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11.- Concepto de Derecho tributario.

Autonoma estructural dogmtica y metodolgica;


diversas teoras y consecuencias prcticas atento la organizacin constitucional de la
Argentina. Norma jurdico tributaria: caracteres y fuentes. Eficacia de las normas
tributarias en el tiempo y en el espacio. Codificacin del Derecho tributario.
Interpretacin de las normas tributarias: mtodos. Jurisprudencia de la CSJN.

CAPTULO VI
DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO FINANCIERO. NOCIN. El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que
regulan la actividad financiera del Estado.

LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA.
El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas relaciones son
mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen entre los distintos
rganos pblicos entre s como consecuencia de la materializacin de fenmenos financieros
(p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el dficit de una empresa pblica), as como las que
se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas ltimas
vinculaciones (entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un papel de sujeto activo,
como cundo pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como
cuando resulta deudor a consecuencia de un emprstito.

Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos
prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el Estado y sus
subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus diversas etapas).

La actividad financiera da lugar a normas jurdicas, y en consecuencia, es tambin actividad
jurdica.

CAMPO DE ACCIN. Por un principio de divisin del trabajo, el derecho financiero se ha
convertido en una disciplina jurdica particular dentro del mbito del derecho y tiene su campo de
accin.
Ese campo de accin est constituido por la regulacin jurdica de la actividad financiera, que
constituye una manifestacin de la accin estatal diferenciada de las restantes acciones estatales,
no slo por el contenido de las relaciones jurdicas reguladas (relaciones jurdicas financieras), sino
porque comprende el estudio de ciertas instituciones jurdicas (p.ej., el emprstito) que aparecen
como desvinculadas de los restantes actos jurdicos que realiza el Estado.

DEFINICIONES DOCTRINALES Y ORIGEN. El profesor Fernando Sinz de Bujanda "Es la disciplina
que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos
que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as
como el procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y
pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos"

El italiano Giannini da una definicin ms simplificada al considerar al derecho financiero
como "el conjunto de las normas que disciplinan las recaudaciones, la gestin y el gasto de los
medios necesarios para la vida del ente pblico"

CARCTER Y CONTENIDO.
As, dentro de los caracteres del derecho financiero, podemos decir que es una rama jurdica que
debe ubicarse dentro del derecho pblico. Ello, porque las normas financieras no estn destinadas
a atender directamente las necesidades de los particulares, sino a normar el poder estatal de
mando en el campo financiero (poder financiero), lo cual le permite actuar como regulador
general en cuanto a la debida atencin de las necesidades que esos particulares tienen, pero no
aisladamente sino como integrantes de la comunidad jurdicamente organizada.

En segundo lugar, el derecho financiero no es un derecho excepcional, sino absolutamente
normal. Pugliese sostiene al respecto que no es concebible una ley ms normal que aquella que
regula la actuacin del Estado procurando los medios econmicos que en el pasado, en la
actualidad y siempre sern indispensables para la existencia de la organizacin poltica de la
sociedad.

Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurdicos
propios:
a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un instrumento legal
que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos, determinando las
respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera. Se habla incluso de un
derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se complementa con el de la ejecucin de los
gastos pblicos y su correspondiente control.
b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico
denominado "derecho tributario".
c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin patrimonial".
Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico dentro del derecho
financiero es discutible, puesto que para algunos autores la regulacin jurdica de la gestin
patrimonial no integra e! derecho financiero, sino aquella parte del derecho administrativo que
disciplina la actividad privada de los entes pblicos.
d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por todas
aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre Estado y
prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito.
e) El conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que constituira un
derecho monetario de muy reciente elaboracin.

AUTONOMA. Se ha discutido si el derecho financiero es autnomo en relacin a otras ramas
del derecho.
1) Unidad del derecho. Toda referencia al tema "autonoma" requiere una consideracin previa
sobre la unidad del derecho. Esa unidad destruye toda posibilidad de independencias absolutas o
de fronteras cerradas entre sus ramas. Los distintos sectores en que se divide el derecho no dejan
de conformar, en su esencia, el carcter de partes de una nica unidad cientfica.

2) Parcelacin del derecho. No obstante, el estudio del derecho se presenta dividido en ramas
que determinan especializacin didctica, profesional, cientfica, y aun la aparicin de cdigos, as
como el fraccionamiento de competencia de los tribunales. sta es una realidad innegable, pero
otra igualmente llamativa la relativiza: en diversos pases y en distintas pocas, tales
divisiones adoptan forma diversa o no se las reconoce.
El origen de la fragmentacin en ramas se debe a la aparicin de regulaciones jurdicas cada vez
ms numerosas y especializadas.

3) Autonoma didctica y funcional. Esta separacin puede denominarse "autonoma didctica"
y reconoce como causa del estudio separado de una rama jurdica, las necesidades de orden
prctico o de enseanza. Cuando las normas jurdicas relacionadas con un mismo objeto
adquieren determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e independizada de
otras partes del derecho. Si a su vez ese conjunto de normas est dotado de homogeneidad, y
funciona como un grupo orgnico y singularizado, podremos hablar tambin de autonoma
funcional.

4) Autonoma cientfica. Plantearse el problema de una autonoma que exceda la anterior y que
tenga carcter de "cientfica", significa embarcarse en un intrincado problema de imposible
solucin terica y de inciertos resultados prcticos.
Contrariamente a lo que antes pensbamos, estamos ahora persuadidos de que no existe
autonoma cientfica de rama alguna particular de un derecho nacional y de que la admisin de
esta posibilidad implica la negacin de la premisa de la cual partimos, esto es, la unidad del
derecho. Lo nico "cientficamente autnomo" es el orden jurdico de un pas en cuanto
concrecin de lo que ese pas entiende por "derecho".

5) En qu consiste la autonoma del derecho financiero. Corrientes doctrinales.

A) Posicin administrativista. Los administrativistas niegan la autonoma del derecho
financiero argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios econmicos
para cumplir sus fines, as como la administracin y empleo de ellos, es una funcin administrativa
tpica que no difiere en su naturaleza de las dems actividades pblicas del Estado regidas por el
derecho administrativo.
Lo consideran un captulo o parte especializada del derecho administrativo. ( Zanobini , viejos
tratadistas).

B) Posicin autonmica. ( Myrbach Rheinfeld, escuela italiana, Pugliese, etc. )Un prestigioso
grupo de especialistas contemporneos ha reaccionado contra la tendencia precedente y ha
sostenido la autonoma cientfica del derecho financiero. El derecho financiero responde a
principios generales propios independientes de los conceptos desarrollados en otros campos del
derecho, por lo cual es justificado que constituya una disciplina autnoma dentro del derecho
pblico.
Esta posicin autonmica es sostenida en nuestro pas por distinguidos tratadistas como Giuliani
Fonrouge, Rafael Bielsa y Benjamn Villegas Basavilbaso.

C) Posicin restringida. Una tercera posicin en la materia niega que el derecho financiero
tenga autonoma cientfica, admitiendo slo su autonoma didctica. Reconoce esta postura, sin
embargo, que un sector del derecho tributario material goza de esa autonoma cientfica de que
carece el derecho financiero. (JARACH)
Sostiene Jarach que slo el derecho tributario material es cientficamente autnomo. Descarta la
autonoma del derecho financiero por ser esencialmente heterogneo, que no puede haber sino
heterogeneidad en los principios rectores de todas estas materias, y ello impide hablar de
autonoma cientfica. Esta posicin es la predominante en la doctrina argentina y latinoamericana,
Ramn Valds Costa, Juan Carlos Luqui.

D) Conclusiones en torno de la autonoma del derecho financiero. Resulta para nosotros
evidente que la heterogeneidad de los temas comprendidos en la regulacin jurdica de la
actividad financiera estatal obstaculiza considerarla como rama autnoma del derecho.
Encontramos all instituciones de naturaleza dismil (presupuesto, tributo, emprstito, moneda,
recursos gratuitos, multas, ingresos de empresas pblicas, ingresos derivados de los bienes de
dominio privado, ingresos por concesin de servicios pblicos, ejecucin del gasto pblico, control
del gasto pblico, etc.) que son reguladas por leyes con respecto a las cuales no siempre puede
aducirse su desprendimiento de otras ramas jurdicas y cuyas diferencias impiden encontrar el
punto de enlace que permita su coordinacin armnica ni la extraccin de principios rectores y
propios.
No obstante admitimos que desde el punto de vista didctico, puede ser conveniente un estudio
conjunto y generalizado de las normas reguladoras de la actividad financiera, atento a su elemento
comn (la mencionada actividad financiera) diferenciable de otras actividades estatales.

FUENTES DEL DERECHO FINANCIERO. Son fuentes del derecho financiero los medios
generadores, de las normas que regulan la actividad financiera del Estado.

A) La constitucin. Es un medio generador fundamental de normas financieras. Las
constituciones en los Estados de derecho contienen principios generales bsicos y disposiciones
reguladoras de la materia financiera.
En nuestra Constitucin existen principios generales de derecho que no pueden ignorarse al crear
normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad (individual, de cultos, de prensa, de
propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las cargas pblicas).
La primera fuente d enormas financieras es la constitucin de un Estado. En el caso argentino, la
CN contiene una enorme cantidad de normas de relevancia financiera.
Dada la organizacin federal del Estado que fija el art. 1 de la CN, ha de verse que el Derecho
Financiero argentino esta compuesto por normas federales (para el Estado Nacional) y normas
locales (las del dcho. Financiero de las provincias y sus municipios, y de CABA).
El principio de supremaca que consagra el art. 31CN.

B) LA LEY. Los decretos de necesidad y urgencia. Los tratados internacionales.-
La CN establece con firmeza el principio de legalidad en materia financiera, a travs de tanto de la
reserva de ley en materia tributaria (art. 4; 17;52; 75 inc. 1, y 2 ; 99 inc. 3) como de la reserva de
ley en materia presupuestaria (art. 75 inc 8), que importa la necesidad de una ley formal que
autorice el gasto a realizar.
El legislador puede realizar delegaciones (propias), de acuerdo con el art. 76 CN, en materia de
emergencia y de administracin, previo el dictado de la correspondiente ley de bases. Por ende,
para la administracin de bienes del dominio estatal puede preverse la actuacin del PEN.
En cuanto a los decretos de necesidad y urgencia, previstos en el art. 99. Inc. 3 CN, como
competencia del PEN, la CN se encarga de establecer en que excepcionales circunstancias pueden
ser dictados, como asi el procedimiento para su dictado y para su control por parte del Congreso.
Igualmente, en materia tributaria sustantiva, el mismo inciso, con total claridad, prohbe su
dictado.
Los tratados internacionales, una vez ratificados por el Congreso, se convierten en ley y tienen
validez con la misma jerarqua, a excepcin de los del art. 75 inc. 22 que tienen jerarqua
constitucional.
En el derecho interno, tambin deben mencionarse los convenios interjurisdiccionales en materia
tributaria. Los dos mas importantes son los de la ley de coparticipacin federal de impuestos, que
es una ley federal que establece la forma en que se distribuir la recaudacin de ciertos impuestos
de la Nacion entre ella y las provincias que adhieran a su mecanismo mediante una ley de su
legislatura; y el Convenio Multilateral que es un pacto interprovincial, ratificado por ley de todas
las provincias y de la CABA; a fin de establecer pautas para distribuir la base imponible del
impuesto local sobre los ingresos brutos entre todas aquellas jurisdicciones en las cuales el
contribuyente desarrolle su actividad.

3) Los reglamentos.-
Los inc. 1 y 2 del art. 99 CN habilitan al PEN para dictar reglamentos. Por una parte el PEN tiene la
facultad de reglamentar las leyes, entre ellas las tributarias. Este tipo de normas no pueden
desvirtuar lo dispuesto por la ley ni contradecirla, sin alterar su espritu.
Por otra parte el PEN ha de dictar reglamentos autnomos, en ejercicio de competencias propias
otorgadas por la CN. En materia financiera posee la atribucin de recaudar las rentas de la Nacin,
por lo que los reglamentos en tal sentido son la herramienta natural para disponer la forma de
pago, lugares de pago, condiciones, formularios, etc. (EJ. Reglamentos de la AFIP).
Es frecuente que la Administracin Fiscal dicte instrucciones o circulares internas, que no
obligan a los particulares, pero si estos se ven perjudicados pueden denunciar ante los rganos
superiores el incumplimiento y las omisiones en que incurran los funcionarios en el ejercicio de sus
tareas.

4) Los actos administrativos singulares con relevancia financiera.
A diferencia de lo que ocurre con las leyes y con los reglamentos, no se trata de normas generales,
sino de normas particulares cuyo destinatario es una persona en concreto.

5) La jurisprudencia y la doctrina de los autores.
La jurisprudencia es fuente de derecho en el sentido de normas individuales, cada sentencia es
una norma singular que obliga a las partes del litigio. Sin embargo, al menos en nuestro sistema
federal, dejando de lado el caso de los fallos plenarios, la jurisprudencia no genera una norma que
obligue fuera del juicio en el que fue vertida.
La CSJN en Laboratorios Raffo S.A c/ Municipalidad de Crdoba (23-06-2009), si bien la Corte
Suprema solo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no resulta
obligatorio para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones
a aquellas. De esto, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los
tribunales inferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos
que justifiquen modificar la posicin sentada por la CSJN., en su carcter de interpreten supremo
de la CN.
6) La costumbre.
Los usos y costumbres no son fuente de Derecho en cuestiones de Derecho Publico., salvo en
aquellos en los cuales es la ley la que remite expresamente a los usos y costumbres.) (Ej. Art. 10 de
la ley de IVA, para los descuentos y bonificaciones que sean costumbres en el comercio de lugar.)

DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de
normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos.
Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica, observamos
que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde estn
comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que
contiene las disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un sistema
tributario.
La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn contenidos
aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que
la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad.
La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno d los
distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse
consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado
pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo.

POSICIONES SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Existen tambin posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en sntesis:
a) las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica), porque lo
subordinan al derecho financiero b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del
derecho administrativo.
c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica como
cientficamente autnomo. (Jarach, Garcia Belsunce)
d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le
conceden al derecho tributario tan slo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa
que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho
privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste (posicin del autor francs Gny).

LOS CARACTERES ESPECFICOS Y COMUNES DEL DERECHO TRIBUTARIO.
Conclumos en que se puede hablar de una autonoma didctica y Funcional del derecho tributario
consistente en que constituye un conjunto de normas jurdicas dotadas de homogeneidad, que
funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado, que a su va est unido a todo el
sistema jurdico nacional
Sus caractersticas especficas y comunes son:

A) Coaccin en la gnesis del tributo. El objeto de la prestacin surge como consecuencia de la
potestad tributaria del Estado, que a su vez deriva de su poder de imperio. La potestad tributaria
se exterioriza principalmente en la gnesis del tributo, en cuanto a que el Estado decide
unilateralmente crear a los individuos obligaciones que stos no asumieron voluntariamente.
Luego del momento gensico, la potestad tributaria se agota en todo cuanto implique actos de
compulsin contra el individuo para obligarlo al pago.

B) Coaccin normada. La coaccin emanada de la potestad tributaria no es ejercida
arbitrariamente en los Estados de derecho. La potestad tributaria se convierte, entonces, en
facultad normativa, es decir, en la facultad de dictar normas jurdicas creadoras de tributos.
Como esas normas jurdicas deben ir expresadas en leyes normales cuya elaboracin no difiere del
resto de las leyes, el tributo queda sujeto al principio de legalidad.
La vigencia de tal principio origina consecuencias entre las cuales destacamos las siguientes:
1) Tipicidad del hecho imponible. El hecho o situacin tomando como hiptesis condicionante de la
obligacin tributaria, debe estar sealado con todos sus elementos componentes y debe permitir
conocer con certeza si desde el punto de vista descriptivo, determinada circunstancia fctica cae o
no dentro de lo tributable.
2) Distincin de tributos en gnero y en especie. La tipicidad del hecho imponible permite distinguir
entre s, a los tributos tanto en gnero como en especie.
3) Distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias. Los distingos precedentes
tienen importancia en cuanto a la distribucin de potestades tributarias entre Nacin y provincias
en los pases con rgimen federal de gobierno, y tambin en cuanto a las potestades tributarias de
los municipios.
4) Analoga. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con respecto a los elementos
estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de fijacin
del quantum), ni respecto a exenciones.
5) Retroactividad. Tampoco es admisible (no obstante las desviaciones legislativas y
jurisprudenciales al respecto) la aplicacin retroactiva de la norma que establece el tributo con
respecto a ninguno de sus elementos estructurales (p. ej., no es legtimamente aplicable una
alcuota mayor establecida por ley posterior, con respecto a tributos cuyos hechos imponibles se
produjeron estando vigente una ley anterior que estableca una alcuota ms baja).
6) lndisponibilidad del crdito tributario. Surge asimismo de la legalidad, la indisponibilidad para el
Estado de los derechos subjetivos emergentes del vnculo obligacional. Frente a un hecho
imponible realizado y comprobado, el Estado no est facultado para decidir si cobra o no el tributo
segn ponderacin de circunstancias, de oportunidad o conveniencia. Tampoco puede hacer
rebajas, renunciar derechos, hacer transacciones, conceder esperas, aceptar sustitucin de
deudores, salvo que una norma expresa lo autorice a ello.

Finalidad de cobertura del gasto pblico. La finalidad del cobro coactivo normado es la
cobertura del gasto pblico, cobertura ineludible, por cuanto el gasto tiende a la satisfaccin de las
necesidades pblicas, que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Dado entonces que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributos) es econmico (cubrir
gastos pblicos con medios escasos en relacin a necesidades pblicas numerosas), tambin debe
tener base econmica el criterio de graduacin del aporte individual.
De tal circunstancia surge otro fundamental principio del derecho tributario: el de la "capacidad
contributiva".

Capacidad contributiva. Si el tributo nace por razones econmicas, es lgico que el aporte se
produzca segn pautas tambin econmicas, y conforme reiteradamente hemos dicho, el criterio
de graduacin del aporte de los individuos al gasto pblico es su capacidad contributiva. El tributo
es instrumento de la autoridad poltica para gravar manifestaciones de capacidad contributiva.
En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el nacimiento de la
obligacin tributaria, deben representar un estado o movimiento de riqueza. Es cierto, entonces,
que se toman como datos de hecho fenmenos econmicos.
Pero lo econmico pasa a ser jurdico cuando los derechos positivos de casi todos los modernos
Estados de derecho contienen normas (prevalecientemente de rango constitucional) que imponen
una sustancial limitacin a la potestad tributaria: tributacin sobre la base de la capacidad
contributiva, dejndose al legislador decidir "cmo", "cundo" y en "qu medida" los particulares
presentarn tal aptitud.
El principio esbozado tiene consecuencias jurdicas, entre las cuales sobresalen las siguientes:
1) Elemento unificador. As como el hecho imponible tpico distingue a los tributos, la capacidad
contributiva los uniforma, ya que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la comn
naturaleza econmica de demostrar aptitud de colaboracin con el gasto pblico.
2) Elemento explicativo de la evolucin de los tributos. Destaca Jarach que "el hilo conductor de la
evolucin histrica de los impuestos nacionales es la imposicin de la vida econmica de acuerdo
al principio, cada vez ms perfeccionado, de la capacidad contributiva"
3) Garantas sustanciales de los contribuyentes. La capacidad contributiva "constitucionalizada" o
de cualquier forma "juridizada" no es slo un criterio orientador del legislador, como piensa
alguna doctrina, sino una garanta concreta de los particulares, como principio jurdico-
constitucional limitativo de la potestad tributaria.
4) Sustitucin tributaria. Proporciona la base terica para solucionar jurdicamente el arduo
problema de la sustitucin tributaria en la sujecin pasiva de la obligacin tributaria
5) Capacidad jurdica tributaria. Da fundamento al distinto tratamiento que hace el derecho
tributario de la capacidad jurdica tributaria, apartndose del derecho privado.
6) Inmunidad tributaria. Es lo que explica el problema de la inmunidad tributaria y su diferencia
con conceptos parecidos, como la exencin y la no incidencia. El Estado no puede ser destinatario
legal de la obligacin tributaria, porque tcnicamente carece de capacidad contributiva, concepto,
ste, slo aplicable a los particulares
7) Impuestos directos e indirectos. Proporciona la ms precisa base para la imprecisa distincin
entre impuestos directos e indirectos

CODIFICACIN. El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han
manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin.
No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de. la codificacin,
objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de
las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal debe inspirarse en criterios de
oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas contenidas en un cdigo; 3) la variedad
de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lgico.
Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del
Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado debe
ajustarse.

El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin
tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho
imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules son sus diferentes elementos:
sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas.
El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al
caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del tributo, pues
su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta adeuda cada persona y cmo esa suma
llega a ingresar en las arcas estatales.
El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que
se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos.
El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus
sanciones.
El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en
que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin,
coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de
colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo.
En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan
el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos
pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de potestades
tributarias entre las distintas esferas de poder en los pases federales.

CAPTULO VII
INTERPRETACIN Y APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA

INTERPRETACIN. NOCIN GENERAL. Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al
intrprete corresponde determinar qu quiso decir la norma y en qu caso es aplicable. Para ello,
se ha preconizado la utilizacin de mtodos diversos.
Nunca se ha podido elegir un solo mtodo como correcto repudiando a los dems, ya que ninguno
tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial.
De esto se desprende que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su alcance: debe
examinar la letra de la ley, necesita analizar cul ha sido la intencin del legislador, y tiene que
adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema
jurdico, as como contemplar la calidad econmica que se ha querido reglar y la finalidad
perseguida.

MTODO LITERAL. Se limita este mtodo a declarar el alcance manifiesto e indubitable que
surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los trminos legales
son analizados mediante el estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc.
Los fines de este mtodo consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la
seguridad jurdica.
Por ello Montesquieu deca que los jueces eran slo la boca que pronunciaba las palabras de la ley.
Los especialistas de la materia tributaria coinciden en sealar que este mtodo usado en forma
exclusiva es insuficiente, y puede llevar a conclusiones errneas, porque el legislador no es
siempre un tcnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminologa
empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.

MTODO LGICO. Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qu
quiso decir la ley. Quiere saber cul es el espritu de la norma o su ratio legis. Segn Savigny, la ley
forma parte de un conjunto armnico, por lo cual no puede ser analizada en s misma, sino
relacionada con las disposiciones que forman toda la legislacin de un pas.
El intrprete, adems, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir
que segn este mtodo, la interpretacin no se limita a las palabras de la ley ni al pensamiento del
legislador. La interpretacin lgica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido ms amplio
del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir ms de
lo que dice la ley; puede ser tambin restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio
del que fluye de sus propios trminos, entendindose que el legislador dijo ms de lo que en
realidad quiso decir.

MTODO HISTRICO. Sus sostenedores dicen que la tarea del intrprete es desentraar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intencin de
quien la dict. Para ello se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de
sancin de la ley (ocatio legis).(ej. Discusiones en comisin)
Este mtodo identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este
sistema es objeto de crtica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su
movilidad, y no se puede interpretar las clusulas impositivas segn el pensamiento del legislador
cuando la ciencia tributaria est en constante evolucin.
MTODO EVOLUTIVO. El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva
necesidad de la vida social con reglas jurdicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales
econmicas, polticas y ticas que determinan la nueva necesidad.
Ante la nueva realidad, debe investigarse segn los propugnadores de este mtodo cul
hubiera sido la voluntad del legislador y qu solucin habra dado. "la ley es base y fuente de todo
sistema jurdico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin
social".
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este mtodo. No se puede, por
ejemplo, por va de una interpretacin evolutiva de la ley, modificar la integracin del hecho
imponible.

INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA. a) Origen.
El enfoque econmico en la interpretacin de las leyes impositivas apareci por primera vez en
Alemania en 1919 con el "Ordenamiento Tributario del Reich", ante la imposibilidad de los
tribunales fiscales de aplicar los gravmenes, ya que la base de la imposicin estaba establecida
por elementos del derecho civil. "En la interpretacin de las leyes tributarias debe tenerse en
cuenta su finalidad, su significado econmico y el desarrollo de las circunstancias". El criterio de
interpretacin surge, entonces, como la combinacin de los tres factores citados: 1) el fin u objeto
de la ley; 2) la significacin econmica de ella; 3) los hechos tal como han sucedido realmente.

"Artculo 8. Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el
intrprete puede asignarle el significado que ms se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.

Las formas jurdicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intrprete, quien
podr atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significacin acorde con los
hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido
atendiendo a la realidad y no a la forma jurdica.

Cuando las formas jurdicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los
hechos gravados y ello se traduzca en una disminucin de la cuanta de las
obligaciones, la ley tributaria se aplicar prescindiendo de tales formas.

La exposicin de motivos, dice que el proyecto parte de la base de que el intrprete
tiene que adjudicar a la norma su verdadero significado, para lo cual no puede estar
subordinado a definiciones estructuradas sobre fundamentos y con finalidades distintas
que pueden o no coincidir con los de las normas tributarias.

Fundamentos del principio de la primaca de la realidad

De acuerdo con el maestro Giuliani Founrouge, el fundamento del principio estriba en atender al
contenido econmico real de las circunstancias comprendidas, prescindiendo de las formas y
estructuras inadecuadas.
En otras palabras, refiere, que si los contribuyentes, por ignorancia, error o mala fe, cubren o
exteriorizan sus propsitos efectivos, mediante apariencias formales distintas (por ejemplo
encubren una compra venta bajo el aspecto de una donacin), el fisco puede prescindir de esas
apariencias y determinar la obligacin tributaria segn la realidad oculta, sin necesidad de
demostrar la nulidad del acto jurdico aparente o accionar por la va de la simulacin.

El sustento de tal apreciacin est en la calidad de Orden Pblico que ostentan las normas
tributarias, por lo cual han de aplicarse tratando de conservar la situacin de armona y estabilidad
social que existe en razn del acatamiento que todos los individuos por igual deben a las
instituciones, cuando el Estado exige el cumplimiento de sus reglas con carcter de necesidad y de
irrenunciabilidad.

Para Hctor Villegas, la interpretacin segn la realidad econmica , se basa en que el criterio para
distribuir la carga tributaria surge de una valoracin poltica de la capacidad contributiva que el
legislador efectu teniendo en cuenta precisamente la realidad econmica. Siendo ello as, slo se
lograr descubrir el verdadero sentido y alcance de la ley recurriendo a esa misma realidad
econmica que se quiso aprehender en el momento gensico del tributo".

Es que cuando en general se realiza un acto jurdico o una negociacin, puede distinguirse la
intencin emprica (intentio facti) y la intencin jurdica (intentio juris).
La intencin emprica es aquella que se encamina a obtener el resultado econmico para cuyo fin
el acto se realiza.
La intencin jurdica es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados
efectos jurdicos, para lo cual se encuadra ese acto o negocio dentro de un determinado molde o
figura del derecho.

Diferencia entre el principio de la primaca de la realidad de los hechos econmicos con la
teora del disregard o doctrina de la penetracin

La idea de penetrar en el ropaje jurdico para hurgar en la realidad de los hechos, ha tenido
aplicacin en materia de sociedades mercantiles, dando lugar a decisiones judiciales y obras de
doctrina que han logrado gran repercusin.
En algunas oportunidades, se ha considerado que el principio de la realidad econmica es
coincidente con el de disregard o la teora de la penetracin.

Sin embargo, como bien aprecia Valds Costa, sin perjuicio de reconocer ciertos aspectos
comunes, se presentan diferencias sustanciales.

As, refiere que de comn tienen los medios, o sea la facultad, del intrprete de desconocer la
eficacia de la forma jurdica para adaptarla a la realidad. Es decir, la predominancia de la
substancia sobre la forma. Pero, como diferencias pueden anotarse:
1. El disregard procede en caso de fraude, mientras que el principio tributario de la primaca de la
realidad de los hechos econmicos, en todos los casos en que la forma no se ajuste a la realidad
considerada en la ley, se trate de fraude o no.

2. El disregard se aplica en perjuicio de quien utiliz la forma; mientras que el principio en su
perjuicio o beneficio.

3. El disregard implica una simulacin de actos jurdicos, una desfiguracin de los hechos; mientras
que en el principio de primaca de la realidad de los hechos econmicos, la forma puede coincidir
con la realidad desde el punto de vista del derecho privado, pero no con el contenido, fundamento
o finalidad de la ley tributaria.

4. El disregard o legal entity, como su nombre lo indica, consiste en el desconocimiento de la
personera jurdica; mientras que, para el principio tributario, existen otras posibilidades.
La diferencia sustancial, pues, es que el disregard se limita expresamente a los casos en que existe
fraude o abuso, con lo cual se elimina la posibilidad de que el contribuyente pueda aplicar el
principio de la realidad en su favor, como s procede, por ejemplo, en el caso uruguayo, que
sostiene esto como un aspecto esencial de su doctrina.

Precisamente, la jurisprudencia rioplatense fue notoriamente innovadora en el tratamiento del
tema, en la resolucin de casos que tuvieron grandes repercusiones.

Se tiene as el famoso caso de la "Parke Davis, "en el cual la Corte Suprema Argentina estableci
que dos sociedades, una local y otra extranjera, que se diferenciaban desde el punto de vista del
derecho privado pero que integraban una sola unidad econmica, deban ser consideradas
impositivamente como una sola entidad, por lo cual el pago de aparentes regalas no era ms que
un retiro disimulado de utilidades sujetas al impuesto a las ganancias, por cuanto todo contrato
supone la existencia de dos partes y nadie puede contratar consigo mismo.

Otro caso importante estuvo referido a la empresa "Mellor Goldwin en el cual la Corte Suprema de
Argentina adopt el criterio de descorrer el velo societario y por aplicacin de la doctrina de la
penetracin estableci que una sociedad casi ntegramente dominada por otra no autoriza a
reconocer la existencia de convenciones entre ellas, por cuanto debe prevalecer la razn del
derecho sobre el ritualismo jurdico formal, aprehendiendo la realidad jurdica objetiva, y ella
indica que tampoco en esta situacin son aceptables operaciones que aparentemente significan el
traslado de mercaderas entre ambos elementos de un mismo conjunto econmico.

Asimismo, puede citarse el caso de la empresa "Ford Motor de Argentina", en el cual la misma
Corte Suprema de Argentina resolvi que si la exportadora del exterior y la importadora local se
hallaban en la situacin de matriz y filial, integrando un conjunto econmico, las sumas pagadas
en concepto de intereses por operaciones de pago diferido no revisten ese carcter para el
impuesto a los rditos, sino el de un pago o remesa de utilidades de la entidad local en beneficio
de la extranjera, aclarando que en hiptesis de conjunto econmico o situaciones equivalentes, las
prestaciones y contraprestaciones deben ajustarse a los principios del aporte y de la utilidad.

Asimismo, y nuevamente en la Argentina, en la causa "Kellog" los hechos ocurran dentro de un
conjunto econmico entre Kellog de los Estados Unidos (casa matriz) y Kellog S.A. Argentina,
fabricante de los bienes que distribua Kellog Sales sucursal argentina. En esta operacin, Kellog
S.A. Argentina haba deducido como gastos en sus declaraciones juradas de los aos 1970, 1971 y
1982 regalas, servicios tcnicos, intereses, diferencias de cambio pagadas a su casa matriz. A su
vez, por la fabricacin de los productos que distribua Kellog Sales, sucursal del pas, de la casa
matriz, Kellog S.A. le debit los gastos de fabricacin a dicha sucursal ms un 4% como precio de la
produccin que le entregaba. Entre los gastos debitados a la sucursal, figuraban los
correspondientes regalas e intereses que la S.A. pagaba a la casa matriz. La Direccin General
Impositiva de Argentina impugn las deducciones realizadas por concepto de las regalas pagadas
a Kellog de los Estados Unidos por la vinculacin econmica y mantuvo los dbitos entre la
Sociedad Annima Argentina y la Sucursal Kellog Sales.

La Sociedad Annima de Argentina, ante la impugnacin de la Direccin General Impositiva,
consider que los rditos generados por su actividad de produccin para Kellog Sales (sucursal
Argentina) no eran tales ni atribuibles a ella por formar parte de un conjunto econmico con la
casa matriz al igual que la sucursal argentina.

El Tribunal Fiscal confirm el criterio de la Direccin General Impositiva. La Corte Suprema lo
revoc porque respet la operacin del conjunto econmico que en las contrataciones celebradas
entre sus integrantes lo fueron como si se tratara de terceros independientes. As, la doctrina de la
penetracin (disregard) se deja de lado al no existir actos antijurdicos que importen un abuso del
derecho.

LEY 11.683
ARTICULO 1 - En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas
sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando
no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o
trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del
derecho privado
ARTICULO 2 - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los
actos, situaciones y relaciones econmicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
contribuyentes. Cuando stos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras
jurdicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para
configurar adecuadamente la cabal intencin econmica y efectiva de los contribuyentes se
prescindir en la consideracin del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurdicas
inadecuadas, y se considerar la situacin econmica real como encuadrada en las formas o
estructuras que el derecho privado les aplicara con independencia de las escogidas por los
contribuyentes o les permitira aplicar como las ms adecuadas a la intencin real de los mismos.

Lmites de aplicacin. Debe tambin tenerse en cuenta que el procedimiento slo tiene aplicacin
en aquellos tributos cuyo hecho imponible haya sido definido atendiendo a la realidad econmica
(por ejemplo, el impuesto a las ganancias), pero no la tiene en los tributos cuyo hecho generador
se defini atendiendo a la forma jurdica (por ejemplo, los impuestos de sellos que gravan la
"instrumentacin", prescindiendo del contenido de los actos comprendidos en el instrumento).
Por ltimo y para que la utilizacin de la interpretacin segn la realidad econmica sea realmente
de estricta justicia, debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.

MODALIDADES DE INTERPRETACIN. Existen dos modalidades con las cuales el intrprete
puede encarar la interpretacin de la ley. Estas modalidades vienen a ser preconceptos de
favorecimientos al fisco o al particular, que guiarn la interpretacin que se efectuar segn los
mtodos precedentemente indicados.
El preconcepto denominado "in dubio contra fiscum" sostiene que debe partirse de la base de que
cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del
derecho de propiedad.
En cambio, el preconcepto opuesto ("in dubio pro fiscum") sostiene que cualquier duda debe
favorecer al Estado. Con este ltimo criterio se pretende apuntalar los intereses del fisco, pero sus
abusos o excesos llevan al fiscalismo exagerado. Giuliani Fonrouge. Sostiene que no se debe actuar
con preconceptos en favor o en contra del individuo o del Estado. La unica finalidad del intrprete
debe ser la de obtener el "sentido de justicia" para que la norma pueda cumplir la funcin que le
corresponde en las diversas situaciones de la vida.

LA ANALOGA. Utilizar la analoga significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una
norma que rija un caso semejante. El art. 16 del Cdigo Civil argentino dispone que si una cuestin
no se la puede resolver por las palabras o el espritu de la ley, se acudir a los principios de leyes
anlogas, y si an subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Como estas
prescripciones rigen en derecho privado, se suscitan dudas respecto de su aplicabilidad en materia
tributaria.
La mayora de la doctrina, acepta la analoga con ciertas restricciones, la principal de las cuales es,
lgicamente, que mediante la analoga no es posible crear tributos.
El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina establece en su art. 6: "La analoga es
procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse
tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que se omite prohibir
La analoga en todo lo relativo al ilcito tributario, prohibicin sta que estimamos necesaria.
En definitiva, coincidimos en que la analoga no es aplicable en el derecho tributario material o
sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos
y elementos cuantitativos de graduacin), as como en lo referente a exenciones. Tampoco es
admisible en derecho penal tributario, dado que mediante analoga no pueden crearse
infracciones tributarias ni penalidades de ningn tipo.
Fuera de estas limitaciones, no hay inconvenientes en la utilizacin de la analoga, sobre todo en
materia de derecho tributario formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los
vacos legales y la obligada remisin a principios contenidos en leyes anlogas.

APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL TIEMPO. LA RETROACTIVIDAD FISCAL. La
determinacin del momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias no ofrece, en
principio, mayor problema porque usualmente cada ley expresa la fecha de su entrada en
vigencia. Si tal mencin se omite, es aplicable el art. 2 del Cdigo Civil, en virtud del cual si las leyes
no expresan tiempo, sern obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin
oficial.
El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones jurdicas que
nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos efectos se prolongan durante la vigencia de una
nueva ley que modifica la anterior.
El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y
no retrotraerse al pasado.
La forma de asegurar la certeza jurdica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus
actos cumplidos durante la vigencia de tina ley, se rigen por dicha legislacin que fue la tenida en
cuenta al planear y realizar esos actos.
En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden Jurdico, es de aplicacin el art. 3
del Cdigo Civil, segn el cual las leyes se aplicarn desde su vigencia a las consecuencias de las
relaciones jurdicas existentes. Agrega esta disposicin que las leyes no tienen efecto retroactivo,
sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. Este ltimo prrafo significa el
reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes,
pero seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa
retroactividad en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales.
Trasladada la teora al mbito especficamente tributario, entendemos que el acaecimiento del
hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido
al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho
imponible
Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el
concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin de que la ley debe ser
preexistente, nica forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su
obligacin de tributar como los elementos de medicin de dicha obligacin.

Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificacin instantnea" (por ej., ganar un premio
en el Prode), y en este caso la aplicacin de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la
instantaneidad, ninguna legislacin posterior a la produccin de ese hecho puede ser utilizada
para modificar la obligacin surgida (p.ej., no sera admisible que una norma posterior a la fecha
de obtencin del premio elevara la alcuota)-
Si el hecho imponible es de "verificacin peridica", ello significa que ese hecho imponible es la
resultante de un conjunto de actos jurdicos o econmicos que se desarrollan en un perodo
temporal (p.ej., el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo
largo del perodo).
En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el ltimo instante del perodo
dentro del cual se computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificacin legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, puesto que el hecho
imponible no se tuvo an por realizado.
Quiere decir, entonces, que segn nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser
aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y
le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley posterior.

APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO. Conforme al principio de soberana, cada
Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su
poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que. el poder de imposicin se ejerce dentro de
los lmites territoriales sometidos a la soberana del Estado. Eventualmente, este principio puede
ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposicin, y en
sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de soberana, el Estado grave a sus
nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del pas.