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Fuentes y naturaleza de los inventarios y los costos de los bienes
vendidos
Luis Sarabia - labsorama@gmail.com
1. Enfoque de los auditores en relacin con la auditoria de inventarios y del costo de los bienes
vendidos
2. ontrol interno sobre inventarios y costo de los bienes vendidos.
!. El control interno y el com"utador
#. $rograma de auditor%a "ara inventarios y costo de los bienes vendidos.
&. 'ealizar "ruebas sustantivas de los inventarios y de las transacciones del costo de los
bienes ven didos.
(. 'evisar el corte de fin de a)o de las transac ciones de com"ras y ventas.
En este captulo el trmino inventarios incluye 1) bienes disponibles listos para la venta, bien sea la
mercanca de una empresa comercial o los bienes terminados de un fabricante; 2) bienes en proceso de
produccin; y ) bienes !ue ser"n consumidos directa o indirectamente en la produccin, consistentes en
materias primas, partes compradas y suministros.
#os inventarios $an recibido bastante atencin en a literatura de contabilidad y de auditoria, lo mismo !ue
en las discusiones entre contadores profesionales. #as ra%ones para la importancia especial atribuida a los
inventarios es clara&
1. 'on frecuencia los inventarios constituyen el activo corriente m"s representativo de una empresa y
son muy susceptibles de grandes errores y de fraude.
2. #a profesin de contadura aprueba diversos mtodos alternos de valuacin de inventario s, y pue(
den utili%arse diferentes mtodos para las diversas clases de inventarios.
. #a determinacin del valor del inventario afecta directamente el costo de los bienes vendidos y tiene
un impacto grande en la utilidad neta durante el a)o.
*. #a determinacin de la calidad, condicin y valor del inventario es in$erentemente una labor m"s
comple+a y difcil !ue la !ue acompa)a la mayora de los elementos de la posicin financiera. ,uc$os
renglones, como gemas preciosas, partes electrnicas comple+as y construcciones en progreso,
presentan problemas significativos de identificacin y valuacin.
Enfoque de los auditores en relacin con la auditoria de inventarios y del costo
de los bienes vendidos
#os ob+etivos de los auditores en la auditoria de inventarios y del costo de los bienes vendidos son&

1. 'onsiderar el control interno sobre los inventarios y el costo de los bienes vendidos.
2. -eterminar la e.istencia de los inventarios.
3. Establecer la inclusin completa de los inventarios.
4. Establecer si el cliente tiene derec$os sobre los inventarios registrados.
5. Establecer la precisin numrica de los registros y las planillas de soporte para los inventarios y el
costo de los bienes vendidos.
6. -eterminar si la valuacin de los inventarios y del costo de los bienes vendidos se $a $ec$o mediante
los mtodos apropiados.
7. -eterminar si la presentacin y la revelacin de los inventarios y el costo de los bienes vendidos son
adecuadas, incluidos la revelacin de
las clasificaciones de inventarios, los mtodos contables y cual!uier inventario pignorado como garanta
colateral por los prstamos.
En unin con la auditoria de los inventarios y del costo de los bienes vendidos, los auditores obtendr"n tam(
bin evidencia sobre las cuentas de compras, ventas, devoluciones de compras y devoluciones en ventas
relacionadas.
#as responsabilidades de los auditores independientes con respecto a la valide% de los inventarios pueden
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entenderse me+or considerando el caso espectacular de fraude de ,c0esson 1 2obbins 3nc. #as
audiencias reali%adas por 4E' en 155 revelaron !ue los estados financieros auditados de ,c0esson 1
2obbins, 3nc., una compa)a de drogas registrada en la 6olsa de 7ueva 8or9, contenan activos ficticios por
valor de :15 millones, alrededor de una cuarta parte de los activos totales !ue aparecan en el balance
general. #os activos ficticios incluan :1; millones en inventario s no e.istentes. <'mo fue posible !ue los
auditores independientes $ubieran reali%ado una auditoria y !ue $ubieran emitido un informe no calificado,
sin descubrir este fraude gigantesco= El programa de auditoria seguido para los inventarios en este caso
estaba en concordancia con la pr"ctica de auditoria acostumbrada de la dcada de 15;. El punto
significativo es !ue en ese periodo era costumbre limitar el traba+o de auditoria de inventarios a un e.amen
de los registros solamente; las normas de ese entonces no re!ueran observacin alguna, conteo fsico u
otro contacto real con los inventarios.
>asta el momento del caso ,c0esson 1 2obbins, 3nc., los auditores $aban evitado responsabili%arse de la
verificacin de la precisin de las cantidades de inventario y de la e.istencia fsica de los bienes. 'on lgica
cuestionable, muc$os auditores $aban argumentado !ue ellos eran e.pertos en el mane+o de cifras y en el
an"lisis de registros contables, pero !ue no estaban calificados para identificar y medir la gran variedad de
materias primas y bienes manufacturados encontrados en las f"bricas, bodegas y edificios de
almacenamiento de sus clientes.
El caso de ,c0esson 1 2obbins, 3nc. condu+o a un final r"pido de esos enfo!ues limitados de las res(
ponsabilidades de los auditores. En 155, las primeras normas de auditoria formales emitidas por el ?3'/?,
en las -eclaraciones sobre procedimientos de auditoria 1 y 2, reafirmaron la importancia de la observacin
de los inventarios fsicos por parte de los auditores, pero autori%aron la sustitucin de otros procedimientos
de auditoria ba+o ciertas circunstancias. #a 4?4 1 @?A 1.;5.11), !ue recodific la serie anterior de
-eclaraciones sobre procedimientos de auditoria, continBa distinguiendo entre compa)as !ue determinan
las cantidades del inventario solamente mediante un conteo fsico anual *un sistema de inventario
"eridico+ y las compa)as con registros de inventario permanente bien llevados. Estas Bltimas compa)as
tienen con frecuencia un control interno slido sobre los inventarios y pueden emplear tcnicas de muestreo
para verificar los registros mediante conteos de prueba ocasionales en el transcurso del a)o, en lugar de un
conteo anual completo de todo el inventario. /ara esos clientes, la observacin del inventario fsico por
parte de los auditores puede estar limitada a los con te os !ue ellos consideren apropiados, y estos conteos
pueden ocurrir durante el periodo !ue est" siendo auditado o al final de ste.
El enfo!ue de los auditores en relacin con la verificacin de los inventarios y el costo de los bienes
vendidos debe ser consciente de la posibilidad de fraude, al igual !ue de la ocurrencia de un error
accidental en la determinacin de las cantidades y montos del inventario. 'on frecuencia, los errores
fraudulentos en el inventario $an sido empleados para evadir los impuestos sobre la renta, para ocul tar
faltantes !ue surgen de diversas tretas ilegales, y para enga)ar a los accionistas u otros propietarios
inactivos sobre las utilidades y la posicin financiera de la compa)a.
Control interno sobre inventarios y costo de los bienes vendidos.
#a importancia de un control interno adecuado sobre los inventarios y el costo de los bienes vendido,
desde el punto de vista de la gerencia y de los auditores, difcilmente puede ser sobreenfati%ada. En al (
gunas compa)as, la gerencia enfati%a los controle sobre el efectivo y los ttulos(valores, pero presta
poca atencin al control sobre inventarios. /uesto !ue muc$os tipos de inventario se componen de ele(
mentos particularmente no susceptibles de robo, la gerencia puede considerar !ue los controles son in(
necesarios en esta "rea. Esta forma de pensar ignora el $ec$o de !ue los controles de los inventarios
afectan casi todas las funciones involucradas en la produccin y disposicin de los productos de la com(
pa)a. #a compra, recepcin, almacenamiento, distribucin, procesamiento y despac$o son las funciones
fsicas conectadas directamente con los inventarios; el sistema de contabilidad de costos los registros de
inventario permanente conforman las funciones de registro. /uesto !ue los auditores est"n interesados
en los productos finales de las funciones de registro, es necesario !ue ellos entiendan y evalBen el
sistema de contabilidad de costos y los registros de inventario permanente, al igual !ue los diversos
procedimientos y los documentos originales implcitos en la preparacin de la informacin financiera.
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La funcin de com"ra. An control interno adecuado sobre las compras e.ige, en primer lugar, una
estructura organi%acional !ue delegue a un departamento separado de la compa)a autoridad e.clusiva
para efectuar todas las compras de materiales y servicios. #as funciones de compra, recibo, registro
deben estar claramente separadas y mantenidas en departamentos separados. En las compa)as
pe!ue)as, este tipo de operacin por departamentos puede no ser posible; pero aun en las empresas
muy pe!ue)as, generalmente es factible responsabili%ar una persona para !ue supervise
apropiadamente todas las transacciones de compra.
Ana transaccin de compra empie%a con la emisin de una solicitud de compra o pedido aprobada
apropiadamente por el departamento de almacenamiento u otro departamento !ue necesita los bienes o
servicios. Ana copia de la solicitud se enva al departamento de compras, con el fin de proporcionar una
base para preparar el pedido de compra serialmente numerado. #a solicitud debe incluir una descripcin
precisa del tipo y cantidad de los bienes servicios deseados.

-eben enviarse copias de la orden de compra los departamentos de contabilidad y de recepcin. #as
cantidades !ue aparecen en la copia enviada a recepcin deben estar resaltadas para aumentar la
posibilidad de !ue el personal de recibo efectu conteos independientes de la mercanca recibida.
?un!ue el comprador puede realmente $acer un pedido por telfono, el pedido de compra formal debe
prepararse y enviarse. En muc$as organi%aciones grandes, se e.piden pedidos de compra solamente
despus de cumplir con otros procedimientos amplios para 1) determinar la necesidad del artculo, 2)
obtener ofertas competitivas y ) obtener aprobacin el aspecto financiero del compromiso.
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La funcin de rece"cin. Codos los bienes recibidos por la compa)a, sin e.cepcin, deben pasar por un
departamento de recepcin !ue es independiente de los departamentos de compra, almacenamiento y
despac$o. El departamento de recepcin es responsable por 1) la verificacin de las cantidades de bienes
recibidos, 2) la deteccin de mercanca da)ada o defectuosa, ) la preparacin de un informe de entrada y
*) la trasmisin pronta de los bienes recibidos al departamento de almacenamiento.
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La funcin de almacenamiento. ? medida !ue los bienes se envan a los almacenes o depsitos, stos
son contados, inspeccionados y notificados como recibidos. El departamento de almacenamiento notificar"
entonces al departamento de contabilidad de la cantidad recibida y puesta en e.istencias. ?l reali%ar estas
funciones, el departamento de almacenamiento $ace una contribucin importante al control global de
inventarios. ?l firmar por los bienes, ste fi+a su propia responsabilidad, y al notificar el departamento de
contabilidad acerca de los bienes realmente almacenados, ste proporciona verificacin del traba+o del
departamento de recepcin.
La funcin de distribucin. El departamento de almacenamiento, al ser responsable por todos los bienes
ba+o su control, tiene ra%n en insistir !ue sea emitida una solicitud prenumerada para todos los elementos
!ue pasan por sus manos, !ue sirva como recibo firmado del departamento !ue acepta los bienes.
Deneralmente, las solicitudes se preparan por triplicado. El departamento !ue elabora la solicitud conserva
una copia; otra sirve como recibo para el departamento de almacenamiento, y la tercera es un aviso al
departamento de contabilidad para distribucin de costos. /ara evitar la elaboracin indiscriminada de
solicitudes para fines cuestionables, algunas organi%aciones establecen polticas !ue e.igen !ue las
solicitudes se elaboren solamente ba+o la autoridad de una cuenta de materiales, una orden de ingeniera o
una orden de ventas. En las empresas mayoristas y detallistas, las rdenes de despac$o, en lugar de las
solicitudes de la f"brica, sirven para autori%ar los retiros de las bodegas.
La funcin de "roduccin *conversin+. #a produccin global debe ser controlada mediante un "rograma
de "roduccin maestro !ue presenta las necesidades de produccin bruta durante un periodo particular.
-ebido a !ue el programa se desarrolla con base en pronsticos de demanda para los productos de la
compa)a, ste ayuda a asegurar !ue la compa)a satisfar" las necesidades de sus clientes. 4in tener un
inventario en e.ceso de productos particulares. El programa de produccin maestro asegura tambin !ue
$aya disponibilidad de materiales y de traba+o, en forma oportuna, para satisfacer las demandas de
produccin durante el periodo. Ana ve% se determina !ue los recursos re!ueridos est"n disponibles, se
preparan rdenes de "roduccin para autori%ar la produccin de productos especficos.
#a responsabilidad sobre los bienes en produccin debe ser establecida generalmente sobre super visores
E superintendentes de f"brica. #as solicitudes de materiales y ti!uetes de despla%amiento documentan el
flu+o de los bienes y la responsabilidad relacionada, a medida !ue ellos progresan a travs del proceso de
produccin. /or tanto, desde el momento en !ue los materiales son despac$ados a la f"brica $asta !ue los
bienes son terminados y enviados a una bodega de bienes terminados, debe $aber un supervisor nombrado
en control y estar preparado para responder por su ubicacin y disposicin.
#as tar,etas de tiem"o de traba,o se preparan para documentar el traba+o o las $oras(m"!uina dedicadas
a un traba+o de produccin particular. 'ada tar+eta de tiempo de traba+o debe ser revisada y aprobada por el
departamento supervisor antes de !ue sta sea ingresada al sistema de contabilidad de costos.
#os controles sobre los bienes en produccin incluyen generalmente procedimientos de inspeccin regular
para revelar traba+o defectuoso. Esto ayuda a revelar ineficiencias en el sistema productivo y tambin tiende
a evitar la inflacin del inventario de los productos en proceso mediante la acumulacin del costo de los
bienes !ue eventualmente ser"n desec$ados. 4i los materiales desec$ados tienen un valor de salvamento
sustancial, los materiales deben ser divididos, controlados e inventariados.
La funcin de des"ac-o. El despac$o de los bienes debe $acerse solamente despus de $aber recibido la
autori%acin apropiada. 7ormalmente, esta autori%acin ser" un pedido de ventas aprobado por el
departamento de crdito, aun!ue la funcin de despac$o incluye la devolucin de bienes defectuosos a los
proveedores. En este Bltimo caso, la autori%acin tomar" la forma de una autori%acin de despac$o de un
e+ecutivo del departamento de compras.
El departamento de despac$o preparar" manualmente, o mediante el sistema de computador, un do(
cumento de despac$o prenumerado indicando los bienes despac$ados. Ana copia del documento de
despac$o debe ser conservada por el departamento de despac$o como evidencia del envo; una segunda
copia debe ser enviada al departamento de facturacin donde ser" utili%ada, con el pedido de compra del
cliente y el pedido de venta, como la base para facturar al cliente; y una tercera copia debe ser incluida
como un volante de empa!ue con los bienes, cuando stos son despac$ados. El aspecto de control de este
procedimiento se ve fortalecido por el $ec$o de !ue una persona e.terna, el cliente, inspeccionar"
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generalmente el volante de empa!ue y notificar" a la compa)a de cual!uier discrepancia entre esta lista,
los bienes pedidos y los bienes realmente recibidos.
'uando los bienes son enviados utili%ando un trasportador comBn, se entrega al trasportador una cuarta
copia del documento de despac$o, !ue en este caso resulta ser el conocimiento de embarque. #a copia
enviada para facturacin incluir" entonces evidencia adicional del despac$o& las cuentas del trasporte por
camin, los recibos de los trasporta dores y las cuentas de carga. Esto facilita la auditora posterior me(
diante la agrupacin de los documentos !ue muestran !ue los despac$os fueron autori%ados y reali%ados
apropiadamente.
/ara todo tipo de despac$os, deben seguirse rutinas de despac$o establecidas, incluidos la venta de
material desec$able, la devolucin de bienes defectuosos y el envo de materiales y partes a los subcon(
tratistas.

El sistema de contabilidad de costos. /ara controlar y registrar el uso de las materias primas y su(
ministros, para determinar el avance y el valor de los bienes e inventario en proceso y para calcular el in(
ventario de bienes terminados es necesario un sistema de contabilidad de costos adecuado. Este sistema
comprende todos los registros, pedidos y solicitudes re!ueridos para la contabilidad apropiada del uso de
los materiales, a medida !ue ingresan al flu+o de produccin y continBan a travs de la f"brica en el proceso
de convertirse en bienes terminados. El sistema de contabilidad de costos tambin sirve para acumular los
costos laborales y los costos indirectos !ue contribuyen a los inventarios de bienes en proceso y de bienes
terminados. /or tanto, el sistema de contabilidad de costos forma parte integral del control interno sobre los
inventarios.
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#as cifras producidas por el sistema de contabili dad de costos deben ser controladas por las cuentas del
mayor general. #os costos de los materiales directos y de la mano de obra son registrados en cuentas de
bienes @traba+o) en procesos individuales para cada orden o proceso de traba+o. En forma peridi ca, se
aplican gastos generales de manufactura a los traba+os o procesos y se registran en las cuentas.

3mplcito en este nivel superior de control entre los registros de la f"brica y el mayor general $ay un sistema
de rdenes de produccin, solicitudes de materiales, tar+etas de traba+o u otras distribuciones laborales y
distribuciones de gastos generales de la f"brica. El control es afectado por diversos procedi mientos !ue
verifican la precisin de los registros de produccin. #as asignaciones de materiales y de los costos
laborales directosFson recalculadas y conciliadas con los registros de materiales y de nmina. #os costos
generales de manufactura !ue se aplican utili%ando tasas predeterminadas se a+ustan a los costos reales al
final del periodo.
,uc$as compa)as $an establecido sistemas de costos est"ndar para ayudar a identificar las causas de la
inefectividad y del desperdicio mediante un estudio de las variaciones entre los costos reales y est"ndar.
Estos sistemas proporcionan la fi+acin "gil de los precios del inventario y del control de las operaciones.
Codos los diversos tipos de sistemas de contabilidad de costos son similares, en el sentido de !ue est"n
dise)ados para contribuir al control interno efectivo mediante el seguimiento a la e+ecucin de las
directrices gerenciales en la f"brica, proporcionando cifras de inventario confiables y salvaguardar do los
activos de la compa)a.
El sistema de inventario "er"etuo *"ermanente+. #os registros del inventario perpetuo constituyen una
parte muy importante del control interno. Estos registros, al mostrar en todo momento la cantidad de bienes
disponible, proporcionan informacin esencial para la compra, ventas y polticas inteligentes de la
planificacin de la produccin. 2egistros como stos es posible guiar la ad!uisicin de materiales
estableciendo puntos de cantidades mnimas y m".imas para cada artculo est"ndar almacenado.
El uso de un sistema de inventario "er"etuo *"ermanente+ permite a las compa)as controlar los altos
costos de mantener inventario e.cesivo, a la ve% !ue se minimi%a el riesgo de !uedar sin e.istencias. #a
compa)a puede controlar inventarios a travs de puntos para reordenamiento o compra de material eG y
lograr economa en las cantidades pedidas, incluidos los sistemas de pedidos justo a tiempo, en los cuales
los niveles de inventario se mantienen en un mnimo.
/ara !ue los registros de inventario perpetuo produ%can el control implcito en su naturale%a, es deseable
!ue se lleven registros au.iliares, tanto en cantidades como en cifras monetarias para todas las e.istencias,
!ue los registros au.iliares sean controlados por el mayor general y !ue sean preparados balances de
prueba a intervalos ra%onables. ?dicionalmente, siempre !ue se efectBen conteos fsicos, tanto los registros
detallados como las cuentas de control del mayor general deben ser a+ustados para !ue concuerden.
#os registros de inventario permanente desestimulan el robo y el desperdicio del inventario, puesto !ue
!uienes cuidan las bodegas y otros empleados son conscientes de su responsabilidad sobre los bienes,
establecida mediante este registro continBo de los bienes recibidos, distribuidos y disponibles. #os registros,
sin embargo, deben ser verificados peridicamente a travs del conteo fsico de los bienes.
El control interno y el computador
An sistema de inventario computari%ado facilita bastante al cliente la labor de mantener el control sobre los
inventarios, las compras y los procesos de manufactura. El computador puede generar autom"ticamente
solicitudes y rdenes de compra cuando los niveles de inventario alcan%an determinados puntos para
generar nuevos pedidos. El sistema de compras del cliente puede estar vinculado al sistema de sus pro(
veedores, permitiendo !ue el intercambio de datos electrnico *E./+ coordine completamente la producc(
in y la compra. El sistema por computador tambin mantiene registros de responsabilidades por los bienes,
a medida !ue ellos pasan a travs del proceso de produccin. 4e ingresan detalles de la mano de obra
directa y del uso de materiales, y el computador asigna estos costos directos a los traba+os o procesos, apli (
ca costos generales de manufactura con base en tasas predeterminadas y lleva registros permanentes de
los costos de bienes en proceso, de los terminados y de los vendidos. El computador genera tambin
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diversos informes financieros, incluidos los informes de responsabilidad contable !ue indican los costos
reales, los costos est"ndar y las variaciones respectivas.
El buen control interno en los sistemas por computador e.ige la separacin normal de las funciones de
compra, recepcin, almacenamiento, procesamiento y despac$o. ?dicionalmente, el cliente debe establecer
controles apropiados en el computador !ue promuevan la precisin de la informacin en la forma como sta
es ingresada al sistema, y conserven su integridad despus de !ue sta es ingresada.
$a"eles de traba,o de auditoria "ara los inventarios y el costo de los bienes vendidos
#os auditores pueden preparar una gran variedad de papeles de traba+o en su verificacin de los inventarios
y del costo de los bienes vendidos. #a forma de estos papeles de traba+o vara en un rango !ue va desde
comentarios escritos sobre la manera como el inventario fsico fue tomado $asta an"lisis elaborados de los
costos de produccin de los bienes terminados y de los bienes en proceso. /apeles de traba+o
seleccionados ser"n ilustrados +unto con los procedimientos de auditoria !ue ser"n descritos en secciones
posteriores de este captulo.
PROGRAMA DE AD!"OR#A PARA !$%E$"AR!O& y CO&"O DE 'O&
(!E$E& %E$D!DO&.

#os siguientes procedimientos de auditora para la verificacin de los inventarios y el costo de los bienes
vendidos ser"n anali%ados en detalle en las p"ginas siguientes. El programa es apropiado para una com(
pa)a manufacturera !ue reali%a un inventario fsico completo, para verificar los inventarios permanentes al
cierre de cada a)o fiscal.
A. onsiderar el control interno sobre los inventarios y el costo de los bienes vendidos
1. Ebtener un conocimiento del control interno sobre el inventario y el costo de los bienes vendidos.
2. Evaluar el riesgo de control y dise)ar pruebas adicionales de controles para los inventarios y el
costo de los bienes vendidos.
3. 2eali%ar pruebas de controles adicionales para a!uellos controles !ue los auditores piensan
considerar para soportar sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control, como&
a. E.aminar aspectos significativos de una muestra de transacciones de compras.
b. /robar el sistema de contabilidad de costos.
4. 2evaluar el riesgo de control y modificar pruebas sustantivas para los inventarios y el costo de los
bienes vendidos.
B. 'ealizar "ruebas sustantivas de los inventarios y de las transacciones del costo de los
bienes vendidos
5. Ebtener listados de inventario y conciliar con los mayores.
6. Evaluar la planificacin del cliente del inventario fsico.
7. Ebservar la toma del inventario fsico y reali%ar conteos de prueba.
8. 2evisar el corte de fin de a)o de las transacciones de las compras y de las ventas.
9. Ebtener una copia de un inventario fsico terminado, probar su precisin numrica y $acer
seguimiento a los conteos de prueba.
10. Evaluar las bases y mtodos de fi+acin de precios de inventarios.
11. /robar la fi+acin de precios de inventarios.
12. 2eali%ar procedimientos analticos.
13. -eterminar si $ay inventarios pignorados y revisar los compromisos de compras y de ventas.
14. Evaluar la presentacin en los estados financieros de los inventarios y del costo de los bienes
vendidos, incluida la revelacin adecuada.
A. 01S/.E'2' EL 013'0L /13E'10 S04'E L0S /15E132'/0S 6 EL 0S30 .E L0S
4/E1ES 5E1./.0S.

1. 0btener una com"rensin del control interno. 'omo se indic anteriormente, la consideracin de los
controles puede involucrar el diligenciamiento de un cuestionario, la redaccin de memorandos descriptivos
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o la preparacin de diagramas de flu+o !ue describen la estructura organi%acional y el flu+o de materiales y
documentos. ?l obtener una comprensin del control interno sobre el inventario, los auditores deben
familiari%arse completamente con lo procedimientos de compra, recepcin, almacena( miento y distribucin
de bienes, y controlar la produccin y obtener un conocimiento del sistema de contabilidad de costos y de
los registros de inventario permanente.
#os auditores deben considerar tambin la proteccin fsica de los inventarios. 'ual!uier deficiencia en las
instalaciones de almacenamiento, en el servicio de guarda o en el mane+o fsico !ue puede conducir a
prdidas por mal clima, incendio, inundacin o robo, pueden merecer la atencin de la gerencia.
#os aspectos !ue deben ser investigados en la consideracin !ue $acen los auditores de los controles
sobre el inventario y el costo de las ventas est"n bien identificados por las siguientes preguntas& <4e llevan
registros de inventario permanente para cada clase de inventario= <4e verifican los registros de inventario
permanente mediante inventarios fsicos por lo menos una ve% cada a)o= <3ncluyen los procedimientos
para inventarios fsicos el uso de eti!uetas o tar+etas prenumeradas, en donde se controla !ue todas las
eti!uetas o tar+etas estn completas= <4on investigadas las diferencias entre los conteos de inventario
fsico y los registros de inventario permanentes de a+ustar los registros permanentes= <Es responsable un
departamento de compras independientes por la compra de todos los materiales, suministros y e!uipo=
</rocesa un departamento de recepcin independiente todos los despac$os !ue ingresan= < se mantienen
todos los materiales y suministros ba+o custodia de un departamento de almacenamiento y son distribuidos
solamente mediante recibo de solicitudes aprobadas apropiadamente=
-espus de !ue los auditores $an preparado un diagrama de flu+o @u otra descripcin) del interno, ellos
deben determinar si el cliente esta utili%ando esos procedimientos, es decir, determinar si se han puesto en
aplicacin los controles. Esta informacin puede obtenerse a travs de indagaciones al personal de la
entidad, la inspeccin de documentos y la observacin de las actividades. ? medida !ue los auditores
obtienen su conocimiento de los con observar"n si $ay una separacin apropiada de funciones e indagar"n
sobre !uin reali% las diversas funciones en el transcurso del a)o. Cambin inspeccionar"n diversos
documentos, como solicitudes de compras, rdenes de compra, solicitudes de materiales, tar+etas de
movimiento, tar+etas de tiempo. 8 notas de despac$o y revisar"n los arc$ivos de documentos para
determinar si el cliente est" controlando apropiadamente la secuencia de los d documentos prenumerados.
4er"n e.aminados informes de inventario, la produccin y responsabilidad contable, y los auditores
revisar"n la evidencia de seguimiento sobre las variaciones de los costos est"ndar. Estos procedimientos
pueden proporcionar a los auditores evidencia suficiente para evaluar riesgo de control de ciertas
afirmaciones de los estados financieros sobre los inventarios y costo de bienes vendidos en un nivel inferior
al m".imo.
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-espus de !ue los auditores $an obtenido un conocimiento de los controles relacionados con los efectos (
por cobrar y las ventas, considerar"n los tipos de de errores !ue pueden ocurrir. #a figura proporciona
e+emplos de errores de ventas @y de efectos por cobrar) !ue pueden ocurrir, debido a debilidades en el
control interno.
2. Evaluar el riesgo de control y dise)ar "ruebas de controles adicionales.
-espus de obtener un conocimiento del control interno del cliente sobre los inventarios y el costo de os
bienes vendidos, los auditores determinan sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control para as
diversas afirmaciones de los estados financieros.
/ara apoyar estas evaluaciones, los auditores deben obtener evidencia adicional de la efectividad de ope(
racin de los controles del cliente dise)ando pruebas de controles adicionales. ?l dise)ar estas pruebas, los
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auditores deben decidir cu"les dar"n como resultado reducciones suficientes en las pruebas sustantivas
para +ustificar el tiempo gastado en reali%arlas.
3. 'ealizar "ruebas adicionales de controles.
#as pruebas dirigidas $acia la efectividad de los controles ayudan a evaluar el control interno del cliente y a
determinar si los auditores pueden soportar sus niveles evaluados y planificados del riesgo de control para
las afirmaciones sobre las cuentas del inventario y del costo de los bienes vendidos. ? medida !ue los
auditores obtienen un conocimiento del control interno del cliente, se reali%an ciertas pruebas de controles;
estas pruebas fueron descritas en nuestro an"lisis de ese proceso. #os siguientes son e+emplos de pruebas
adicionales tpicas.
a. E7aminar as"ectos significativos de una muestra de transacciones de com"ras.
El registro apropiado de las transacciones de compra y de los desembolsos de efectivo es esencial para
!ue los registros de contabilidad sean confiables. /or consiguiente, los auditores prueban los procedimien(
tos de control clave en el ciclo de transacciones de compra del cliente. #as pruebas de este ciclo pueden
incluir los siguientes pasos&
1) 4eleccionar una muestra de las transacciones de compras.
2) E.aminar la solicitud de compra u otra autori%acin para cada transaccin de compra en la muestra.
3) E.aminar la factura del proveedor, el informe de entrada y el c$e!ue pagado relacionados para
cada orden de compra en la muestra. >acer seguimiento a las transacciones $asta los registros del com(
probante y del c$e!ue.
4) 3nspeccionar las facturas de los proveedores para aprobacin de precios, trminos de carga y de
crdito y distribucin de cuenta, y calcular nuevamente operaciones aritmticas y totales de columnas.
5) 'omparar cantidades y precios en la factura, rdenes de compra e informe de entrada.
6) >acer seguimiento de los traslados desde el registro en comprobantes $asta el mayor general, y
$asta cual!uier mayor au.iliar aplicable.
b. $robar el sistema de contabilidad de costos.
En el caso de un cliente en el campo de la manufactura, los auditores deben familiari%arse con el sistema
de contabilidad de costos del cliente. 4e encontrar" una gran variedad de pr"cticas para el costeo de las
unidades terminadas. #os registros de contabilidad de costos pueden ser controlados por las cuentas del
mayor general, o mane+ados independientemente del sistema de contabilidad general. En el Bltimo caso, el
costo de las unidades terminadas puede ser difcil o imposible de verificar y puede ser simplemente una
con+etura bien ra%onada. -ebido a !ue los mtodos de contabilidad de costos varan tanto, aun entre
empresas manufactureras en la misma industria, deben dise)arse procedimientos de auditora para los
sistemas de contabilidad de costos !ue enca+en en las circunstancias especficas encontradas en cada
caso.
En cual!uier sistema de contabilidad de costos, los tres elementos del costo de manufactura son los costos
de materiales directos, los costos de mano de obra directa y los gastos generales de manufactura. #os
sistemas de contabilidad de costos pueden acumular, bien sea los costos reales o los costos est"ndar, de
acuerdo con los procesos o trabajos. #as pruebas de los auditores del sistema de contabilidad de costos del
cliente son dise)adas para determinar si los costos asignados a traba+os o procesos especfi cos son
compilados apropiadamente.
/ara alcan%ar este ob+etivo, los auditores comprueban si las cantidades de materiales directos y los costos
unitarios, las $oras laborales directas y las tarifas por $ora y la aplicacin de los gastos generales y bases
de asignacin son apropiadas. #as cantidades de los materiales directos cargadas a los traba+os o procesos
son comprobadas con las solicitudes de materiales y se $ace seguimiento de los costos unitarios de los
materiales $asta los registros de inventario permanente de materias primas o facturas de compra. #os
auditores e.aminan las tar+etas de tiempo de traba+o o los resBmenes de tiempo !ue soportan las
acumulaciones directas de $oras laborales y $acen seguimiento de las tarifas por $ora de la mano de obra
directa $asta los contratos de sindicato o $asta los arc$ivos personales de empleados individuales.
#os auditores deben reconocer !ue $ay una diversidad de mtodos generalmente aceptados par la
aplicacin de los gastos generales de manufactura a los inventarios. Ana tasa predeterminada de gastos
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generales de f"brica aplicada con base en $oras(m"!uina, cifras monetarias de mano de obra directa, $oras
de mano de obra directa o alguna base similar es utili%ada por muc$as compa)as manufactureras. #a tasa
predeterminada de gastos generales es revisada generalmente en forma peridica, pero, no obstante, cada
a)o conduce a algBn gasto general subabsorbido o sobreabsorbido. #os auditores insistir"n generalmente
en !ue cual!uier monto significativo de gastos generales subabsorbido o sobreabsorbido puede aplicarse
proporcionalmente al inventario y al costo de los bienes vendidos.
-ebe $acerse una distincin entre los gastos generales de f"brica, por una parte, y los costos generales
relacionados con la venta o la administracin general del negocio, por otra, ba+o los principios de
contabilidad generalmente aceptados por!ue los gastos de venta y los gastos generales y administrativos
son cancelados en el periodo incurrido. #a diferencia en el tratamiento contable acordado para los gastos
generales de f"brica y los gastos generales no manufactureros implica una diferencia fundamental entre
estos dos tipos de costo. 4in embargo, como un asunto pr"ctico, con frecuencia es imposible decir en forma
definitiva !u proporcin de un gasto particular, como el salario de un vicepresidente encargado de la
produccin, debe ser clasificada como gasto general de f"brica y como gasto general y administrativo. ?
pesar de esta dificultad, un procedimiento vital en la auditoria del costo de los bienes vendidos para una
empresa manufacturera es determinar si los costos generales de f"brica son asignados ra%onablemente a
las cuentas. #a distribucin incorrecta de los costos de f"brica a las cuentas puede ocasionar distorsiones
significativas en la tasa de gastos generales predeterminada del cliente y en la sobreaplicacin o
subaplicacin de los gastos generales de f"brica. #os auditores pueden encontrar necesario obtener o pre(
parar an"lisis de un nBmero de cuentas del mayor au.iliar de gastos generales de f"brica y verificar si los
cargos !ue all aparecen son apropiados. #uego los auditores deben determinar si las $oras(m"!uina
totales, las $oras laborales directas u otra base de asignacin agregada utili%ada por la compa)a cliente
son apropiadas en la determinacin de la tasa de gastos generales de la f"brica.
4i se utili%an costos est"ndar, es deseable compararlos con los costos reales para renglones represen(
tativos y asegurar si los est"ndares refle+an los materiales, el uso de la mano de obra y los costos unitarios
actuales. #a composicin de los gastos generales de f"brica, la base para su distribucin por departamento
y por producto y el efecto de cual!uier cambio en la base durante el a)o deben ser revisa dos. #os costos
est"ndar de productos seleccionados deben ser verificados mediante prueba de c"lculos, operaciones
aritmticas y totales de columnas, y $aciendo seguimiento a los cargos de mano de obra, materiales y
gastos generales $asta las fuentes originales.
El estudio de los auditores del sistema de contabilidad de costos de una compa)a manufacturera debe
prestar especial atencin a cual!uier cambio en los mtodos de costo llevados a cabo durante el a)o, y el
efecto de esos cambios en el costo de las ventas. Cambin debe prestarse atencin detallada a los mtodos
de resBmenes de costos de los productos terminados ya los procedimientos para registrar el costo de
despac$os parciales.
4i la compa)a cliente tiene contratos de suministro con agencias gubernamentales de Estados Anidos, los
auditores deben determinar si se cumpli con las normas emitidas por la 8unta de normas de contabilidad
de costos. #as normas de contabilidad de costos emitidas $asta la fec$a $an mane+ado aspectos como
consistencia en los costos de estimacin, acumulacin, asignacin y presentacin de informes, y en la
depreciacin de los activos de planta.
4. 'evaluar el riesgo de control y modificar "ruebas sustantivas.
#a descripcin y pruebas de los controles al control interno del cliente sobre los inventarios y el costo de los
bienes vendidos proporcionan a los auditores evidencia sobre las debilidades y fortale%as del sistema. 'on
base en esta informacin, los auditores revalBan el riesgo de control para las afirmaciones de los estados
financieros sobre inventarios y costo de los bienes vendidos. Hsta muestra tambin la forma como se
prueban tpicamente estas polticas y procedimientos. #as evaluaciones !ue $acen los auditores del riesgo
de control se utili%an entonces para modificar las pruebas sustantivas del nivel planeado, de ser necesario.
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REA'!)AR PRE(A& &&"A$"!%A& DE 'O& !$%E$"AR!O& * DE 'A&
"RA$&ACC!O$E& DE' CO&"O DE 'O& (!E$E& %E$D!DO&.

5. 0btener listados de inventario y conciliar con los mayores.
El auditor obtendr" una planilla !ue detalle los listados de inventario, !ue ser" conciliada con el mayor
general y con los mayores au.iliares apropiados. #a naturale%a de los listados variar", dependiendo de si el
cliente se dedica a la manufactura o simplemente vende productos al detal. #a meta de los auditores al
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reali%ar este paso es asegurar !ue los registros del inventario coincidan con lo !ue est" registrado en los
estados financieros.
6. Evaluar la "lanificacin del cliente "ara el inventario f%sico.
#a reali%acin eficiente y efectiva de un inventario re!uiere una planificacin anticipada cuidadosa. #a
cooperacin entre los auditores y el personal del cliente al formular los procedimientos !ue ser"n seguidos
evitar" la confusin innecesaria y ayudar" a asegurar un canteo completo y bien controlado. An primer paso
es el nombramiento por parte de la gerencia del cliente de un empleado individual, con frecuencia un
representante del contralor, para asumir la responsabilidad por e inventario fsico. Esta responsabilidad
empe%ar" por el bos!ue+o de los procedimientos y llegar" $asta la determinacin final del valor en cifras
monetarias de todos los inventarios.

?l planificar el inventario fsico, el cliente debe considerar muc$os factores, como a) seleccionar la fec$a o
fec$as me+ores, b) suspender la produccin en ciertos departamentos de la planta, c) separar los bienes
obsoletos o defectuosos, d) establecer un control sobre el proceso de conteo mediante el uso de eti!uetas u
$o+as de inventario, e) alcan%ar el corte apropiado de las transacciones de venta y de compra y f) contratar
servicios de ingenieros o de otros especialistas para determinar la cantidad o calidad de algunos bienes o
materiales.
Ana ve% !ue el plan $a sido desarrollado, ste debe ser documentado y comunicado en forma de instruc(
ciones escritas al personal !ue reali%a el inventario fsico. Estas instrucciones ser"n e.pedidas normalmente
por el cliente y revisadas por los auditores, !uienes +u%gar"n si son adecuadas. En la figura 1(* se muestra
un con+unto de instrucciones preparadas por el contralor de una tienda grande de ropa, !ue deben ser
utili%adas por los supervisores. ?l evaluar si las instrucciones son adecuadas, los auditores deben
considerar la naturale%a y materialidad de los inventarios, lo mismo !ue el control interno e.istente.
7ormalmente, los auditores insistir"n en !ue se $aga inventario en la fec$a del balance general o cerca de
sta. 4in embargo, si el cliente tiene un control interno efectivo, incluidos registros permanentes, los au(
ditores pueden estar satisfec$os al observar los conteos de inventario reali%ados durante el a)o. 4i el cliente
piensa utili%ar una tcnica de muestreo estadstico para estimar las cantidades de inventario, los auditores
evaluar"n la valide% estadstica del mtodo de muestreo, y si el riesgo de muestreo y la tolerancia para este
riesgo son apropiados.
9LE1 :25E1 .E$2'3;E13 S30'ES< /1e. /nstrucciones "ara la toma del inventario f%sico< 2gosto
&< 1==>
2 30.0S L0S S?$E'5/S0'ES@
An inventario fsico completo de todos los departamentosF en cada depsito se reali%ar" el domingo I de
agosto de 155J, empe%ando a las K&; a.m. y continuando $asta su terminacin. #os empleados deben
reportarse a las K&1I a.m. para recibir sus instrucciones finales, las cuales se ane.an a esta circular.
En el trmino de una semana, antes del I de agosto, los supervisores deben asegurarse de !ue la
mercanca en los departamentos est bien organi%ada. Coda la mercanca con el mismo nBmero de
e.istencia debe estar en el mismo lugar. #a mercanca !ue est da)ada debe ser aislada para efectuar un
listado separado en $o+as de inventario.
'ada e!uipo de conteo debe ser formado e iniciado por un supervisor y debe ser observado peridicamente
por ese supervisor para asegurarse de !ue se est"n cumpliendo las instrucciones en los procesos de conteo
y listado.
An blo!ue de $o+as de inventario secuencialmente prenumeradas ser" entregado a cada supervisor a las
K&;; a.m. el I de agosto, para una entrega posterior a los e!uipos de conteo. 'ada supervisor debe
responder por todas las $o+as usadas, no usadas o anuladas. ?dicionalmente, se entregar" a cada
supervisor un listado de los e!uipos de conteo ba+o su supervisin.
'uando un e!uipo de conteo reporta la terminacin de un departamento, ese supervisor de e!uipo debe
acompa)ar al representante de los auditores independientes, ,c-onald 1 'ompany, a reali%ar conteos de
prueba. En cada $o+a de inventario se asigna un espacio para la firma del supervisor como revisor. 'uando
los auditores independientes $an LcompletadoL un departamento, el supervisor responsable debe tomar
posesin de las $o+as de conteo. Codas las $o+as de conteo terminadas deben ser ordenadas en secuencia
numrica y devueltas a m cuando todo el inventario $aya sido terminado.
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?ntes de !ue los supervisores y empleados de+en los depsitos o bodegas el s"bado en la noc$e del * de
agosto, deben asegurarse de !ue Lla organi%acinL en cada departamento est completa y de !ue toda la
mercanca lleve un ti!uete de precio.
4i tiene preguntas sobre estas instrucciones o cual!uier otro aspecto del inventario fsico, por favor
cont"cteme.
/ara asegurar el uso eficiente del tiempo de los miembros del personal de auditoria durante la reali%acin de
un inventario, es necesaria tambin una planificacin adelantada por parte del auditor senior encargado. El
auditor encargado debe averiguar las fec$as de los conteos, la e.tensin de los conteos de prueba, la
necesidad de ayuda de parte del cliente, el nBmero de auditores re!uerido en cada sitio y el tiempo
re!uerido estimado. 'uando $ay sitios mBltiples involucrados, los auditores deben determinar si los niveles
evaluados de riesgo in$erente y de control pueden +ustificar la omisin de observacin en algunos sitios.
4olamente cuando deben observarse ciertos sitios, los auditores deben considerar el no informar al cliente
los sitios especficos por adelantado. ?dicionalmente, la observacin debe ser planificada para asegurar !ue
los empleados del cliente no sean conscientes de la naturale%a e.acta de todos los elementos o productos
!ue ser"n ob+eto de conteo de prueba por los auditores.
7. 0bservar la toma del inventario f%sico y efectuar conteos de "rueba.
7o es funcin de los auditores reali%ar el inventario o controlar o supervisar su reali%acin, esta es la
responsabilidad de la gerencia. #a responsabilidad de los auditores es observar la toma de inventario. 4in
embargo, la observacin de la toma de inventario implica un papel muc$o mas activo !ue el de un simple
espectador. La observacin por los auditores incluye determinar si todo el inventario utili%able de propiedad
del cliente es incluido en el conteo y si los empleados del cliente cumplen con las instrucciones escritas
relacionadas con la toma fsica del inventario. 'omo parte del proceso de observar la toma del inventario
fsico, los auditores estar"n alerta a la inclusin de cual!uier mercanca obsoleta o da)ada en el inventario.
El e.ceso de polvo o de .ido en artculos del inventario de materias primas puede indicar obsolescencia o
venta poco frecuente. Esa mercanca debe ser separada por el cliente y su valor reali%able neto contable
debe ser a+ustado.
#os auditores tambin registrar"n el nBmero serial o consecutivo de los documentos finales de recibo y de
despac$o emitidos antes de la toma del inventario, de manera !ue pueda determinarse la precisin del corte
en una fec$a posterior. #os despac$os o recibos de manera !ue pueda determinarse la precisin del cor te
en una fec$a posterior. #os despac$os o recibos de bienes o productos !ue tienen lugar durante el proceso
de conteo deben ser observados de cerca y debe $acerse cual!uier conciliacin necesaria. En la
observacin del inventario fsico por parte de los auditores tambin se enfati%a en determinar si el cliente
est" controlando apropiadamente las eti!uetas u $o+as de inventario. Hstas deben prenumerarse de manera
!ue se controle !ue todas las eti!uetas u $o+as estn completas.
-urante la observacin del inventario, los auditores $ar"n los conteos de prueba de artculos seleccionados
del inventario. #a e.tensin de estos conteos de prueba variar" ampliamente, dependiendo de los niveles de
riesgo in$erente y riesgo de control, y de la materialidad del inventario del cliente. An nBmero representativo
de los conteos de prueba debe ser registrado en los papeles de traba+o de auditora para una comparacin
posterior con el listado de inventario terminado.
-urante la toma de un inventario fsico, generalmente las eti!uetas o ti!uetes de conteo de inventario
serialmente numerados se ad$ieren a cada lote de bienes. El dise)o de la eti!ueta o ti!uete de conteo y los
procedimientos para utili%ados tienen por ob+eto prevenir varios problemas comunes& a) omisin accidental
de bienes en el conteo y b) doble conteo de bienes.
,uc$as compa)as utili%an e!uipos o grupos de dos empleados para contar los inventarios. ? cada e!uipo
se le proporciona una secuencia de eti!uetas numeradas serialmente y se le e.ige devolver al supervisor de
inventario fsico cual!uier eti!ueta anulada o no utili%ada.
El conteo real, el diligenciamiento de las eti!uetas de inventario y su retiro son reali%ados por los empleados
del cliente. ?un!ue las eti!uetas de inventario estn aBn ad$eridas a los bienes, los auditores pueden $acer
esos conteos de prueba como lo consideren apropiado en cada circunstancia. #os auditores $ar"n una lista
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en sus papeles de traba+o de los nBmeros de las eti!uetas de los cuales se efectuaron con te os de prueba.
#os empleados del cliente slo recoger"n @retirar"n) por lo general las eti!uetas del inventario despus !ue
los auditores indi!uen !ue est"n satisfec$os con la precisin del conteo.
?l comparar sus conteos de prueba con las eti!uetas de inventario, los auditores est"n alerta de errores no
solamente en las cantidades, sino tambin en los nBmeros de partes, descripciones, unidades de medida y
todos los dem"s aspectos del artculo inventariado. /ara los conteos de prueba de inventario de bienes en
proceso, los auditores deben asegurarse de !ue el porcenta+e o etapa de terminacin indicado en la eti!ueta
de inventario sea el apropiado.
4i los conteos de prueba reali%ados por los auditores indican discrepancias, los bienes son inmediatamente
recontados de nuevo por los empleados del cliente, y el error es corregido. 4i se encuentra un nBmero
e.cesivo de errores, el inventario de todo el departamento o aun de toda la compa)a debe ser contado
nuevamente.
'on frecuencia, el cliente trasfiere la informacin enumerada en las eti!uetas de inventario a $o+as de in(
ventario serialmente numeradas. Estas $o+as se utili%an en la fi+acin de precios del inventario y en el
resumen de las cantidades en cifras monetarias involucradas. -espus de $aber recogido las eti!uetas de
inventario, el empleado del cliente !ue supervisa el inventario determinar" si las eti!uetas est"n completas,
mediante revisin del nBmero serial, #os auditores deben asegurarse de !ue se mantenga un control
numrico sobre las eti!uetas y sobre las $o+as del inventario.
#os clientes !ue utili%an un e!uipo de computador pueden facilitar el conteo y resumen del inventario a
travs de eti!uetas de inventario !ue puedan ser ledas por una m"!uina. 'on anterioridad al inventario
fsico, deben codificarse las eti!uetas con nBmeros de eti!ueta, nBmeros de partes, descripciones y precios
unitarios. -espus del inventario fsico. se ingresa la informacin de las eti!uetas al computador, el cual
multiplica la cantidad por el precio unitario para cada rengln del inventario e imprime un resumen completo
del inventario.
#os conteos de prueba y los nBmeros de eti!ueta enumerados por los auditores en sus papeles de traba+o
ser"n ob+eto de seguimiento posterior, $asta llegar a las $o+as resumen de inventario del cliente. Ana
discrepancia no ser" considerada como un error en el conteo, sino como un error en la copia de informacin
de las eti!uetas, una alteracin deliberada de una eti!ueta o la creacin de una eti!ueta ficticia.
-urante la observacin de los inventarios fsicos, los auditores deben $acer indagaciones para asegurarse
sobre si alguno de los materiales o bienes disponibles son propiedad de otros, como son los bienes
recibidos en consignacin o materiales de propiedad del cliente enviados para un proceso de m"!uina u
otro procesamiento.
#os procedimientos de auditora aplicables a los bienes recibidos en consignacin en poder del cliente
pueden incluir una comparacin del inventario fsico con los registros del cliente de bienes recibidos en
consignacin disponibles, la revisin de contratos y la correspondencia con los consignadores, y una carta
de confirmacin directa con los consignadores para corroborar la cantidad y el valor de los bienes tenidos en
la fec$a del balance general, y para revelar cual!uier obligacin del cliente por ventas no remitidas o por la
incapacidad de $acer efectivas cuentas por cobrar en consignacin.
'ada auditor !ue participa en la observacin del inventario preparar" papeles de traba+o. Estos papeles de
traba+o deben indicar la e.tensin de los conteos de prueba, describir cual!uier deficiencia observada y
e.presar una conclusin sobre si el inventario fsico fue desarrollado apropiadamente, en concordancia con
las instrucciones del cliente. El auditor encargado debe preparar un memorando resumen conciso, indicando
la e.tensin o alcance general de la observacin y el porcenta+e o valor del inventario cubierto por las
pruebas de auditorMa. El memorando puede incluir tambin comentarios sobre la consideracin dada a los
factores de calidad y condicin de las e.istencias, el tratamiento de los bienes consignados disponibles y el
control de despac$os y recibos durante el proceso del conteo.
/nventarios en almacenes de de"sito y en consignacin. El e.amen de los recibos de bodega no es
una verificacin suficiente de bienes almacenados en los almacenes de depsito. El ?3'/? $a recomen(
dado la confirmacin directa por escrito con personas e.ternas !ue custodian los inventarios, y
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procedimientos complementarios cuando las cantidades involucradas representan una parte significativa de
los activos corrientes o de los activos totales de una empresa. Estos procedimientos complementarios
incluyen una revisin de los procedimientos del cliente para investigar posibles almacenes de depsi to y
evaluar el desempe)o de almacenes de depsito !ue tienen la custodia de los bienes del cliente. #os
auditores deben considerar tambin la obtencin de los informes de los contadores sobre los controles de
los almacenes de depsito relacionados con la custodia de los bienes almacenados. 4i las cantidades son
muy significativas, o si e.iste alguna duda. #os auditores pueden decidir visitar los almacenes de depsito y
observar un inventario fsico de la mercanca del cliente almacenada en stos.
#a verificacin de los bienes en manos de los consignatarios puede iniciarse convenientemente obteniendo
del cliente una lista de todos los consignatarios y copias de los contratos de consignacin. #as disposiciones
de los contratos relacionadas con el pago de carga y otros cargos de mane+o, la prrroga del crdito, el
c"lculo de comisiones y la frecuencia de lo informes y remisiones re!uieren muc$a atencin. -espus de
revisar los contratos y los registros del cliente de los despac$os y cobros en consignacin, los auditores
deben comunicarse directamente con los consignatarios y obtener una informacin escrita completa sobre el
inventario consignado, los efectos por cobrar, los ingresos no remitidos y los gastos y las comisiones
acumulados a la fec$a del balance general.
'on frecuencia, el cliente puede poseer materias primas !ue son procesadas por un subcontratista, antes
de ser utili%adas en el proceso de produccin del cliente. #os auditores deben solicitar al subcontratista la
confirmacin de las cantidades y descripciones de los materiales de propiedad del cliente en posesin del
subcontratista.
5erificacin del inventario cuando los auditores son contratados des"uAs del final del a)o. Ana
compa)a !ue desea una auditorMa independiente debe contratar a los auditores muc$o antes del final del
a)o, de manera !ue puedan participar en la planificacin adelantada del inventario fsico y estar preparados
para observar el proceso del conteo real. Ecasionalmente, sin embargo, los auditores slo son contratados
despus del final del a)o y, por consiguiente, encuentran imposible observar la toma del inventario al final
del a)o. /or e+emplo, la enfermedad o muerte de un '/? auditor profesional independiente de una
compa)a $acia finales del a)o podra conducir a la contratacin de nuevos auditores poco despus de la
fec$a del balance general.
6a+o estas circunstancias, los auditores pueden concluir !ue no puede obtenerse suficiente evidencia
competente relacionada con los inventarios, para permitirles e.presar una opinin sobre la ra%onabili dad
global de los estados financieros. /or otra parte, ba+o otras circunstancias, los auditores pueden !uedar
satisfec$os en relacin con los inventarios mediante procedimientos de auditora alternos. Estas
circunstancias favorables podran incluir la e.istencia de un control interno slido, registros de inventario
permanentes, disponibilidad de instrucciones y otros registros !ue muestran !ue el cliente $a reali%ado un
inventario fsico bien planificado al final del a)o o en fec$a cercana a ste, y la reali%acin de conteos de
prueba por auditores asignados recientemente. 4i los auditores e.presan una opinin no calificada, su in(
vestigacin de los inventarios debe incluir algBn contacto fsico con los artculos del inventario y debe estar
lo suficientemente completa para compensar el $ec$o de !ue no estuvieron presentes cuando se reali% el
inventario fsico. El $ec$o !ue esos procedimientos de auditora alternos sean factibles y permitan a los
auditores !uedar satisfec$os depende de las circunstancias del contrato particular.
Revisar el corte de fin de a+o de las transacciones de compras y ventas.
An corte preciso de las compras es uno de los factores m"s importantes al verificar la e.istencia e inclusin
completa del inventario de fin de a)o. 4uponga !ue un despac$o de bienes !ue cuesta 6s.f 1;,;;; es
recibido de un proveedor el 1 de diciembre, pero la factura de compra slo llega el 2 de enero y es
ingresada como una transaccin de enero. 4i los bienes se incluyen en el inventario fsico del 1 de
diciembre, pero no $ay un asiento a diciembre para registrar la compra y la obligacin, el resultado ser" una
sobrestimacin de la utilidad neta durante el a)o y de las utilidades retenidas, y una subestimacin de las
cuentas por pagar, cada error por un monto total de 6s.f 1;,;;; @sin incluir los impuestos sobre la renta).
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/uede surgir una situacin opuesta si se recibe una factura de compra y se registra a 1 de diciembre, pero
la mercanca cubierta por la factura slo se recibe muc$os das despus y no es incluida en el inventario
fsico tomado al final del a)o. El efecto sobre los estados financieros de registrar una compra sin incluir los
bienes en el inventario es subestimar la utilidad neta, las ganancias retenidas y el inventario.
<'mo pueden determinar los auditores si la obligacin con los proveedores $a sido registrada para todos
los bienes incluidos en el inventario= El enfo!ue !ue ellos utili%an consiste en e.aminar, con base en
pruebas, las facturas de compra y los informes de entrada para muc$os das antes y despus de la fec$a
del inventario. 'ada factura de compra en los arc$ivos tiene ad+unto un informe de entrada; si una factura
registrada a finales de diciembre est" acompa)ada por un informe de entrada fec$ado el 1 de diciembre o
antes de esa fec$a, los bienes deben $aber estado disponibles y deben $aber sido incluidos en el inventario
fsico de final de a)o. 4in embargo, si el informe de entrada llevaba una fec$a de enero, los bienes no
estaban incluidos en el conteo fsico $ec$o el 1 de diciembre.
An enfo!ue complementario a la asociacin de las facturas de compra y de los informes de entrada consiste
en e.aminar los registros del departamento de recepcin. /ara cada despac$o recibido cerca del final del
a)o, los auditores deben determinar si la factura de compra relacionada fue registrada en el mismo periodo.
El efecto sobre los estados financieros de no incluir una compra de final de a)o en tr"nsito como parte del
inventario fsico con frecuencia no es grave, siempre y cuando el pasivo relacionado sea registrado slo en
el periodo siguiente.
En otras palabras, un aspecto principal al reali%ar un corte preciso de las compras es !ue ambos lados de
una transaccin de compra deben estar refle+ados en el mismo periodo contable. 4i se incluye un despac$o
determinado en el inventario fsico de final de a)o del comprador, debe $acerse un asiento debitando los
3nventarios y acreditando las 'uentas por pagar. 4i el despac$o no est" incluido en el inventario fsico de fin
de a)o del comprador, la factura de compra slo debe ser registrada el periodo siguiente.
#os a+ustes para alcan%ar un corte preciso de las compras deben, por supuesto, ser $ec$os por el personal
del cliente; la funcin de los auditores debe ser revisar el corte y determinar si se $an $ec$o los a+ustes
necesarios.
9. 0btener una co"ia del inventario f%sico terminado< su "recisin numArica y -acer segui-
miento a los conteos de "rueba.
#as pruebas aritmticas y de verificacin de totales sobre el listado del inventario final pueden revelar
errores en el inventario fsico. 'on frecuencia, esta prueba consiste en la Lverificacin visual de totalesL
apro.imada a cifras en cientos o miles m"s cercanos de los listados del inventario. /ara probar las
operaciones aritmticas y el cuadre de totales tambin puede utili%arse el software de auditora
generali%ado.
?l probar las operaciones aritmticas, los auditores deben estar alerta sobre dos fuentes de errores
sustanciales& los puntos decimales mal colocados y una operacin aritmtica incorrecta de las unidades de
conteo por unidades de precio.
#os auditores tambin deben $acer seguimiento a sus conteos de prueba llevados a cabo durante la
observacin del inventario fsico $asta llegar al inventario fsico terminado. -urante este seguimiento, los
auditores deben estar alerta de cual!uier indicacin de alteracin de las eti!uetas de inventario, o de !ue se
$ayan creado eti!uetas de inventario ficticias. #os auditores tambin concilian la secuencia del nBmero de
eti!uetas del inventario en el listado del inventario fsico con los nBmeros de eti!ueta observados en sus
papeles de traba+o de auditora para la observacin del inventario. Este procedimiento est" dise)ado para
determinar si el cliente no $a omitido elementos o productos de los inventario s en el listado, o si $a incluido
productos o elementos adicionales !ue no e.istan durante el inventario fsico.
Etra prueba de la precisin numrica del inventario fsico terminado es la conciliacin de los conteos fsicos
con los registros del inventario. Canto las cantidades como los valores de los renglones deben compararse
con los registros permanentes de la compa)a. #os totales de las diversas secciones del inventario deben
compararse tambin con las cuentas de control correspondientes. Codas las discrepancias sustanciales
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deben ser investigadas completamente. El nBmero, tipo y causa de las discrepancias reveladas por esas
comparaciones son bastante significativos al evaluar el riesgo de control para los inventarios.
10. Evaluar las bases y mAtodos "ara la fi,acin de "recios del inventario.
#os auditores son responsables de determinar si las bases y los mtodos para la fi+acin de los precios del
inventario est"n en concordancia con los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados. #a
investigacin sobre la fi+acin de precios del inventario enfati%ar" con frecuencia las tres preguntas
siguientes&
1. <Nu mtodo utili%a el cliente para la fi+acin de precios=
2. <Es igual el mtodo para la fi+acin de precios a a!uel utili%ado en a)os anteriores=
3. <>a sido aplicado el mtodo seleccionado por el cliente en forma consistente y precisa en la pr"c(
tica=
/ara la primera pregunta, un mtodo para la fi+acin de precios, $ay una lista larga de alternativa posibles,
incluidos mtodos como el costo; el menor entre el costo y el mercado; el mtodo al detal, y el precio de
mercado citado @como sucede con los bienes b"sicos, como metales y materias primas transados en bolsas
organi%adas). El mtodo de costos, por supuesto, incluye muc$os sistemas diversos, como Bltimo en entrar,
primero en salir @AE/4 o #3OE); primero en entrar, primero en salir @/E/4 o O3OE); la identificacin
especfica; el promedio ponderado y el costo est"ndar.
#a segunda pregunta planteada en esta seccin se relaciona con un cambio en el mtodo para la fi+acin de
precios del inventario de un a)o al siguiente. /or e+emplo, digamos !ue el cliente $a cambiado de mtodo
/E/4 al mtodo AE/4. #a naturale%a y +ustificacin del cambio en el mtodo de valuacin de inventario y
su efecto sobre el ingreso deben ser reveladas en concordancia con las disposiciones de la Opinin No. 20,
de la ?/6, L'ambios contablesL ?dicionalmente, los auditores deben incluir en el informe de auditora un
p"rrafo e.plicativo relacionado con la falta de consistencia entre los dos a)os.
#a tercera pregunta planteada est" relacionada con una aplicacin precisa consistente en la pr"ctica del
mtodo de valuacin adoptado por el cliente. /ara responder esta pregunta los auditores deben probar el
mtodo para la fi+acin de precios de un nBmero representativo de artculos del inventario.
11. om"robar la fi,acin de "recios de los inventarios.
#a prueba de precios aplicada a inventarios de materias primas, partes compradas y suministros por una
compa)a manufacturera es similar a la prueba de precios de mercanca en un negocio comercial. En
ambos casos el costo de los artculos del inventario, bien sea AE/4, /E/4, promedio ponderado o
identificacin especfica, es f"cilmente verificado remitindose a las facturas de compra.
#os procedimientos de auditora para verificacin de los valores de inventario asignados a bienes en (
proceso y bienes terminados no son tan simples y concluyentes como en el caso de las materias primas o la
mercanca para la cual e.isten facturas de compras f"cilmente disponibles. /ara determinar si el mtodo de
valuacin de inventario utili%ado por el cliente $a sido aplicado apropiadamente, los auditores deben $acer
pruebas de fi+acin de precios de artculos seleccionados de bienes terminados y de bienes en proceso.
12. 'ealizar "rocedimientos anal%ticos.
#os errores materiales del inventario pueden ser revelado por procedimientos analticos dise)ados para
establecer la ra%onabilidad general de las cifras del inventario. /or e+emplo, pueden identificarse e
investigarse casos de aumentos o disminuciones importantes en las cantidades de diversos tipos o clases
de inventarios, en comparacin con las cantidades del a)o anterior.
En ciertas lneas de negocios, particularmente las compa)as de minoristas y mayoristas, los m"rgenes de
utilidad bruta pueden ser bastante uniformes de un a)o a otro. 'ual!uier diferencia importante entre el
inventario final estimado mediante el mtodo de porcenta+e de utilidad bruta y el conteo del inventario al final
del a)o debe ser investigada a cabalidad. 4i el cliente tiene inventario en un diverso nBmero de tiendas,
algunos de los cuales no fueron visitados por los auditores, la comparacin de la utilidad bruta por tienda
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puede revelar sobrestimaciones en a!uellas no visitadas.
Etra prueba Btil es el c"lculo de las tasas de rotacin del inventario @preferiblemente por producto
individual), con base en la relacin entre el costo de los bienes vendidos durante el a)o y el inventario
promedio, en la forma mostrada en los estados financieros mensuales. Estas tasas de rotacin pueden ser
comparadas con las tasas e.istentes en a)os anteriores. Ana tasa decreciente de rotacin sugiere la
posibilidad de obsolescencia o de cantidades de inventarios innecesariamente grandes. El e.amen de los
registros del inventario permanente puede ser utili%ado tambin para revelar artculos obsoletos.
#os auditores deben e.aminar tambin todas las cuentas del mayor general relacionadas con costos de los
bienes vendidos, para asegurarse de !ue no contengan errores evidentes. /or e+emplo, los audi tores
pueden descubrir si $ubo ingresos y gastos miscel"neas incluidos errneamente en el costo de los bienes
vendidos.
#os auditores de un fabricante deben obtener del cliente o preparar un an"lisis de los costos de los bienes
vendidos por mes, desglosado en materias primas, mano de obra directa y elementos de los gastos
generales de f"brica. El an"lisis tambin debe incluir una descripcin de todos los cargos o crditos poco
usuales o no recurrentes en los costos de los bienes vendidos.
13. .eterminar si algBn inventario -a sido "ignorado y revisar los com"romisos de com"ra y de
venta.
#a verificacin de los inventarios incluye una determinacin por parte de los auditores sobre si los bienes
$an sido pignorados o estan su+etos un embargo de alguna clase. #a pignoracin de inventarios para
asegurar prstamos bancarios puede descubrirse al confirmar los saldos y las deudas con los bancos.
Deneralmente, $ay registros de los compromisos de compras vigentes f"cilmente disponibles, puesto !ue
esta informacin es esencial para la gerencia, al mantener un control diario de la posicin de inventario y del
flu+o de efectivo de la compa)a.
#os compromisos de ventas est"n refle+ados por la acumulacin del cliente de los pedidos de ventas no
diligenciados. #as prdidas in$erentes en los contratos de ventas firmados son generalmente reconocidos
en la valuacin de inventarios por el menor valor entre el costo o el mercado definiendo mercado como el
valor reali%able neto de los bienes en proceso o inventarios de bienes terminados aplicables a los
compromisos o contratos de ventas.
#os auditores deben revisar las estimaciones de costo del cliente para estos pedidos de ventas. 4i los
costos totales estimados para producir los bienes pedidos e.ceden los precios de ventas fi+os, la prdida
indicada y un pasivo relacionado deben ser registrados en los estados financieros para el periodo corriente.
1#.Evaluar la "resentacin en los estados financieros de los inventarios y el costo de los bienes
vendidos< incluido su conce"to sobre si la revelacin es adecuada.
Ano de los factores m"s importantes en la presentacin apropiada de los inventarios en los estados
financieros es la revelacin del mtodo o mtodos para la fi+acin de precios de inventario en uso. Etras
revelaciones importantes incluyen las siguientes&
#os cambios en los mtodos para valorar el inventario, con el efecto del dlar y la +ustificacin por el
cambio reportado, en concordancia con la Epinin 7o. 2; de la ?/6.
#as diversas clasificaciones del inventario, como bienes terminados, traba+o en proceso y materias
primas.
#os detalles de acuerdos e.istentes relacionados con cual!uier inventario pignorado.
#a deduccin de la provisin de valuacin para prdidas de inventario.
#a e.istencia y los trminos de compromisos de compra de inventarios.
?utor&
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Luis Sarabia
labsorama@gmail.com
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