman al fisco, identificado por los Sistemas de Administraciones Tributarias de los diferentes
pases.
Estas Administraciones poseen carcter de autoridad fiscal y tienen como objetivo fundamental, la
obtencin de los recursos necesarios para el cumplimiento de los fines del Estado, a travs de la
correcta aplicacin del ordenamiento jurdico tributario.
Los recursos administrativos, como su nombre lo indica se interponen y resuelven por la
Administracin, la que en estos procesos es Juez y parte 4 por lo que evidentemente la garanta
que se pretende asegurar se vea limitada, aunque posibilita que la Administracin efecte una
revisin de su actuacin, es por ello que los ordenamientos jurdicos le otorgan a los actos
administrativos tributarios una presuncin de legalidad, sin embargo es necesario que stos se
ajusten a Derecho, particular que posibilita entender que la presuncin de la legalidad otorgada por
Ley puede ser objeto de revisin o examen.
Es necesario sealar que a pesar de que la interposicin de un recurso administrativo le posibilita a
sta enmendar si han existido irregularidades en su actuar, en la generalidad, tras la resolucin
administrativa es necesario acudir a otras instancias para obtener una consideracin sobre el
asunto motivo de litigio, nos referimos a la va judicial.
En sentido amplio como afirma Canosa (...) seran los remedios o medios de proteccin del
individuo para impugnar los actos-lato sensu- y hechos administrativos que lo afectan y defender
sus derechos frente a la Administracin. 5
Por otra parte compartimos el criterio de Sarmientos Acosta 6 el que nos expone que los recursos
no se han definido como una garanta, a lo que se aade el excesivo rigor que se observa en la
jurisprudencia.
Es apropiado formularnos entonces la siguiente interrogante cmo calificar a los recursos
administrativos? aspecto que es identificado como la naturaleza jurdica del recurso, la que
podemos enfocar desde tres maneras diferentes:
PRIMERA: la que considera que el recurso es un derecho que posee el individuo, que puede
ejercerlos, este enfoque que considera Royo (...) no es desdeable, pues del derecho del
particular a recurrir se sigue su derecho a obtener una decisin al respecto.7
SEGUNDA: la que considera que el recurso es un acto, ya que es un ejercicio efectivo y concreto
del derecho a recurrir, es decir la presentacin de un escrito interponiendo el remedio procesal
pertinente.
TERCERA: es considerado el recurso como institucin del procedimiento, de remedio procesal
considerado objetivamente.
En conclusin existe un uso convencional del trmino recurso en estos tres sentido y tales
significados no se oponen entre s, lo que s, cada una se refiere a un momento distinto en la
impugnacin de los actos administrativos, afirmacin que la podemos describir de la siguiente
forma:
Cuando el profesor explica a sus alumnos qu es un recurso les est mostrando uno de los medios
de defensa que los particulares tienen contra el Estado. Si un cliente le pregunta a su abogado qu
recurso tiene, quiere saber qu derecho le asiste procedimentalmente para defender su derecho de
fondo (...) cuando el abogado prepara el escrito de recurso jerrquico, lo firma y lo presenta(...) 8
Hasta aqu hemos referido la existencia de los recursos a instancia del sujeto afectado, sin
embargo tambin existe la revisin de Oficio en la que la Administracin ejerce un conjunto de
potestades que ponen de manifiesto el principio de autotutela, es decir la posibilidad de la
Administracin de controlar, no solo la legalidad, sino la oportunidad o conveniencia de sus actos
en virtud de los intereses generales que corresponden tutelar, sin embargo la Administracin
Tributaria se reserva en todo momento para corregir sus actos.
1.2 Modelo de Cdigo Tributario del CIAT. Un referente necesario
Consideramos indispensables referir que el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
(CIAT), es una de las organizaciones a nivel internacional que representa a las administraciones
tributarias del rea geogrfica a que pertenecemos, es as que se cre en 1967 en Panam y tiene
como misin fundamental (...)propiciar en ambiente de cooperacin mutua y prever un foro para el
intercambio de experiencias entre sus pases miembros asociados, asistindolos en el
mejoramiento de sus administraciones tributarias con base en las necesidades por ellos
manifestadas. 9
Cuba es aceptada como pas miembro del CIAT , en la Asamblea General No. 35, que fue
celebrada en abril del 2001 en Santiago de Chile.
Al iniciar el anlisis del Modelo de Cdigo Tributario, es necesario distinguir que el CIAT a travs
de sus actividades de promocin, de intercambio de experiencias en eventos internacionales y de
cooperacin tcnica, percibi la necesidad de propiciar el desarrollo de un Modelo de Cdigo
Tributario, con el apoyo de la Misin Alemana en ese Centro, y para lo cual se constituy un grupo
de trabajo, y una vez concluida su redaccin fue sometido a la consideracin de reconocidos
tributaristas.10
Resulta esencial para el mbito del Derecho Tributario tener presentes dos principios jurdicos
fundamentales, que son frecuentemente consagrados por las normas constitucionales, ellos son:
Igualdad de la Tributacin.
Seguridad Jurdica.
Nos detendremos en el segundo, que es un principio que en el Derecho Tributario exige la
posibilidad de poder prever las consecuencias y el tratamiento de las situaciones y acciones de los
contribuyentes, pudiendo anticipar las decisiones administrativas y judiciales pertinentes sobre
esas situaciones y acciones. Por ello la observancia de este principio en las normativas tributarias
promover la confianza de los ciudadanos en sus instituciones y los proteger de la arbitrariedad.
1.3 Cdigo Fiscal de Panam
La Secretara Ejecutiva del CIAT, tiene su sede en la Republica de Panam, pas que nos presenta
un constante perfeccionamiento en las normativas tributarias, a pesar de que el Cdigo Fiscal fue
promulgado mediante la Ley No.8 de 27 de enero de 1956, en el ao 2002 por Ley No 61 le fue
modificado el Libro VII, contentivo de los Procedimientos Administrativos en materia fiscal, el cual
contiene un solo Titulo denominado Del Procedimiento Fiscal Ordinario el que esta estructurado
en Siete Captulos.
Antes de iniciar el anlisis sobre la prueba en esta legislacin, vamos a detenernos en explicar que
esta normativa regula la procedencia de dos recursos en la va administrativa:
El de Reconsideracin, que se presenta ante el funcionario de primera instancia, para que
aclare, modifique o revoque la resolucin.
El de Apelacin, para ante el superior, con el mismo objeto, concedindose la salvedad de
que el recurrente podr renunciar al primero, es decir al de reconsideracin e interponer
directamente el de apelacin, que es previo a lo Contencioso_ Administrativo.
Observamos que existe similitud con la legislacin procesal tributaria cubana, con la diferencia de
que en nuestras normas se identifican los recursos con los nombres de Reforma y Alzada, adems
de que el primero se exige como previo al de Alzada y abarca varios motivos para ser interpuestos,
aunque al igual que la legislacin de Panam siempre son previos a la va contenciosa.
En cuanto a las pruebas, se precepta que el recurrente podr presentar o aducir las pruebas que
estime convenientes en las formas que las admite el Cdigo Judicial, particular que nos permite
observar la aplicacin del principio de supletoriedad de las normas generales del ordenamiento civil
en este tipo de procedimiento.
Por su parte se especifica de manera clara el supuesto de que si alguna de las pruebas aportadas
por el reclamante es rechazada por la Administracin Tributaria (en este caso el funcionario
actuante) deber mediante acto administrativo comunicrselo al mismo, lo que permite adems
que este acto sea apelable en efecto devolutivo ante el superior jerrquico o ante el pleno del
organismo, si este fuera colegiado, respecto a lo cual consideramos una oportunidad y seguridad
que se le ofrece al recurrente.
De esta manera el legislador tambin se detuvo en particularizar ciertos requerimientos en cuanto
a las pruebas documental y testifical, detalles que lo observamos necesario destacar, pues en el
caso de la prueba documental se le ofrece al promovente la posibilidad de presentarlas junto con
su reclamacin si la tiene en su poder o en caso contrario debe entonces indicar con precisin el
archivo o lugar donde se halle, con la finalidad de que el funcionario de la administracin tributaria
que conoce de la reclamacin pueda solicitar las copias respectivas por cuenta del reclamante.
En cuanto a la prueba testifical o testimonial slo podr consistir en declaraciones rendidas
extrajuicio ante el Juez de circuito o Notario, pero s se exige que debe ser presentada en el
momento de la reclamacin, es decir junto con el escrito .
En lo que respecta a la admisin se exige que las pruebas deben ceirse a la materia del proceso
y son inadmisibles las que no se refieran a los hechos discutidos, as como las legalmente
ineficaces. De igual forma se le otorga facultad al Juez para rechazar de plano aquellos medios de
prueba prohibidos por la Ley, notoriamente dilatorios o propuestos con el objeto de entorpecer la
marcha del proceso.
El Cdigo Fiscal de Panam, en nuestro criterio observa los principios enunciados por el Modelo
de Cdigo Tributario del CIAT en cuanto a pruebas se refiere, aunque es necesario mencionar que
de manera expresa no contiene ningn precepto en cuanto a la carga de la prueba y existe un
silencio en cuanto a las presunciones y la confesin, que en nuestra opinin presentan
particularidades en el mbito de las relaciones jurdicas tributarias, a pesar de que nos remite a las
normativas del Cdigo Judicial vigente, realizando el legislador distincin slo en cuanto a los
medios de prueba explicados ut supra, pero a pesar de ello es evidente que se le ofrecen garantas
procesales al recurrente.
1.4 Cdigo Tributario de Bolivia
Bolivia nos presenta una legislacin tributaria moderna, teniendo en cuenta que la Ley No. 2492
Cdigo Tributario Boliviano fue promulgado el 2 de agosto del 2003 por el Consejo
Nacional 11 establece en el Titulo I las normas sustantivas y materiales, especficamente en el
captulo II del referido Ttulo, encontramos la regulacin de los procedimientos tributarios.
Somos del criterio que sera adecuado resaltar que se enfatiza en la Seccin I del Captulo II los
casos en que se podr actuar con arreglo a otras ramas especficas del Derecho y es as que en
primer lugar define que los procedimientos tributarios administrativos se sujetaran a los principios
del Derecho Administrativo, pero slo a falta de disposicin expresa, entonces se podr hacer uso
supletoriamente de las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.
En un segundo momento reconoce la aplicacin de los principios del Derecho Procesal Civil y el
empleo de las normas contenidas en el Cdigo de Procedimiento Penal, segn corresponda, de
manera supletoria pero para los procesos tributarios jurisdiccionales.
Debido a esta exquisitez normativa es que encontramos un Cdigo Tributario explcito, en nuestro
criterio muy acertado en cuanto a prueba se refiere, lo que no significa que es una normativa legal
perfecta, es as que en el tema de los procedimientos, especficamente el artculo 131 contentivo
de los recursos admisibles fue declarado inconstitucional por sentencia 0009/2004 de 28 de enero
del 2004. 12
De esta manera se acepta un Recurso denominado de Alzada y contra ste solamente el
denominado Recurso Jerrquico y la presentacin de ambos es ante las autoridades competentes
de la Superintendencia Tributaria.
Al igual que nuestra normativa tributaria y la de Panam, la va administrativa se agota con la
resolucin del segundo recurso (Jerrquico) lo que posibilitar al reclamante efectuar la
impugnacin judicial y en este caso por la va del proceso contencioso administrativo ante la Sala
competente de la Corte Suprema de Justicia.
El tema de la prueba en nuestra opinin posee un articulado novedoso, en este sentido en la
normativa se distingue en primer lugar el principio general de la prueba, es decir sobre la carga de
la prueba en los procedimientos administrativos de que quien pretenda hacer valer sus derechos
deber probar los hechos constitutivos de los mismos, entendindose como ofrecida y presentada
cuando esta se encuentre en poder de la Administracin Tributaria y as lo sealen tanto el
recurrente o tercero responsable.
El Cdigo Tributario boliviano reconoce que las actas extendidas por la Administracin Tributaria
en su funcin fiscalizadora, donde se recogen hechos, situaciones y actos del sujeto pasivo que
hubieran sido verificados y comprobados hacen prueba de los hechos recogidos en ellas, salvo
que se acredite lo contrario.
Otro aspecto que corrobora nuestro reconocimiento a esta normativa tributaria en cuanto a la
regulacin del tema que nos ocupa, es el hecho de establecer tambin como medios de prueba a
los medios informticos y las impresiones de la informacin contenidos en ellos, en este sentido se
regula los requerimientos para la validez de estos medios entre los que podemos mencionar que
tanto los electrnicos, pticos o de cualquier tecnologa, debern permitir la identificacin de quien
los emite, garantizando la verificacin de la integridad de la informacin y datos en ellos contenidos
de forma tal que cualquier modificacin de los mismos pongan en evidencia su alteracin, adems
se requiere cumplir los requisitos de pertenecer a su titular y encontrarse bajo su absoluto y
exclusivo control.
Esta nueva fuente de prueba, me refiero a las nuevas tecnologas, mantienen hoy un arduo debate
entre los estudiosos del tema especficamente en lo referido a si se debe considerar otro medio de
prueba o simplemente deben ser introducidos dentro de la prueba de reconocimiento, la pericial o
en la documental, siendo esta ltima ubicacin defendida fuertemente por la espaola
Sanchis 13 criterio al que nos afiliamos, ya que cumplen bsicamente la misma funcin de
representacin que cumplen las formas escritas en soportes tradicionales.
La apreciacin de la prueba va acompaada en su regulacin de la pertinencia y oportunidad,
distinguindose las reglas de la Sana Crtica como principio bsico que por dems ha sido
reconocido en las normativas jurdicas examinadas anteriormente, recalcndose la pertinencia y
oportunidad para la admisin de la pruebas propuestas como requisitos, reflejando distintivamente
que se debern rechazar pruebas que:
sean manifiestamente inconducentes, meramente dilatorias, superfluas o ilcitas.
las que habiendo sido requeridas por la Administracin Tributaria durante el proceso de
fiscalizacin, no hubieran sido presentadas, ni se hubiera dejado expresa constancia de su
existencia y compromiso de presentacin, hasta antes de la emisin de la Resolucin
Determinativa.
las que fueran ofrecidas fuera del plazo.
Lo anterior nos permite significar dos aspectos:
PRIMERO: La oportunidad que se ofrece a los recurrentes que incurran en alguno de los dos
ltimos supuestos descritos, cuando este pruebe que la omisin no fue por causa propia, lo que
deber presentarlas con juramento de reciente obtencin.
SEGUNDO: que a pesar de no dedicarse un precepto a la facultad de la Administracin Tributaria
para disponer medidas para mejor proveer el segundo aspecto de los motivos de rechazo contiene
de manera implcita la referida potestad, con independencia de que no se prev la posibilidad de
realizar en cualquier momento del proceso.
El anlisis efectuado nos permite considerar que este Cdigo es un fiel seguidor de los preceptos
del Cdigo Modelo del rea y en consecuencia podemos afirmar que se acerca al respeto al
principio de seguridad jurdica que sabemos es indispensable en todo sistema tributario de un pas.
CAPITULO 2 CONSIDERACIONES SOBRE LA REGULACIN JURIDICA DE LA PRUEBA EN
LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS EN CUBA
Los antecedentes de la legislacin tributaria en nuestro pas es un referente indispensable en esta
investigacin, es por ello que con el auxilio del mtodo jurdico histrico podremos identificar las
regulaciones jurdicas que prevalecieron desde la implementacin de las facultades impositivas en
la Isla.
As mismo haremos mencin a la normativa civil actual referida a la actividad probatoria y
finalmente nos centraremos en realizar con la utilizacin del mtodo jurdico exegtico un estudio
de la legislacin tributaria vigente en cuanto a la prueba en los recursos de Reforma y Alzada,
identificando las deficiencias adems de ofrecer nuestras consideraciones sobre el tema.
Un factor de extraordinaria relevancia lo constituye el Sistema Tributario de un pas, dadas las
funciones de recaudacin, distribucin y regulacin que cumplen, afirmacin de la que no escapa
Cuba.
2.1 Antecedentes histricos de los Recursos de Reforma y Alzada en la normativa tributaria
cubana
ETAPA COLONIAL
En Cuba al igual que los dems pases de Amrica la etapa colonial se extendi aproximadamente
hasta el siglo XIX , siendo posible afirmar que los antecedentes de la tributacin en nuestro pas se
remontan al ao 1492, evidencindose una marcada influencia del sistema impositivo espaol.
En esa prolongada etapa del colonialismo se aplicaron mltiples y variados tributos, entre los que
podemos mencionar, el impuesto montepo militar del cual eran sujetos los oficiales, generales de
mar y tierra, subalternos y ministros, as mismo se aplicaron las medias anatas en las que se
liquidaba la mitad del sueldo y el aprovechamiento de un ao, incluyendo nombramientos, gracias
y mercedades, de igual forma se aplicaba el diezmo y se deba entregar una unidad por cada diez
productos obtenidos, sin descuento por gastos de operacin.
Debemos entonces recordar que entre las causas del inicio de la guerra de independencia en 1868
se encontraba el descontento que generaba el Sistema Fiscal que rega en la Isla, pues adems de
lo sealado ut supra, el mismo mostraba incoherencia, desorden, se gravaban principalmente los
productos y pesaba ms las obligaciones tributarias sobre los grupos de criollos.
Este rgimen fiscal le permita a Espaa extraer grandes beneficios de Cuba, tngase en cuenta
que era la Metrpolis del pas, aplicndose durante esta etapa diversas normativas jurdicas y
Decretos presidenciales con respecto a los tributos, por supuesto con la caracterstica de la
imposicin de los mismos.
PERIODO NEOCOLONIAL
Una nueva etapa en la evolucin de la esfera econmica de Cuba, lo constituy las relaciones
comerciales con los Estados Unidos que se iniciaron a partir de 1880 orient sus objetivos haci a la
obtencin desde la Isla del azcar crudo, como materia prima para la industria de refinacin de
esta gramnea en la zona Este de ese pas.
Este Sistema Tributario republicano careca de organizacin en el cobro y la fiscalizacin de lo
tributos, se aplicaban los mismos de forma rgida y en otras ocasiones francamente benvolas,
careciendo la Hacienda de mtodos administrativos para la vigilancia continua y persecucin
constante de los contribuyentes.
Ya para el ao 1906, el 24 de diciembre, mediante Decreto No. 284 se propuso varios Proyectos
de Leyes entre los que se encontraban, el Proyecto de la Ley Orgnica de los municipios y de la
provincias, as como el Proyecto de la Ley Orgnica del Poder Ejecutivo, el primero fue publicado
en la Gaceta Oficial del 2 de junio de 1908, y ya aparece en el Ttulo VI el tema de los Recursos y
Responsabilidades.
El primer captulo contena los preceptos que regulaban los recursos 14 estableci el de Reforma
contra las resoluciones del Gobernador y los Acuerdos del Consejo, que poda ser establecido por
la parte que se consideraba perjudicada, dentro de los primeros quince das siguientes a la
notificacin o publicacin en su caso del Acuerdo o Resolucin, o bien dentro de los primeros
quince das siguientes a aqul en que resultaron directamente afectados los intereses del
recurrente.
Se estableca adems que cuando se tratara de resoluciones del Gobernador en asuntos en que
actuara como Delegado del Poder Ejecutivo Nacional, el recurso de Reforma deba ser presentado
ante el Presidente de la Repblica, con independencia de que los mismos Gobernadores y los
Consejos Provinciales podan dejar sin efecto las respectivas resoluciones o acuerdos, siempre
que no existiera ya resolucin de la va contenciosa administrativa o judicial
As mismo se someta al Tribunal Supremo de Justicia las cuestiones de competencia entre
Consejos y Gobernadores o entre stos y aquellos, fijndose plazos para tramitar y resolver los
expedientes, declarndose incluso infraccin maliciosa de la Ley, penada con multa, la demora
indebida en despacharlos.
Para el ao 1935 se promulga el Decreto Ley No. 113 de 31 de julio, el que regulaba el
Procedimiento de Apremio Tributario y estableca que los recursos fiscales eran los medios que las
leyes y reglamentos concedan a los contribuyentes o presuntos deudores de la Hacienda Pblica,
para impugnar las resoluciones de los funcionarios del Ministerio de Hacienda o de sus
dependencias, que se traduca en perjuicio de los contribuyentes.
Contra las providencias y resoluciones que dictaban los Administradores Fiscales, se daba el
recurso de Alzada para ante el jefe de la Seccin de Apremios, o el Director General de
Consultora, Apremios y Bienes del Estado o el Secretario (luego Ministro) de Hacienda, segn la
cuanta por conducto del propio Administrador y dentro del trmino de cinco das.
La admisin del recurso no paralizaba la marcha del procedimiento, a no ser que el recurrente as
lo solicitara e ingresara en el acto o depsito, en dinero o bonos de la Repblica, el importe de la
deuda, el recargo y el valor alzado de los gastos y costos.
Contra la negativa del Administrador a admitir la Alzada se admita el recurso de Queja, para ante
el jefe de la Seccin de Apremios, dentro del quinto da, y contra lo que ste resolva poda
reproducirse la Queja, tambin dentro del quinto da ante el Director general de Consultora,
Apremios y Bienes del Estado, contra cuya resolucin se daba dentro de igual trmino, nueva
queja ante el Secretario (luego Ministro) de Hacienda.
2.3 Reflexiones sobre la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios regulados en el
Decreto Ley No 169 de 1997

Los profundos cambios introducidos en el rgimen fiscal cubano a partir del ao 1994, abarc la
legislacin sustantiva con la promulgacin de la Ley No. 73 Del Sistema Tributario y en materia
de procedimientos con el Decreto Ley No. 169 De las Normas Generales y de los Procedimientos
Tributarios, ambos cuerpos legales mencionados en el captulo anterior.
Es necesario sealar que este ordenamiento jurdico tributario contiene dos esenciales
caractersticas que lo diferencia de los existentes sobre la materia en los dems pases del rea
geogrfica a que pertenecemos, a lo que se le agrega que la tributacin en Cuba en su
organizacin poltica y econmica posee un carcter socialista.
Las caractersticas a que hicimos mencin son las siguientes:
1. En la Ley No. 73 de 1994, se regulan tanto aspectos sustantivos, como aspectos generales
de aplicacin de los tributos, procedimientos para los cuales posteriormente se promulg
otra normativa 15 que incorpor nuevos conceptos vinculados al establecimiento y
aplicacin de los tributos de forma general. Por lo que coexisten dos cuerpos legales que
norman aspectos que deben ser desarrollados en un Cdigo Tributario.
2. El contenido del Decreto Ley No. 169 de 1997 no posee todos los elementos que debe
reflejar un Cdigo Tributario y en este sentido no logra serlo, a pesar de que dota a la
administracin tributaria de las normativas generales y los procedimientos para aplicar la
legislacin fiscal, as como tambin armoniza los procedimientos tributarios, dndole
carcter general.
Por otra parte debemos reconocer que moderniz los procedimientos tributarios y los acerc en
alguna medida a la prctica tributaria internacional, le ofreci a los contribuyentes en un solo
cuerpo legal sus deberes y derechos fundamentales y facilit las tareas de control, gestin y
fiscalizacin que debe desarrollar la Administracin Tributaria, teniendo en cuenta el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias y la capacidad de riesgo adecuada.
En el orden Institucional del Nuevo Sistema Tributario cubano, se crea mediante Acuerdo No. 2819
del Consejo de Ministro de la Repblica de Cuba la Oficina Nacional de Administracin Tributaria,
definida con las siglas ONAT, es la entidad encargada de la recaudacin , el control y la
fiscalizacin de los tributos (excepto los aranceles) e ingresos no tributarios del Estado, posee
competencia nacional y subordinacin jerrquica al Ministerio de Finanzas y Precios.
Realizada esta antesala, consideramos que estamos en condiciones de referirnos a la regulacin
jurdica de los Recursos Administrativos en el Decreto Ley No. 169 y en este sentido debemos
sealar que se hace referencia al proceso recurrencial que transcurre dentro de las instancias
administrativas tributarias, como requisito previo para acudir a la va judicial.
Esta normativa reconoce solamente a los recursos de Reforma y Alzada, particular que no es
novedoso en la legislacin analizada, pues en las Leyes 998/62 y 1213/67 ya haban sido
reconocidos estos recursos tributarios, lo que s es necesario destacar es la apertura a la va
judicial, es decir el derecho que se le confiere al reclamante de acudir a la va judicial una vez
agotado la va administrativa, tal como ocurra en la Ley 447/1959.
En cuanto a concepto se refiere el mencionado Decreto Ley No. 169 no ofrece definicin exacta de
los mismos sino ms bien realiza una exposicin de los supuestos en que procede presentarlos, de
los requisitos, trminos y formalidades que se deben cumplir al momento de presentacin de los
mismos.
Consideramos relevante que los recursos reconocidos por la propia normativa presentan
caractersticas que lo diferencian de otros recursos reconocidos en los procesos de revisin en el
contexto general de pas, por ello a continuacin expondremos las caractersticas que
consideramos ms distintivas de los mismos:
En cuanto al impulso procesal en los recursos, apreciamos que siguen siendo procesos
que se inician a instancia de parte en este caso, iniciado en todo momento por el sujeto
pasivo, ante la Administracin Tributaria (sujeto activo)
Por el nmero de relaciones que se establecen, en el mismo se manifiesta un carcter
predominante de la relacin bilateral, ya que en el mbito tributario las decisiones primarias
que ha tomado la Administracin y que son sometidas a revisin son aquellas sobre
sujetos particulares y no sobre terceros, por tanto en el proceso de revisin se analizan de
igual forma y cuando se detecten otras cuestiones, sobre las cuales la administracin
considera conveniente pronunciarse, lo realiza en piezas separadas o sea a travs de otras
resoluciones o providencias.
En su momento inicial o de primera instancia en la revisin administrativa no es exigida
ninguna garanta o pago previo para la presentacin del mismo, solo en segunda instancia
o sea en el recurso de Alzada es que se exige el pago de la deuda determinada en calidad
de depsito. En este aspecto existe una marcada diferencia con el resto de los recursos
establecidos en la va administrativa en el pas, donde se exige como requisito, el
cumplimiento o pago de lo dispuesto, independientemente de la presentacin del recurso.
Se caracteriza por la liberacin de formalidades elevadas a fin de dar agilizacin a los
trmites en aras de la solucin de las inconformidades, siendo ejemplo de ello el propio
escrito de presentacin de los recursos el cual tiene un carcter abierto y solo se exigen
elementos indispensables para identificar al sujeto que recurre, su capacidad para ello y la
narracin de los hechos y fundamentos de derechos que l mismo alude. Aunque debe ser
redactado en idioma espaol lo cual no aparece en la norma tributaria por lo que tenemos
que acudir a la Norma General de Procedimiento Civil, aprecindose en el artculo 107 el
cual dispone que Los escritos que se presenten en los Tribunales estarn redactados en
idioma espaol.
La interposicin del recurso detiene momentneamente las acciones encaminadas al
cumplimiento de las decisiones inicialmente tomadas por la Administracin Tributaria,
evitando de antemano tener que emitir nuevas disposiciones en aquellos casos que se
considere se afectan los derechos de los sujetos pasivos.
Un elemento a destacar y que lo diferencia de algunas de las legislaciones tributarias estudiadas,
es lo referido a la prohibicin de simultaneidad, que se enmarca en que al momento de la
interposicin del Recurso de Reforma no se acepta la presentacin de otro tipo de recurso en la
propia va administrativa, ni en la judicial.
Sobre la acumulacin de pretensiones se da la caracterstica de que el propio carcter bilateral de
la relacin jurdica implica que no se permitan en el proceso de revisin de los recursos, la
acumulacin de pretensiones que tengan varios reclamantes, sino que deben individualmente
reclamar el derecho que consideran le ha sido lacerado.
Se puede admitir la acumulacin de procesos, aun cuando en general no es aceptado, a fin de
evitar confusiones en los fallos sobre trmites de naturaleza diferente (ejemplo; en un recurso al
fallarse, realizar disposiciones sobre una devolucin de ingresos).
Otra cuestin que carece de regulacin en la norma tributaria analizada es la referida a los
principios a observar para de forma general atender y dar solucin a los Recursos administrativos
presentados ante la ONAT, de manera que debemos acudir a los recogidos en la LPCAL,
particulares que consideramos deberan ser normados por la legislacin tributaria teniendo en
cuenta las peculiaridades de estos procesos.
En nuestra consideracin la revisin de los actos administrativos mediante los Recursos de
Reforma y Alzada, constituye evidentemente un proceso, pues es un conjunto de fases
consecutivas que van desde su inicio, desarrollo y conclusin, dirigidos a comprobar la justeza de
aquellas decisiones tomadas por la administracin tributaria en el cumplimiento de su razn social
y que han sido impugnadas a instancia de los s misma, amparados en la posibilidad otorgada por
la Ley.
Es necesario sealar que segn la opinin de varios autores el proceso de revisin en los
Recursos de Reforma y Alzada posee tres momentos esenciales los cuales agrupan un gran
nmero de acciones y trmites; ellos son:
La recepcin de los Recursos de Reformas y Alzada.
La solucin de los Recursos de Reformas y Alzada.
La notificacin de la solucin de los Recursos de Reforma y Alzada.
Nos detendremos en sealar las particularidades de los dos primeros teniendo en cuenta la
relevancia en la tramitacin y el objetivo de nuestra investigacin.
El inicio del proceso
Para identificar el momento de inicio de estos procesos nos referiremos a los artculos 158 y 166
del Decreto Ley 169 de 1997 y que preceptan lo siguiente:
Artculo 158, dispone que: El Recurso de Reforma ser interpuesto por el interesado o su
representante legal, dentro del trmino de quince (15) das contado a partir de la fecha de la
notificacin de la resolucin o providencia recurrida, sin necesidad de ingreso previo; en la oficina
de la Administracin Tributaria que corresponda atendiendo a la autoridad que dict la disposicin
recurrida, siendo competente para resolverlo el facultado al efecto.
Artculo 166, franquea que: El Recurso de Alzada se interpondr por el interesado o su
representante legal dentro del trmino de quince (15) das, contado a partir de la fecha de
notificacin de la resolucin que desestim el Recurso de Reforma, para ante la autoridad
competente de la Administracin Tributaria inmediata superior de aquella que resolvi el referido
Recurso.
El trmino para resolver el recurso por la autoridad facultada ser el establecido en el artculo 158,
de este Decreto-Ley.

En ellos se puede apreciar que el inicio del proceso de revisin mediante la presentacin de
recursos ante la Administracin Tributaria en nuestro pas, es cuando el recurrente, cumpliendo los
requisitos establecidos por el propio Decreto Ley interpone el escrito del recurso en cuestin, ante
la autoridad competente de la propia Administracin, a partir de ese momento comienzan a
decursar los trminos establecido para esta dar solucin al mismo.
En lo antes expuesto se presenta una condicin sine cuanom para el inicio del proceso, que es el
cumplimiento de los requisitos establecidos legalmente as como la presentacin del recurso dentro
de los trminos legales establecidos, pues de no cumplirse los mismos el fallo del recurso se
considerara de facto inadmisible o extemporneo, sin llegarse en ningn momento a trmites de
anlisis del fondo del asunto en cuestin sobre la decisin que se impugna; por lo cual el momento
de iniciar la revisin administrativa no se conforma como tal y a pesar de existir la presentacin del
escrito del recurso ante la Administracin, producto al no cumplimento de lo antes expuesto, se
pone de manifiesto una prdida del derecho que hubiera tenido el sujeto reclamante ante la
solicitud realizada.
El trmino para la posibilidad de iniciarse el proceso es de quince (15) das posteriores a la
notificacin de la decisin tomada por la Administracin al sujeto pasivo, esto permite el proceso
lgico de darle un carcter definitorio en la va administrativa tributaria a las decisiones que esta
tome y la continuidad a los procesos recaudatorios.
Existe otro elemento que la ley define claramente en relacin con los trminos en este momento
inicial, para ello podemos remitirnos al segundo prrafo del artculo 160 del Decreto Ley No 169 de
1997 el cual dispone que: Si no se hubiere cumplido alguno de estos requisitos la Administracin
Tributaria lo devolver y advertir al representante para que lo subsane dentro del trmino de cinco
(5) das, transcurrido este sin haberse subsanado los defectos advertidos se declarar inadmisible
el recurso.
Por ello si analizamos que son concedidos quince (15) das hbiles para la presentacin del
recurso, si se diese el supuesto antes mencionado el plazo de inicio pudiera extenderse hasta
veinte (20) das hbiles.
Como resultado del anlisis realizado sobre este momento inicial del proceso podemos concretizar
que se caracteriza por el registro de las solicitudes y la comprobacin por la Administracin del
cumplimiento de las formalidades y trminos establecidos en la ley para el reclamante,
producindose una depuracin de solicitudes, las cuales por incumplimientos de lo antes expuesto
en ningn momento pasaran al desarrollo del proceso de revisin de los actos de la
Administracin.
El desarrollo del proceso
El desarrollo de este proceso se identifica como el momento de la solucin de los Recursos de
Reforma y Alzada, y en el mismo se produce un retorno a las actuaciones iniciales que conllevaron
a la toma de la decisin, por lo que ste constituye, a nuestro entender, el momento ms
importante donde la Administracin Tributaria realiza un cuestionamiento de su decisin primaria,
revisndose todos los aspectos de hechos y de derecho relacionados con el caso en cuestin, as
como valora de forma individual al sujeto pasivo que reclama en el recurso, adems de las pruebas
propuestas, aspecto en que es necesario detenernos a continuacin para su anlisis.
Hemos observado como la normativa civil es supletoria en varios momentos y temticas de la
tramitacin de los recursos de Reforma y Alzada, igual suerte corren las pruebas en estos
procedimientos y es interesante resaltar que el carcter supletorio de la legislacin civil lo ofrece de
manera general el Decreto Ley que nos ocupa, en el captulo II denominado De la aplicacin y la
Interpretacin de las leyes Tributarias especficamente en el artculo 8 que regula En materia
tributaria, las leyes especficas se suplirn por lo establecido en este Decreto Ley y en su defecto
por la legislacin comn.
Particular que nos llama la atencin pues consideramos indispensable que en los artculos
referidos a los recursos, se establezca especficamente lo concerniente a la observancia de las
normativas civiles en cuanto a las pruebas, tngase presente que a ellas slo se dedica de manera
escueta el artculo 159, el que contiene adems los requerimientos para la presentacin del escrito
de reclamacin y las medidas para mejor proveer, es as que nos seala:
El escrito interponiendo el recurso se presentar por duplicado y debern consignarse con la
debida claridad, los hechos y los fundamentos de derecho en que se basa el reclamante, as como
su pretensin y acompaarse las pruebas de que intente valerse, con independencia de la
potestad de la Administracin Tributaria para solicitar cuantas pruebas estime necesarias para
resolver el recurso.
Lo que nos permite interpretar de manera general, que son aceptadas todos los medios de prueba,
sin embargo en el propio ao 1997, a slo seis meses de haberse promulgado el mencionado
Decreto Ley 169, fue dictada por la ONAT la Circular Jurdica No. 5, con el asunto Requisitos para
admitir escritos de Reforma y Alzada que interpongan los contribuyentes. que aportamos como
anexo.
Esta disposicin contena la orientacin de aplicarse estrictamente lo regulado en cuanto a
requisitos formales para tramitar los recursos mencionados en los artculos 159 y 160 del Decreto
Ley, adems expone la obligacin del funcionario actuante en la tramitacin de dichos procesos,
de percatarse que los medios de prueba que fueran presentados por los recurrentes
fueran Idneos, para que en caso contrario no admitirlos y orientarles su subsanacin.
As mismo especificaba que en cuanto a las fotocopias, como medio de prueba, slo podan ser
admitidas o tendran valor legal si el recurrente las presentaba junto al original ante el funcionario y
ste deba dejar constancia, se rechazaba adems el Fax como medio de prueba.
Estamos obligados a conocer el significado del trmino Idneos, del que el Gran Diccionario de la
Lengua Espaola seala:
- procede del latn idoneus
-adecuado, propio.
-Que rene todas las condiciones necesarias para un servicio o funcin es idneo para este cargo,
una mesa idnea para ordenar.
-Que es o resulta conveniente o adecuado para una cosa el sol es idneo para algunas afecciones
dermatolgicas.
De lo que podemos concluir que al utilizarse este trmino se haca referencia a que las pruebas
fueran adecuadas, tuvieren relacin con el hecho debatido a lo que podemos aadir que es un
principio de la prueba, que se enmarca en que la debe ser capaz de producir efectos jurdicos.
De esta manera podemos entonces afirmar que se pueden aceptar todos los medios de prueba
que cumplieran con el requisito de la idoneidad, y que no estuvieran entre las excepciones que
establece dicha Circular, nos referimos al Fax, por lo que entonces se acepta la Confesin de los
funcionarios de la Administracin, la Documental y dems medios que se regulan en la Ley de
Trmites Civiles, sin establecer especificidades. Cuestin con la que no coincidimos, teniendo en
cuenta las peculiaridades de la relacin jurdica tributaria que se establece entre la Administracin
y los obligados con el fisco ( contribuyentes, retentores, preceptores, responsables) en su
condicin de personas naturales o personas jurdicas.
De esta forma somos del criterio que la Norma de Procedimientos tributarios cubana se aleja del
Principio de Justicia en cuanto a prueba se refiere, aspecto que se fundamenta con los aspectos
que hemos explicado y los que a continuacin abordaremos con mayor profundidad:
Primero: No se expresa de manera explcita cul principio va regir en la carga de la prueba, que en
nuestra consideracin es de fundamental importancia en todo procedimiento y en consecuencia
sugerimos debe estar recogido en la normativa tributaria.
Segundo: En cuanto a medios de Prueba:
Somos del criterio que no es una Circular Jurdica la disposicin legal adecuada para
establecer los requerimientos de los medios de prueba que sean aportados, as mismo los
requerimientos que estos deben reunir y mucho menos los que no se aceptan, obsrvese
que una circular tampoco puede ser invocada en disposiciones legales que notifique la
Administracin Tributaria y sta incluye lo relativo a la comunicacin al recurrente de que la
prueba aportada no es aceptada, particular que ya explicamos ut supra y sugerimos su
tratamiento.
La prueba documental es por excelencia la ms utilizada en estos procesos, tngase en
cuenta que la Administracin Tributaria en sus procedimientos utiliza Declaraciones
Juradas16 , Registros Semanales de Ingresos, Talonarios de pago, Balances Financieros,
etc y no existe pronunciamiento alguno en el Decreto Ley No. 169 sobre la aceptacin de
estos documentos que contienen informacin, nos referimos especficamente a la
Declaraciones Juradas, adems de que la Administracin los considere como ciertos, por
lo que debe obligar al recurrente a presentar prueba en contrario, particulares que
consideramos deben ser recogido en la normativa tributaria.
As mismo apreciamos que existe una desactualizacin de la normativa jurdica tributaria,
en relacin con la utilizacin de las nuevas tecnologas por las Oficinas de Administracin
Tributaria, pues a pesar de que el Decreto Ley que nos ocupa, hace referencia a los
registro en soporte informtico, es omisa en cuanto a su utilizacin como medio de prueba
y en tal sentido mantenemos la opinin de que es necesario su reconocimiento en la
Norma Tributaria analizada, debiendo ser incorporada como un medio de prueba
documental. As mismo debe regular los requerimientos para que stas sean consideradas
vlidas, teniendo en cuenta que la ONAT utiliza Sistemas Informticos en los que podemos
encontrar desde el Registro de Contribuyentes, la Disciplina de Pago, hasta informaciones
a las que tiene acceso el Nivel Central mediante Bases de Datos.
En cuanto a las presunciones es relevante que existan reguladas las presunciones que
utiliza la ONAT para las determinaciones de la deuda con el fisco, sin embargo no se
establece la posibilidad de admitir prueba en contra y mucho menos se hace mencin en
cuanto a la posibilidad de presentar por el recurrente alguna que no est establecida en la
Ley, en consecuencia somos del criterio que estos particulares debe tambin regularlos el
Decreto Ley analizado.
La valoracin de la prueba como punto culminante al examinar las mismas, consideramos
que debe tener un referente especial y sealarse en la norma tributaria los principios de
equidad y justicia, lo que se resumen en la Sana Crtica.
Reconocemos que en cuanto a medidas para Mejor Proveer su tratamiento es adecuado al
referirse a ellas en el ya citado artculo 159 del Decreto Ley que analizamos.
Todas las consideraciones que hemos referido, estn en correspondencia con el principio de
Tutela Jurisdiccional, evidenciado de diferentes maneras, pero que en la Administracin Tributaria
presupone el due process of law como garanta procesal y en lnea con el principio de Seguridad
Jurdica que a lo largo de este trabajo hemos referido y que encierra en definitivas () la
certidumbre del Derecho y la eliminacin de la arbitrariedad () 17
Al continuar en la etapa de desarrollo de la tramitacin de los Recursos Administrativos Tributarios,
podemos compararlos con los procedimientos generales del pas; en este momento se realiza el
anlisis del fondo del asunto de la reclamacin y de los resultados del mismo es de donde se
produce la respuesta que posteriormente ser comunicada al reclamante, cumplindose los
requisitos que debe tener la misma segn el Decreto Ley No 169, del cual mencionamos su
artculo 163: el que dispone:
La resolucin que desestime o declare con lugar el recurso, ser siempre motivada y contendr
una breve referencia de los hechos alegados por el recurrente y expresar los fundamentos de
Derecho que motivaron la confirmacin o revocacin total o parcial del acto impugnado
De la calidad de la respuesta que se elabore en este momento depende evitar caer en nuevos
errores e incluso en colocar al reclamante en estado de indefensin, siendo necesario ser lo
extremadamente detallado en la substanciacin de las explicaciones sobre los hechos y el derecho
que dio paso a las nuevas decisiones tomadas en el fallo del recurso.
Los trminos legales que tiene la Administracin para darle respuesta a los recursos se establecen
en el segundo prrafo del artculo 158 del Decreto Ley antes mencionado el que dispone: El
trmino del que se dispondr para resolver el recurso ser de sesenta (60) das contado a partir de
la fecha de su recepcin, pudiendo extenderse hasta noventa (90) das, por causa fundada.
Por ello este es el plazo establecido para la etapa de desarrollo de la revisin y de no cumplirse
con los trminos antes mencionados se presentara el supuesto del silencio administrativo,
entendiendo el reclamante que la Administracin ha denegado su solicitud y por ende estara en el
derecho de continuar elevando su pretensin a un nivel superior de la propia Administracin.
En el supuesto que corresponda el Recurso de Alzada, pasara a la va contenciosa administrativa
ante los tribunales, conforme a lo establecido en la LPCAL en su artculo 672, el cual establece
que: Cuando la autoridad administrativa, en cualquiera de los grados de la jerarqua, no resuelva
cualquier recurso dentro del plazo legal o, en su defecto, del de cuarenta y cinco das naturales, el
interesado podr considerarlo desestimado al efecto de establecer, frente a esta denegacin
presunta, el correspondiente recurso, o esperar que sea dictada la resolucin expresa para
establecer el proceso en la forma ordinaria.
Sobre el tema antes sealado el Decreto Ley No. 169 no enuncia el supuesto del silencio
administrativo y deja este a tenor de la norma general de procedimiento del pas, la Ley de trmites
civiles.
El desarrollo del proceso de revisin como hemos observado a pesar de que se produce un retorno
al anlisis de los elementos que conllevaron a la toma de la decisin inicial y que es impugnada por
el reclamante, como etapa del proceso de revisin tiene un carcter continuado, con trminos
establecidos, los cuales comienzan a correr desde el momento en que es recepcionado el recurso
por la Administracin Tributaria, con el cumplimiento de todos los requisitos legales que debieron
ser revisados en esa etapa inicial.
Una de las caractersticas significativas de esta etapa es la interaccin que se produce entre todas
las reas de trabajo de la Oficina de Administracin Tributaria que participaron en la toma de la
decisin inicial, pues a diferencia de la etapa inicial y de conclusin del proceso de revisin de los
Recursos de Reforma y Alzada, las responsabilidades recaen principalmente en las reas jurdicas.
La etapa del proceso de desarrollo de la revisin concluye con la emisin del fallo o el abandono
del trmite por parte del reclamante, ste ltimo se puede producir sin la manifestacin expresa del
recurrente, como lo recoge el Decreto Ley No 169, en su artculo 164 el que dispone que: Se
tendr por abandonado el Recurso de Reforma cuya tramitacin se detenga durante tres (3) meses
por causa del recurrente. En un segundo supuesto por el desistimiento del mismo mediante el
reconocimiento expreso del recurrente en abandonar el trmite iniciado y la aceptacin y
cumplimiento de la decisin inicial tomada por la Administracin Tributaria.
Sobre los tipos de fallos a que arriba la Administracin Tributaria, al solucionar los recursos, el
Decreto Ley No 169, en su artculo 163 hace mera mencin al contenido que deben tener las
resoluciones y solo enuncia los casos en que se desestimen o estimen las pretensiones dadas en
estos recursos, en este articulo no se dan los tipos de fallos que sern emitidos y de forma
supletoria se emplean los recogidos por la LPCAL y sobre los que realizamos la siguiente
exposicin:
a) Fallo Con Lugar: En el mismo la Administracin Tributaria reconoce que la decisin inicial
emitida por ella no ha sido ajustada al derecho o los hechos se valoraron incorrectamente en ese
primer momento; referencia a esto lo podemos apreciar en el segundo prrafo del artculo 689
LPCAL el cual expresa que: La sentencia estimar la demanda cuando la disposicin o resolucin
impugnada sea contraria a derecho, incluso por falta de competencia de la autoridad administrativa
de la que emanare.

b) Fallo Con Lugar en Parte: En este el reconocimiento del fallo es parcial, o sea que la decisin
inicialmente tomada por la administracin no fue totalmente desajustada al derecho y los hechos;
surtiendo los efectos que recoge el artculo 690 LPCAL el que dispone: La sentencia estimatoria
revocar total o parcialmente la disposicin o resolucin impugnada y dispondr por la
Administracin, en el trmino de treinta das, se dicte nueva disposicin o resolucin que se ajuste
a lo declarado en la sentencia.
c) Fallo Sin Lugar: En este caso se reconoce que el actuar de la administracin tributaria ha sido
correcto ajustado los hechos y derecho que le asiste a la misma, al respecto podemos remitirnos al
articulo 689 LPCAL en su primer prrafo el cual dispone que: La sentencia desestimar la
demanda cuando la disposicin o resolucin impugnada se ajuste a derecho. Esta declaracin
implicar la confirmacin del acto o disposicin objeto del litigio.
d) Fallo de Inadmisible: Este se emite sin llegar al anlisis del fondo del asunto pues no se han
cumplido los requisitos establecidos o los trminos legales, o sea tramites extemporneos por parte
del reclamante.
e) Fallo de Desistido o Abandonado: Esto solo producira efectos entre las partes, dndole un
carcter de reconocimiento del reclamante ante la decisin inicialmente tomada por la
administracin, constituyendo el final del proceso de revisin en la va administrativa y la prdida
del derecho a impugnar nuevamente esta en la va contenciosa judicial.
f) Fallo de Nulo o de Anulabilidad: Este se caracteriza por producir los efectos previstos en la Ley
Cdigo Civil, siempre que se cumplan previamente la declaracin de Lesividad del acto
administrativo y la solicitud de este ante el tribunal competente.
En la revisin de los recursos de Reforma y Alzada se identifica como el momento final o de
conclusin, el de la notificacin al reclamante del fallo que emite la administracin en la etapa
anteriormente mencionada, como se establece el Decreto Ley No 169 en sus artculos
comprendidos en los numerales del 117 al 126, en los cuales se establecen las formas para
realizar las notificaciones y los requisitos que debe cumplir la Administracin Tributaria para validar
este acto.
El anlisis realizado en este captulo nos permite sealar que las normas tributarias deben ser
coherentes en el contenido de su regulacin y coherentes con el resto del Sistema Legal, de forma
que permita trasmitir de manera clara a sus destinatarios el mandato que ellas contienen, para lo
que es necesario el uso de una tcnica jurdica adecuada , al servicio de la claridad y la sencillez,
en definitiva al servicio de la Seguridad Jurdica que todo sistema normativo debe aspirar a brindar,
reto que debe enfrentar nuestro actual Sistema Tributario.
CONCLUSIONES
Hemos elaborado las conclusiones de este trabajo, sobre la base del cumplimiento del objetivo
trazado, as como la validacin de nuestra hiptesis, por lo que el desarrollo de esta investigacin
ha posibilitado arribar a lo siguiente:
La Prueba desde su surgimiento ha sido utilizada con diversas acepciones tanto para
denominar una actuacin en el proceso o como aquellos tipos o medios que se utilizan
para demostrar los hechos que se alegan, constituyendo stos el objeto de la prueba, con
el fin de que el juez logre la certeza sobre los mismos, por lo que su regulacin en el
procedimiento civil es una normativa supletoria de las dems materias de Derecho.
Las Administraciones Tributarias Modernas han superado la visin fiscalista, que entenda
a las mismas como un ente recaudador, de ejecucin mecnica e impersonal de las
normas tributarias y ms que un organismo represor del incumplimiento, han logrado
promulgar normativas que contienen procedimientos dotados de garantas para los
contribuyentes en el marco del ms estricto respeto a los derechos de stos.
Las Legislaciones Tributarias analizadas desde el Derecho comparado, nos ofrecen una
normativa clara y coherente en cuanto a la Prueba en los Recursos Administrativos
Tributarios, al nivel del desarrollo alcanzado en los procesos tecnolgicos de las
Administraciones Tributarias actuales, con el uso de las nuevas tecnologas de la
informtica y las comunicaciones logrando adems introducir los medios de prueba
tradicionales del proceso civil pero regulando en cada uno de los requerimientos
especficos que ameritan las relaciones jurdicas tributarias, posibilitando la observancia de
la seguridad jurdica.
Existe una insuficiente regulacin jurdica de la prueba en los recursos de Reforma y
Alzada en el Decreto Ley No. 169 de 1997 lo que ocasiona inseguridad jurdica a las partes
que intervienen en estos procesos, afirmacin que se fundamenta en lo siguiente:
No se regula por la legislacin tributaria el principio general de la carga de la prueba que se
reconoce en los procedimientos tributarios de tramitacin de los Recursos Administrativos
Tributarios.
Los medios de prueba que no son aceptados aparecen enunciados mediante una Circular
Jurdica que consideramos no es la adecuada para referir este tema, que abarca la
relacin jurdica fisco contribuyente.
No se ha regulado el trmite referido en la mencionada Circular, relativo a la comunicacin
al reclamante de que las pruebas aportadas no son aceptadas y proceda a subsanarla (no
se conoce el momento del proceso, ni medio jurdico a utilizar para dicha comunicacin, ni
trminos a ofrecer para la subsanacin).
No existen preceptos legales atemperados a la utilizacin constante de la ONAT de los
medios informticos y que stos sean llevados a los Recursos Administrativos Tributarios
como pruebas.
Las normativas de procedimientos remiten a las regulaciones sobre la prueba que
establece la LPCAL, siendo omisa en cuanto a la Confesin de los funcionarios de la
Administracin que no debe ser aceptada como medio de prueba.
Las presunciones establecidas en la legislacin tributaria no se reconocen como prueba, ni
existe pronunciamiento a su aceptacin o no de prueba en contrario.
El principio general de valoracin de la prueba no es regulado en la normativa de
procedimiento tributario, particular que se aleja del reconocimiento del principio de justicia,
y las reglas de la Sana Crtica tngase en cuenta que la supletoriedad del derecho comn
se reconoce de manera general y no se realizan especificaciones necesarias en los
preceptos que regulan los Recursos de Reforma y Alzada.

RECOMENDACIONES
Para que el presente trabajo contribuya al perfeccionamiento del procedimiento tributario
especficamente de la Prueba en los Recursos Administrativos Tributarios de Reforma y Alzada, es
necesario que nos pronunciemos sobre las modificaciones que es inminente realizar .
PRIMERA: Proponer a la Comisin de Asuntos Jurdicos y Constitucionales de la Asamblea
Nacional del Poder Popular, la modificacin del Decreto Ley No 169 de 10 de enero de 1997 De
las Normas Generales y de los Procedimientos Tributarios en cuanto a:
Regular el principio general de la carga de la prueba que se reconoce en la tramitacin de
los Recursos de Reforma y Alzada.
Establecer los medios de prueba que no son aceptadas en los procesos de revisin ante la
Administracin Tributaria.
Reconocer mediante las normativas de este cuerpo legal la forma de comunicarle al
recurrente que las pruebas que aporta al proceso no fueron aceptadas.
Regular que los medios informticos son aceptados como medio de prueba incorporado a
la documental y establecer su requerimientos.
Establecer que la confesin de los funcionarios de la Administracin no es aceptado como
medio de prueba.
Reconocer a las presunciones establecidas en la legislacin tributaria como medio de
prueba y que los mismos aceptan prueba en contrario siempre que se demuestren.
Regular el principio general de valoracin de la prueba con el reconocimiento del principio
de justicia y las reglas de la Sana Crtica.

SEGUNDA: Que las Facultades de Derecho de las Universidades del pas utilicen para el estudio
terico doctrinal esta investigacin y de manera general pueda servir como material bibliogrfico
para los interesados en esta materia.

1 Mendoza Daz, Juan, La Prueba en el Proceso Civil (CD ROOM)
2 Ramos Mndez, Francisco, Derecho Procesal Civil, tomo I se. sf, pg. 535.
3 Guasp, Jaime, Comentarios a la Ley de Enjuiciamiento Civil, Aguilar editor. Madrid.1943. pg.345.
4 Naranjo Rendn, Wendy, Recursos Administrativos ( en lnea) www.monografas.com
consulta 30 de agosto 2007
5 Canosa, Armando, N, Los recursos administratvos. Buenos Aires. baco.1996. Pg.59
6 Sarmientos Acosta, Manuel, Los recursos administrativos en el marco de la administracin , Madrid. Civitas.1996.
pg. 404
7 Royo Villanova, A, Elementos de Derecho Administrativo. Tomo II. Valladolid. 1955.pg. 888
8 Guilabert, Jos, A, Derecho Administrativo. Buenos Aires, Abeledo. 2002. pg 21.
9 El CIAT publica cada dos aos la estructura organizacional de la Administraciones Tributarias de los pases miembros, as como
tambin cuenta con numerosos productos y servicios que pueden ser tiles para el mejoramiento de los sistemas impositivos y de la
gestin tributaria, adems de que posibilita el intercambio profesional y el desarrollo de Proyectos de colaboracin tcnica con
pases en materia tributaria, toda esta informacin puede encontrarse en su portal de Internet. (www.ciat.org).
10 Las prestigiosas personalidades consultadas fueron Margarita Loel Cerezo de Mxico, Alba Luca de Colombia, Javier Paramio
de Espaa, Nicolaus Raub de Alemania, Jaime Ross Bravo de Chile y Ramn Valds de Costa de Uruguay. En la reunin de la
versin final tambin intervino el Jefe de la misin Espaola ante el CIAT, Rafael Salinas.
11 A pesar de ser una norma que cuenta con solo cuatro ao, ya fue modificada por Auto Constitucional 0009/2004-ECA de 12 de
febrero del 2004 y por Sentencia Constitucional 0018/2004 de 2 de mayo del 2004, pero modificaciones sobre otros aspectos,
apenas unos meses de su promulgacin.
12 Esta sentencia puede ser encontrad en el Portal de Internet del CIAT(WWW.ciat.org) junto al Cdigo Tributario Boliviano.
Adems de toda la legislacin tributaria de los pases miembros de esta organizacin.
13 Sanchis, C. La prueba por soportes informticos en la LECiv 1/200.Actualidad Informtica Arazandi.No.36 .Julio 2000, pg.7
14 Comienza a regularse a partir del artculo 113 hasta el 125 de la ley Orgnica de los municipios y de la provincias, la que
estableci la cifra de hasta veinte los Consejeros de la provincias, fijndoles dietas. Adems de que el Delegado del poder Ejecutivo
de la Nacin pasara ser slo un funcionario de carcter provincial.
15 Nos referimos al Decreto Ley 169 de 1997, se promulga tres aos despus de la nueva ley tributaria prevaleciendo en ese
perodos imprecisiones relativas a la tramitacin procedimientos tributarios.
16 Es el documento mediante el cual se hace la determinacin de la deuda tributaria por el contribuyente, quien queda obligado con
el contenido y exactitud de los datos consignados en ella y puede ser sancionado conforme a Derecho si la presenta con
inexactitud, incompleta o fraudulenta.
17 Sainz de Bujanda, Fernando, op. cit. Pg. 101