CONVENIO PER - ECUADOR

CONVENIO PER ECUADOR

2013 - II UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CENTRO DEL PER FACULTAD CONTABILIDAD

CONVENIO PER - ECUADOR

AO DE LA INVERSIN PARA EL DESARROLLO RURAL Y LA SEGURIDAD ALIMENTARIA

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CENTRO DEL PER

!ACULTAD DE CONTABILIDAD

TEMA
DOBLE TRIBUTACIN Y EVITAR LA EVASIN !ISCAL ENTRE PER Y ECUADOR

CTEDRA : DERECHO TRIBUTARIO CATEDRTICO: DR. CARLOS ADAUTO JUSTO INTEGRANTES: GONZLEZ D AZ ROSA MUCHA SEDANO MARLA TERRAZO LPEZ SUSANA SEMESTRE: IV

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DEDICATORIA

A las personas que siempre nos apoya e impulsan a seguir adelante en la consecucin de nuestros sueos. Y de manera muy especial a las que nos colaboraron con la redaccin de esta investigacin

RESUMEN

La presente monografa da a conocer uno de los convenios firmados por el Ecuador y er! para evitar la doble tributacin" que nace de la consecuencia de un crecimiento constante en las transacciones comerciales entre pases debido a la globali#acin" siendo necesario comprender los artculos del convenio con el fin de no provocar pagos indebidos o evasin de impuestos. En el desarrollo de nuestro traba$o nos %emos enfocado en el convenio firmado por el Ecuador& er! para evitar la doble tributacin con los ases 'iembros de la (omunidad Andina de )aciones *(A)+" establecida a trav,s de la -ecisin ./0" que permitir1 aclarar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y contables que se generen en las actividades reali#adas entre los pases de2 Ecuador" (olombia" er!" 3ene#uela y 4olivia. El traba$o se divide de la siguiente manera2 el (aptulo 5" da a conocer la %istoria" principios y m,todos para evitar la doble imposicin tributaria" las venta$as y desventa$as del Ecuador& er! frente a al convenio firmado con los ases 'iembros de la (omunidad Andina de )aciones" y la estructura de este tipo de convenios. En el (aptulo 55" empe#amos con el an1lisis 6ributario de los artculos de la -ecisin ./02 7,gimen para Evitar la -oble 6ributacin y revenir la Evasin 8iscal respecto de los impuestos sobre la 7enta y el atrimonio. El (aptulo 555 contiene el an1lisis contable y aplicaciones pr1cticas del impuesto a la 7enta en diferentes 1mbitos. 8inalmente en el (aptulo 53 se presenta (onclusiones y 7ecomendaciones al traba$o reali#ado.

ABSTRACT

6%is t%esis unveils one of t%e agreements signed by Ecuador to avoid double ta9ation" :%ic% arises from t%e result of a steady gro:t% in trade bet:een countries due to globali#ation" being necessary to understand t%e articles of t%e agreement to not to cause undue payments or ta9 evasion. 5n developing our t%esis :e %ave focused on t%e agreement signed by Ecuador to avoid double ta9ation :it% t%e 'ember (ountries of t%e Andean (ommunity of )ations *(A)+ establis%ed by -ecision ./0" :%ic% :ill clarify t%e proper performance of ta9 and accounting obligations generated in t%e activities ;

CONVENIO PER - ECUADOR underta<en b e t : e e n c o u n t r i e s 2 Ecuador" ( o l o m b i a " eru" 3 e n e # u e l a a n d 4olivia. 6%e :or< is divided as follo:s2 (%apter 5" teac%es t%e %istory" principles and met%ods to avoid double ta9ation" t%e advantages and disadvantages of Ecuador against t%e agreement signed :it% t%e 'ember (ountries of t%e Andean (ommunity of )ations " and t%e structure of t%is type of agreement. 5n (%apter 55 :e start :it% t%e analysis of t%e articles 6a9 -ecision ./02 =c%eme for t%e Avoidance of -ouble 6a9ation and revention of 8iscal Evasion :it% respect to 6a9es on 5ncome and on (apital. (%apter 555 contains t%e accounting analysis and practical applications of 5ncome 6a9 in different areas. 8inally in (%apter 53 presents conclusions and recommendations to

INDICE

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CAPITULO I ". GENERALIDADES #.". DOBLE IMPOSICIN

a.1.1. DEFINICIN

8enmeno por el cual una misma renta imponible" es decir una renta generada por el mismo su$eto pasivo resulta gravada por dos o m1s pases que consideran que les pertenece el derec%o de gravar una determinada renta. ara que se d, una doble imposicin es necesario que confluyan2 b+ ?n mismo su$eto pasivo c+ ?n mismo periodo de tiempo d+ (oncurrencia de impuestos e+ E9istencia de varios su$etos activos que graven el mismo impuesto. La doble imposicin se dar1 cuando se de uno de los siguientes casos2 a+ (uando los dos Estados (ontratantes graven a una misma persona por su renta y patrimonio totales *su$ecin fiscal integral concurrente+@ f+ cuando una persona" residente de un Estado (ontratante *Estado de 7esidencia+" obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en el otro Estado (ontratante *Estado de la fuente o Estado donde est1n situados un establecimiento permanente o una base fi$a+ y los dos Estados grave estas rentas o su patrimonio@ g+ cuando los dos Estados (ontratantes graven a una misma persona" no residente ni en uno ni en otro de los Estados (ontratantes" por las rentas provenientes o por el patrimonio que posea en un Estado (ontratante. %+ En todos los procesos de a$uste de los beneficios derivados de transacciones entre empresas vinculadas a residentes en distintos Estados reali#ados por la Administracin fiscal de uno de ellos que no van seguidos por otro a$uste de signo contrario en la otra Administracin fiscal
h.1.1. CAUSAS Y EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIN:

=uperposicin de $urisdicciones fiscales ?tili#acin de diversos criterios al momento de imponer tributos E$ercicio de soberana por los Estados" independientes entre s. =oberana tributaria

DOBLE IMPOSICIN
Evasin tributaria -esigualdad de trato .

CONVENIO PER - ECUADOR -esaceleracin de la inversin e9terna 5ncumplimiento del principio de no confiscatoriedad 'edidas unilaterales 6ratados internacionales )ormas tributarias dictadas por un poder supranacional Armoni#acin fiscal

CAUSAS CONSECUENCIAS POSIBILIDADES

$.%. M&TODOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIN

h.2.1. DEFINICIN

=e aplican para evitar el problema de la doble imposicin" a trav,s de delimitar aquellos %ec%os que va a generar la e9igibilidad de tributos" y conseguir con ello el efecto de que quede !nicamente sometido a imposicin en un !nico Estado" renunciando a gravarlo" de forma absoluta o parcial" el otro Estado. Estos m,todos ser1n de uso en caso se tomen medidas unilaterales o se den acuerdos entre dos o m1s Estados" aplicando estos m,todos de la misma manera para ambos casos. (onsiguiendo en ambos el mismo efecto o fin.
h.2.2. MTODO DE EXENCIN

or medio de este m,todo el Estado de residencia de un su$eto sometido a su legislacin tributaria" va a considerar e9entas las rentas obtenidas y el patrimonio posedo en el Estado de la fuente" renunciando con ello a la percepcin de su impuesto" al considerar que ya %an sido sometidas a gravamen en el Estado de la fuente" es decir" el Estado de residencia renuncia a la percepcin de su impuesto cuando recaiga sobre contribuyentes que tengan relacin con otros Estados. Este m,todo a su ve# presenta dos modalidades2 a+ EXENCIN INTEGRAL: (uando un residente de un Estado (ontratante obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que pueden someterse a imposicin en el otro Estado (ontratante" el primer Estado de$ar1 e9entas estas rentas o patrimonio" es decir el Estado de residencia renuncia de manera total a gravar rentas originadas en otro Estado. b+ EXENCIN CON PROGRESIVIDAD: cuando" las rentas obtenidas por un residente de un Estado (ontratante o el patrimonio que posea est,n e9entos de impuesto en este Estado" ,ste puede" sin embargo" tener en cuenta las rentas o el patrimonio e9entos a efectos de calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o patrimonio de este residente" por lo tanto el Estado residente si bien renuncia a rentas obtenidas en otros Estados" puede gravar aquella A

CONVENIO PER - ECUADOR que fueron e9entas en otros Estados y tambi,n las obtenidas dentro del territorio.
h.2.3. MTODO DE IMPUTACIN

-enominado tambi,n de Bcr,dito fiscalC" es aquel m,todo mediante el cual el Estado residente de un su$eto pasivo va a mantener el principio de renta mundial" es decir el Estado residente gravara todas las rentas que su legislacin le permite" sin embargo a esta le deducir1 lo ya pagado en el Estado de la fuente" para esto implementara medios para cerciorar que el impuesto %aya sido pagado ntegramente en el Estado fuente y ser1 necesario que los impuestos a deducir sean an1logos. Este m,todo tambi,n presenta dos modalidades2 a+ IMPUTACIN INTEGRAL: este permitir1 al su$eto pasivo deducir el total del impuesto pagado sin ning!n tipo de lmites" la contraparte a esto es que si el impuesto pagado en otro pas resulta ser mayor que lo calculado en el Estado residente" este deber1 devolver la diferencia al su$eto pasivo. b+ IMPUTACIN ORDINARIA O LIMITADA: el Estado de residencia va a permitir al su$eto pasivo deducir el impuesto satisfec%o en el pas de origen" pero tendr1 como limite el tipo de gravamen del Estado de residencia sobre las rentas adquiridas en el pas de origen" es decir" el Estado de residencia permitir1 la deduccin de la menor de las siguientes cantidades2 a. El impuesto efectivamente satisfec%o en el pas de residencia@ b. (antidad resultante de aplicar el tipo de gravamen del Estado de residencia a la renta obtenida en el pas de origen" por lo que se considerar1 tal renta" como si se %ubiera obtenido en el pas de residencia.
$.'. CONVENIOS PARA EVITAR DOBLE TRIBUTACIN h.3.1. DEFINICIN

=on Acuerdos 5nternacionales en virtud de los cuales dos Estados *denominados DEstados (ontratantesD+ renuncian a la posibilidad de gravar ambos en forma e9clusiva los mismos %ec%os y a las mismas personas en los casos en que ambos tendran el poder de %acerlo" seg!n sus respectivos ordenamientos internos. Estos convenios contemplan no slo las reglas que usar1n para evitar la doble imposicin sino tambi,n los mecanismos para que se d, la colaboracin entre las Administraciones 6ributarias a fin de detectar casos de evasin fiscal. El ob$eto principal de estos (onvenios es establecer una regla de reparto de la imposicin. Esto no significa e9onerar a los contribuyentes" sino %acer que tribute en uno de los dos pases@ y si esto no se logra se busca que el peso total de la carga tributaria resulte menor que el que derivara de la completa aplicacin de las legislaciones de cada pas. Eay que tener en cuenta que estos (onvenios son tambi,n utili#ados para incentivar la inversin en determinados pases. or e$emplo" en las negociaciones previas al firmado de estos (onvenios" son los pases desarrollados los que tienen m1s poder de negociacin y los que /

CONVENIO PER - ECUADOR alientan el establecimiento de incentivos que aliente la inversin en pases en desarrollo. =in embargo" a pesar de que es sabido que los factores impositivos tienen solo una relativa importancia a la %ora de decidir en qu, pas invertir" todo suma. ara que los (onvenios tengan un efecto real sobre las decisiones de los inversionistas deben formar parte de una poltica general destinada a canali#ar las inversiones desde los pases industriali#ados %acia los pases en desarrollo" adem1s de ofrecer cierto grado de estabilidad poltica" social y econmica.
h.3.2. MODELOS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIN

h.3.2.1.

MODELO DE LA ORGANIZACIN PARA LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICO (OCDE) Este modelo consta de las siguientes partes2 a+ Cap !"#$ P%&'(%$ ) A#*a+*(2 El alcance tiene dos planos2 =ub$etivo" sobre quienes se aplican sus disposiciones *residentes de uno o ambos estados contratantes+ y Fb$etivo" que incluye los impuestos sobre los que se aplica *impuesto a las rentas y sobre el capital de cada uno de los Estados" a veces tambi,n el impuesto a los Activos+. i+ Cap !"#$ S(,"+-$ ) T(%'&+$#$, a: En este apartado se definen los t,rminos com!nmente utili#ados en el convenio y los conceptos de residencia y establecimiento permanente. Ftros t,rminos m1s especficos como regalas" intereses" dividendos" propiedad inmueble" servicios profesionales" etc. $+ Cap !"#$ T(%*(%$ a ."&+!$ / C"(%p$ P%&+*&pa#: A trav,s de ellos se conforma la parte principal del modelo y se establece la e9tensin con la cual cada estado contratante est1 %abilitado a gravar los distintos tipos de rentas y patrimonios contemplados" y como es eliminada la doble imposicin $urdica internacional. A fin de dar cumplimiento a lo descripto anteriormente" el modelo establece dos categoras de reglas. o La primera de ellas est1 referida al derec%o de imposicin asignado a cada estado contratante. (omo regla general" el derec%o e9clusivo es otorgado al Estado de residencia de la renta. o La segunda regla se refiere a los m,todos acordados para evitar la doble imposicin" siendo la regla general que el poder e9clusivo lo tiene el Estado de residencia. <+ Cap !"#$ VI & -isposiciones Especiales En general este captulo trata disposiciones concernientes a2 o La eliminacin de discriminacin en materia fiscal ba$o determinadas circunstancias. o El establecimiento de un procedimiento de mutuo acuerdo para eliminar la doble imposicin y resolver conflictos de interpretacin. o El intercambio de informacin entre las autoridades fiscales de cada Estado. 0

CONVENIO PER - ECUADOR o El tratamiento fiscal de los miembros de misiones diplom1ticas y consulares. o La e9tensin territorial del convenio. l+ Cap&!"#$ VII: En este !ltimo captulo se redactan las disposiciones finales referidas a la entrada en vigencia y terminacin del convenio.
l.1.1. ETAPAS PARA LA CELEBRACIN DE UN CONVENIO

=eg!n un estudio reali#ado por el 'inisterio de Economa y 8inan#as del er!" el procedimiento normal en las negociaciones de estos convenios implica2 a+ 'anifestacin informal de inter,s en negociaciones" que pueden ocurrir en el nivel de los t,cnicos" altos funcionarios" o por va diplom1tica. b+ 'anifestacin formal de inter,s" normalmente por va diplom1tica *una carta a la emba$ada del otro pas es suficiente+" mientras los t,cnicos programan negociaciones de una semana *conocida como BrondaC de negociaciones+. c+ 5nvitacin al p!blico para comentar sobre temas que el pas debera discutir en las negociaciones. d+ rimera ronda2 (onversacin sobre la legislacin tributaria de ambos pases" los problemas de los inversionistas" intercambio de informacin entre administraciones tributarias" negociacin de los artculos menos controvertidos y sugerencias para los artculos m1s controvertidos. e+ (onsultas a las autoridades del m1s alto nivel de los pases respectivos" para discutir los temas controvertidos y determinar las posibles soluciones y compromisos. f+ =egunda ronda2 =e resuelven los puntos controvertidos y se procede a que los negociadores rubriquen las p1ginas. g+ Los pases firman el convenio" normalmente a nivel de 'inistro" pero a veces por los residentes o 3iceministros. %+ -ebate y ratificacin por los respectivos congresos. i+ (an$e de notas diplom1ticas.
l.1.2. VENTAJAS

#.1.2.1.

VENTA0AS DE CELE1RAR LOS CONVENIOS DESDE LA PERSPECTIVA DEL PA2S CONTRATANTE Generan un ambiente favorable a la inversin. Al firmar un convenio para evitar la doble tributacin" un pas est1 dando una seal positiva a la inversin e9tran$era y otorga a los inversionistas seguridad respecto de los elementos negociados" aun en el caso de modificacin de la ley interna. (onsolidan un marco legal seguro y predecible" que resulta vital para la toma de decisiones de los inversionistas del pas donde realicen sus inversiones" por estar salvaguardados por un convenio de car1cter internacional" ofreciendo garantas contra la discriminacin y la eliminacin de la doble tributacin. H

CONVENIO PER - ECUADOR =on instrumentos que pueden usar adem1s las administraciones tributarias para enfrentar la evasin fiscal internacional" ya que prev,n acuerdos de intercambio de informacin y" en algunos casos" de asistencia en la recaudacin. As la administracin tributaria de un pas adquiere la facultad de solicitar la informacin que requiera. 8acilitan que la administracin al conocer las estrategias que usan los agentes econmicos internacionales" pueda detectar incumplimientos de obligaciones tributarias. 1ENE3ICIOS DESDE LA PERSPECTIVA DE LOS INVERSIONISTAS Los convenios establecen m,todos para aliviar o neutrali#ar la doble imposicin" los cuales no pueden ser alterados para los pases contratantes. 4a$o ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligacin tributaria ine9istente en la ley interna. or e$emplo" el acordar una tasa de retencin en la fuente sobre dividendos no implica que los inversionistas del otro pas contratante se encuentren obligados a pagar dic%a tasa de retencin en tanto nuestra ley no afecte los dividendos. El procedimiento amistoso" mediante el cual la administracin del propio pas interviene en la solucin de controversias" otorga seguridad al inversionista respecto de la proteccin de sus legtimos intereses. La inclusin del principio de no discriminacin en un convenio garanti#a al inversionista que" una ve# que %aya efectuado su inversin" el pas no va a cambiar su poltica para obligar a los e9tran$eros a pagar m1s impuestos que los residentes.
DESVENTAJAS

#.1.2.2.

l.1.3.

6odo convenio para evitar la doble tributacin al definir la e9clusividad de uno de los estados para gravar determinadas rentas o compartir la tributacin respecto de otras rentas" conlleva necesariamente a un menor ingreso fiscal por la renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas" tales como dividendos" intereses o regalas. =in embargo" el sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de los pases contratantes y la e9periencia %a establecido que su incidencia como desventa$a siempre es menor respecto de los beneficios que implica la suscripcin de estos convenios.
l.1. . CONVENIO DE LA COMUNIDAD ANDINA

El modelo de la (omunidad Andina restringe la tributacin al pas de fuente y no reconoce un nivel mnimo no gravado" ni para actividad empresarial ni para servicios personales" porque esto implicara la doble e9oneracin. (omo el modelo de la (omunidad Andina repite b1sicamente la ley interna de los pases territoriales" el efecto inmediato era muc%o m1s limitado que el de los modelos de la F(-E y la F)?" dado que casi todos los pases que %an utili#ado este modelo ya tenan el sistema territorial. El modelo facilita" entre otras cosas" la cooperacin entre administraciones tributarias. 1I

CONVENIO PER - ECUADOR #.1.4.1. DECISIN 567 ublicada el . de mayo del 2II>" contiene un nuevo r,gimen com!n para evitar la doble tributacin y prevenir la evasin tributaria" deroga a la decisin >I" sin alterar los principios de esta decisin" la decisin ./0 aporta innovaciones como2 )uevas reglas y definiciones en materia de intereses" dividendos y regalas" as como el tratamiento fiscal a la asistencia t,cnica y consultora y a los servicios profesionales. =e incluyen normas reguladoras de las empresas asociadas o relacionadas. =e consagran mecanismos de intercambio de informacin fiscal y la figura novedosa de la asistencia en la recaudacin. =e incorpora una norma sui generis en materia de interpretacin" seg!n la cual la -ecisin ser1 siempre interpretada con el ob$etivo de evitar la doble imposicin y no se permitir1n aquellas interpretaciones que resulten en una evasin fiscal.

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CAP TULO II %. ANLISIS TRIBUTARIO DE LOS COMPONENTES DEL CONVENIO !IRMADO CON LA COMUNIDAD ANDINA DE NACIONES

En el presente (aptulo anali#aremos los artculos que contiene la -ecisin ./0" que considera necesario eliminar la doble imposicin a las actividades reali#adas por personas naturales y $urdicas" domiciliadas en los ases 'iembros de la (omunidad Andina de )aciones *Ecuador" 4olivia" (olombia" er! y 3ene#uela+.
(.%. l.2.1. IMPUESTO A LA RENTA JURISDICCIN TRIBUTARIA

La Jurisdiccin 6ributaria se refiere a leyes tributarias de cada pas" que el contribuyente deber1 cumplir. Las personas naturales o $urdicas residentes o domiciliadas en un as 'iembro de la (omunidad Andina de )aciones" son gravadas en el pas de la fuente y en algunos casos se gravar1n de acuerdo a la residencia. En el Artculo ; de la -ecisin ./0 indica2 BArtculo ;.& Jurisdiccin 6ributaria.& 5ndependientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas" las rentas de cualquier naturale#a que ,stas obtuvieren" slo ser1n gravables en el as 'iembro en el que tales rentas tengan su fuente productora" salvo los casos de e9cepcin previstos en esta -ecisin. or tanto" los dem1s ases 'iembros que" de conformidad con su legislacin interna" se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas" deber1n considerarlas como e9oneradas" para los efectos de la correspondiente determinacin del impuesto a la renta o sobre el patrimonio.C *./0" 7,gimen para evitar la -oble 6ributacin y revenir la Evasin 8iscal" 2II.+ Lo dic%o en el p1rrafo precedente" es conveniente sealar que la -ecisin recurre a un criterio de atribucin de potestad tributaria de la fuente" y que para eliminar la doble tributacin utili#a el m,todo de e9encin integral de las rentas obtenidas en el pas de la fuente" por lo tanto quedan libres de gravamen las rentas en el pas de domicilio" 12

CONVENIO PER - ECUADOR como el mismo artculo ; de la -ecisin ./0 seala que tambi,n %abr1 e9cepciones en donde se tomar1 en cuenta el criterio residencia. La entidad encargada de la recaudacin de los tributos de cada as 'iembro de la (A) es2
Ta8#a

4FL535A E(?A-F7 (FLF'45A E7K 3E)EL?ELA

l.2.2.

=ervicio -e 5mpuestos )acionales * =5) + S)*+,-,. D) R)/0#1 I/0)*/#1 2 SRI3 -ireccin -e 5mpuestos Y Aduanas )acionales * -5A) + S45)*,/0)/6)/-,# N#-,./#( D) A67,/,10*#-,8/ T*,940#*,# 2 SUNAT3 =ervicio )acional 5ntegrado -e Aduanera Y 6ributaria * =E)5A6 +

RENTAS PROVENIENTES DE BIENES INMUEBLES

=eg!n el artculo > de la -ecisin ./0 menciona2 BArtculo >.& 7entas provenientes de bienes inmuebles.& Las rentas de cualquier naturale#a provenientes de bienes inmuebles slo ser1n gravables por el as 'iembro en el cual est,n situados dic%os bienes.C =on bienes inmuebles" seg!n el (digo (ivil2 B5nmuebles" fincas o bienes races como las tierras y minas" y las que ad%ieren permanentemente a ellas" como los edificios y los 1rboles.C *(digo (ivil Ecuatoriano" Art. AI>+. ara el caso de las rentas provenientes de bienes inmuebles se toma en cuenta el lugar de ubicacin de ,stos" por la ra#n de que estos bienes inmuebles generaran renta en donde est1n situados.
l.2.3. RENTAS PROVENIENTES DE PRESTACIN DE SERVICIOS PERSONALES

En la -ecisin ./0 en el artculo 1; trata sobre las 7entas provenientes de prestacin de servicios personales en donde las rentas son gravadas seg!n criterio fuente y residencia sealando que las2 A+ 8?E)6E 7emuneraciones" Eonorarios" =ueldos" =alarios" 4eneficios y (ompensaciones similares" percibidas como retribuciones de servicios prestados por empleados" profesionales" t,cnicos o por servicios personales en general" incluidos los de consultora" slo ser1n gravables en el territorio en el cual tales servicios fueren prestados. 4+ 7E=5-E)(5A 1;

CONVENIO PER - ECUADOR =in embargo menciona una e9cepcin en donde se tomara el criterio de residencia al momento de ser gravado el impuesto y seala que las e9cepciones se refiere a sueldos" salarios" remuneraciones y compensaciones similares percibidas por2 Las personas que presten servicios a un as 'iembro" en e$ercicio de funciones oficiales debidamente acreditadas@ estas rentas slo ser1n gravables por ese as" aunque los servicios se presten dentro del territorio de otro as 'iembro. Las tripulaciones de naves" aeronaves" autobuses y otros ve%culos de transporte que reali#aren tr1fico internacional@ estas rentas slo ser1n gravables por el as 'iembro en cuyo territorio estuviere domiciliado el empleador. Las rentas provenientes por prestacin de servicios personales en el artculo antes mencionado" determinan que los ingresos ser1n gravados mediante el criterio fuente es decir en el lugar donde se genere dic%o ingreso. En el mismo artculo 1; de la -ecisin ./0" indica las e9cepciones por lo cual las rentas provenientes de servicios personales son gravadas en el pas residencia" y aclara que las personas que prestan servicios a un as 'iembro" en e$ercicio de funciones debidamente acreditadas como por e$emplo un diplom1tico ecuatoriano que preste sus servicios en otro pas miembro de la (A)" no ser1 retenido por (olombia por prestar sus servicios a% si no por Ecuador.
l.2. . RENTAS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES DE ENTRETENIMIENTO P!BLICO

=obre las rentas provenientes de actividades de entretenimiento p!blico" la -ecisin ./0 en su artculo 1A dice2 BLos ingresos derivados del e$ercicio de actividades artsticas y de entretenimiento p!blico" ser1n gravables solamente en el as 'iembro en cuyo territorio se %ubieren efectuado las actividades" cualquiera que fuere el tiempo que las personas que e$ercen dic%as actividades permanecieren en el referido territorio.C Al anali#ar el artculo 1A de la -ecisin ./0" encontramos que al reali#arse un espect1culo p!blico en un pas firmante del convenio de la (A) obteniendo ingresos generados por dic%o espect1culo con artistas provenientes o residentes de otro pas firmante" las rentas ganadas ser1n gravadas !nicamente en el pas donde se reali# el espect1culo" por lo que se utili#a el criterio fuente" sin importa el tiempo de permanencia de las personas que realicen actividades de entretenimiento p!blico. A manera de complemento revisamos el artculo ;; de la Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario 5nterno en la que establece que toda persona natural residente en el e9terior que obtengan ingresos en Ecuador provenientes de contratos por espect1culos p!blicos" deber1 pagar el impuesto a la renta seg!n lo que establece la ley. B=e entender1 como espect1culo p!blico ocasional" aquel que por su naturale#a se desarrolla transitoriamente o que no constituye la actividad

1>

CONVENIO PER - ECUADOR ordinaria del lugar ni se desarrollan durante todo el ao.C *Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario 5nterno" Art. ;;+. Lo que respecta a las personas naturales o $urdicas que contratan los servicios de un e9tran$ero se convierten en agentes de retencin" que deber1n declarar seg!n lo establece la ley y ser1 gasto deducible el valor por lo cual fue calculada la retencin respectiva. El contratante antes de reali#ar una actividad de entretenimiento p!blico deber1 solicitar al =ervicio de 7entas 5nternas un certificado del cumplimiento de sus obligaciones como agentes de retencin para lo cual deber1n presentar como lo establece el artculo ;; de la Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario 5nterno. El contrato respectivo que contendr1 el ingreso sobre el que procede la retencin y su cuantificacin en cualquiera de las formas en las que se lo pacte@ ?na garanta irrevocable" incondicional y de cobro inmediato" equivalente al die# por ciento *1IM+ del monto del boleta$e autori#ado por el 'unicipio respectivo" la que ser1 devuelta una ve# que se %a reali#ado el pago de los impuestos" que est1n obligados a retener" en la forma" pla#os y con los dem1s requisitos que mediante resolucin de car1cter general estable#ca el =ervicio de 7entas 5nternas.
l.2.". PENSIONES Y ANUALIDADES

El literal < del artculo 2 de la -ecisin ./0 del convenio firmado por la (omunidad Andina de )aciones" menciona el t,rmino2 a+ E)=5N).& ago peridico por servicios prestados o daos padecidos como accidentes laborales. b+ A)?AL5-A-.& como la suma determinada pagada peridicamente a ttulo gratuito o en compensacin de una contraprestacin en dinero. B=e considerar1 que la fuente est1 situada en el territorio del as donde se %ubiere firmado el contrato que da origen a la renta peridica y cuando no e9istiere contrato" en el as desde el cual se efectuare el pago de tales rentas.C *-ecisin ./0" Art. 1." p1g. A+. Anali#amos las pensiones" anualidades y otras rentas peridicas seme$antes seg!n el convenio firmado por el Ecuador con los ases 'iembros de la (A) en el que el artculo 1. dispone que tales rentas slo sean gravables por el as 'iembro en cuyo territorio se %alle situada su fuente productora. En el Ecuador las pensiones de $ubilacin se encuentran e9entas del pago del impuesto a la renta seg!n lo establece el Art. H de E9enciones de la Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario por lo cual los ciudadanos ecuatorianos est1n e9entos del pago de este impuesto a la renta de donde proviene el ingreso.
l.2.#. $ANANCIAS DE CAPITAL

La -ecisin ./0 define2 BArtculo 12.& Ganancias de capital.& Las ganancias de capital slo podr1n gravarse por el as 'iembro en cuyo territorio estuvieren

1.

CONVENIO PER - ECUADOR situados los bienes al momento de su venta" con e9cepcin de las obtenidas por la ena$enacin de2 a+ )aves" aeronaves" autobuses y otros ve%culos de transporte" que slo ser1n gravables por el as 'iembro donde estuviere domiciliado el propietario. b+ 6tulos" acciones y otros valores" que slo ser1n gravables por el as 'iembro en cuyo territorio se %ubieren emitido.C Las ganancias de capital se refieren a la venta o transferencia de bienes que no est1n dentro del giro o actividades diarias del negocio que ser1n gravadas ba$o el criterio fuente" mientras que las obtenidas por la ena$enacin de naves" aeronaves" autobuses y otros ve%culos de transportes slo ser1n gravables por el as 'iembro dnde estuviere domiciliado el propietario." as como tambi,n las rentas obtenidas por ttulos" acciones y otros valores. El presente artculo" especficamente el literal a" son las mimas rentas que mencionamos seg!n el Art. 1; de la -ecisin ./0" literal b." por lo cual tienen el mismo tratamiento de criterio al momento de gravar la renta.
l.2.%. EMPRESAS ASOCIADAS Y RELACIONADAS

=obre las empresas asociadas y relacionadas que trata el artculo / de la -ecisin ./0" que al ser asociadas y relacionadas entran en caso de precios de transferencia y a$ustes correlacionados" teniendo en cuenta lo establecido en el convenio firmado por el Ecuador con los ases 'iembros de la (omunidad Andina de )aciones en el que se presentan dos casos para identificar cuando una empresas est1 relacionada o asociada con otra empresa.
Ta8#a 3"(+!(: D(*&9&:+ 567; A%!.

E' 7E=A= 7ELA(5F)A-A= 1. a+ ?na empresa 2. (uando una empresa de un participe directa o as 'iembro someta a indirectamente en la imposicin la renta sobre la direccin" el control o el empresa del otro as capital de una empresa 'iembro" la renta incluida es de otro pas miembro renta que %abra sido *Ecuador" 4olivia" (%ile" reali#ada por la empresa del er!" 3ene#uela+. as 'iembro mencionado en primer lugar" si las condiciones convenidas entre las dos b+ ?nas mismas empresas %ubieran sido las personas participen que se %ubiesen convenido directa o indirectamente entre las empresas en la direccin" el independientes" ese otro as control o el capital de practicar1 el a$uste unas empresas de un correspondiente de la cuanta pas miembro y de una del impuesto que %a empresa de otro pas percibido sobre esa renta. miembro" unidas por condiciones aceptadas o impuestas. 1A

CONVENIO PER - ECUADOR DArt. >.& LF65. artes relacionadas.& (on el ob$eto de establecer partes relacionadas" a m1s de las referidas en la Ley" la Administracin 6ributaria con el fin de establecer alg!n tipo de vinculacin por porcenta$e de capital o proporcin de transacciones" tomar1 en cuenta" entre otros" los siguientes casos2 (uando una persona natural o sociedad sea titular directa o indirectamente del 2.M o m1s del capital social o de fondos propios en otra sociedad. Las sociedades en las cuales los mismos socios" accionistas o sus cnyuges" o sus parientes %asta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad" participen directa o indirectamente en al menos el 2.M del capital social o de los fondos propios o mantengan transacciones comerciales" presten servicios o est,n en relacin de dependencia. (uando una persona natural o sociedad sea titular directa o indirectamente del 2.M o m1s del capital social o de los fondos propios en dos o m1s sociedades. (uando una persona natural o sociedad" domiciliada o no en el Ecuador" realice el .IM o m1s de sus ventas o compras de bienes" servicios u otro tipo de operaciones" con una persona natural o sociedad" domiciliada o no en el pas.C =on partes relacionadas cuando un socio o accionista participe directa o indirecta en la direccin" administracin o control de una misma empresa o se crea otra empresa y son accionista sus cnyuges" sus parientes %asta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad" el accionista es parte relacionada tanto en la empresa uno como en la empresa que comparte con sus parientes. Ftras de las rentas que establece la -ecisin ./0 son los beneficios de las empresas de transporte que se tratan en su artculo 0. Al igual que el articulo 12 literal a y articulo 1; literal b" los beneficios que se obtienen estar1n su$etos a obligacin tributaria los ingresos provenientes de empresas de transporte en el pas en que las sociedades o personas naturales donde est1n domiciliadas. BLos beneficios que obtuvieren las empresas de transporte a,reo" terrestre" martimo" lacustre y fluvial" slo estar1n su$etos a obligacin tributaria en el as 'iembro en que dic%as empresas estuvieren domiciliadas.C *-ecisin ./0" Art. 0" p1g. .+
&.1.2. BENEFICIOS OBTENIDOS POR RE$AL'AS( INTERESES( DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES

a+ m+

n+ o+

&.1.1. BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS DE TRANSPORTE

$.1.2.1. REGAL2AS BLas regalas sobre un bien intangible slo ser1n gravables en el as 'iembro donde se use o se tenga el derec%o de uso del bien intangible.C *-ecisin ./0" Art. H" p1g. .+ =on aquellos ingresos obtenidos por el derec%o de uso de marcas" patentes" licencias" que estar1n establecidos ba$o escritura y debidamente notariado los porcenta$es o valores a recibir como 1/

CONVENIO PER - ECUADOR utilidades" mismos que ser1n gravados en el pas donde provenga el pago. $.1.2.2. INTERESES BLos intereses y dem1s rendimientos financieros slo ser1n gravables en el as 'iembro en cuyo territorio se impute y registre su pago.C *-ecisin ./0" Art. 1I" p1g. .+. En el literal BiC del artculo 2 de la -ecisin estudiada en nuestra tesis define el t,rmino BinteresesC a todos los rendimientos obtenidos de cualquier naturale#a incluidos los de las entidades financieras y los provenientes de fondos p!blicos *ttulos emitidos por entidades del estado+. Estos rendimientos financieros ser1n gravados de acuerdo a la fuente. $.1.2.3. DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES En cuanto a los dividendos y participaciones se gravara de acuerdo a la residencia" es decir en donde estuviese domiciliada la empresa que lo distribuye siendo esta una e9cepcin del criterio de gravamen de la -ecisin. BLos dividendos y participaciones slo ser1n gravables por el as 'iembro donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye. El as 'iembro en donde est1 domiciliada la empresa o persona receptora o beneficiaria de los dividendos o participaciones" no podr1 gravarlos en cabe#a de la sociedad receptora o inversionista" ni tampoco en cabe#a de quienes a su ve# sean accionistas o socios de la empresa receptora o inversionista.C *-ecisin ./0" Art. 11" p1g. .+. -e lo transcrito en el p1rrafo anterior evitamos que se genere la doble tributacin entre pases 'iembros de la (omunidad Andina -e )aciones" es decir que no se someta a tributacin la misma renta gravable en cabe#a de diferentes su$etos. En la legislacin ecuatoriana para fines de la determinacin y liquidacin del impuesto a la renta" est1n e9onerados seg!n el artculo H de la Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario 5nterno los dividendos y utilidades" calculados despu,s del pago del impuesto a la renta" siempre que est,n distribuidos por sociedades nacionales o e9tran$eras residentes en el Ecuador" a favor de otras sociedades nacionales o e9tran$eras" no domiciliadas en parasos fiscales o $urisdicciones de menor imposicin o de personas naturales no residentes en el Ecuador.
&.1.3. BENEFICIOS EMPRESARIALES POR LA PRESTACIN DE SERVICIOS( SERVICIOS TCNICOS( ASISTENCIA TCNICA Y CONSULTOR'A

BArtculo 1>.& Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales" t,cnicos" de asistencia t,cnica y consultora" ser1n gravables slo en el as 'iembro en cuyo territorio se produ#ca el beneficio de tales servicios. =alvo prueba en contrario" se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aqu,l en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.C La -ecisin )O ./0 e9presa que las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales" t,cnicos" de asistencia t,cnica y consultora" ser1n gravables slo en el pas miembro en cuyo territorio se produ#ca

10

CONVENIO PER - ECUADOR el beneficio de los servicios prestados " es decir donde se imputa o registra el correspondiente gasto. Entonces" supongamos que una empresa ecuatoriana brinda un servicio de asistencia t,cnica yPo consultora a una empresa peruana y el gasto y beneficio de esos servicios se registran en el er!@ en tal caso la empresa peruana al momento de efectuar el pago tiene la obligacin de retener y luego pagar al fisco seg!n corresponda por concepto de impuesto a la renta. As los servicios brindados por la empresa ecuatoriana slo ser1n gravables en el er! y por lo tanto no estar1 su$eto a retencin en la fuente por impuestos a la renta en Ecuador. osteriormente" lo que tiene que %acer la empresa Ecuatoriana es presentar al =75 la retencin en la fuente reali#ada por la empresa peruana a efectos que sea descontado del monto del impuesto ecuatoriano que le corresponde pagar anualmente.

CAPITULO III '. APLICACIN PRCTICA ..%. RENTAS PROVENIENTES DE PRESTACIN DE SERVICIOS PERSONALES

&.2.1. DESDE LA POSICIN DE PER!

1H

CONVENIO PER - ECUADOR ?n e9tran$ero de Ecuador que es 5ngeniero (ivil presta sus servicios profesionales en nuestro pas a la (ompaa (onstructora Atlas =.A.(. por un periodo de tiempo de HI das" al cual se le cancelara contra factura por el valor de =P. 11"III.II m1s 5G3. E(?A6F75A)F
I#"9!%a*&:+

7F8E=5N)2 5)GE)5E7F (535L E' 7E=A E7?A)A (F' AQRA (F)=67?(6F7A A6LA= =.A.(. 7E=6A SUS SE735(5F= 7F8E=5F)ALE=

$.2.1.1. IMPLICANCIAS 5G32 En virtud del artculo 1S inciso b+ de la Ley del 5G3 y el artculo 1S inciso b+ del 7eglamento la restacin y ?tili#acin de =ervicios en General prestados en territorio nacional est1n gravadas con el 5mpuesto General a las 3entas. 5ndependientemente" del lugar en que se abone o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se pueda celebrar el contrato. -e otro lado" de acuerdo al artculo 2O" numeral 1" inciso b+ del 7eglamento del 5G3 el servicio es presentado en el pas cuando es prestado por un su$eto no domiciliado y es consumido o empleado en el territorio nacional. 572 Los ingresos obtenidos por el 5ngeniero son renta de fuente e9tran$era. Establece que la retencin se %ar1 en el pas de la fuente" en este caso ser1 en Ecuador quien retiene el 22M del 5mpuesto a la renta. 3ALF7 -E 'E7(A-F2 La empresa del servicio debe estar a valor de mercado de acuerdo a lo establecido en el artculo ;2 de la L57" de lo contarios =?)A6 proceder1 a a$ustarlo tanto para el adquiriente como para el transferente. $.2.1.2. CONTA1ILIZACIN
Ta8#a

-E6ALLE A; GA=6F= F7 =E735(5F= 7E=6A-. F7 6E7(E7F= >I 6754." (F)67. Y A F7. AL =5=6. 753. -E E)=. Y =AL >I1 Gobierno (entral 2I

-E4E 11"III.II 1"H0I.II

EA4E7

CONVENIO PER - ECUADOR >I112 5G3& servic. restados por no domiciliados. >I 6754." (F)67. Y A F7. AL =5=6. 753. -E E)=. Y =AL >I1 Gobierno (entral >I11. 5G3& 7,gimen de retenciones *22 M+ T (A) >2 (6A=. F7 AGA7 (F'E7(. T 6E7(E7F= >21 8act." boleta y otros comprobante por pagar >212 Emitidas P$% (# 9(%<&*&$ (+ (# pa 9 -( "+ +$ -$'&*&#&a-$. H> GA=6F= 1I".AI.I A-'5)5=67A653F= I /H (A7G. 5' ?6. A. (6A. -E (F=6F= Y GA=6. /H1 (.5.(.(.Y.G. P$% (# -(9!&+$ -(# ,a9!$ %(a#&=a-$ >2 (6A=. F7 AGA7 1I".AI.I (F'E7(. T 6E7(E7F= I >21 8act." boleta y otros comprobante por pagar >212 Emitidas 1I E8E(6. Y EU?53. -E E8E(6. 1I> (tas. (tes. e instituciones financieras 1I>1 (tas. (tes. operativas P$% #a *a+*(#a*&:+ a# p%$<((-$% +$ -$'&*&#&a-$ >I 6754." (F)67. Y 1"H0I.II A F7. AL =5=6. 753. -E E)=. Y =AL >I1 Gobierno (entral >I112 5G3& servic. restados por no domiciliados. 1I E8E(6. Y EU?53. -E E8E(6. 1I> (tas. (tes. e instituciones financieras 1I>1 (tas. (tes. operativas E# pa,$ a# IGV N$ -$'&*&#&a-$ a #a SUNAT. >I 6754." (F)67. Y 1"H0I.II 21

2">2I.II

1I".AI.II

1I".AI.II

1I".AI.II

1"H0I.II

CONVENIO PER - ECUADOR A F7. AL =5=6. 753. -E E)=. Y =AL >I1 Gobierno (entral >I111 5G3& (ta. ropia. >I 6754." (F)67. Y 1"H0I.II A F7. AL =5=6. 753. -E E)=. Y =AL >I1 Gobierno (entral >I112 5G3& servic. restados por no domiciliados. P$% #a ap#&*a*&:+ -(# IGV +$ -$'&*&#&a-$ pa,a-$ a #a SUNAT. C$'$ *%>-&!$ ?&9*a# (+ (# '(9 -( pa,$.
&.2.2. DESDE LA POSICION DE ECUADOR

?n e9tran$ero del er! que es 5ngeniero en =istemas presta sus servicios profesionales en nuestro pas a la empresa =AL6F= (5A. L6-A." por un periodo de tiempo de HI das" al cual se le cancelara contra factura por el valor de V11.III"II m1s 53A *12 M+. $.2.2.1. IMPLICANCIAS Al ser un servicio prestado por un profesional del er!" seg!n el convenio firmado con los pases de la (A)" establece que la retencin se %ar1 en el pas de la fuente" en este caso ser1 en Ecuador quien retiene el 22M del 5mpuesto a la renta que en este caso es de =P. 2">2I.II@ dic%o valor significa un ingreso para el pas. Este profesional gracias al convenio podr1 usar esta retencin reali#ada en Ecuador como cr,dito tributario" pagando menos el impuesto en su pas y de esta manera evit la -oble 6ributacin. $.2.2.2. CONTA1ILIZACIN:
Ta8#a

-E6ALLE GA=6F= 7E=6A-F=

=E735(5F=

-E4E 11"III .II 1";2I.II

EA4E7

53A AGA-F 7E6E)(5N) 22M 7E)6A E8E(653F EU?53ALE)6 AL E8E(653F

2">2I.II H"HII.II

P$% 9(%<&*&$9 C$+!%a!a-$9 I+,. S&9!('a9/P(%@.

22

CONVENIO PER - ECUADOR

CAPITULO IV :. ..'. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES

CONCLUSIONES

La doble tributacin e9iste cuando varios Estados *su$etos activos+ grava la misma renta del su$eto pasivo en el mismo periodo siendo este un impuesto an1logo para ambos Estados. E9isten varias formas para frenar la doble imposicin ya por decisin unilateral o bilateral firmar convenios o tratados" dentro de los cuales se acuerda que uno de ellos renuncie a su derec%o de gravar una renta a la cual tienen derec%o por su legislacin. Los convenios tendr1n en cuenta los m,todos tanto de e9encin y de imputacin. El convenio firmado por el Ecuador con er!" 'iembros de la (A) mediante -ecisin ./0" se basa en el criterio de fuente que grava la renta del pas de donde proviene el ingreso y tambi,n utili#a el criterio de residencia que grava las rentas en el pas donde est1 domiciliado el contribuyente" en los casos de2 los servicios personales en e$ercicio de funciones oficiales" por servicios de transporte y las rentas obtenidas por ttulos" acciones y otros valores. El convenio anali#ado constituye una %erramienta importante en materia tributaria" que puede atraer mayor inversin e9tran$era. ara eliminar la -oble 6ributacin e9iste el ',todo de 5mputacin en el cual permitir1 al contribuyente deducirse su impuesto

2;

CONVENIO PER - ECUADOR pagado en el caso de %aber tributados dos veces y el ',todo de e9encin que permite gravar la renta en un solo pas. Los rincipios aplicados en este convenio son reglas o normas que orientan la accin de los ases 'iembros de la (A) y son2 -e no incriminacin que todos los su$etos pasivos deber1n pagar impuestos ya sea en un as 'iembro o en el otro" rincipio de procedimiento amistoso ayuda a resolver las dificultades que se den en la interpretacin del convenio. La poca difusin del convenio de la (A) %ace que muc%as personas naturales y $urdicas descono#can y no %agan uso de los beneficios que se les pueden presentar al acogerse a este convenio.

..:.

RECOMENDACIONES

La =?)A6 debe difundir las aplicaciones correctas" en el mane$o tributario" relacionadas con los convenios de doble tributacin" especialmente a las sociedades y personas naturales que tengan relaciones comerciales con los pases miembros de la (omunidad Andina de )aciones. revenir la discriminacin y garanti#ar la igualdad de tratamiento a trav,s de los Frganismos de (ontrol" entre nacionales y e9tran$eros" dando proteccin a los contribuyentes suscriptores de los diferentes convenios sean estos ecuatorianos o peruanos. A falta de mayor informacin en las entidades de control" se recomienda que se %agan publicaciones y capacitaciones sobre las obligaciones y beneficios en la aplicacin del convenio para evitar la doble tributacin.

2>

CONVENIO PER - ECUADOR

BIBLIOGRA! A

-ecisin ./0" 7,gimen para Evitar la -oble 5mposicin la -oble 6ributacin y revenir la Evasin 8iscal. -ecisin ./0" Art. H" p1g. .. *s.f.+. -ecisin ./0" Art. 1I" p1g. .. *s.f.+. -ecisin ./0" Art. 11" p1g. .. *s.f.+. -ecisin ./0" Art" 0" p1g. .. *s.f.+. -ecisin ./0" Art. 1." p1g. A. *s.f.+. (omunidad Andina de )aciones. *2I1;+. 7ecuperado el Junio de 2I1;" de :::.comunidadandina.org Ley Frg1nica de 7,gimen 6ributario 5nterno" Art. ;;. *s.f.+. 7eglamento para la Aplicacin de la Ley de 7,gimen 6ributario 5nterno" Art /. (aldern" Jos, 'anuel *2II0+. (onvenios fiscales internacionales y fiscalidad de la F)?. Espaa2 Edicin 8iscal (iss. =otelo =ilva" (arolina. *2I1I+. (onsideraciones acerca del precio de transferencia y sus efectos en materia tributaria. Ecuador. (onvenios 5nternacionales2 :::.sri.gob.ecP:ebPguestPHI. 'argain" Eugo. *2I1I+. 6esis para evitar la doble tributacin en materia del impuesto sobre la renta basada en la teora del impuesto gravable. ?niversidad (entral del Ecuador. =ervicio de 7entas 5nternas" D(onvenios 5nternacionalesD" 7egistro Fficial )S 012.

2.