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LOS INTAGIBLES Y SUS IMPLICANCIAS EN EL IMPUESTO A LA RENTA

1. ASPECTOS PRELIMINARES Actualmente los activos intangibles tienen gran importancia en el mundo empresarial, puesto que representan uno de los elemen- tos de mayor relevancia en una empresa y asimismo porque contribuyen sustancial- mente a la generacin de beneficios para la entidad. No obstante, podemos apreciar que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) ni su reglamento, han estable- cido una definicin sobre lo que debemos entender por un activo intangible, por lo cual es necesario remitirnos a la normatividad contable para dilucidar dicho concepto. En esa lnea, la NIC 38 Activos Intangi- bles seala que un intangible es un activo de carcter no monetario y sin apariencia fsica, que adems cumple con los criterios de identificabilidad, control y generacin de beneficios econmicos futuros. Bajo este marco conceptual, en el presente informe analizaremos los aspectos ms relevantes de los activos intangibles y las con- sideraciones que debemos tener en cuenta al efectuar su amortizacin para efectos del Impuesto a la Renta.

2.

LOS ACTIVOS INTANGIBLES

Hemos considerado conveniente explicar las caractersticas de identificabilidad, control y generacin de beneficios econmicos futuros que se enmarcan dentro de la definicin de activo intangible, con la finalidad de comprender mejor este concepto, lo cual es de suma importancia tanto a nivel contable como tributario puesto que la SUNAT en repetidas ocasiones ha citado estas definiciones de la NIC 38 al emitir un pronunciamiento relacionado a los intangibles. Veamos a continuacin a que se refieren cada uno de estos conceptos: A) Identificabilidad Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definicin de activo intangible cuando: - Es separable, esto es, que es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotacin, arrendado o intercambia- do, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relacin, independientemente de que la entidad tenga la intencin de llevar a cabo la separacin; o,

- Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con indepen- dencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. B) Control Una entidad controlar un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios econmicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y adems, pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios econmicos futuros de un activo intangible tiene su justificacin, normalmente, en derechos legales que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos legales, ser ms difcil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condicin necesaria para la existencia de control. C) Beneficios Econmicos Futuros Entre los beneficios econmicos futuros procedentes de un activo intangible se in- cluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de produccin puede reducir los costos de produccin futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros. Teniendo en cuenta lo antes expuesto, en la realidad se pueden presentar casos en los cuales no es fcil distinguir si nos encontramos frente a un activo intangible o frente a otro tipo de activo o gasto. 3. LA NATURALEZA LIMITADA E INDEFINIDA DE UN INTANGIBLE Para efectos contables, la NIC 38 seala que la entidad evaluar si la vida til de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluar la duracin o el nmero de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida til. En ese sentido, la entidad considerar que un activo intangible tiene una vida til indefinida cuan- do, sobre la base de un anlisis de todos los factores relevantes, no exista un lmite previsible al periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad. Asimismo, la mencionada NIC seala que para determinar la vida til de un activo intangible, es preciso considerar los siguientes factores: a) La utilizacin esperada del activo por parte de la entidad, as como si el elemento podra ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto; b) Los ciclos tpicos de vida del producto, as como la informacin pblica disponible sobre estimaciones de la vida til, para tipos similares de activos que tengan una utilizacin parecida;

c) La incidencia de la obsolescencia tcnica, tecnolgica, comercial o de otro tipo; d) La estabilidad de la industria en la que opere el activo, as como los cambios en la demanda de mercado para los pro- ductos o servicios fabricados con el acti- vo en cuestin; e) Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales; f) El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios econmicos esperados del activo, as como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel; g) El periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, as como los lmites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con l; y, h) Si la vida til del activo depende de las vidas tiles de otros activos posedos por la entidad. 4. ES DEDUCIBLE LA AMORTIZACIN DE INTANGIBLES? Al respecto, debemos indicar que la LIR seala que no son deducibles: la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares, sin embargo la norma permite la amortizacin del pre- cio pagado por los intangibles de dura- cin limitada. En ese sentido, el Reglamento de la LIR seala que se consideran activos intangibles de duracin limitada a aqullos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). As tambin la norma aade que no se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill). Como podemos ver, la norma solo permite el gasto deducible producto de la amortizacin del precio pagado por los intangibles de duracin limitada, entendindose por stos a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su propia naturaleza. Cabe indicar que varios de los activos in- tangibles mencionados en la LIR se encuentran protegidos por las normas dadas por el Estado Peruano, dentro del marco de la propiedad industrial y de los derechos de autor. En esa lnea a continuacin expondremos los conceptos bsicos de los activos intangibles, mencionados por la norma: a) Las patentes

La Decisin 486 Rgimen Comn sobre Propiedad Industrial de la Comisin de la Comunidad Andina seala que las patentes se otorgan para las invenciones, sean de producto o de procedimiento, en todos los campos de la tecnologa, siempre que sean nuevas, tengan nivel inventivo y sean susceptibles de aplicacin industrial. En ese sentido, se deben tener en cuenta los siguientes aspectos: Una invencin se considerar nueva cuando no est comprendida en el estado de la tcnica. Cabe indicar que el estado de la tcnica comprender todo lo que haya sido accesible al pblico por una descripcin escrita u oral, utilizacin, comercializacin o cualquier otro medio antes de la fecha de presentacin de la solicitud de patente o, en su caso, de la prioridad reconocida.

- Se considerar que una invencin tiene nivel inventivo, si para una persona del oficio normalmente versada en la mate- ria tcnica correspondiente, esa invencin no hubiese resultado obvia ni se hubiese derivado de manera evidente del estado de la tcnica. - Se considerar que una invencin es susceptible de aplicacin industrial, cuando su objeto pueda ser producido o utilizado en cualquier tipo de industria, entendindose por industria la referida a cualquier actividad productiva, incluidos los servicios. b) Modelos de Utilidad Al respecto, el artculo 81 de la Decisin 486 seala que se considera modelo de utilidad, a toda nueva forma, configuracin o disposicin de elementos, de algn artefacto, herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o diferente funcionamiento, utilizacin o fabricacin del objeto que le incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto tcnico que antes no tena. Asimismo, la norma seala los siguientes alcances: - Los modelos de utilidad se protegern mediante patentes. - No se considerarn modelos de utilidad: las obras plsticas, las de arquitectura ni los objetos que tuvieran nicamente carcter esttico. No podrn ser objeto de una patente de modelo de utilidad, los procedimientos y las materias excluidas de la proteccin por la patente de invencin.

c) Los derechos de autor La proteccin del derecho de autor recae sobre todas las obras del ingenio, en el mbito literario o artstico, cualquiera que sea su gnero, forma de expresin, mrito o finalidad. Asimismo, cabe indicar que el autor de una obra tiene por el slo hecho

de la creacin, la titularidad originaria de un derecho exclusivo y oponible a terceros, que comprende, a su vez, los derechos de orden moral y patrimonial. d) Los derechos de llave El derecho de llave es el elemento integrante del fondo de comercio, cuya composicin puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, adems de la clientela componiendo el "valor llave", otros ndices, como por ejemplo: el derecho al local, el nombre y el crdito. Complementando lo antes expuesto, cabe indicar que segn la RTF N 07474-3-2001 el derecho de llave es entendido como el privilegio sobre la clientela de una empresa. e) Diseos Industriales La Decisin 486 seala que se considerar como diseo industrial la apariencia particular de un producto que resulte de cualquier reunin de lneas o combinacin de colores, o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, lnea, contorno, configuracin, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto. f) Procesos o frmulas secretas Entendemos que este trmino se encuentra referido al secreto empresarial, el cual comprende, tanto el conocimiento tecnolgico integrado por procedimientos de fabricacin y produccin en general como el conocimiento relativo al empleo y aplicacin de tcnicas industriales, resultantes del conocimiento, experiencia o habilidad intelectual que guarde una persona con carcter confidencial y que le permita ob- tener o mantener una ventaja competitiva o econmica frente a terceros. g) Programas de instrucciones para com- putadoras (software) El software comprende un conjunto de instrucciones mediante palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. La proteccin del programa de ordenador comprende tambin la documentacin tcnica y los manuales de uso. h) Las marcas Respecto a este concepto, debemos indicar que el artculo 134 de la Decisin 486 seala que constituye marca cualquier signo que sea apto para distinguir productos o servicios en el mercado. Podrn registrarse como mar- cas los signos susceptibles de representacin grfica. La naturaleza del producto o servicio al cual se ha de aplicar una marca, en ningn caso ser obstculo para su registro. En ese sentido, podrn constituir marcas, entre otros, los siguientes signos:

- Las palabras o combinacin de palabras; Las imagenes, figuras, smbolos, grficos, logotipos, etiquetas, emblemas y escudos; monogramas, retratos,

- Los sonidos y los olores; - Las letras y los nmeros; - Un color delimitado por una forma o una combinacin de colores; - La forma de los productos, sus envases o envolturas; - Cualquier combinacin de los signos o me- dios indicados en los apartados anteriores. i) Juanillo El Diccionario de la Real Academia Espaola define al juanillo como el pago que recibe un inquilino por traspasar el derecho de arriendo. As tambin, de manera general dicho trmino es definido como una propina o gratificacin. j) Goodwill La NIIF 3 Combinacin de Negocios de- fine al goodwill (plusvala) como un activo que representa los beneficios econmicos futuros que surgen de otros activos adquiridos en una combinacin de negocios que no estn identificados individualmente ni reconocidos en forma separada. Tribunal Fiscal en la RTF N 07474-3-2001 establece que segn la mayora de las acepciones del trmino goodwill, este es definido como el conjunto de atributos de una empresa que pueden ser desligados de los elementos de materialidad y que aportan valor a la entidad superiores a los de sus competidores, este activo visualiza a la empresa como una organizacin productiva que por si misma y por los resultados eco- nmicos que puede obtener, tiene el valor superior a aquel que se derive de simple suma de sus elementos integrantes; asimismo, el goodwill nicamente se configura con una transferencia de un negocio en su con- junto, integrado por elementos tales como las instalaciones, el local, las existencias, las patentes o marcas entre otros. En ese sentido, el goodwiil puede ser definido como cualquier exceso del costo de la adquisicin sobre el inters de la adquiriente en el valor real de los activos y pasivos identificables adquiridos a la fecha de la transaccin.

5. EN QUE CASOS SE AMORTIZAN LOS INTANGIBLES SEGN LIR? 5.1. Consideraciones Tributarias En principio, debemos definir a la amortizacin como la distribucin sistemtica del importe amortizable de un activo intangible durante los aos de su vida til. En ese

sentido, para efectos tributarios, el inciso g) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles para la de- terminacin de la renta imponible de tercera categora la amortizacin de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacin, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos in- tangibles de duracin limitada, a opcin del contribuyente, podr ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) aos. As tambin se indica que la SUNAT, previa opinin de los organismos tcnicos pertinentes, est facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. Por su parte, el inciso a) del artculo 25 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta seala que para la aplicacin del inciso g) del artculo 44 de la Ley se tendr en cuenta lo siguiente: - El tratamiento previsto por el inciso g) del artculo 44 de la LIR respecto del precio pagado por activos intangibles de duracin limitada, proceder cuando dicho precio se origine en la cesin de ta- les bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesin de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadra en la deduccin a que se refiere el inciso p) del artculo 37 de la LIR - Se consideran activos intangibles de duracin limitada a aquellos cuya vida til est limitada por ley o por su pro- pia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseos o modelos planos, procesos o frmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). No se consideran activos intangibles de duracin limitada las marcas de fbrica y el fondo de comercio (Goodwill). En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisicin de intangibles de duracin limitada, el plazo de amortizacin no podr ser inferior al nmero de ejercicios gravables que al producirse la adquisicin resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere.

Fijado el plazo de amortizacin, slo podr ser variado previa autorizacin de la SUNAT y el nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable en que fuera presenta- da la solicitud, sin exceder en total el plazo mximo de 10 aos. 5.2 Diferencias entre el tratamiento tributario y el tratamiento contable

Al momento que la entidad adopte una po- ltica sobre la amortizacin de intangibles, pueden existir diferencias entre el trata- miento contable y el tratamiento tributario aplicable a dichos intangibles. En el siguiente cuadro resumiremos ambos tratamientos:

Como podemos observar, el tratamiento contable se basa en la vida til del activo intangible, mientras que el tratamiento tributario establece la posibilidad de que el intangible sea considerado como gasto o amortizado en un plazo. Este hecho puede generar diferencias que sern corregidos por el contribuyente en la presentacin de su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, con la consecuente aplicacin de la NIC 12, de ser el caso. En ese sentido, se pronuncia la RTF N 83313-2004 de fecha 26.10.2004, en donde se seala que aunque en aplicacin de las normas tributarias, los contribuyentes pueden optar por amortizar el valor total de los activos intangibles en un solo ejercicio, dicha amortizacin conllevara la reduccin de la utilidad o del resultado del ejercicio, que implica adems una reduccin del patrimonio tributario en el mismo monto, ello en virtud a que la cuenta Resultados del Ejercicio forma parte del patrimonio del balance. Sin embargo, contablemente, este intangible an debe ser amortizado durante la vida til esperada y de acuerdo con su estimacin de valor de recuperacin econmica, lo que trae como consecuencia que el balance general muestre al final del ejercicio gravable, el valor en libros de dicho activo. 6. ES ACEPTADA LA AMORTIZACIN DE INTANGIBLES APORTADOS A LA ENTIDAD?

Para entender mejor el contexto de esta pregunta debemos indicar que los aportes constituyen los bienes, derechos o servicios susceptibles de ser valorados econmicamente, que los socios se comprometen a transferir o prestar a favor de la sociedad para la realizacin de un fin comn objeto de la misma, generndose para los socios una obligacin de dar o hacer, segn el caso, que debe cumplirse con la entrega del bien, la transferencia del derecho o la prestacin del servicio en la forma que se haya establecido en el pacto social o en el acuerdo correspondiente. Los aportes generan un crdito a favor de los socios que es pagado con la entrega de acciones o participaciones, las mismas que confieren a los socios todos los derechos inherentes a su condicin de tales en proporcin a su participacin en el capital social. En ese sentido, lo aportes pueden ser dinerarios o no dinerarios, y es en este ltimo grupo en donde se enmarcan los aportes de intangibles que pueden efectuar los socios a favor de la entidad. Ahora bien, respecto al tratamiento tributario de los intangibles aportados a la entidad, la LIR prohbe expresamente la amortizacin y/o gasto que generen estos activos no obstante citaremos una jurisprudencia, el Tribunal Fiscal revoc el reparo a los gastos por amortizacin de intangibles efectuado por la Administracin Tributaria,

toda vez que la transaccin primigenia consisti en la compra venta del activo intangible, dando origen a la contabilizacin de una obligacin, la cual fue posteriormente capitalizada, es decir, que si bien hubo aumento de capital, ste no se realiz mediante un nuevo aporte, sino a travs de la capitalizacin de crditos contra la sociedad

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