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EXPEDIENTE 292-2013

CORTE DE CONSTITUCIONALIDAD, INTEGRADA POR LOS MAGISTRADOS, HCTOR HUGO PREZ AGUILERA, QUIEN LA PRESIDE, ROBERTO MOLINA BARRETO, GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR, ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE, MAURO RODERICO CHACN CORADO, CARMEN MARA GUTIERREZ DE COLMENARES Y MARA DE LOS NGELES ARAUJO BOHR: Guatemala, seis de marzo de dos mil catorce. Se tiene a la vista para dictar sentencia, la accin de inconstitucionalidad general parcial de los artculos 17, cuarto prrafo; 42, noveno prrafo, apartado que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales (Q.10,000.00)"; 47; 49, prrafo dcimo primero; y 50 del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudacin y al Contrabando", promovida por Cmara del Agro de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Jos Santiago Molina Morn, y, Cmara de Comercio de Guatemala, por medio del Presidente de su Junta Directiva y Representante Legal, Jorge Eduardo Briz Abularach, quienes actuaron con el auxilio de los abogados Jos Rolando Quesada Fernndez, Edgar Stuardo Raln Orellana y Mario Roberto Fuentes Destarac. Es ponente en el presente caso el Magistrado Vocal I, Roberto Molina Barreto, quien expresa el criterio de este Tribunal.

ANTECEDENTES I. FUNDAMENTOS JURDICOS DE LA IMPUGNACIN


Las solicitantes plantean la accin de inconstitucionalidad, argumentando: a) que el cuarto prrafo del artculo 17 (que reform el artculo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) viola: a.1) los artculos 2 y 3 constitucionales porque el principio de seguridad jurdica exige que las normas que sean emitidas por el Estado deben contar con fundamento lgico suficiente, y que las mismas sean razonables con la realidad jurdica que pretenden normar, de tal manera que las personas que deben cumplirlas tengan el sentimiento de seguridad hacia el ordenamiento jurdico por ser confiable, estable y predecible. En el caso de la norma impugnada sin justificacin lgica alguna y de manera contradictoria, establece que el valor que soporta la factura de pequeo contribuyente no genera derecho a Crdito fiscal para compensacin o devolucin para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta, por lo que, a pesar de que existe una transaccin pecuniaria, debidamente facturada, cuyo costo es deducible de la renta bruta para efectos de Impuesto Sobre la Renta, no genera crdito fiscal, extremo que automticamente implica que el adquirente del bien o servicio debe cubrir o pagar la totalidad del Impuesto al Valor Agregado (IVA) para que pueda deducir el costo de su renta bruta para fines de Impuesto Sobre la Renta. Ese extremo reviste una absoluta falta de razonabilidad, por cuanto el impuesto referido, por definicin, conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derecho a reembolsarlo del que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercializacin (crdito fiscal), deducindolo del monto cobrado a sus clientes (dbito fiscal), debiendo abonar el saldo al fisco; y, asimismo, los consumidores finales tienen la obligacin de pagar el impuesto sin derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando al contribuyente a justificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copias de stas a su contabilidad. En todo caso, podra haberse dejado exenta del pago del tributo la transaccin pecuniaria, pero jams gravarla y prohibir que la misma genere crdito fiscal, debido a que desnaturaliza el impuesto, convirtindolo en un timbre, extremo que contraviene la lgica de lo razonable; y a.2) el artculo 4 constitucional porque al tenor del principio de igualdad jurdica, todas las situaciones similares deben ser tratadas de igual forma, salvo que exista un fundamento razonable y congruente para establecer un tratamiento diferente a dos (2) situaciones iguales. Aunado a esto, la teora de la razn suficiente explica, dentro de la lgica jurdica, que no es posible que puedan ocurrir hechos jurdicos al azar, pues toda razn respeta las leyes de la lgica, por lo que cualquier hecho contemplado por una norma jurdica debe ir investido de una razn suficiente que explique y justifique su existencia. Por lo que, la norma impugnada conlleva una discriminacin tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeos contribuyentes como para estos, porque supone que si se adquieren de medianos y grandes contribuyentes s genera derecho al crdito fiscal, pero si se adquieren de pequeos contribuyentes no. En otras palabras, el mensaje implcito en la norma jurdica impugnada es que no se adquiera bienes o servicios de pequeos contribuyentes, porque dichas transacciones pecuniarias no generan derecho a crdito fiscal. De esa manera,

prohibir que la mecnica impositiva del impuesto no opere para la adquisicin de bienes o servicios de pequeos contribuyentes equivale a desvirtuar la naturaleza jurdica del tributo y a discriminar las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeos contribuyentes, extremo que contraviene el principio de igualdad; y a.3) el primer prrafo de los artculos 239 y 243 constitucionales, porque la norma impugnada conlleva un trato inequitativo e injusto tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeos contribuyentes, porque supone que si se hace de medianos y grandes contribuyentes s genera derecho al crdito fiscal, pero si se adquieren de pequeos contribuyentes no. En otras palabras, el mensaje implcito en la norma jurdica impugnada es no adquiera bienes o servicios de pequeos contribuyentes, porque dichas transacciones pecuniarias no generan derecho a crdito fiscal, lo que las hace ms gravosas. Lo anterior, da un tratamiento inequitativo injusto a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeos contribuyentes, extremo que contraviene el principio de equidad y justicia tributaria; b) que el artculo 42 (que reform el artculo 86 del Cdigo Tributario), prrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" viola, por un lado, el primer prrafo del artculo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una multa que no puede ser menor a diez mil quetzales, aunque el contribuyente no est en la aptitud econmica de pagarla, adems, ese supuesto rie con el resto del prrafo que se refiere a la imposicin de multas proporcionales a los ingresos brutos del contribuyente, es decir respetando el principio de capacidad contributiva. Por otra parte, vulnera el artculo 41 constitucional porque impone una multa confiscatoria, debido a que no toma en consideracin la capacidad contributiva del presunto infractor, as como tampoco se repara en que dicha multa mnima puede exceder del impuesto omitido, aunado a que puede resultar desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exaccin; c) que el artculo 47 (que adicion el artculo 99 "A" del Cdigo Tributario) viola los artculos constitucionales 12, primer prrafo, y el 221, respectivamente, porque no permite ni asegura que el contribuyente pueda defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, toda vez que sin ms trmite procedera la va econmico coactiva (ejecutiva) contra el contribuyente, de un saldo lquido y exigible a favor de la Administracin Tributaria, con base en una determinacin realizada en forma unilateral por el mismo ente; d) que el artculo 49 (que reform el artculo 120 del Cdigo Tributario), en el prrafo dcimo primero, viola: d.1) los artculos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente sin ser infractor, y aunque est cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad econmica y fiscal durante un perodo de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades y que, por ende, no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotacin en el Registro Fiscal Unificado. Es decir, aquel debe tramitar su rehabilitacin como contribuyente y reactivar su Nmero de Identificacin Tributaria (NIT), para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones, mientras tanto su personalidad jurdica est en suspenso, lo que es lo mismo a una suspensin animada del contribuyente como sujeto de derechos y obligaciones. Cumple con todo lo que le exige la ley, pero como no tiene actividad de todos modos lo dan de baja. En todo caso, cabe advertir que un contribuyente, por el hecho de que no facture y declare ante la Administracin Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, por ejemplo el Impuesto nico Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Adems, los contribuyentes estn en su derecho de no operar o trabajar durante perodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la Repblica de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales o intermitentes. Suspender temporalmente a un contribuyente, que supone desactivar su NIT, equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones, sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable y, por ende, no tiene justificacin lgica, por lo que resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artculo 5 constitucional porque, adems de lo anterior, se est obligando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones; y e) que el artculo 50 (que adicion el artculo 120 "A" del Cdigo Tributario) viola los artculos 2 y 3 constitucionales porque que supone la facultad de la Administracin Tributaria de adoptar medidas preventivas sin necesidad de intervencin judicial, el primer prrafo del artculo 12 constitucional, porque faculta a la Administracin Tributaria a dictar medidas preventivas en contra de los contribuyentes, sin garantizarles los derechos de defensa y al debido proceso, y sin constituir garanta suficiente que cubra los eventuales daos, perjuicios y costas que se causaren a aquellos en caso de notoria arbitrariedad e ilegalidad, y los artculos constitucionales 203 y 221, porque, adems de lo anterior, el control jurisdiccional de la discrecionalidad administrativa es un principio clave del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, lo que no se observa en la norma impugnada. Solicitaron que se declare con lugar la presente accin, y como consecuencia, se declare inconstitucionales los artculos impugnados y, por ende, sean expulsados del ordenamiento jurdico guatemalteco.

II. TRMITE DE LA INCONSTITUCIONALIDAD


Se decret la suspensin provisional nicamente del artculo 50, mediante resolucin de nueve de abril de dos mil trece, publicada en el Diario de Centro Amrica, el quince de abril del dos mil trece.

Se dio audiencia por quince das comunes al Congreso de la Repblica de Guatemala, al Ministerio de Finanzas Pblicas, a la Superintendencia de Administracin Tributaria y al Ministerio Pblico. Oportunamente se seal da y hora para la vista.

III. RESUMEN DE LAS ALEGACIONES


A) El accionante no aleg. B) El Congreso de la Repblica de Guatemala nicamente expres que la accin carece de razn, sustento y fundamento, toda vez que las normas impugnadas no devienen inconstitucionales, por lo que solicit que se declare sin lugar la pretensin intentada por los accionantes. C) El Ministerio de Finanzas Pblicas manifest: C.1) el planteamiento de la accin contiene en cada apartado prrafos idnticos en la misma pgina y en forma continua, repeticiones de doctrina y de definiciones, y la disposicin impugnada es copiada mltiples veces siempre con las fechas en que fue emitida por el Congreso de la Repblica y publicada en el Diario de Centroamrica, aspecto que produce falta de claridad y contravencin al artculo 29 del Acuerdo Nmero 4-89 de esta Corte. En cuanto al requisito ordenado en resolucin de veinticuatro de enero de dos mil trece, las accionantes no subsanaron lo requerido por este Tribunal, pues indican como prrafo impugnado el dcimo primero del artculo 49 de las Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudacin y el Contrabando, del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, el cual prescribe que "El Registro Mercantil no autorizar la disolucin de sociedades mercantiles que no acrediten encontrarse solventes ante la Administracin Tributaria". En similar error incurrieron al impugnar el prrafo cuarto del artculo 17, pues en su lugar transcriben el prrafo quinto que establece: "En la adquisicin de bienes y servicios, estn obligados a exigir las facturas correspondientes, las cuales deben conservar por el plazo de prescripcin. En caso que no exijan o conserven estas facturas, sern sancionados de conformidad con el Cdigo Tributario, Decreto Nmero 6-91 del Congreso de la RepblicaY al impugnar el prrafo noveno del artculo 42, transcriben el prrafo dcimo. Esas incongruencias hacen confusa y oscura la peticin e imposible la sentencia por falta de identificacin de la norma impugnada, lo que contrara las disposiciones contenidas en los artculos 133, 134, 135, 136, 139, 140 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad, por lo que resulta inviable el examen de los prrafos de los artculos impugnados; C.2) en cuanto a la impugnacin del cuarto prrafo del artculo 17, indic que el rgimen contemplado en el Capitulo V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, sustituido por el Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, otorga la opcin a las personas individuales o jurdicas cuyo monto de venta de bienes o prestacin de servicios no exceda de ciento cincuenta mil quetzales en un ao calendario, para someterse a un rgimen especial que la Ley identifica como "Rgimen de Pequeo Contribuyente", en el crea un monto de tributo que simplifica la gestin y pago de impuestos y los contribuyentes enteran un impuesto de un tipo impositivo del cinco por ciento, y que quedan relevados de la obligacin de pagar y presentar declaraciones del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo. Dicho rgimen tiene en su justificacin no solo por la simplificacin y claridad en la tributacin, sino que, por la lgica de lo razonable y en valoraciones de situaciones reales, se estructur conforme a la capacidad de pago de contribuyentes de bajo poder econmico. En ese sentido, el prrafo impugnado concreta la seguridad y certeza jurdica por ser coherente e inteligible, lo que da certeza a que las facturas que emitan los contribuyentes no otorgan crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado con un fundamento lgico suficiente porque es un rgimen especial de tributacin, con un tipo impositivo que otorga un tratamiento diferenciado. Que en el Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente es el consumidor final, en quien incide el pago del impuesto y de cuyo patrimonio se realiza la exaccin, sin embargo, los artculos 5 y 6 de la Ley establecen como sujetos pasivos del impuesto a los que la doctrina les llama retenedores, pues son estos quienes lo cobran al consumidor final (verdadero contribuyente), y lo deben enterar al fisco deducindole el impuesto pagado por ellos. Sin embargo, en el "Rgimen Especial de Pequeo Contribuyente" con fundamento lgico suficiente no le otorga esa responsabilidad al pequeo contribuyente y crea una obligacin tributaria consistente en un monto tributo que comprende al Impuesto al Valor Agregado y exime el Impuesto Sobre la Renta. De igual manera, el prrafo atacado concreta el principio de Igualdad contenido en el artculo 4 constitucional, porque los ciudadanos son los que voluntariamente escogen someterse (inscribirse) a ese rgimen, si en su actividad tiene un giro de negocios de menos de ciento cincuenta mil quetzales anuales. La promulgacin de la disposicin cuestionada, resulta de la practica elusiva que por dcadas erosion las finanzas pblicas y que incidi significativamente en la disminucin de los ingresos del fisco porque con la legislacin anterior, el pequeo contribuyente del Impuesto al Valor Agregado pagaba el cinco por ciento (5%) del monto de la factura que emita y el comprador con esa misma factura (extendida por el pequeo contribuyente) constitua un crdito fiscal en contra del Estado del doce por ciento (12%), produciendo una perdida para las finanzas pblicas o sea un gasto fiscal del siete por ciento (7%) por cada factura emitida, lo cual disminuy el rendimiento de la carga tributaria y por lo tanto en el cumplimiento de los deberes constitucionales de Estado. Esa situacin es irrazonable, ilgica e inhumana, dicho de otra forma antes de la reforma el Estado reconoca un crdito fiscal del doce por ciento (12%) y le ingresaba a sus arcas nicamente el cinco por ciento (5%) con el agravante que no haba percibido Impuesto Sobre la Renta. En ese sentido, el tipo

impositivo aplicable a este rgimen (del cinco por ciento), significa un trato preferencial al pequeo contribuyente reconducible al logro de la igualdad, este trato dismil frente a un tipo impositivo del doce por ciento (12%) y una exencin total al Impuesto Sobre la Renta, lo cual es razonable, congruente y objetivo, pues las situaciones o circunstancias son desiguales por lo cual es razonable que sus facturas no generen crdito fiscal. Por esas razones, el Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica cre el "Rgimen de Pequeo Contribuyente" contenido en el Captulo V del Ttulo III del Decreto 27-92 del Congreso de la Repblica, que sustituy a los Captulos V y VI del Ttulo III de ese Decreto, por lo que, el mismo es coherente con la justicia y equidad tributaria, pues da un tratamiento equitativo para que paguen un solo tributo las personas individuales o jurdicas; C.3) en cuanto a la impugnacin del noveno prrafo del artculo 42 indic que, sin convalidar la falta de determinacin de la disposicin legal expresamente impugnada, la norma es congruente con los Principios de Seguridad Jurdica, Igualdad y Justicia y Equidad Tributaria, toda vez que forma parte de una que regula el ilcito tributario por incumplimiento a obligaciones tributarias, y la multa, es una medida sustitutiva dentro del procedimiento judicial preestablecido para que el juez, a solicitud del contribuyente, no cierre temporalmente el establecimiento. La Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala otorg al Estado el Poder Tributario as como los medios para hacer cumplir las obligaciones tributarias y los deberes formales, y la infraccin a uno de esos deberes (como lo es la emisin y entrega de facturas, la autorizacin de las mismas por la Administracin Tributaria, y autorizacin de la maquinas registradoras y libros contables) conlleva el cierre y para evitar la aplicacin de esa sancin, el mismo contribuyente puede solicitar pagar una multa. En el presente caso no se refiere a multas por impuestos omitidos por lo que no le es aplicable el precepto de artculo 41 constitucional que establece que "las multas en ningn caso podrn exceder del impuesto omitido". Por lo que, es inexplicable y absurdo que se alegue vulneracin a la capacidad contributiva si el pago procede nicamente ante la solicitud del mismo contribuyente. Para que una multa pueda ser confiscatoria debe referirse a monto del impuesto omitido; C.4) en cuanto al primer prrafo del artculo 99 "A" del Cdigo Tributario, adicionado por el artculo 47 impugnado, que regula el cobro de saldos deudores cuando estos sean lquidos y exigibles, esa norma lejos de perjudicar al contribuyente contempla una fase administrativa que no le acarreara el pago de costas judiciales al contribuyente y la posibilidad tambin de comprobar en la misma ya efectu el pago si as hubiese sido, adems que, la constitucionalidad de la misma se basa en que previamente a que una deuda sea lquida y exigible, el contribuyente ha podido defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, y ha tenido la posibilidad de acceder al control jurisdiccional de la Administracin Pblica previsto en el artculo 221 de la Constitucin; C.5) en cuanto a la impugnacin del dcimo primer prrafo del artculo 49 indic que, sin convalidar la falta de identificacin expresa de la norma atacada, la misma contiene una presuncin que otorga a los contribuyentes que no han dado aviso de un cese temporal de actividades (que existe de hecho), porque durante un periodo de doce meses consecutivos no han presentado las declaraciones tributarias de los distintos impuestos que deben pagar, o bien, las presentan sin valor, ya que toda actividad econmica y tributaria inseparablemente conlleva la obligacin de declarar y de tributar. Por lo que, relevar de la obligacin de dar ese aviso constituye una ventaja para aquellos y una herramienta indispensable para el control y fiscalizacin por parte de la Administracin Tributaria. Adems, la norma garantiza al contribuyente la notificacin para que pueda oponerse, defenderse, explicar y razonar porque no ha presentado las declaraciones respectivas o las presenta sin valor, y ser nicamente cuando el contribuyente no se pronuncie, cuando la Administracin Tributaria puede efectuar la anotacin del cese temporal, la que se har de su conocimiento por medio de un aviso al ltimo domicilio fiscal registrado. Lo que persigue la presuncin de mrito, no es ms que la verificacin de un hecho que sucede en la vida real, medida que da certeza y seguridad al ordenamiento jurdico tributario. Por otra parte, en cuanto a lo que aducen las cmaras accionantes, de que la norma contrara la libertad de accin reconocida en el artculo 5 constitucional, en el sentido que la personalidad jurdica queda en "suspenso" por un cese temporal de actividades econmicas, la misma es absurda pues la persona jurdica sigue existiendo con sus derechos y obligaciones, y no constituye un cese definitivo, y que admite prueba en contrario. Por ltimo, que es irracional y paradjico que las accionantes pregunten si la presuncin conlleva un trabajo forzoso, lo que no sucede de ninguna forma, por el contrario es reconocer legalmente la situacin de hecho de cese temporal que ellos han decidido, y que es en cumplimiento del deber del Estado de proteger la vigencia del sistema tributario de prcticas con apariencia de actividades mercantiles sin serlo y por el contrario protege al contribuyente, reconocindole el estatus de hecho que tiene cuando no trabaja y por lo tanto no genera ingresos; C.6) en cuanto a la impugnacin del artculo 50, que establece el procedimiento de la medida de cierre temporal, dentro del marco de la seguridad jurdica, la misma es coherente y razonable con la realidad jurdica que pretende normar y otorga certeza al ordenamiento jurdico en cuanto que cualquier contribuyente que realice actividades gravadas debe cumplir con las obligaciones formales y sustantivas tributarias, y que si no cumple con dichas obligaciones tributarias, preventivamente debe cesar actividades pues no es razonable que constatando que no tiene facturas pueda permitrsele continuar en la realizacin de actos gravados, y las facultades de fiscalizacin y control que se otorgan a la Administracin Pblica obedecen a las potestades administrativas que la Ley impugnada da al Estado como herramientas a travs de una ley ordinaria que cumple con el principio de legalidad tributaria. Que como toda actividad administrativa, est sujeta al control jurisdiccional. Solicit que se declarara sin lugar la accin de inconstitucionalidad. D) La Superintendencia de Administracin Tributaria, manifest: D.1) respecto al artculo 17, cuarto prrafo, establece obligaciones que se derivan del Rgimen de Pequeo Contribuyente, el cual es una opcin para el contribuyente cuyas ventas no

excedan de ciento cincuenta mil quetzales anuales, y si por el contrario desea uno con otra estructura, tiene la posibilidad de acogerse a otro de los contemplados en la ley. Al ser un rgimen especfico, tiene sus propias caractersticas, de las que deriva un tratamiento distinto que el legislador consider para el mismo, lo cual no implica desvirtuar la naturaleza jurdica del Impuesto al Valor Agregado, y mucho menos dar un tratamiento inequitativo e injusto, sino que, por el contrario da un tratamiento desigual a situaciones desiguales, lo que es conteste a como esta Corte lo ha manifestado en varios fallos; D.2) en cuanto a la multa contemplada en el articulo 42, prrafo noveno, de ninguna manera transgrede normas constitucionales, as como no es arbitraria como argumentan las accionantes, toda vez que la multa fue establecida como reemplazo de la sancin de cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios, que procede nicamente a solicitud del sancionado, por lo que de ninguna forma se atenta contra la capacidad de pago de los contribuyentes debido a que es una opcin que los contribuyentes estn en libertad de elegir, y si fuera el caso de que no tuvieran la aptitud econmica de pagarla, no solicitaran el reemplazo de la sancin. Aunado a lo anterior, en el ltimo prrafo de la norma impugnada, el legislador contempl para el caso de los contribuyentes inscritos en el Rgimen de Pequeo Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, el reemplazo de la sancin ser por una multa de cinco mil quetzales, esto atendiendo a la capacidad econmica de los mismos. En relacin a que la multa es confiscatoria porque la una multa no puede exceder el impuesto omitido, debe tenerse claro que la sancin objeto de impugnacin deviene de las infracciones sancionadas con el cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios que contempla el artculo 85 del Cdigo Tributario, las cuales no se relacionan con impuestos omitidos, por lo que es improcedente la confiscatoriedad argumentada; D.3) en relacin a la impugnacin del artculo 47, destaca que el sistema de cuenta corriente comprende tal y como se indic anteriormente la relacin cuantitativa de la deuda o crdito tributario entre el fisco y el contribuyente o el responsable, la cual se deriva de deudas o crditos tributarios firmes, lquidos y exigibles. En ese sentido, la norma impugnada viene a complementar la teleologa o finalidad del sistema de cuenta corriente tributaria, dando continuidad al procedimiento contenido en esta norma. En congruencia con lo anteriormente referido no se determina violacin a derechos constitucionales, toda vez que el saldo resultante de los dbitos y crditos constituye el monto a cobrar o a devolver al contribuyente o responsable, previa verificacin de los saldos de cada impuesto, lo que implica determinar si esos dbitos y crditos son lquidos, firmes y exigibles; D.4) respecto al artculo 49, prrafo dcimo primero, el cual contiene una presuncin de cese temporal de actividades, cuando el contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor durante un perodo de doce meses, en virtud de la cual, en observancia del derecho de defensa, la Administracin Tributaria notificar al contribuyente para que en un plazo de cinco das pueda manifestarse al respecto, dentro del que el contribuyente tiene la oportunidad de manifestar las razones de su inactividad, oponerse o asumir la actitud que considere conveniente. Si el contribuyente no se pronuncia la Administracin Tributaria est facultada para efectuar la anotacin correspondiente en el Registro Tributario Unificado, ponindolo en conocimiento del mismo por medio de un aviso en su domicilio fiscal. Dicha anotacin no constituye una sancin y de ninguna forma implica que la personalidad jurdica del contribuyente est afectada ni que se pretenda el trabajo forzoso como errneamente argumentan las accionantes, porque en cuanto a la personalidad, el Cdigo Civil establece, en su articulo 1 que "La personalidad civil comienza con el nacimiento y termina con la muerte", y en el artculo 16 que "La persona jurdica forma una entidad civil distinta de sus miembros individualmente considerados; puede ejercitar todos los derechos y contraer las obligaciones que sean necesarios para realizar sus fines y ser representada por la persona u rgano que designe la ley, las reglas de su institucin, sus estatutos o reglamentos, o la escritura social". El artculo 120 del Cdigo Tributario regula la inscripcin y actualizacin de los datos correspondientes de los contribuyentes o responsables, y el cumplimiento de deberes formales de los mismos, por lo que la Superintendencia de Administracin Tributaria necesita implementar controles para verificar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, siendo una de esas medidas que tiene a su alcance para tal fin, la contemplada en el artculo 120 del Cdigo Tributario, la cual, dicho sea de paso, la realiza con fundamento en el artculo 19 del mismo cuerpo legal, y el artculo 3 de su ley orgnica, por lo que no existe la arbitrariedad que se argumenta en la accin, debido a que no vulnera ninguna garanta constitucional a los contribuyentes; D.5) en relacin al artculo 50, es oportuno manifestar que en el caso de esta figura tributaria se trata de una medida administrativa preventiva, dispuesta al resguardo del inters general y del derecho de defensa social que debe llevar adelante la Administracin Tributaria, y es con ese objetivo que los legisladores crearon esta figura, debido a que los sujetos pasivos de la obligacin tributaria se encuentran obligados a colaborar con la administracin y a cumplir ciertos deberes formales, y la misma, tiene como efecto prevenir a los contribuyentes, para que cumplan con las obligaciones que se detectaron que no estaban cumpliendo, logrando de esta manera que la Administracin Tributaria fiscalice, controle y verifique el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto formales como sustantivas de todos los contribuyentes. Solicit que se declare sin lugar la accin de inconstitucionalidad presentada. E) El Ministerio Pblico manifest: E.1) en cuanto a la impugnacin del artculo 17, prrafo cuarto, es del criterio que la norma impugnada contraviene el artculo 4 constitucional porqu como sostienen las accionantes, su contenido conlleva una discriminacin tanto como para quienes adquieren bienes o servicios de pequeos contribuyentes, como para stos, al implicar que si los adquieren de medianos y grandes contribuyentes s genera derecho al crdito fiscal, pero no es as cuando los adquieren de pequeos contribuyentes. Sin embargo, en ambos casos, el hecho generador o hecho imponible de la obligacin tributaria, es el mismo. En ese orden, al dar un

tratamiento inequitativo a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeos contribuyentes, esta norma contraviene los principios de equidad y justicia tributaria, que dotan de universalidad al tributo en el sentido de que el impacto que ste origine, debe ser igual para todos los comprendidos en la misma situacin, salvo diferenciacin sostenida en una base razonable. Por ende, esta norma deviene inconstitucional; E.2) en cuanto al artculo 42, en la frase que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00)", no contraviene las normas constitucionales indicadas por las solicitantes, pues en todo caso la multa sealada es una sancin alternativa a la ejecucin de la que consiste en cierre temporal de establecimiento. Es decir, su naturaleza, si bien es punitiva, tambin lo es de carcter discrecional para el contribuyente y no imperativa, pues ste puede promoverla ante la autoridad competente. Por tales razones, no se advierte contravencin al artculo 243 constitucional que regula la capacidad de pago. Agrega que, en caso de que el contribuyente optara por la imposicin de la multa y la misma excediera del valor del impuesto omitido, esa circunstancia podra ser objeto de un examen particularizado en cada caso, pues el contribuyente tendra a su alcance los mecanismos que la ley le permite en ejercicio de sus derechos. Por ello, estima que no son vlidos los argumentos de las accionantes para solicitar la expulsin de esta norma del ordenamiento jurdico porque se fundamentan en posibilidades meramente fcticas, lo cual escapa al control de constitucionalidad concentrado; E.3) en cuanto al artculo 47 estima que contraviene el derecho de defensa de los contribuyentes, pues se veda acceder al contradictorio en caso difieran con la suma que la Administracin Tributaria pretenda cobrar y con ello, el derecho a acudir a las vas que seala la ley para tal efecto. Esa norma permite a la Administracin Tributaria determinar el monto de lo adeudado sin contemplar oportunidad de defensa para el contribuyente, quien tendr que aceptar la suma unilateralmente establecida conforme esta disposicin si desea evitar ser sujeto de cobro por la va Econmico Coactiva, y as, el contribuyente resulta condenado y privado en sus derechos sin haber sido odo y vencido en juicio en proceso legal ante juez o tribunal competente y preestablecido, lo que acarrea adems violacin al principio constitucional del debido proceso Por lo anterior, es notoria la inconstitucionalidad de que adolece la norma impugnada, que adiciona el artculo 99 "A" al Cdigo Tributario, por lo que mantenerlo en el ordenamiento jurdico afrentara la seguridad y certeza jurdicas que preconiza el artculo segundo del texto supremo; E.4) en cuanto al artculo 49, no advierte violacin constitucional porque, en primer lugar, se confiere audiencia a los contribuyentes a efecto se pronuncien sobre la presuncin que contiene este precepto, momento en el cual pueden hacer valer los argumentos que les permitan ejercer sus derechos, y en segundo lugar, debido a que la anotacin correspondiente en el Registro Tributario Unificado, podr hacerse nicamente en caso de que aquellos no evacen la audiencia de cinco das que les confiere la Administracin Tributaria en cumplimiento de este precepto. Es decir, los alcances que los solicitantes atribuyen a esta norma en su planteamiento, son eventuales y podran suscitarse nicamente ante la imposibilidad de los contribuyentes de pronunciarse, por supuesto, una vez hayan sido debidamente notificados. Adems, en caso no hubiere pronunciamiento por parte de los contribuyentes, una vez realizada la anotacin respectiva, los Interesados tienen a su alcance los mecanismos y procedimientos que regulan las leyes de la materia ante su desacuerdo con el actuar de la Administracin Tributaria, lo cual tambin es viable en caso de notificacin no realizada conforme la ley. Por lo que, concluye que la norma atacada no transgrede el principio de seguridad jurdica, es decir, su contenido es claro y no provoca incertidumbre hacia el ordenamiento jurdico; E.5) en cuanto al artculo 50, si bien es cierto que la Administracin Tributaria tiene la facultad y obligacin de verificar y fiscalizar el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de quienes ejerzan cualquier actividad que motive hechos generadores de impuestos, tambin lo es que la norma atacada es inconstitucional porque la sancin de cierre de establecimiento debe decretarse nicamente por un juez a quien le ha sido delegada la funcin de juzgar y ejecutar lo juzgado, razn por la cual la medida contenida en el artculo cuestionado contraviene los artculos 154 y 203 constitucionales al delegar a la Administracin Tributaria facultades que son nicamente del Organismo Judicial. Solicit que se declare con lugar la accin de inconstitucionalidad general parcial contra los artculos 17, cuarto prrafo, 47 y 50, y sin lugar la promovida contra el artculo 42, prrafo noveno, en el apartado que establece "Dicha multa no podr ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00)", y el artculo 49, prrafo dcimo primero, todos del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica de Guatemala, Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudacin y al Contrabando.

IV. ALEGATOS EN EL DA DE LA VISTA PBLICA


A) Los accionantes ratificaron lo expuesto en su escrito inicial y solicitaron que se declare con lugar la accin de inconstitucionalidad. B) El Congreso de la Repblica de Guatemala, reiter lo manifestado en su escrito de evacuacin de la audiencia conferida. Pidi que se dicte la sentencia que en derecho corresponde. C) El Ministerio de Finanzas Pblicas, el Ministerio Pblico y la Superintendencia de Administracin Tributaria, respectivamente, reiteraron los argumentos vertidos en la audiencia conferida con anterioridad. Solamente el ltimo ente referido, agreg: 1) en relacin a la impugnacin del cuarto prrafo del artculo 17, que no es cierto que se desvirte la naturaleza jurdica del Impuesto al Valor Agregado contraviniendo la lgica de lo razonable, pues el rgimen del

pequeo contribuyente est contenido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, pero no necesariamente tiene la misma mecnica que el normal o general. Aquel es un rgimen especial y optativo, que tiene un "mono tributo" (sic) independiente al Impuesto al Valor Agregado, que si bien el legislador lo incluy dentro de dicha ley, puede deberse, tal vez, por falta de tcnica legislativa. La tarifa que paga el pequeo contribuyente en concepto de impuesto es del cinco por ciento en cada mes calendario con carcter de pago definitivo (y no esta afecto al pago del Impuesto Sobre la Renta). Consecuentemente, el mismo no constituye Impuesto al Valor Agregado y no genera derecho a crdito fiscal para compensacin o devolucin para el comprador de los productos y tampoco para el adquirente de los servicios prestados. Por lo anterior, el artculo 18 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado por el artculo 8 del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, no incluye a las facturas que emitan los pequeos contribuyentes, como documentos que sirvan para demostrar el crdito fiscal sobre las mismas. Por tal motivo, el rgimen del pequeo contribuyente es de naturaleza especial por lo que no se puede hablar en ste caso de que exista una cadena de comercializacin, lo que hace que no exista ninguna discriminacin ni para los que adquieren bienes o servicios de dichos pequeos contribuyentes ni para ellos en s mismos; 2) respecto al noveno prrafo del artculo 42, no contiene una multa arbitraria, confiscatoria ni atenta contra el principio de capacidad de pago del contribuyente infractor pues es l quien decide sobre la imposicin de la multa que en este caso es sustitutiva de la sancin de cierre del establecimiento, es decir, es una decisin voluntaria del contribuyente sancionado; y 3) en cuanto al supuesto que regula el artculo 47 impugnado, no le es aplicable la Ley de lo Contencioso Administrativo como lo afirman las accionantes, pues el Cdigo Tributario regula la materia privativa sobre la cual no tiene injerencia aquella ley (la que se aplica supletoriamente en cuanto al procedimiento contencioso administrativo). En ese sentido, en el Captulo IV del mismo cuerpo legal, regula el "Procedimiento Econmico Coactivo" que conforme el artculo 171 es un medio por el cual se cobran ejecutivamente los adeudos tributarios. Ese es un procedimiento especial y se promueve con fundamento en los ttulos ejecutivos que expresamente se establecen en el siguiente artculo (172), dentro de los que se incluyen la certificacin en donde conste el saldo deudor de cuenta corriente tributaria que regula el artculo 47 ibdem.

CONSIDERANDO -IEl planteamiento de inconstitucionalidad abstracta, regulado en el artculo 267 de la Constitucin Poltica de la Repblica implica, necesariamente, el enjuiciamiento de la normativa impugnada con el objeto de determinar su conformidad o disconformidad con la normativa suprema. De ah que la peticin deba observar una serie de presupuestos fundamentales, que permitan al Tribunal constitucional efectuar el anlisis de fondo, a efecto de establecer si el texto supremo es contrariado por una norma de inferior jerarqua. Esos aspectos son: a) la cita precisa de la norma jurdica de la que se acusa transgresin constitucional; b) la cita del precepto constitucional que se estima violado; y c) la tesis de la postulante. S la concurrencia de todos esos aspectos evidencia la violacin denunciada, debe acogerse la inconstitucionalidad de la norma atacada, y por ende, expulsarse del ordenamiento jurdico. Por el contrario, la ausencia de alguno de esos aspectos conllevar a la desestimacin de la accin planteada.

-IIEn el presente caso, los solicitantes promueven accin de inconstitucionalidad general parcial contra de varios artculos del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudacin y al Contrabando", argumentando en esencia, lo siguiente: a) que el cuarto prrafo del artculo 17 (que reform el artculo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado) viola: a.1) los artculos 2 y 3 constitucionales porque sin atender el principio de seguridad jurdica, sin justificacin lgica y de manera contradictoria establece que el valor que soporta la factura de pequeo contribuyente no genera derecho a crdito fiscal para compensacin o devolucin para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta, extremo que reviste una absoluta falta de razonabilidad, por cuanto, por definicin el referido impuesto conlleva que los vendedores intermediarios tengan el derecho a reembolsarlo del que han pagado a otros vendedores que los preceden en la cadena de comercializacin (crdito fiscal), deducindolo del monto cobrado a sus clientes (dbito fiscal), debiendo abonar el saldo al fisco, y

son los consumidores finales, quienes tienen la obligacin de pagar el impuesto sin derecho a reembolso, lo que es controlado por el fisco obligando al contribuyente a justificar y acreditar la venta al consumidor final e integrar copias de stas a su contabilidad. En todo caso, podra haberse dejado exenta del pago del impuesto la transaccin pecuniaria, pero no prohibir que la misma genere crdito fiscal, debido a que se desnaturaliza el tributo, convirtindolo en un timbre; a.2) el artculo 4 constitucional porque conforme el principio de igualdad jurdica, de que todas las situaciones similares deben ser tratadas de igual forma, salvo que exista un fundamento razonable y congruente para establecer un tratamiento diferente a dos situaciones iguales, en este caso la norma impugnada conlleva una discriminacin tanto para quienes adquieren bienes o servicios de pequeos contribuyentes como para estos, porque supone que si los adquieren de medianos y grandes contribuyentes s genera derecho al crdito fiscal, pero no es as cuando los adquieren de pequeos contribuyentes. En otras palabras, el mensaje implcito de la norma es prohibir que no se adquieran bienes o servicios de pequeos contribuyentes, lo que equivale a desvirtuar la naturaleza jurdica del tributo y a discriminar las transacciones pecuniarias relacionadas con estos contribuyentes, extremo que contraviene el principio de igualdad; y a.3) el primer prrafo de los artculos 239 y 243 constitucionales, porque la norma impugnada conlleva un trato inequitativo e injusto tanto para quienes adquieren bienes o servidos de pequeos contribuyentes como para estos, porque supone que si se adquieren bienes y servicios de medianos y grandes contribuyentes s genera derecho al crdito fiscal, pero no es as cuando se adquieren de pequeos contribuyentes. El mensaje implcito es que no se adquiera bienes o servicios de stos contribuyente, ello porque las transacciones pecuniarias realizadas con ellos no generan derecho a crdito fiscal, lo que las hace ms gravosas. Lo anterior, da un tratamiento inequitativo e injusto a las transacciones pecuniarias relacionadas con pequeos contribuyentes, extremo que contraviene el principio de equidad y justicia tributaria; b) que el artculo 42 (que reform el artculo 86 del Cdigo Tributario), prrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" viola, por un lado, el primer prrafo del artculo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una determinada cantidad de multa aunque el contribuyente no est en la aptitud econmica de pagarla, adems, que ese supuesto rie con el resto del prrafo que se refiere a la imposidn de una multa proporcional a los ingresos brutos del contribuyente. Por otra parte, vulnera el artculo 41 constitucional porque no toma en consideracin la capaciad contributiva del presunto infractor, as como tampoco se repara en que dicha multa (mnima) puede exceder del impuesto omitido, aunado a que puede ser desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exaccin; c) que el artculo 47 (que adicion el artculo 99 "A" del Cdigo Tributario) viola los artculos constitucionales 12, primer prrafo, y el 221, respectivamente, porque no permite ni asegura que el contribuyente pueda defenderse en el marco de un debido proceso tanto administrativo como jurisdiccional, toda vez que sin ms trmite procedera la va econmico coactiva (ejecutiva) contra el contribuyente, de un saldo lquido y exigible a favor de la Administracin Tributaria, con base en una determinacin realizada en forma unilateral por el mismo ente; d) que el artculo 49 (que reform el artculo 120 del Cdigo Tributario), en el prrafo dcimo primero, viola: d.1) los artculos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente sin ser infractor, y aunque est cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad econmica y fiscal durante un perodo de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades y que, por ende, no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotacin en el Registro Fiscal Unificado. Es decir, aquel debe tramitar su rehabilitacin como contribuyente y reactivar su Nmero de Identificacin Tributaria (NIT), para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones, mientras tanto su personalidad jurdica est en suspenso, lo que es lo mismo a una suspensin animada del contribuyente. En todo caso, cabe advertir que un contribuyente, por el hecho de que no facture y declare ante la Administracin Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, por ejemplo el Impuesto nico Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Adems, los contribuyentes estn en su derecho de no operar o trabajar durante perodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la Repblica de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales o intermitentes. Suspender temporalmente a un contribuyente, que supone desactivar su NIT, equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones, sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable y, por ende, no tiene justificacin lgica, por lo que resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artculo 5 constitucional porque, adems de lo anterior, se est obligando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones; y e) que el artculo 50 (que adicion el artculo 120 "A" del Cdigo Tributario) viola los artculos 2 y 3 constitucionales porque supone la facultad de la Administracin Tributaria de adoptar medidas preventivas sin necesidad de intervencin judicial, el primer prrafo del artculo 12 constitucional, porque faculta a la Administracin Tributaria a dictar medidas preventivas contra los contribuyentes, sin garantizarles los derechos de defensa y al debido proceso, y sin constituir garanta suficiente que cubra los eventuales daos, perjuicios y costas que se causaren a aquellos en caso de notoria arbitrariedad e ilegalidad, y los artculos constitucionales 203 y 221, porque, adems de lo anterior, el control jurisdiccional de la discrecionalidad administrativa es un principio clave del Derecho Constitucional y del Derecho Administrativo, lo que no se observa en la norma impugnada.

-IIIPrevio a desarrollar las consideraciones pertinentes, debe hacerse la salvedad que no se har el anlisis de todas las normas impugnadas, toda vez que el requisito indispensable para ello es que las mismas se encuentren vigentes, o al menos, la parte que expresamente se impugna. Es as, como mediante el Decreto 19-2013 del Congreso de la Repblica, vigente a partir del veintiuno de diciembre del ao dos mil trece, ese rgano estatal emiti una serie de reformas a algunas leyes, como lo es la contenida en el artculo 2, por el que reform totalmente el artculo 47 (impugnado) del Decreto 4-2012 del mismo rgano de legislacin, que adicion el artculo 99 "A" del Cdigo Tributario. Por otra parte, en cuanto al artculo 50 (tambin impugnado) del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, que adicion el artculo 120 "A" del Cdigo Tributario, esta Corte lo declar parcialmente inconstitucional mediante la sentencia de once de julio de dos mil trece, dentro del expediente un mil ochocientos noventa y ocho - dos mil doce (1898-2012), y totalmente inconstitucional (en el resto del texto) mediante la sentencia de doce de diciembre del mismo ao, dentro del expediente novecientos noventa y siete - dos mil doce (997-2012), respectivamente. Como consecuencia, en la presente accin que nos ocupa, esta Corte se ve impedida a emitir pronunciamiento alguno sobre la impugnacin de tales artculos, toda vez que por las razones referidas, la misma se qued en cuanto a tales preceptos sin materia. Por lo tanto, el anlisis respectivo se realizar nicamente sobre la impugnacin del cuarto prrafo del artculo 17 (que reform el artculo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado), el prrafo noveno, en la parte que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)", del artculo 42 (que reform el artculo 86 del Cdigo Tributario), y el prrafo dcimo primero del artculo 49 (que reform el artculo 120 del Cdigo Tributario).

-IVEn cuanto a la impugnacin del cuarto prrafo del artculo 17, es pertinente hacer alusin al marco general en que se encuentran esa norma, dentro del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, que es el cuerpo normativo en que se encuentran contenidas. En ese sentido, mediante ese decreto, el rgano de legislacin emiti varias reformas a algunas leyes ordinarias, dentro de las que se encuentra, para el caso que nos ocupa, la reforma al artculo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Decreto 27-92 del mismo Organismo Legislativo. De esa forma, la norma impugnada establece lo siguiente: "Artculo 17. Se reforma el artculo 49, el cual queda as: "Artculo 49. Obligaciones del Rgimen de Pequeo Contribuyente. El contribuyente inscrito en el Rgimen de Pequeo Contribuyente, para efectos tributarios, nicamente debe llevar el libro de compras y ventas habilitado por la Administracin Tributaria, en el que debe registrar sus ventas y servicios prestados, los cuales puede consolidar diariamente en un slo rengln y podr llevarlo en forma fsica o electrnica. Estn obligados a emitir siempre facturas de pequeo contribuyente en todas sus ventas o prestacin de servicios mayores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), cuando se trate de ventas o prestacin de servicios menores de cincuenta Quetzales (Q.50.00), podr consolidar el monto de las mismas en una sola, que debe emitir al final del da, debiendo conservar el original y copia en su poder. En la adquisicin de bienes y servicios, estn obligados a exigir las facturas correspondientes, las cuales deben conservar por el plazo de prescripcin. En caso que no exijan o conserven estas facturas, sern sancionados de conformidad con el Cdigo Tributario, Decreto Nmero 6-91 del Congreso de la Repblica. El valor que soporta la factura de pequeo contribuyente no genera derecho a crdito fiscal para compensacin o devolucin para el comprador de los bienes o al adquiriente de los servicios, constituyendo dicho valor costo para efectos del Impuesto Sobre la Renta. Las caractersticas de estas facturas se desarrollarn en el reglamento de esta Ley. Los contribuyentes inscritos en este rgimen, quedan relevados del pago y la presentacin de la declaracin anual, trimestral o mensual del Impuesto Sobre la Renta o de cualquier otro tributo acreditable al mismo (la parte resaltada es la expresamente impugnada)". Al realizarse el anlisis correspondiente, esta Corte estima que no pueden acogerse los argumentos expuestos por los accionantes, toda vez que, el rgimen especial que la ley denomina como "Pequeo Contribuyente", es una opcin que otorga a las personas individuales o jurdicas cuyo monto de ventas no exceda de ciento cincuenta mil quetzales (Q150,000.00) en un ao calendario, y que fue creado para simplificar la gestin y pago de impuestos a un tipo impositivo efectivo del cinco por ciento (relevados del pago y declaraciones del Impuesto Sobre la Renta).

La razonabilidad del rgimen se encuentra, no solo por la simplificacin en la tributacin, sino que, tomando en cuenta la realidad de la capacidad de pago de los contribuyentes que tienen actividades comerciales menores al monto fijado. En tal sentido, la parte que impugnan los accionantes da seguridad y certeza jurdica, a que las facturas que emitan los contribuyentes no constituyen crdito fiscal del Impuesto al Valor Agregado, tomando en cuenta que es un rgimen especial de tributacin,. sobre todo, porque tiene un tipo impositivo distinto a los dems contribuyentes. Conforme la materia que grava el Impuesto al Valor Agregado, el contribuyente (sujeto pasivo) es el consumidor final, en quien recae el pago del impuesto y de cuyo patrimonio se realiza la exaccin. No obstante, la Ley establece como sujetos pasivos del impuesto a los que en realidad, y conforme la doctrina, se les denomina agentes receptores, pues son quienes le cobran al consumidor final (verdadero contribuyente), pero con la obligacin de enterar al fisco deduciendo el impuesto cargado por ellos. Sin embargo, en el "Rgimen Especial de Pequeo Contribuyente" la ley no le otorga esa responsabilidad al pequeo contribuyente, es decir, no se constituye en agente de percepcin del impuesto, sino que le crea una obligacin tributaria de pagar un porcentaje especfico del Impuesto al Valor Agregado percibido y, adicionalmente, lo exime del pago del Impuesto Sobre la Renta. De esa manera, no contrara el principio de Igualdad contenido en el artculo 4 constitucional, porque la norma regula la gestin del impuesto a un segmento de contribuyentes que, en primer lugar, voluntariamente escogen someterse a ese rgimen, y segundo, su actividad no genera un monto de percepcin de ingresos mayor a ciento cincuenta mil quetzales anuales. En ese sentido, el tipo impositivo aplicable a este rgimen (del cinco por ciento), significa un trato igual a los contribuyentes inscritos en el referido rgimen, los cuales legalmente no deben compensar crdito y dbito fiscal, ni acreditar costos o gastos de ninguna naturaleza, realizando un pago definitivo, en forma simple, sobre el total de sus ingresos -sin deducciones-, y que es desigual frente a los que estn sujetos a rgimen (del tipo) impositivo del doce por ciento (12%) de la misma ley del Impuesto al Valor Agregado, los cuales si poseen la facultad de compensar crdito y dbito fiscal y, adicionalmente, la posibilidad de acreditar costos y gastos -en cuanto al impuesto sobre la renta-, lo cual es razonable, lgico y objetivo. Por tales razones, esta Corte estima que la parte sealada de la norma impugnada, no contraviene los artculos indicados por los accionantes, por lo que debe declararse sin lugar la accin promovida.

-VEn relacin a la impugnacin del artculo 42, prrafo noveno, del mismo Decreto en referencia, especficamente en la parte que prescribe "Dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales (Q. 10,000.00)" los accionantes indican que viola, por un lado, el primer prrafo del artculo 243 constitucional porque la norma impugnada es arbitraria y no se ajusta a la capacidad de pago de los contribuyentes infractores, debido a que impone una determinada cantidad (monetaria) aunque el contribuyente no est en la aptitud econmica de pagarla, adems, que ese supuesto rie con el resto del prrafo del mismo artculo que se refiere a la imposicin de una multa proporcional a los ingresos brutos del contribuyente. Por otra parte, vulnera el artculo 41 constitucional porque no toma en consideracin la capacidad contributiva del presunto infractor, as como tampoco se repara en que dicha multa (mnima) puede exceder el impuesto omitido, aunado a que puede ser desproporcionada y expropiatoria, y redundar en una mera exaccin. Como cuestin previa, esta Corte considera importante sealar que de acuerdo con la Teora General del Derecho, las normas jurdicas son las reglas de conducta que un Estado impone a la comunidad, de acuerdo con sus propios procedimientos y que estn contenidas, generalmente, en las denominadas leyes y reglamentos. En tal sentido, en virtud de la funcin desempeada, las normas pueden clasificarse en normas de comportamiento que regulan una conducta de accin, omisin, o excepcin, y normas de apoyo, que establecen las condiciones para la eficacia de las primeras y su identificacin, o que les sirven de presupuesto: Las normas de apoyo conceden poderes para la creacin o modificacin de las normas de comportamiento (normas facultativas), o definen o aclaran sus trminos (normas definitorias o interpretativas), o establecen las condiciones de su aplicacin (normas de estructura o de procedimiento), o acompaan una sancin para el supuesto de incumplimiento de las normas de comportamiento (normas sancionatorias). Es decir, en el caso de stas ltimas, se establecen penas que deben imponerse a quienes resulten responsables de la inobservancia de otra norma que determina la verificacin o la abstencin de cierto comportamiento.

La emisin de normas sancionatorias se puede dar en cualquiera de las ramas del derecho, debido a que su justificacin atiende a aspectos puramente persuasivos, es decir, cumplimiento de un compartimiento (positivo o negativo) ordenado por la ley, a efecto de evitar la imposicin de una sancin, pena o multa, segn sea el caso. A esta parte del derecho es a la que se conoce como "Derecho Punitivo del Estado", que es la facultad que tiene aquel de tipificar ciertos actos como contrarios a la ley y cuya realizacin tienen la consecuencia de una sancin o pena. El mismo, abarca el Derecho Penal propiamente dicho, que comprende la tipificacin de los delitos o faltas, la que es sancionada con una pena, ya sea de prisin o de multa; as como el derecho penal administrativo, que comprende las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones. Es as, como se puede encontrar infracciones administrativas en leyes de esa materia como el Cdigo de Salud, el Cdigo de Trabajo o la Ley de Trnsito (solo por citar algunos ejemplos). Respecto a la materia tributaria que nos ocupa, el Cdigo Tributario es el cuerpo legal que sistematiza las normas que regirn la aplicacin, interpretacin y procedimientos de las relaciones jurdicas que se origen de los tributos establecidos por el Estado. Dentro de ello, y conteste con el principio de legalidad establecido en el artculo 239 constitucional, establece como una de las bases de recaudacin, las infracciones as como sus respectivas sanciones que deben imponerse. D esa forma, el Ttulo III del mismo cdigo dispone lo relativo a esa materia ("Infracciones y sanciones") y la divide en dos partes, por un lado, en el Captulo I comprende la "Parte General" que, en su Seccin Primera, establece las "Disposiciones Generales", y en la Seccin Segunda, las "Infracciones Tributarias". Dentro de este apartado, el artculo 69 establece la definicin de lo que debe entenderse por el concepto de infraccin tributaria, cuyo tenor literal dispone que "Toda accin u omisin que implique violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal, constituye infraccin que sancionar la Administracin Tributaria, en tanto no constituya delito o falta sancionados conforme a la legislacin penal. Cuando se incurra en la comisin de cualquiera de las infracciones tributarias contenidas en el artculo 85 de este Cdigo Tributario, se proceder de conformidad con lo establecido en el artculo 86 de este mismo cuerpo legal" (el resaltado no aparece en el texto original). Asimismo, el artculo 71 prescribe que "Son infracciones tributarias las siguientes: 1. Pago extemporneo de las retenciones. 2. La mora. 3. La omisin del pago de tributos. 4. La resistencia a la accin fiscalizadora de la Administracin Tributaria. 5. El incumplimiento de las obligaciones formales. 6. Las dems que se establecen expresamente en este Cdigo y en las leyes tributarias especficas" (el resaltado es propio). Por otra parte, en el Captulo II que comprende la "Parte Especial", se tipifican las infracciones y su respectivas sanciones, apartado en el que se encuentra el artculo 85, que dispone "Se aplicar la sancin de cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios, cuando se incurra en la comisin de cualquiera de las infracciones siguientes: 1. No emitir o no entregar facturas, notas de dbito, notas de crdito o documentos exigidos por las leyes tributarias especficas, en la forma y plazo establecidos en las mismas. 2. Emitir facturas, notas de dbito, notas de crdito u otros documentos exigidos por las leyes tributarias especficas, que no estn previamente autorizados por la Administracin Tributaria. 3. Utilizar mquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas no autorizados por la Administracin Tributaria, para emitir facturas u otros documentos. 4. No haber autorizado los libros contables u otros registros obligatorios establecidos en el Cdigo de Comercio y las leyes tributarias especficas". Asimismo se encuentra el artculo 86, que fue reformado por el artculo 42 del Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica (que es objeto de examinen en el presente caso), el cual, prescribe lo siguiente "Se reforma el artculo 86, el cual queda as: "Artculo 86. Cierre temporal de empresas, establecimientos o negocios. El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios es la sancin que se impone a las personas individuales o jurdicas propietarias de dichas empresas, establecimientos o negocios, que incurran en la comisin de las infracciones tipificadas en el artculo 85 de este Cdigo. Cuando el infractor sea propietario de varias empresas, establecimientos o negocios, pero cometa la infraccin slo en uno de ellos, la sancin se aplicar nicamente en aquel o aquellos en que haya cometido la infraccin. SANCIN: El cierre temporal se aplicar por un plazo mnimo de diez (10) das y por un mximo de veinte (20) das, continuos. La sancin se duplicar, conforme a lo dispuesto en este artculo, si el infractor opone resistencia o antes de concluir el plazo de la sancin viola u oculta los dispositivos de seguridad, o por cualquier medio abre o utiliza el local temporalmente cerrado. Al comprobar la comisin de una de las infracciones a que se refiere el artculo 85 de este Cdigo, la Administracin Tributaria lo documentar mediante acta o por conducto de su Intendencia de Asuntos Jurdicos, presentar solicitud razonada ante el juez de paz del ramo penal competente, para que imponga la sancin del cierre temporal de la empresa, establecimiento o negocio. El juez, bajo pena de responsabilidad, fijar audiencia oral que deber llevarse a cabo dentro de las cuarenta y ocho (48) horas

siguientes a la recepcin de la solicitud; en la misma audiencia deber escuchar a las partes y recibir las pruebas pertinentes. Al finalizar la audiencia, el juez dictar de manera inmediata la resolucin respectiva, ordenando el cierre temporal conforme a este artculo, cuando proceda. En el caso de entidades sujetas a la vigilancia y fiscalizacin de la Superintendencia de Bancos, la Administracin Tributaria nicamente acudir ante el juez penal competente despus de obtener opinin favorable de la misma. En el caso de las entidades burstiles, la opinin favorable se requerir al Ministerio de Economa. Dichas opiniones debern emitirse dentro del plazo de diez (10) das contados a partir del da siguiente a aquel en que se hubieren requerido. De no producirse dentro de dicho plazo, la opinin de dichas entidades se reputar como emitida en sentido favorable, y sern responsables por la omisin. El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios ser ejecutado por el juez que lo decret con la intervencin de un representante de la Administracin Tributaria, quien impondr sellos oficiales con la leyenda "CERRADO TEMPORALMENTE POR INFRACCIN TRIBUTARIA", los cuales tambin debern ser autorizados por el juez con el sello del tribunal y la indicacin "POR ORDEN JUDICIAL". Si el infractor opone resistencia o antes de concluir el plazo de la sancin viola los marchamos o precintos, cubre u oculta de la vista del pblico los sellos oficiales o por cualquier medio abre o utiliza el local temporalmente cerrado, sin ms trmite ni nuevo procedimiento, se duplicar la sancin, sin perjuicio que la Administracin Tributaria presente denuncia por los ilcitos penales que correspondan, ante las autoridades competentes. Cuando el lugar cerrado temporalmente fuere a su vez casa de habitacin, se permitir el acceso de las personas que lo habitan, pero en l no podrn efectuarse operaciones mercantiles o el desarrollo de la actividad, profesin u oficio del sancionado, por el tiempo que dure la sancin. Contra lo resuelto por el juez competente, proceder el recurso de apelacin. El cumplimiento de la sancin no libera al infractor de la obligacin del pago de las prestaciones laborales a sus dependientes, de conformidad con lo establecido en el artculo 61 literal g) del Cdigo de Trabajo, Decreto Nmero 1441 del Congreso de la Repblica y sus reformas. En caso de reincidencia, se estar a lo dispuesto en el artculo 74 del Cdigo Tributario. A solicitud del sancionado, el juez podr reemplazar la sancin de cierre temporal por una multa equivalente hasta el diez por ciento (10%) de los ingresos brutos obtenidos en el establecimiento sancionado durante el ltimo periodo mensual. Dicha multa no podr ser menor a diez mil Quetzales (Q.10,000.00). En el caso que el contribuyente se encuentre inscrito en el Rgimen de Pequeo Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, la sancin de cierre temporal se podr reemplazar por una multa de cinco mil Quetzales (Q.5,000.00); (el resaltado es la parte expresamente impugnada)". De las normas transcritas, se establece que el artculo impugnado (86) determina el procedimiento que debe llevarse a cabo para la imposicin de la sancin de cierre temporal que debe aplicarse a las empresas, establecimientos o negocios propiedad de las personas individuales o jurdicas que incurran en la comisin de alguna de las infracciones tipificadas en el artculo 85. En ese contexto, no obstante la sancin que corresponde imponer es el cierre temporal, la misma norma da la opcin para que, a solicitud del sancionado, el juez correspondiente pueda reemplazarla por una multa equivalente hasta el diez por ciento de los ingresos brutos obtenidos por el establecimiento sancionado durante el ltimo perodo mensual, pero hace la salvedad que dicha multa no podr ser menor a diez mil quetzales, y en los casos de los que se encuentren inscritos en el Rgimen de Pequeo Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado debe ser de cinco mil quetzales. As las cosas, resulta inoportuno acoger la tesis que plantean las accionantes porque la norma en manera alguna puede violar ninguno de las normas constitucionales sealadas, toda vez que, en relacin al primer prrafo del artculo 243, conforme lo indicado en los prrafos precedentes, el establecimiento de cualquier tipo de sancin en cualquier materia del derecho en general, que tambin abarca la materia tributaria en particular, no va a atender a criterios de capacidad de pago del que resulte como responsable de la infraccin debido a que su finalidad es eminentemente punitiva, es decir, evitar el incumplimiento de o los compartimientos ordenados por la ley, que en este caso, son los supuestos contemplados en el artculo 85 ibdem. En ese mismo sentido, tampoco podra violar el artculo 41 constitucional porque ese tipo de infracciones de ninguna manera se relacionan con el cumplimiento de obligaciones tributarias de tipo material, como el pago de algn impuesto, sino a la observancia de obligaciones de tipo formal, por lo que, la multa mnima establecida (de diez mil quetzales) en manera alguna tiene relacin con la omisin de pago de ningn impuesto en particular. Ahora bien, en cuanto a la denuncia de desproporcionalidad o eventual expropiacin que la misma podra resultar (una mera exaccin), debe tenerse presente que la imposicin de esa multa no es consecuencia directa e inmediata de la comisin de la infraccin del artculo 85 relacionado, sino que constituye una opcin al alcance del contribuyente que puede solicitar el obligado a cumplir la sancin del cierre temporal, con la finalidad de reemplazar una sancin por otra -la que estime menos gravosa-. Es decir, la opcin que otorga la norma legal, es una facultad a la que puede acceder el sancionado que, a su libre y entera decisin, y bajo su estricta responsabilidad, deber tomar en consideracin que s su condicin patrimonial le permite cumplir con el pago de la multa, que de antemano conoce que no podr ser menor de diez mil quetzales. En caso contrario, el no tener esa disponibilidad de pago porque su condicin particular se lo impide, deber cumplir la sancin correspondiente, que es el cierre

temporal. De esa manera, no puede decirse que la multa sea desproporcionada o resultar en una mera exaccin, porque su imposicin no ser dispuesta por la autoridad correspondiente porque sea un mandato legal, sino que surge como consecuencia de una solicitud del propio sancionado. Por lo anteriormente considerado, debe desestimarse la accin de inconstitucionalidad de la frase "Dicha multa no podr ser menor a diez mil Quetzales (Q. 10,000.00)" contenida en el prrafo noveno del artculo 42 impugnado, por no resultar contraria a las normas constitucionales indicadas.

-VIEn cuanto a la impugnacin del artculo 49, que reform el artculo 120 del Cdigo Tributario, en la que atacan especficamente el prrafo dcimo primero, las accionantes indican que viola: d.1) los artculos 2 y 3 constitucionales, porque cualquier contribuyente, sin ser infractor y aunque est cumpliendo con las disposiciones legales en materia tributaria, por el simple hecho de que no hubiere tenido actividad econmica y fiscal durante un perodo de doce meses, hace presumir que existe un cese temporal de sus actividades, por lo que no puede llevar a cabo actividades mientras exista la respectiva anotacin en el Registro Fiscal Unificado. Lo cual significa que su personalidad jurdica est en suspenso, que es lo mismo a una suspensin animada del contribuyente, lo que quiere decir que debe tramitar su rehabilitacin como contribuyente y reactivar su Nmero de Identificacin Tributaria (NIT) para poder volver a ser sujeto de derechos y obligaciones. En todo caso, el hecho de que un contribuyente no facture y declare ante la Administracin Tributaria, no significa que no tenga actividad, que no tenga ahorros, que no pague impuestos, como el Impuesto nico Sobre Inmuebles (IUSI) o que no adquiera bienes o contrate servicios. Adems, los contribuyentes estn en su derecho de no operar o trabajar durante perodos de tiempo y volver a trabajar, sobre todo en la Repblica de Guatemala en donde muchos trabajos son temporales. Suspender interinamente a un contribuyente, supone desactivar su nmero de identificacin tributaria y equivale a una muerte civil, porque la persona deja de ser sujeto de derechos y obligaciones sin que haya infringido ley alguna, lo cual no es razonable, no tiene justificacin lgica, y, por ende, resulta en una arbitrariedad; y d.2) el artculo 5 constitucional porque, aunado a lo anterior, se est forzando a una persona a hacer lo que la ley no le obliga para ser sujeto de derechos y obligaciones. En cuanto a la violacin denunciada contra los primeros artculos constitucionales (2 y 3), es importante indicar que dentro de un Estado Constitucional de Derecho, las disposiciones contenidas en la normativa de superior jerarqua, tienen la caracterstica de delimitar la actuacin de los rganos o instituciones que ejercen el poder pblico, as como establecer las garantas de los ciudadanos frente a esa actuacin. De esta manera, en forma general, en la misma normativa (constitucional) se incluyen principios o valores de especial preponderancia, que se encuentran expresados como verdaderos deberes impuestos a la actuacin del Estado. A partir de ah, la ponderacin particular que del texto de las normas constitucionales se efecte respecto de los otros valores o principios que inspiran la organizacin social, ser que el derecho positivo deber regular las diferentes instituciones o materias contenidas en ellas, las cuales debern ser coherentes con esos valores o principios y que, ante su ausencia, podran catalogarse como ajenos al fin ltimo del Estado, que es el bien comn. Para el caso del Estado de Guatemala, varios de esos principios o valores se encuentran conteidos en el artculo 2, el cual prescribe que: "Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la Repblica la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y el desarrollo integral de la persona", Respecto al caso especfico del principio de seguridad, el que abarca tambin la seguridad en materia jurdica, la cual este Tribunal ha considerado que consiste en la confianza que tiene el ciudadano hacia el ordenamiento jurdico, incluido el de carcter tributario, dentro de un Estado de Derecho; es decir, que el conjunto de leyes garanticen su seguridad y al mismo tiempo, esa legislacin debe ser coherente e inteligible en cuanto a su interpretacin, aplicacin y efectos. Lo anterior determina que en las normas ordinarias que crean, modifiquen, supriman o exoneren obligaciones en cualquier materia, en este caso tributaria, el Congreso de la Repblica ha de tomar en cuenta que debe de realizado aplicando y respetando todos los principios establecidos en las normas constitucionales, especialmente, tomando en cuenta que aquellas (las obligaciones) conllevan la responsabilidad de que deben cumplirse porque, en caso contrario, podran tener como efecto una consecuencia negativa en el sujeto culpable. De esa manera, para que aquel pueda evitar sufrir el efecto contenido en la normativa, debe existir cierta reciprocidad en el que se le otorgue la oportunidad de demostrar lo contrario, o bien, una vez cumplida la penalidad, correctivo o sancin, tener la

posibilidad de reivindicar o rehabilitar el ejercicio de sus derechos conforme las disposiciones legales, como parte de la garanta a la seguridad jurdica. Al respecto, el artculo impugnado prescribe lo siguiente: "Se reforma el artculo 120, el cual queda as: 'Artculo 120. Inscripcin de contribuyentes y responsables. Todos los contribuyentes y responsables estn obligados a inscribirse en la Administracin Tributaria, antes de iniciar actividades afectas. Para el efecto, deben presentar solicitud a travs de formulario en papel, electrnico o por otros medios idneos que se establezcan, que contendrn como mnimo lo siguiente: a) Nombres y apellidos completos de la persona individual; b) Denominacin o razn social de la persona jurdica, segn el caso; c) Denominacin de los contribuyentes citados en el artculo 22 de este Cdigo; d) Nombre comercial, si lo tuviere; e) Nombres y apellidos completos del representante legal de la persona jurdica o de los contribuyentes citados en el artculo 22 de este Cdigo y de las personas que, de acuerdo con el documento de constitucin o sus reformas, tengan la calidad de administradores, gerentes o mandatarios de dichas personas y, copia del documento que acredita la representacin, debidamente inscrito ante los registros correspondientes, cuando proceda; f) Domicilio fiscal; g) Actividad econmica principal; h) Fecha de iniciacin de actividades afectas; i) Inscripcin en cada uno de los impuestos a los que se encuentre afecto; j) Si se trata de persona jurdica extranjera, deber precisarse si acta como agencia, sucursal o cualquier otra forma de actuacin. Cuando los obligados no cumplan con inscribirse, la Administracin Tributaria podr inscribirlos de oficio en los regmenes de los impuestos que por sus caractersticas corresponda, sin perjuicio de aplicar las sanciones correspondientes. La Administracin Tributaria asignar al contribuyente un Nmero de Identificacin Tributaria NIT-, el cual deber consignarse en toda actuacin que se realice ante la misma y en las facturas o cualquier otro documento que emitan de conformidad con las leyes tributarias. Dicha Administracin, en coordinacin con los entes encargados del registro de personas individuales, debe establecer los procedimientos administrativos para que la asignacin del Nmero de Identificacin Tributaria -NIT-, y la extensin de la constancia respectiva a personas individuales, se efecte en forma simultnea a la entrega de la Cdula de Vecindad o el Documento Personal de Identificacin y el Cdigo nico de Identificacin. Tambin debe coordinar con los entes encargados del registro de personas jurdicas, los procedimientos administrativos para que la asignacin del Nmero de Identificacin Tributaria -NIT- y la extensin de la constancia respectiva a personas jurdicas, se efecten en forma simultnea con la inscripcin correspondiente, debiendo dichos registros, abstenerse de inscribir a toda persona jurdica, sin que se le haya asignado Nmero de Identificacin Tributaria. Toda modificacin de los datos de inscripcin, debe comunicarse a la Administracin Tributaria, dentro del plazo de treinta (30) das de ocurrida. Asimismo, dentro de igual plazo, contado a partir del vencimiento de presentacin de la ltima declaracin que corresponda, se avisar del cese definitivo o temporal de la actividad respectiva, para las anotaciones correspondientes. La persona individual que deje de ser representante legal de una persona jurdica podr dar aviso a la Administracin Tributaria de dicho extremo, acreditndolo con la certificacin emitida por el registro que corresponda. El cese temporal se dar cuando el contribuyente o responsable, por el plazo que indique, manifieste que no realizar actividades econmicas. Se entender por cese definitivo cuando el contribuyente o el responsable no contine con las actividades econmicas en la que se haya inscrito. El Registro Mercantil no autorizar la disolucin de sociedades mercantiles que no acrediten encontrarse solventes ante la Administracin Tributaria. Cuando la Administracin Tributaria determine que un contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor, durante un perodo de doce meses consecutivos, se presume que existe cese temporal de actividades y la Administracin Tributaria notificar al contribuyente para que en un plazo de cinco das pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia, la Administracin Tributaria podr efectuar la anotacin correspondiente en el Registro Tributario Unificado y lo har del conocimiento del contribuyente por medio de un aviso al ltimo domicilio fiscal registrado. Para aquellos contribuyentes que estn omisos en el pago del Impuesto al Valor Agregado o que no sean ubicados en su domicilio fiscal, la Administracin Tributaria podr suspender su afiliacin al rgimen de dicho impuesto y realizar la anotacin especial en los registros tributarios del contribuyente o responsable. Los contribuyentes o responsables deben actualizar o ratificar sus datos de inscripcin anualmente, por los medios que la Administracin Tributaria ponga a su disposicin. La informacin que presente el contribuyente o responsable, debe contener, adems, la actualizacin de su actividad o actividades econmicas principales, que sern aquellas que en el perodo de imposicin correspondiente hubieren reportado ms del cincuenta por ciento (50%) de ingresos al contribuyente. (el resaltado es la parte expresamente impugnada)". De lo anterior, puede determinarse que la misma regula, entre otros, la forma y requisitos que deben cumplirse para una de las obligaciones tributarias de carcter formal, como lo es, la inscripcin (y sus respectivas modificaciones) que ante la Administracin Tributaria deben hacer las personas individuales o jurdicas antes de realizar las actividades que estn afectas de cualquier impuesto. De igual manera, establece otras obligaciones hacia los mismos sujetos, as como otras instituciones pblicas, que derivan directamente de ese acto de inscripcin. Asimismo, establece ciertas consecuencias en caso no se cumpliera con alguna o varias de esas otras obligaciones. Por ltimo, incorpora una definicin respecto a lo que debe entenderse por el cese de actividades y los efectos que la misma tiene respecto a la inscripcin.

Al revisar el contexto en que se ubica la norma impugnada, se puede determinar que la misma se encuentra contenida dentro de la Seccin III "Inscripcin de Contribuyente y Responsable", del Captulo IV "Deberes Formales de los Contribuyentes y Responsables", del Ttulo IV "Procedimiento ante la Administracin Tributaria" del Cdigo Tributario. En ese sentido, debe hacerse referencia a otras normas del mismo Cdigo Tributario, como lo es, por un lado, el artculo 112, que en su parte conducente, prescribe que "Los contribuyentes y responsables estn obligados a facilitar las tareas de determinacin, recaudacin, fiscalizacin e investigacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern: 1. Cuando las leyes lo establezcan:... b) Inscribirse en los registros respectivos, aportando los datos y documentos necesarios y comunicar las modificaciones de los mismos, c) Presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. d) Cumplir con cualquier otro deber formal que establezcan las disposiciones legales respectivas (...)". Igualmente debe indicarse que el mismo cdigo, en la Seccin Quinta, referente a las "Infracciones a los deberes formales" del Captulo II "Parte Especial" del Ttulo III "Infracciones y Sanciones", en su artculo 94 (reformado por el artculo 44 del mismo Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica) establece lo siguiente: "Constituye infraccin a los deberes formales la accin u omisin del contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este Cdigo y en otras leyes tributarias. - Son infracciones a los deberes formales, las siguientes: ... 9. Presentar las declaraciones despus del plazo establecido en la ley tributaria especfica. SANCIN: Multa de cincuenta Quetzales (Q.50.00) por cada da de atraso, con una sancin mxima de un mil Quetzales (Q.1,000.00) (...) Cuando la infraccin sea cometida por entidades que estn total o parcialmente exentas del Impuesto Sobre la Renta, por desarrollar actividades no lucrativas, la sancin se duplicar. En caso de reincidencia, adems de la imposicin de la multa correspondiente se proceder a la cancelacin definitiva de la inscripcin como persona jurdica no lucrativa en los registros correspondientes (...)". Al integrar el contenido de lo enunciado de los artculos anteriores, en relacin con la parte de la norma expresamente impugnada, se puede establecer que sta ltima regula de manera irregular o impropia algunos supuestos que, visualizados en el contexto del cuerpo normativo, se encuentran contenidos en los otros dos, lo que es contrario al principio de seguridad jurdica. Eso se afirma, porque, en relacin al acto de inscripcin, el cuerpo legal lo contempla como de categora nica, es decir, debe realizarlo el contribuyente (o responsable en su caso) solamente una vez por cada actividad u operacin que realice y que estn afectas conforme las leyes que establecen los tributos. Consecuencia de ese acto, es que no solamente estar cumpliendo con lo establecido en la literal b) del artculo 112, de inscribirse en los registros respectivos aportando los datos y documentos necesarios, sino que, como lgica consecuencia, conllevar la obligacin de cumplir con lo prescrito en la literal c) del mismo artculo, al presentar las declaraciones que correspondan y formular las ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas. El incumplimiento de cualquiera de esas obligaciones, el mismo cdigo (en el articulo 94) las tipifica como infracciones y las sanciona con una multa. Para el caso de presentar las declaraciones despus del plazo establecido en la ley tributaria especfica, tiene una multa de cincuenta quetzales (Q.50.00) por cada da de atraso, con una sancin mxima de hasta un mil Quetzales (Q.1,000.00); y para los casos en que, sin estar inscrito, se realicen actividades para las cuales las normas tributarias hayan establecido esa obligacin previa (estar inscrito en los registros habilitados por la Administracin Tributaria), tiene una multa de diez mil quetzales. Por su parte, la norma en la parte expresamente impugnada dispone que cuando la Administracin Tributaria determine que un contribuyente, por un lado, no presenta declaraciones, o por el otro, las presenta sin valor, en ambos casos durante un perodo de doce meses consecutivos, existe la presuncin de un cese temporal de actividades, ante lo cual, aquella le notificar para que en un plazo de cinco das pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia al respecto, el efecto o la consecuencia que dispone la norma, es otorgarle la facultad a la Administracin Tributaria para que pueda efectuar una anotacin en el Registro Tributario Unificado, que la tipifica como "correspondiente", aspecto que deber hacer del conocimiento de aquel por medio de un aviso al ltimo domicilio fiscal registrado. Como se puede observar, la norma regula con consecuencia distinta (anotacin correspondiente en el referido registro), el supuesto de que un contribuyente incumpla con presentar las declaraciones que corresponda, toda vez que la ley asume como una excepcin a la regla general de cumplir con la obligacin formal (de declaracin de impuestos) el hecho de que el contribuyente la realice de manera extempornea, y es precisamente este ltimo acto (realizarla fuera del plazo establecido en la ley respectiva) el que sanciona con una multa con un mximo de hasta un mil quetzales (artculo 94 literales 9). En tal sentido, si un contribuyente incumple con presentar sus declaraciones durante un prolongado lapso de tiempo, igual o mayor al plazo establecido en la norma, ese hecho

no es bice para que al momento en que el contribuyente cumpla con tal obligacin, ya sea voluntaria o constreido por la Administracin Tributaria, pueda ser sancionado con esa multa. Ahora bien, en el caso de que el contribuyente cumpla con esa obligacin formal (de declaracin de impuestos), pero que la misma sea sin ningn valor, igualmente tiene como consecuencia una anotacin correspondiente en el referido registro. Es decir, en este otro caso, desde el punto de vista de la lgica, an y cuando el contribuyente est cumpliendo con sus responsabilidades tributarias, pero que la misma no consigne ningn valor monetario, no resulta razonable que por ese hecho, pueda ser objeto de una consecuencia formal, que dicho sea de paso, resulta ser incierta, porque no tiene la caracterstica de una medida sancionatoria, debido a que no est establecida expresamente como una infraccin, y por ende, no puede determinarse los efectos de la misma. En todo caso, para ambos supuestos, tampoco resulta razonable que la ley pueda establecer la presuncin de la existencia de un cese temporal de actividades, y por ello, pueda ser objeto de una consecuencia formal, cuando se encuentra que la norma no indica que debe entenderse por (el concepto de) "anotacin correspondiente", as como no determina los alcances o efectos que la misma tendr hacia o con respecto al contribuyente, as como, tampoco el lapso de su duracin. De igual manera, no establece la forma o procedimiento que aqul deba seguir o acudir para que la Administracin Tributaria pueda o deba borrar esa anotacin, y si su mantenimiento conlleva otras responsabilidades u obligaciones, o peor an, la limitacin del ejercicio de algn derecho, lo cual, dara lugar a vulnerar el principio de seguridad jurdica. En virtud de lo anterior, debe acogerse la presente accin, y por ende, declararse con lugar la inconstitucionalidad de la norma impugnada y ser expulsada del ordenamiento jurdico guatemalteco, sin que se estime necesario entrar a considerar vulneracin del otro artculo sealado.

- VII En cumplimiento a lo previsto en el artculo 148 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad, por el sentido en que se emite el presente fallo no se impone la multa a los abogados auxiliantes, como tampoco se hace especial condena en costas.

LEYES APLICABLES
Artculos citados y; 267, 268 y 272, inciso a), de la Constitucin Poltica de la Repblica de Guatemala; 1, 6, 114, 115, 133, 137, 139, 142, 144, 149, 150, 163, inciso a); 183, 185 y 186 de la Ley de Amparo, Exhibicin Personal y de Constitucionalidad; 39 del Acuerdo 1-2013 de la Corte de Constitucionalidad.

POR TANTO
La Corte de Constitucionalidad, con base en lo considerado y leyes citadas, resuelve: I) Con lugar parcialmente, la accin de inconstitucionalidad general parcial promovida por Cmara del Agro de Guatemala y Cmara de Comercio de Guatemala contra el artculo 49, prrafo dcimo primero, especficamente en la parte que prescribe "Cuando la Administracin Tributaria determine que un contribuyente no presenta declaraciones o las presenta sin valor, durante un perodo de doce meses consecutivos, se presume que existe cese temporal de actividades y la Administracin Tributaria notificar al contribuyente para que en un plazo de cinco das pueda manifestarse al respecto. Si el contribuyente no se pronuncia, la Administracin Tributaria podr efectuar la anotacin correspondiente en el Registro Tributario Unificado y lo har del conocimiento del contribuyente por medio de un aviso al ltimo domicilio fiscal registrado.", contenido en el Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica, "Disposiciones para el Fortalecimiento del Sistema Tributario y el Combate a la Defraudacin y al Contrabando". II) Como consecuencia de este pronunciamiento, se expulsa dicho prrafo del ordenamiento jurdico, y por ende, dejar tener vigencia a partir del da siguiente al que se publique el presente fallo en el Diario Oficial. III Sin lugar parcialmente,) la accin de inconstitucionalidad general parcial, por haberse quedado sin materia, la promovida contra los artculos 47 y 50, y por no considerarse inconstitucionales, la promovida contra los artculos 17, cuarto prrafo, y 42, noveno prrafo, todos del referido

Decreto 4-2012 del Congreso de la Repblica. IV) No se impone multa a los abogados patrocinantes, ni se condena en costas por la razn considerada. V) Publquese esta sentencia en el Diario Oficial, dentro de los tres das siguientes de la fecha en que misma quede firme. VI) Notifiquese y, oportunamente, archvese el expediente.

HCTOR HUGO PREZ AGUILERA PRESIDENTE ROBERTO MOLINA BARRETO MAGISTRADO GLORIA PATRICIA PORRAS ESCOBAR MAGISTRADA ALEJANDRO MALDONADO AGUIRRE MAGISTRADO VOTO RAZONADO DISIDENTE MAURO RODERICO CHACN CORADO MAGISTRADO CARMEN MARA GUTIERREZ DE COLMENARES MAGISTRADA MARA DE LOS NGELES ARAUJO BOHR MAGISTRADA GEOVANI SALGUERO SALVADOR SECRETARIO GENERAL a.i.