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Activity Based Costing

(ABC)


A fines de la dcada de los 80 y principios de los 90, los autores Robert Kaplan y Robin Cooper de
la Universidad de Harvard, lideraron una verdadera revolucin en el mundo acadmico y
posteriormente en el empresario, en lo concerniente al clculo de los costos. Dicha revolucin
consisti en la creacin de un nuevo mtodo de determinacin de los costos de produccin,
comerciales y de servicio que denominaron Activity Based Costing (costeo basado en las
actividades) o ABC, centralizndose en las actividades como unidad de costeo fundamental en el
proceso de asignacin y determinacin de costos unitarios. A partir de las publicaciones de los
mencionados autores se verific en los aos sucesivos un crecimiento de trabajos sobre el tema de
muydiversa calidad tcnica, los que, a pesar de ser mayoritariamente tericos, tuvieron una gran
difusin.

En los sistemas anteriores al ABC denominados mtodos tradicionales, el foco del anlisis se
ubica en las funciones -departamentos, centros o sectores-. Los directivos o gerentes utilizaban
este esquema para la planificacin y el control de las operaciones. Las empresas eran divididas
conceptualmente en centros de costos, ya sea a travs de sistemas de costeo, o de observaciones
personales y otros sistemas de informacin como por ejemplo la contabilidad. Estas sub-
empresas permitan a los ejecutivos analizar el negocio y profundizar as el control y la toma de
decisiones. Este enfoque, subproducto de la denominada contabilidad por rea de
responsabilidad, tiene incluido un concepto bsico que es el presupuesto por rea de
responsabilidad. Surge entonces clara la idea de confrontar lo presupuestado por rea o centro de
costos con lo realmente utilizado en materia de recursos en stos, por lo que ambas disciplinas se
complementan en forma recproca.

De esta manera se obtienen los costos totales por rea o centro de costos en un determinado
perodo. Claro est que lo descripto es slo el aspecto contable del tema que es el registro de los
costos, y no el sistema de costos propiamente dicho. Este ltimo se basa en la determinacin de
los costos de las unidades producidas o de la actividad cumplida en cada una de esas funciones
(reas o centros de costos). El costo unitario de cada producto terminado se obtiene (en los
modernos sistemas decostos predeterminados) con especificaciones tcnicas de los costos
directos asignable a cada unidad, y utilizando bases de aplicacin (jornales directos, horas hombre,
horas mquinas) para la asignacin de los costos indirectos.

Despus de esta sntesis sobre el funcionamiento de los sistemas de costos anteriores al ABC,
sealamos lo siguiente:

La existencia de los mismos era habitual en los establecimientos fabriles y el nfasis estaba en
lograr obtener el costo de produccin para, entre otros objetivos, valorizar contablemente las
unidades producidas y no vendidas.
Existan serias fallas de implementacin debido a la poca importancia que se le asignaba a esta
disciplina en la jerarqua interna de las empresas.
Entre las fallas ms importantes se destaca la incorrecta utilizacin de bases o mdulos de
aplicacin para asignar costos o servicios a unidades de costeo.
Estos errores se agravaban por la poca relevancia que se le daba a los costos de los Servicios y a
los Gastos comerciales, por lo que la informacin que reciba la Gerencia era pobre y, lo que es
ms grave, poda inducir a errores en la toma de decisiones.

En este escenario irrumpe entonces el ABC.

2. Conceptos bsicos del ABC

Los procesos y las actividades constituyen el sistema central de la organizacin horizontal basada
en procesos, y representan el ncleo de lo que la organizacin hace para crear valor para sus
clientes y accionistas. La supervivencia de la organizacin depende de qu tan bien sta compite a
nivel deactividades y procesos. Esto es, la gerencia deber enfocarse en la visin de procesos de
sus organizaciones para sobrevivir y permanecer en un ambiente competitivo y, en razn de ello,
el enfoque principal de las iniciativas de mejora deber ser el anlisis del desempeo de las
actividades.

El ABC (Activity-Based Costing o costeo basado en actividades) es una tcnica de costeo que mide
el costo y el desempeo de sus objetos, actividades y recursos (en principio, costos generales,
indirectos u overheads). Para el ABC, los objetos de costo consumen actividades y, a su vez, las
actividades consumen recursos. As como en los mtodos tradicionales de costeo dividir las
funciones de la empresa en reas de responsabilidad o centros de costos ayuda al estudio y
anlisis de las operaciones y sus costos, una apertura todava mayor, identificando, separando e
individualizando todas las actividades que la organizacin cumple puede ser todava ms til. Los
costos se acumulan por actividad y luego se aplican a los productos de acuerdo a la utilizacin de
las actividades que cada uno de ellos realice. El costo de los productos surge ahora como la
sumatoria de los costos aplicados a lo largo de la cadena de actividades que dicho producto
atraviesa, asignados todos ellos de acuerdo con bases especficas que brindan una distribucin
justa y equitativa segn el consumo de recursos que cada uno genera, medido a travs de lo que
se denomina cost-drivers (inductores de costos). En definitiva, en los mtodos tradicionales se
llega al costo del producto a travs de lasfunciones; con ABC se llega a travs de las actividades.
Las actividades, son acciones o un conjunto de acciones necesarias para alcanzar las metas y
objetivos de una funcin. Entendemos por actividad, a "el conjunto de tareas establecidas de tal
forma que los costos respecto a ellas se puedan determinar de la manera ms directa posible y, a
la vez, que permitan encontrar un generador de costo que posibilite trasladar al producto el
consumo que de esa actividad hace, en la medida en que ello sea factible".

Las actividades suelen clasificarse segn diversos criterios:

a) Segn las funciones de la empresa en las que se incluyen: investigacin y desarrollo, logstica,
produccin, comercializacin, administracin y direccin.
b) Segn su relacin con los productos o servicios que produce o comercializa la empresa: en este
sentido existen las actividades principales (relacionadas directamente con los productos o
servicios) y las actividades auxiliares o secundarias (apoyan a las actividades principales).

En una organizacin existen un gran nmero de actividades de diversa magnitud, y muchas de
ellas atraviesan funciones. Uno de los primeros problemas que tuvieron y tienen las empresas
que quieren emplear ABC es determinar la cantidad de actividades a costear. Las respuestas
iniciales de sus propulsores fueron todas, no interesa el nmero. Con posterioridad advirtieron
que ello era una locura y hoy da se agrupan las actividades homogneas de manera de minimizar
la relacin costo-beneficio de su costeo.

El ABC parte de los costos derecursos (costos indirectos, generales u overheads), los asigna a las
actividades utilizando un primer nivel de costo (cost drivers), y utiliza luego un segundo nivel de
inductores de costos para asignar los costos de las actividades hacia los objetos de costos,
pudiendo tratarse estos ltimos de productos, procesos, actividades, clientes, segmentos de
clientes, canales de distribucin, mercados, servicios, contratos, proyectos, etc. es un intento de
asignar costos generales con una base mas realista que mano de obra directa u horas-mquinas.
Resumiendo, los elementos bsicos que considera un modelo de ABC son:
Recursos
Inductores de costos de Recursos (primer nivel)
Actividades
Inductores de costos de Actividades
Objetos de costo

El objetivo de la aplicacin del ABC, no es obtener informacin ms exacta o una apropiacin ms
correcta de los costos.
Como ya dijimos, la diferencia bsica entre el mtodo ABC y el tradicional, es que el primero
considera los costos desde el punto de vista de las actividades, mientras que el tradicional los hace
desde el punto de vista de las funciones. Esta diferencia se debe al tipo de informacin requerida
por los niveles superiores. El ABC, precisamente, deriva de un requerimiento efectuado por el
gerenciamiento basado en las actividades (Activity Based Management - ABM).

Dentro de este enfoque de gerenciamiento lo que interesa es controlar y analizar las actividades
para poder decidir acerca de una correcta disposicin de los recursosdisponibles. Una vez
determinado su costo podr decidirse acerca de s conviene modificar la actividad, contratarla a
terceros, o eliminarla.
Los anlisis que se realizan sobre el ABC colocan el nfasis en las actividades, resaltando los
siguientes rasgos:

1. Gestionar las realizaciones, lo que se hace, antes que lo que se gasta. Significa la necesidad de
controlar las actividades ms que los recursos.

2. Intentar satisfacer al mximo las necesidades de los clientes. Ellos sern quines realmente
determinen qu actividades tenemos que realizar.

3. Analizar las actividades como partes integrantes de un proceso de negocios y no de forma
aislada.

4. Eliminar las actividades que no aaden valor a la organizacin, en lugar de mejorar lo que es
realmente suprimible.

5. Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos directamente implicados en la
ejecucin de las actividades, pues son ellos los que realmente encuentran posibilidades de mejora
y diferenciacin en las actividades que realizan habitualmente.

6. Mantener un objetivo de mejora permanente en el desarrollo de las actividades, y la presuncin
de que siempre existe una forma de mejorar en el desempeo de las actividades.

3. Qu sucedi en la prctica con la aplicacin del ABC en las empresas?

A continuacin, algunas de las conclusiones que surgen de la aplicacin concreta del ABC en las
empresas:

En los primeros aos, desde el plano acadmico hubo un fuerte rechazo (no tanto al mtodo en
s) sino a las crticas que los impulsores del ABCefectuaron a los mtodos tradicionales ya que,
como queda dicho, se basaban en verdaderos horrores de implementacin y manejo, y
demostrando que, con una correcta aplicacin, los costos obtenidos mediante aquellos
procedimientos son igualmente correctos.
De todos modos unos y otros coinciden con que el ABC, al descubrir una nueva unidad de
costeo (la actividad) ha influido de manera importantsima en la mejora en el Management de las
empresas no slo en la colaboracin para el clculo de los costos, sino tambin en el
gerenciamiento mismo de las empresas. Ya que en los mismos aos de aparicin y auge del ABC,
se producen cambios importantsimos en la estructura misma de los negocios: la globalizacin y el
desarrollo tecnolgico hacen que las empresas de servicios ocupen un rol cada vez ms
significativo; aparecen tcnicas nuevas como el kaizen, el outsourcing y el benchmarking que se
vinculan de manera sorprendente con el ABC. Por otra parte como el concepto actividad
atraviesa las reas de administracin, produccin, marketing, ventas y post-ventas en las
empresas de produccin, permite obtener costos unitarios completos.

La aplicacin de ABC podra describirse de la siguiente manera:

En lneas generales, las empresas industriales (sobre todos las PYMES y las medianas)
mantienen un esquema de clculo de los costos basada en las funciones y no en las actividades.
Debe sealarse que dicho clculo es, muchas veces, extracontable y, cuando es de base contable,
trabaja fundamentalmente con costos reales.

Nosucede lo mismo con las grandes empresas (siempre industriales), sobre todo cuando son
filiales de grupos empresarios del exterior. En ambos casos se advierte una suerte de convivencia
entre los mtodos tradicionales con el ABC, pudiendo advertirse que incorporan ambos mtodos
en el Plan de Cuentas, o utilizando uno en forma contable y el otro en forma extracontable.

Donde el ABC est teniendo ms aceptacin es en las empresas de servicios (empresas de
telecomunicaciones, aerolneas, hotelera, gastronoma, bancos). Un claro ejemplo de esto son
Telecom Argentina y algunos bancos. En OSDE se estuvo trabajando en la implementacin de un
Sistema de Costos mixto aprovechando la implementacin integral de SAP, pero
desafortunadamente el trabajo qued inconcluso luego de la departamentalizacin e ignoraron
su desarrollo posterior. Similar circunstancia se dio en el Correo Argentino antes de su
estatizacin.

4. Casos prcticos de aplicacin de ABC: Scania S.A.

Scania es una compaa sueca dedicada a la fabricacin de camiones, chasis de mnibus y
repuestos que posee operaciones en Argentina. Se trata de un modelo de implementacin de ABC
en una empresa industrial en nuestro pas que a mediados de la dcada del 90.
Antes de su implementacin exista disconformidad de los gerentes con los datos de costos:

1. Funcionarios que dudaban de los datos de costos unitarios que reciban.
2. Existencia permanente de clculos paralelos al sistema oficial de costeo.
3. Exclusin de los funcionarios del departamento de costos enclculos y evaluaciones
relacionadas con nuevos productos, proyectos y negocios.
4. Prdida general de credibilidad tanto en el sistema presupuestario como en el sistema de
costos.

Las caractersticas principales operativas de la unidad industrial de Scania eran:
Diversidad de productos
Altos costos indirectos de produccin y servicios de planta, que implicaban una alta proporcin
dentro de los costos totales de la unidad fabril.
Demanda de recursos no proporcional a los cambios de volumen, implicando la existencia de un
alto nivel de costos fijos en relacin con las oscilaciones en el nivel de la actividad.

En vista de todo ello deciden implementar un sistema de costos ABC persiguiendo los siguientes
objetivos:
~ Reduccin de costos operativos, focalizndose inicialmente en el rea de manufactura y
produccin.
~ Rediseo de actividades y procesos as como eliminacin de actividades que no agregan valor.
~ Aumento de productividad de la mano de obra y las maquinarias que realizan las tareas de
manufactura.
~ Determinacin de medidas de desempeo e indicadores de gestin para mejorar el control
operacional.

Implementacin
Se establece una secuencia que consiste en:
Disear los procesos generales de la organizacin en forma grfica y clara.
Identificar y analizar las actividades a travs de un relevamiento efectuado a los propios
empleados de la empresa.
Armar de un esquema contable con fundamento tcnico en la clasificacin de actividades
propias, que implica unsistema de registro que recopile la informacin.
Controlar los procesos, etapa que a su vez consta de 2 grandes ciclos:
1. Definir y mejorar los procesos
2. Confeccionar los presupuestos basados en las actividades como mecanismo de planeamiento y
control de las operaciones.
Etapas:
1. Manufactura, incluyendo todos los sectores y centros productivos.
2. Montaje, rea de ensamblado de unidades (camiones y mnibus).
3. Logstica, ventas y servicios post-venta.
4. Confeccin de presupuestos por actividades y control presupuestario por actividades.
5. De administracin y ventas.

La duracin del proceso general de implementacin abarc un perodo de 1 ao, incluyendo las
etapas iniciales y se estableci claramente desde el principio la necesidad de impulsar desde los
ms altos niveles gerenciales como nico medio para comprometer a toda la organizacin en el
xito del modelo. Juntamente con la implementacin y desarrollo del modelo de ABC fueron
contemporneas una serie de modificaciones generales en la organizacin; lo cual implic una
rejerarquizacin, as como un aumento de costos derivados de ella y la consecuente necesidad de
su control y monitoreo constante.

Los beneficios fundamentales del sistema ABC son los siguientes:

1. Ms precisin en la determinacin del coste de los objetivos de coste.
2. Mayor visibilidad de los costes indirectos.
3. nfasis en las actividades que se desarrollan a travs de diferentes departamentos.
4. Mejora de la comprensin del comportamiento de los costes indirectos por parte de los
directivos de las empresas.
5. Control y reduccin de los costes indirectos mediante la eliminacin y reorganizacin de le
actividades.
6. Aumento de los recursos en aquellas actividades crticas para el xito.
7. Nueva forma de medir los rendimientos.
8. Un lenguaje comn a toda la organizacin.

BIBLIOGRAFIA

Coste y Efecto Robert S. Kaplan y Robin Cooper (1999) Gestin 2000
Tratado de Costos Juan Carlos Vzquez (1978) Aguilar
Costos Juan Carlos Vzquez (1988) Aguilar
Publicaciones del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires (C.P.C.E.C.A.B.A.) Publicaciones del Instituto Argentino de Profesores Universitarios de
Costos