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2009

GUIA BASICA DE FINANZAS PBLICAS Y DERECHO TRIBUTARIO


Recopilacin de autores
No existen materias difciles, solo malos apuntes

AJC Prohibida su reproduccin o distribucin- Solo uso personal del autor Resumen09.blogspot.com

Gua Bsica no sustituye ningn libro de texto. Se resumi Villegas, Garca Vizcano, Ley Procedimiento tributario comentada, Ley 11.683. Complementar con Texto original de la ley 11.683, 14.684 y NOTAS DE CATEDRA Algunos temas sobre todo las ltimas unidades constan de un marco terico a modo informativo y de un resumen conceptual de la ley tributaria.

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Tratados y convenios internacionales. ............................................ 29

TABLA DE CONTENIDO
PROGRAMA DE LA MATERIA ..............................................................8 UNIDAD 1 .........................................................................................11 CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS ................................................11 1) 2) 3) 4) NECESIDADES PBLICAS. ........................................................11 SERVICIOS PUBLICOS ..............................................................11 GASTOS PBLICOS ..................................................................11 RECURSOS PUBLICOS..............................................................11

Otras fuentes. .................................................................................. 29 CODIFICACIN. ................................................................................ 29 UNIDAD 5 ......................................................................................... 31 DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO ...................................... 31 POTESTAD TRIBUTARIA ................................................................... 31 CARACTERES DEL PODER TRIBUTARIO. ........................................... 31 ALCANCE .......................................................................................... 31 PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. ............................. 31 DISTRIBUCIN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO........................................................ 32 Corresponde a la Nacin ................................................................. 32 Corresponde a las Provincias........................................................... 32 A) Impuestos directos son los siguientes: ....................................... 33 B) Impuestos indirectos, gravan las siguientes materias: .............. 33 C) Tasas ............................................................................................ 33 D) Contribuciones especiales .......................................................... 33 SUPERPOSICIN DE TRIBUTOS ........................................................ 33 DOBLE Y MLTIPLE IMPOSICIN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLAS ........................................................................................ 33 REQUISITOS DOBLE IMPOSICION .................................................... 34

ESCUELAS Y TEORAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA......................................................................................12 EL FENMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES...13 ELEMENTOS DEL FENMENO FINANCIERO .....................................13 LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO ........................................13 UNIDAD 2 .........................................................................................15 GASTO PBLICO ...............................................................................15 CARACTERISTICAS ............................................................................15 CLASIFICACION .................................................................................15 EFECTOS ECONMICOS....................................................................16 UNIDAD 3 RECURSOS PBLICOS ......................................................17 CLASIFICACIN .................................................................................17

PRINCIPALES SOLUCIONES A LA DOBLE IMPOSICION INTERNA ..... 34 RECURSOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS ..........................................18 CREDITO PBLICO ............................................................................18 ANALISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS .....................................18 CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS ...........................19 IMPUESTO CONCEPTO .....................................................................20 CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS ................................................20 SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO .................................................. 22 PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN. ......................................................22 EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS. ..................................22 UNIDAD 4 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO ..........24 DERECHO FINANCIERO .....................................................................24 LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA...............24 DEFINICION DERECHO FINANCIERO ................................................24 CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO .........................................24 SUBDIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO .......................................25 POSICIONES SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO..26 FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. .............................................28 La Constitucin. ................................................................................28 La ley. ...............................................................................................28 Acuerdos interjurisdiccionales. ........................................................29 LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTAS DEL CONTRIBUYENTE. ................................................. 35 PRINCIPIOS....................................................................................... 35 Legalidad ......................................................................................... 35 Igualdad ........................................................................................... 36 Equidad ............................................................................................ 36 Proporcionalidad. ............................................................................ 36 No confiscatoriedad......................................................................... 36 OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS ................................................. 37 RGIMEN MUNICIPAL- NATURALEZA JURDICA- ATRIBUCIONES FISCALES. .......................................................................................... 37 UNIDAD 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................. 39 FORMA Y CONTENIDO DE LA LEY TRIBUTARIA ............................... 39 CONTENIDO ..................................................................................... 39 ANALISIS DEL HECHO IMPONIBLE ................................................... 40 CONCEPTO ....................................................................................... 40 ELEMENTOS ..................................................................................... 40 ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. ................................ 40 ASPECTO PERSONAL ........................................................................ 40 ASPECTO ESPACIAL. ......................................................................... 41

ASPECTO TEMPORAL. ......................................................................41 CLASIFICACION .................................................................................42 MTODO LITERAL .............................................................................43 MTODO LGICO. ............................................................................43 MTODO HISTRICO........................................................................44 MTODO EVOLUTIVO ......................................................................44 LA RAZONABILIDAD .........................................................................44 INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA (Art. 1 y 2) .44 INTERPRETACIN FUNCIONAL.........................................................45 VALOR DE LA INTERPRETACIN DE LA CORTE SUPREMA ...............45 LA INTEGRACIN ANALGICA .........................................................45 APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO .......................46 MBITO TEMPORAL DE APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA .........48 RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y PENAL ......................................................................48 CASOS DE JURISPRUDENCIA ............................................................49 UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................51 RELACION JURIDICA TRIBUTARIA. CONCEPTO ................................51 CARACTERIZACIN Y NATURALEZA ................................................. 51 NATURALEZA JURIDICA ....................................................................51 RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA. .....51 OBLIGACION TRIBUTARIA. CONCEPTO ............................................53 ELEMENTOS ......................................................................................53 CARACTERES .....................................................................................53 UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ................................54 SUJETO ACTIVO ................................................................................54 POSIBLES SUJETOS ACTIVOS ............................................................54 DISTINCION ENTRE POTESTAD Y COMPETENCIA TRIBUTARIA........54 SUJETO PASIVO ................................................................................55 Sucesiones indivisas ..........................................................................56 Entes estatales..................................................................................56 RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA (Art. 6) ..........................................................................................................57 SOLIDARIDAD ...................................................................................58 RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS (Art. 9) .........................60 AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION .........................................60 CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA ................................................. 61 RESARCIMIENTO ..............................................................................61 EXENCIONES .....................................................................................62 CLASIFICACIN .................................................................................62 EXENCIN. NO SUJECIN. INMUNIDAD. .........................................62

OBJETO. CONCEPTO......................................................................... 62 NATURALEZA DE LA PRESTACION ................................................... 63 UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.................... 64 CARACTERES DE LA AFIP .................................................................. 64 FUNCIONES (D. 618) ........................................................................ 64 COMPOSICION (D. 618 art. 4) .......................................................... 64 FUNCIONES ADMINISTRATIVAS (D. 618 art. 6) ............................... 65 FUNCIONES DE REGLAMENTACION (D. 618 art. 7) ......................... 65 FUNCIONES DE INTERPRETACION (D. 618 art. 8) ............................ 65 FUNCIONES DE DIRECCION (D. 618 art. 9) ...................................... 66 FUNCIONES DEL JUEZ ADMINISTRATIVO (D. 618 art. 9) ................. 66 VERIFICACION Y FISCALIZACION (Art. 33, 34, 35, 36) ..................... 67 PODERES DE VERIFICACION Y FISCALIZACION DE LA AFIP .............. 68 APLICACIN SUPLETORIA DE LEYES DE PROCEDIMIENTO ADM. Y OTROS PLEXOS NORMATIVOS (Art. 116) ........................................ 69 DOMICILIO FISCAL (Art. 3) ............................................................... 69 SITUACIONES PARTICULARES .......................................................... 69 CAMBIO DE DOMICILIO ................................................................... 70 DOMICILIO FISCAL ELECTRONICO .................................................... 70 TERMINOS (Art. 4) ........................................................................... 70 CONSULTA VINCULANTE. NOCION .................................................. 71 UNIDAD 10 ....................................................................................... 73 DETERMINACIN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y FUNCION ................. 73 NATURALEZA DE LA DETERMINACIN. TEORAS. ........................... 74 CONCLUSIONES ................................................................................ 74 FORMAS DE LA DETERMINACIN ................................................... 75 DETERMINACION POR SUJETO ACTIVO........................................... 75 DETERMINACIN MIXTA. ................................................................ 75 DETERMINACIN POR SUJETO PASIVO (Art. 11) ............................ 76 DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS POR SUJETOS PASIVOS77 FORMALIDADES QUE DEBEN CUMPLIMENTAR LAS DDJJ (Art. 28 DR) ......................................................................................................... 78 VERIFICACION ADMINISTRATIVA .................................................... 78 RECTIFICATIVAS (Art. 13) ................................................................. 78 ESTABILIDAD DE LAS DDJJ ............................................................... 79 BOLETA DE DEPSITO (Art. 15) ....................................................... 79 UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO.................. 80 MARCO TEORICO ............................................................................. 80 DETERMINACIN DE OFICIO ........................................................... 80 La determinacin de oficio suele proceder en los siguientes casos: ......................................................................................................... 80 LA DETERMINACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA. ............................... 80

LA ETAPA INSTRUCTORIA DE LA DECLARACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA.....................................................................................81 REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. ................81 LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. ....82 LA VISTA AL DETERMINADO ............................................................83 POSIBILIDAD PROBATORIA DEL DETERMINADO. ............................83 LA MOTIVACIN DE LA DECISIN DETERMINATIVA .......................83 FACULTAD DE IMPUGNACIN. ........................................................84 LA DETERMINACIN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 ..........................85 ANALISIS DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ..................88 DETERMINACION DE OFICIO ............................................................88 PRESUNCIONES ................................................................................89 CONCEPTO GENERAL .......................................................................89 PRESUNCIONES GENERALES ............................................................89 PRESUNCIONES ESPECFICAS ...........................................................90 ALQUILER PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE ......................................91 PRECIOS DE INMUBLES ....................................................................91 DIFERENCIAS DE INVENTARIO .........................................................91 MECANISMO DE PUNTO FIJO ..........................................................92 Imp. a las ganancias: Ganancias Netas .............................................92 INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS .......................92 OPERACIONES MARGINALES ...........................................................93 DIFERENCIAS DE PRODUCCION........................................................93 DEPOSITOS BANCARIOS ...................................................................94 REMUNERACIONES NO DECLARADAS .............................................94 PROCEDIMIENTO DETERMINACION DE OFICIO ...............................95 1 VISTA .............................................................................................95 2 PRUEBA .........................................................................................96 3 RESOLUCION DETERMINATIVA .....................................................97 RESOLUCION ADMINISTRATIVA ......................................................97 Mecanismos recursivos ....................................................................97 EFECTOS DE LA DETERMINACION DE OFICIO (Art. 19) ....................98 LIQUIDACIN ADMINISTRATIVA .....................................................99 UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ............................100 MARCO TEORICO ...........................................................................100 MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA..............100 PAGO: NOCIONES GENERALES.......................................................100 DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO"........................................101 PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS ..................................101 PAGO TARDO: INTERESES RESARCITORIOS A DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS. ................................................................101

PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIN, ACREDITACIN, DEVOLUCIN). ............................................................................... 102 OTROS MODOS DE EXTINCIN (COMPENSACIN, CONFUSIN, NOVACIN, ETC.) ........................................................................... 103 CONFUSIN ................................................................................... 104 NOVACIN ..................................................................................... 104 TRANSACCIN ............................................................................... 104 CONDONACIN Y REMISIN DE LA DEUDA. ................................. 104 LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO............................................ 104 EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ................................ 104 PAGO .............................................................................................. 105 FORMAS DE PAGO ......................................................................... 106 IMPUTACION DE PAGO.................................................................. 106 LUGAR Y COMUNICACIN DEL PAGO ........................................... 107 PAGO POR CONSIGNACION ........................................................... 107 PAGO POR TERCEROS .................................................................... 107 PAGO POR TERCEROS. EFECTOS .................................................... 107 PAGO A CUENTA. CONCEPTO ........................................................ 107 PERCEPCION EN LA FUENTE........................................................... 107 PRESUPUESTOS .............................................................................. 107 MOMENTOS DEL PAGO. PRORROGAS .......................................... 108 COMPENSACION ............................................................................ 108 MODOS .......................................................................................... 108 ENTRE DISTINTOS RESPONSABLES (ART. 29) ................................ 108 CONFUSION ................................................................................... 109 REMISION DE LA DEUDA................................................................ 109 NOVACION ..................................................................................... 109 INTERESES RESARCITORIOS ........................................................... 109 AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA .............................. 110 NATURALEZA JURDICA DEL INCREMENTO DERIVADO DEL AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA. .......................................... 111 JUICIO DE EJECUCION FISCAL. MARCO TEORICO .......................... 111 JUICIO DE EJECUCION FISCAL EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO ..... 112 BOLETA DE DEUDA......................................................................... 113 PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL ....................................... 114 PROCEDIMIENTO: .......................................................................... 114 PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS ............................ 115 MOMENTOS DEL PAGO. ANTICIPOS (Art. 21) ............................... 115 PRIVILEGIOS FISCALES ................................................................... 116 UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL ............................ 118 MARCO TEORICO ........................................................................... 118

PRESCRIPCIN EXTINCIN DE LA OBLIGACIN O DE LA ACCIN? ........................................................................................................118 PLAZOS ...........................................................................................119 CMPUTO ......................................................................................120 CAUSALES DE SUSPENSIN E INTERRUPCIN; REGMENES DE EXCEPCIN. ....................................................................................121 CAUSALES DE SUSPENSIN. ...........................................................121 CAUSALES DE INTERRUPCIN. .......................................................122 REGMENES DE EXCEPCIN ...........................................................124 PRESCRIPCION EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO....................124 TERMINOS ......................................................................................125 SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION Art. 65 y 66 ............................126 INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCIN Art. 67 y 68 ........................127 UNIDAD 14 DERECHO PENAL TRIBUTARIO ....................................128 DERECHO PENAL TRIBUTARIO .......................................................128 EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY PENAL ..................128 LA EVASIN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL..................................................................................128 LA LLAMADA EVASIN LEGAL DEL TRIBUTO. ................................129 INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL. ..................................................................................131 INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA FORMAL .....132 CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTARIA. ............................133 DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683 ............................................................................134 CONTRAVENCIN DE LOS AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN. ........................................................................................................136 DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 24769 (deroga 23771) (ver ley) ..............................................................................137 INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES ..................................137 DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL ....................................138 PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ......................................................138 TEORA GENERAL DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA .......................138 NATURALEZA JURIDICA ..................................................................138 PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA ....................................................................................139 SANCIONES TRIBUTARIAS ..............................................................140 SANCIONES TRIBUTARIAS. EXIMICION Y REDUCCION ..................140 ILICITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES ........................................................................................................141 INFRACCIONES FORMALES ............................................................141 MULTA POR NO PRESENTAR DDJJ ................................................. 141 PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ.................................................................142

MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVAS, PREVISTAS EN REGIMEN DE INFORMACION ................................. 143 Conducta reprimida: Art. 38.1 LPT ................................................. 143 MULTA A LOS DEBERES FORMALES. L34 ....................................... 143 MULTA POR INCUMPLIMIENTO A REQUERIMIENTOS A PRESENTAR DDJJ INFORMATIVAS L 39.1 ........................................................... 144 MULTA POR CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO DE DEBER FORMAL . 144 INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS ...................................... 144 REINCIDENCIA: ............................................................................... 145 AFIP: ............................................................................................... 145 CASO DE ACTIVIDAD: ..................................................................... 145 CLAUSURA AGRAVADA POR QUEBRANTAMIENTO ...................... 146 TRABAJADORES NO DECLARADOS ................................................ 146 Infracciones materiales: ................................................................ 146 OMISIN DE IMPUESTOS: ............................................................. 146 DEFRAUDACIN: ............................................................................ 146 RETENCIN INDEBIDA ................................................................... 147 PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE MULTAS: .................. 147 UNIDAD 15 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO ............................. 148 NOCIN .......................................................................................... 148 EL PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES. .................. 148 AFIP ................................................................................................ 149 FACULTADES DE LAS AUTORIDADES ............................................. 149 TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. ................................................. 150 ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683..................................... 150 RECURSO DE RECONSIDERACIN .................................................. 151 RECURSO DE APELACIN. .............................................................. 151 LA REGLA "SOLVE ET REPETE ....................................................... 154 LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPBLICA ARGENTINA ......... 154 LA REPETICIN TRIBUTARIA. NOCIN. ......................................... 155 SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIN ........................................... 156 RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. .......................................... 157 LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO .......................................... 159 ACCION DE REPETICION ................................................................. 159 PAGO INDEBIDO ............................................................................ 159 LEGITIMACION PROCESAL ............................................................. 159 PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICION...................................... 160 REQUISITOS DE VIABILIDAD DE LA ACCION .................................. 160 CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR art. 81, 84,80 ................... 160 PROCEDIMIENTO DE LA REPETICION: Pagos espontneos y a requerimiento ................................................................................ 160 PAGOS A REQUERIMIENTO: .......................................................... 160

PAGOS ESPONTANEOS ...................................................................160 LA PRESCRIPCION DE LA ACCION DE REPETICION .........................161 RECURSOS ADMINISTRATIVOS ......................................................162 RECURSO DE RECONSIDERACION .................................................. 162 OPCION RECURSIVA: Recurso de reconsideracin o recurso de apelacin ante el TFN .....................................................................162 SUSTANCIACION DEL RECURSO DE RECONSIDERACION ...............163 RESOLUCION DEL RECURSO ...........................................................163 RECURSO DE APELACION ANTE DIRECTOR GRAL DE LA AFIP........164 RESOLUCION DEL RECURSO ...........................................................164 RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA .................................164 ORGANISMOS JURISDICCIONALES: COMPETENCIA TRIBUTARIA .165 PRIMERA INSTANCIA .....................................................................165 UNIDAD 16. 165

PROGRAMA DE LA MATERIA
UNIDAD 1: 1- Concepto de Finanzas Pblicas. Ubicacin en el contexto de las funciones del estado y las necesidades pblicas. Anlisis del fenmeno financiero y sus distintos aspectos. La actividad financiera del estado y la coordinacin de los distintos niveles de gobierno. Trascendencia de su estudio. UNIDAD 2: 1- Estudio de los gastos pblicos. Concepto, caractersticas y clasificacin. Efectos econmicos del gasto pblico. Financiacin del gasto pblico. UNIDAD 3: 1- Estudio de los recursos pblicos. Concepto, caractersticas y clasificacin. Recursos originarios y derivados, anlisis general. 2- Crdito pblico. Distintas modalidades del endeudamiento. Emprstitos pblicos. 3- Anlisis de los recursos tributarios y su clasificacin. Teora general del impuesto. Clasificacin de los impuestos segn distintos criterios. Concepto de sistema tributario. Principios de la imposicin. 4- Efectos econmicos de los impuestos. UNIDAD 4: 1- Derecho Financiero y Derecho Tributario. Delimitacin de contenidos. Subdivisiones del Derecho Tributario. Relaciones del Derecho Tributario con otras disciplinas. 2- La autonoma del Derecho Tributario. Fuentes del Derecho Tributario. Codificacin. UNIDAD 5: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO 1- Potestad Tributaria: concepto, caracteres y alcance. Potestad tributaria originaria y derivada. Distribucin constitucional entre los distintos niveles de gobierno. Doble imposicin interna: su consideracin constitucional y modelos propuestos para evitarla. 2- Limitaciones constitucionales a la potestad tributaria. Principios de legalidad, igualdad, equidad, proporcionalidad y no confiscatoriedad. Otras limitaciones de origen constitucional. 3- Rgimen tributario municipal. Naturaleza jurdica de las municipalidades. Atribuciones fiscales de los municipios. UNIDAD 6: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- Forma y contenido de la ley tributaria. Anlisis del hecho imponible. 2- Interpretacin de la ley tributaria. Mtodos de interpretacin de las normas jurdicas. Mtodos especficos de interpretacin de la norma tributaria: distintos criterios. Apreciacin del hecho imponible: el principio de la realidad econmica. La integracin analgica. 3- Vigencia de las normas tributarias en el espacio: principios aplicables. Doble imposicin internacional y medios propuestos para evitarla. 4- mbito temporal de aplicacin de la ley tributaria. La retroactividad de las normas tributarias. UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- La relacin jurdica tributaria: concepto, caracteres y naturaleza. La distincin entre la relacin jurdica tributaria y la obligacin tributaria: distintas teoras. 2- Estructura y elementos de la obligacin tributaria: doctrinas. UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- El sujeto activo de la obligacin tributaria. Posibles sujetos activos. Distincin entre potestad y competencia tributaria. 2- El sujeto pasivo de la obligacin tributaria: concepto y clasificacin. Capacidad jurdica tributaria. Responsabilidad sustitutiva y responsabilidad solidaria. Exencin, inmunidad, no sujecin. El caso particular de los agentes de retencin y percepcin.

3- El objeto de la obligacin tributaria: concepto. Naturaleza de la prestacin. UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Derecho administrativo tributario: concepto. Las funciones y facultades de la Direccin General Impositiva y de las Direcciones Generales de Rentas locales. 2- Facultades de verificacin y fiscalizacin. La figura del juez administrativo. 3- Aplicacin supletoria de las leyes de procedimiento administrativo y otros plexos normativos. 4- Domicilio Fiscal: concepto y distintas clases. 5- Cmputo de trminos. Rgimen de consulta. UNIDAD 10: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Determinacin de la obligacin tributaria: concepto y funcin. Naturaleza jurdica: teoras. 2- Formas de determinacin: Distintas clases. 3- Determinacin por el sujeto pasivo: caractersticas y efectos. Determinacin mixta: caractersticas y efectos. UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO 1- Determinacin por el sujeto activo. Determinacin de oficio. Distintos modos: por el conocimiento cierto de la materia imponible y presuntiva. 2- Condiciones de la determinacin por el sujeto activo. 3- Modos de notificacin de la determinacin. UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- Modos de extincin de la obligacin tributaria. El pago: concepto y generalidades. Rgimen de prrrogas. 2- Otros medios de extincin de la obligacin tributaria. 3- Efectos de la mora en el pago de la obligacin tributaria: intereses resarcitorios y ajuste por desvalorizacin monetaria. La naturaleza del ajuste. 4- El juicio de ejecucin fiscal (Es parte del Derecho Procesal Tributario, pero a los efectos didcticos se lo incluye en esta unidad). 5- Pago provisorio de impuestos vencidos. 6- Anticipos y pagos a cuenta. 7- Privilegios fiscales. UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL 1- La prescripcin en materia tributaria: concepto y efectos. 2- Prescripcin de la accin para determinar y exigir impuestos, para aplicar y exigir el pago de multas y de la accin de repeticin. Trminos de prescripcin y forma de cmputo de los mismos. 3- Suspensin e interrupcin de la prescripcin. UNIDAD 14: DERECHO PENAL TRIBUTARIO 1- Derecho penal tributario: concepto. Naturaleza jurdica del ilcito tributario. El particularismo del derecho tributario penal: semejanzas y diferencias con el derecho penal comn.

2- Infracciones materiales y formales. Responsabilidad de terceros. Sanciones tributarias: diversas clases. Concurrencia y reincidencia. La elusin como infraccin punible. 3- El procedimiento para la aplicacin de multas y otras sanciones. El sumario. 4- Ley penal tributaria y previsional. Anlisis de los tipos legales previstos. UNIDAD 15: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO 1- Derecho procesal tributario: concepto. Jurisdiccin y proceso tributario: anlisis de sus caractersticas. rganos jurisdiccionales: distintas clases. 2- Acciones y recursos diversos: recurso de reconsideracin, recurso de apelacin, recurso y demanda de repeticin y otros. 3- El principio del solve et repete. La necesidad de la protesta previa. 4- Organizacin, competencia y actuacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. UNIDAD 16: RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL 1- Recursos de la seguridad social. Estudio de su naturaleza jurdica. Vas recursivas. Aspectos penales. BIBLIOGRAFA GENERAL (ordenada alfabticamente) Celdeiro, Carlos - Procedimiento tributario - Ediciones Nueva Tcnica SRL. 1992. Celdeiro, Carlos - Cuadernos de procedimiento tributario - Ediciones Nueva Tcnica SRL. 1995. Daz Siero, Horacio D. y otros - Procedimiento tributario. Ley 11.683 - Ed. Macchi. 1993. Garca Vizcano, Catalina. Derecho tributario. Consideraciones econmicas y jurdicas. Ed. Depalma. 1996. Tomos I y II Giuliani Fonrouge, Carlos M. - Derecho Financiero Tomos I y II- EdITORIAL LA LEY S.A.. 2004. Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana G. - Procedimiento Tributario - Ed. Depalma. 1995. Godoy, Norberto J. - Teora general del derecho tributario. Edit. Abeledo Perrot. 1992. Jarach, Dino - Curso de Derecho Tributario - Ed. Cima. 1980. Jarach, Dino - Finanzas Pblicas y Derecho Tributario Abeledo-Perrot - 2003 Martn, Jos M. y Rodrguez Us, Guillermo - Derecho tributario general - Ed. Depalma. 1986. Valds Costas, Ramn - Instituciones de derecho tributario - Edit. Depalma. 1992. Valds Costas, Ramn - Curso de Derecho Tributario - Edi. Depalma 1996. Villegas, Hctor B. - Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Derecho Tributario Ed. Depalma. 2.003.

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UNIDAD 1
CONCEPTO DE FINANZAS PBLICAS Las finanzas pblicas tienen por objeto examinar cmo el Estado obtiene sus ingresos y efecta sus gastos. A su vez, la debida comprensin del significado conceptual de las finanzas pblicas requiere recurrir a cuatro nociones fundamentales ntimamente vinculadas entre s: Necesidades pblicas, Servicios pblicos, Gastos pblicos y Recursos pblicos. 1) NECESIDADES PBLICAS. Son aquellas que nacen de la vida colectiva del individuo y se satisfacen mediante la actuacin del Estado. Una observacin de las necesidades humanas en general, demuestra que ellas son mltiples y aumentan en razn directa a la civilizacin. Algunas son de satisfaccin indispensable para la vida normal del hombre, individualmente considerado, pudiendo ser, a su vez, inmateriales (intelectuales, religiosas, morales, etc.) o materiales (alimentacin, vestido, habitacin, etc.). Caractersticas de las necesidades: Son de ineludible satisfaccin sino no se concibe una comunidad organizada Es imposible satisfacerlas individualmente Justifican el nacimiento del Estado Tipos Absolutas: Constituyen la razn de ser del estado. Son esenciales y constantes. Relativas: Son aquellas que surgen como consecuencia de los progresos a los que se va adaptando la comunidad. Ej. Educacin, Salud, etc. Son contingentes y mutables, Como estn vinculadas al progreso y al bienestar social son pblicas. 2) SERVICIOS PUBLICOS Son las actividades que el Estado (representado por el gobierno) realiza en procura de la satisfaccin de las necesidades pblicas. Si la actuacin estatal busca satisfacer necesidades pblicas absolutas, el servicio pblico es esencial o inherente a la soberana, caracteres, stos (esencialidad, inherencia a la soberana), de que carece si la prestacin tiene por objeto llenar necesidades pblicas relativas y el servicio puede ser prestado por intermediarios bajo control estatal. Clasificacin Son divisibles aquellos servicios que aun siendo tiles a toda la colectividad, se conciben de tal forma que las actividades pueden ser determinadas y concretadas en relacin a los particulares a quienes el servicio atae (ejemplo: administracin de justicia, instruccin pblica, servicios postales, emisin de documentos de identidad). Indivisibles, en sentido amplio, son los servicios cuya naturaleza es tal que favoreciendo a numerosos componentes de la comunidad, existe la imposibilidad prctica de efectuar su particularizacin con respecto a personas determinadas (ejemplo: defensa exterior). 3) GASTOS PBLICOS Es toda erogacin dineraria que realiza el estado en virtud de una ley para cumplir con sus fines que es la satisfaccin de necesidades pblicas. El estado tambin puede satisfacer necesidades independientemente de los servicios pblicos mediante un incremento considerable del gasto pblico para reactivar la economa en recesin. 4) RECURSOS PUBLICOS
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Para poder satisfacer necesidades pblicas el Estado va a hacer erogaciones y para realizar las mismas necesitar de Recursos. El origen de los recursos puede ser: Patrimoniales: arrienda, explota o vende los de su propiedad, actividades industriales y comerciales, ganancias por empresas estatales. Impuestos: Recurriendo al patrimonio de los particulares de forma coactiva (tributo) Crdito pblico o emprstito: Cuando el Estado efecta gastos o ingresos pblicos, est desarrollando la actividad financiera. ESCUELAS Y TEORAS SOBRE LA NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA. A) ESCUELAS ECONMICAS. Existen diversas concepciones que tienden a definir la actividad financiera sobre la base de conceptos econmicos. Algunos autores, como Bastiat y Snior, han considerado que la actividad financiera es un caso particular de cambio, por lo cual los tributos vienen a resultar las retribuciones a los servicios pblicos. Por su parte, ciertos economistas de la escuela clsica (Adam Smith, David Ricardo, John Stuart Mili) y algunos autores franceses, como Juan Bautista Say, tienden a considerar la actividad financiera como perteneciente a la etapa econmica del consumo. El fenmeno financiero representa en definitiva un acto de consumo colectivo y pblico, por lo cual los gastos pblicos deben considerarse consumos improductivos de. Es decir que el Estado sustrae bienes a los particulares que los utilizaran mejor y ms productivamente. Economistas ms modernos consideraron que la actividad financiera es el resultado de una accin cooperativa de produccin. Otra teora incluida dentro de las econmicas es la de Sax sobre la utilidad marginal. Para este autor, la riqueza de los contribuyentes poda ser gravada por el impuesto slo cuando su erogacin fuese ms "til" para los gastos pblicos que para el empleo que el contribuyente podra hacer de ella por su cuenta para satisfacer sus necesidades. B) ESCUELAS SOCIOLGICAS. Esta tendencia tiene su inspirador en Wilfredo Pareto, que insert el estudio de la economa poltica en el ms amplio de la sociologa. Segn Pareto, y dada la heterogeneidad de las necesidades e intereses de los componentes de la colectividad, los juicios de los individuos quedan en realidad subordinados al criterio y voluntad de los gobernantes, que establecen su orden de prelacin segn criterios de conveniencia propia. El Estado afirma Pareto es slo una ficcin en cuyo nombre se impone a los contribuyentes todos los gravmenes posibles, y luego se gastan para cubrir no ya sus pretendidas necesidades, sino las infinitas de la clase dominante y de sus pretorianos. En tal sentido, este autor sostiene que no es el Estado (concebido como rgano poltico supraindividual) el que gobierna efectivamente y decide las elecciones en materia de gastos y de ingresos pblicos, sino las clases dominantes que imponen al llamado "Estado" (que no es sino un mero ejecutor de la actividad financiera)sus intereses particulares. Por ello el Estado segn Pareto no es un ente superior y distinto de los individuos que lo componen, sino tan slo un instrumento de dominacin de la clase gobernante. C) ESCUELAS POLTICAS. Griziotti dice que teniendo presente que el sujeto de la actividad financiera es el Estado y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza poltica" Los procedimientos de los cuales se vale el Estado para procurarse recursos son en su mayor parte coercitivos y estn guiados por criterios polticos, as como son polticos los criterios de reparticin de la carga tributaria entre los particulares. Sobre todo, son polticos los fines que el Estado se propone con su actividad financiera, pues son consecuencia de su propia naturaleza de sujeto activo de las finanzas pblicas.
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EL FENMENO FINANCIERO Y SUS ELEMENTOS COMPONENTES. Los ingresos estatales y las erogaciones que el Estado efecta son fenmenos financieros, que considerados dinmicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Pero tales fenmenos revisten un carcter complejo, por lo cual su debido estudio slo puede llevarse a cabo con los elementos que los integran: elementos polticos, econmicos, jurdicos, sociales y administrativos. Las variadas combinaciones de que pueden ser objeto estos elementos, dan lugar a diversas clases de ingresos y gastos, lo cual depende de las mutaciones del sistema de que forman parte. Quiere decir, entonces, que slo ser posible la comprensin del fenmeno financiero si se llega a l mediante un proceso de sntesis de los elementos precedentemente mencionados, constituyendo esa conjuncin sinttica la ciencia que se denomina "finanzas" o "finanzas pblicas". ELEMENTOS DEL FENMENO FINANCIERO Poltica financiera, se ocupan de determinar la eleccin de los gastos pblicos a realizarse y de los recursos pblicos a obtenerse para sufragar a aqullos, en circunstancias de tiempo y lugar determinados. Es decir que el estudio de la eleccin de gastos y recursos se hace en funcin de una orientacin poltica determinada y variable segn los objetivos perseguidos por la accin estatal. La economa financiera, en cambio, analizan el fenmeno financiero desde el punto de vista econmico, examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual como social (aspectos microscpicos y macroscpicos del hecho financiero). La sociologa financiera reconoce como antecedente las enseanzas de Wilfredo Pareto y tienden a investigar cules son las fuerzas sociales que, adems de las polticas y econmicas, actan en los actos financieros. Se sostiene que el fenmeno financiero tiene implicancias sociolgicas de tanta importancia que llegan incluso a determinar trasformaciones estructurales de la vida nacional creando nuevos equilibrios sociales La administracin financiera se relaciona con aspectos vinculados a la debida organizacin administrativa de la actividad financiera, a la contabilidad financiera, a las medidas de control y fiscalizacin del correcto desempeo de la administracin fiscal, a los procedimientos tributarios de liquidacin, a la mecanizacin de la funcin financiera, etc. Derecho financiero: El aspecto jurdico es el objeto de estudio del Derecho Financiero. Las ciencias de las finanzas y el Derecho Financiero se complementan porque las ciencias financieras ofrecen conocimientos tiles para la formacin de leyes y para su interpretacin y comprensin, el Derecho ofrece el estudio de la estructura jurdica de gastos y recursos y tambin de la jurisprudencia. El derecho financiero es una disciplina jurdica que se refiere a determinadas actividades de la administracin pblica, pero contemplndola exclusivamente en cuanto a las normas jurdicas. Las ciencias financieras son una disciplina econmica poltica porque presentan como campo de estudio el de los fenmenos econmicos provocados por designios polticos. LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO La actividad financiera se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la Caja del Estado. Las entradas de dinero constituyen los ingresos pblicos, que son trasferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos pblicos. Merced a estas trasferencias, las entidades estatales pueden disponer de los medios de pago necesarios para realizar las funciones encomendadas. A su vez, la ejecucin de estas funciones trae como consecuencia una serie de trasferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas pblicas que constituyen los gastos pblicos. Una caracterstica fundamental de la actividad financiera es su instrumentalidad. En este aspecto, la actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el Estado, en que no constituye un fin en s misma, o sea que no atiende directamente a la satisfaccin de una necesidad de la colectividad, sino que cumple una funcin instrumental porque su normal desenvolvimiento es condicin indispensable para el desarrollo de las otras actividades. Esto es as, porque ninguna actuacin del Estado sera
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posible, si no hubiese obtenido previamente los fondos necesarios para solventar su actividad en procura de satisfacer necesidades pblicas. El Estado es el nico y exclusivo sujeto de la actividad financiera. Cabe agregar que la actividad financiera est integrada por tres actividades parciales diferenciadas, a saber: a) la previsin de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto financiero; b) la obtencin de los ingresos pblicos necesarios para hacer frente a las erogaciones presupuestariamente calculadas c) la aplicacin de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los gastos pblicos.

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UNIDAD 2
GASTO PBLICO CONCEPTO E IMPORTANCIA: Son gastos pblicos las erogaciones dinerarias que realiza el Estado en virtud de ley para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de necesidades pblicas. Mediante el gasto pblico el Estado se moviliza para atender las necesidades de la poblacin por medio de los servicios pblicos, cuyo destino es la cobertura de las necesidades pblicas. Pero tambin el Estado puede satisfacer dichas necesidades con prescindencia de los servicios pblicos y utilizando los efectos que "en s mismos" los gastos pblicos provocan en la economa nacional, atento a su importancia cuantitativa y cualitativa (p. ej.: un incremento considerable en la cuanta del gasto pblico puede obrar como reactivador de una economa en recesin con prescindencia del destino del gasto). Sin embargo, y cualquiera que sea la forma de satisfaccin utilizada, el concepto est siempre ligado al de necesidad pblica. sta, en efecto, juega el papel de presupuesto de legitimidad del gasto pblico, puesto que es indispensable su preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente. Esto significa que la decisin sobre el gasto estatal presupone dos valoraciones previas de singular importancia: a) la seleccin de las necesidades de la colectividad que se consideran pblicas, aspecto, ste, variable y ligado a la concepcin sobre el papel del Estado; b) la comparacin entre la intensidad y urgencia de tales necesidades y la posibilidad material de satisfacerlas CARACTERISTICAS Distinguimos las siguientes caractersticas esenciales del gasto pblico, tomando como base la definicin dada al comenzar. A) Erogaciones dinerarias. Utilizamos tales expresiones porque el GP siempre consiste en el empleo de bienes valuables pecuniariamente, que en la poca actual de economa monetaria se identifican con el dinero. B) Efectuadas por el Estado. Tomamos el trmino en sentido amplio y comprendemos todas las sumas que por cualquier concepto salen del tesoro pblico y consisten en empleos de riqueza. Puede tratarse de gastos para la administracin pblica propiamente dicha para entidades descentralizadas estatales, siempre que tales erogaciones, en una u otra forma, incidan sobre las finanzas del Estado y deban ser solventadas mediante la recurrencia a sus ingresos. C) En virtud de ley. En los Estados de derecho rige el principio de legalidad en cuanto al gasto, es decir, no hay gasto pblico legtimo sin ley que lo autorice. D) Para cumplir sus fines consistentes en la satisfaccin de las necesidades pblicas Idealmente, la erogacin estatal debe ser congruente con los fines de inters pblico asignados al Estado (la satisfaccin de necesidades pblicas) CLASIFICACION >Clasificacin por Finalidades y Funciones La clasificacin del gasto pblico por finalidad se presenta segn la naturaleza de los servicios que las instituciones pblicas brindan a la comunidad. Servicios Sociales Deuda pblica. Administracin Gubernamental Servicios de Defensa y Seguridad. Servicios Econmicos >Clasificacin por Objeto del Gasto Ejemplos: Gastos en Personal (permanente, temporario, asignaciones familiares), Bienes de Consumo (alimentos, papelera, elementos de limpieza), Servicios no Personales (energa elctrica, mantenimiento de vehculos) >Clasificacin del gasto por Categora Programtica

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Implica la asignacin de recursos financieros de cada uno de los Programas que se ejecutan en las instituciones de la Administracin Pblica Nacional. >Clasificacin del gasto por Fuente de Financiamiento Ejemplos: fuentes de financiamiento internas (Tesoro Nacional, crdito interno), fuentes de financiamiento externas (crdito externo). >Clasificacin Institucional Presidencia de la Nacin, Ministerio de Justicia; Poder Legislativo. Dos jurisdicciones de caractersticas particulares son: el sistema de la deuda pblica y las obligaciones a cargo del Tesoro. >Clasificacin Geogrfica >Clasificacin por su Carcter Econmico La clasificacin econmica del gasto permite identificar la naturaleza econmica de las transacciones que realiza el sector pblico, con el propsito de evaluar el impacto y las repercusiones que generan las acciones fiscales en la econmica. Gastos con fines corrientes, Gastos de Capital, Aplicaciones financieras EFECTOS ECONMICOS Los gastos pblicos producen efectos en el volumen de las rentas individuales y en su nivel relativo. El incremento de los gastos influye rpidamente en el ingreso nacional, el producto nacional bruto, el ahorro y la inversin. Gabriel Franco hace notar que el impacto del ingreso y del gasto es diferente en lo que respecta a los efectos econmicos. Las consecuencias del impuesto no siempre se advierten, debido al proceso de repercusin y al mecanismo de los precios. En cambio, la incidencia del gasto se percibe rpidamente, por lo que se puede medir su alcance. Por otra parte, y como explica Masoin, los efectos de los gastos pblicos no se limitan al impulso momentneo que prestan inmediatamente a la economa en forma de una disminucin de la desocupacin o de un aumento de la actividad industrial. Tienen efectos secundarios que multiplican su accin econmica creando en la misma medida gastos y producciones, y los ingresos que originan son objeto de ulteriores acciones de intercambios. En vista de que el aumento de los ingresos acarrea una expansin proporcional de las actividades de cambio y produccin, y esta expansin, por su parte, origina la formacin de nuevos ingresos, se produce, por efecto propulsor de los gastos pblicos, un nuevo ciclo econmico que puede ser suficiente para poner en movimiento una recuperacin econmica o al menos para detener o retardar el proceso de contraccin. Sin embargo, y como bien hace notar Duverger, estas consecuencias dependern en gran medida de la naturaleza de los gastos que se aumentan: realizar inversiones productivas es ms eficaz que desarrollar los armamentos; acrecentar el poder de compra de las clases pobres es ms eficaz que aumentar an ms el de las clases ricas. Financiacin del Gasto publico

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UNIDAD 3 Recursos pblicos


CONCEPTO: Los recursos pblicos son los ingresos en la tesorera del estado, cualquiera sea su naturaleza jurdica o econmica. CLASIFICACIN
1. Recursos tributarios 2. Recursos monetarios RECURSOS PBLICOS 3. Recursos del crdito pblico 4. Recursos de las empresas del estado 5. Otros recursos impuestos, tasas y contribuciones emisin de billetes y monedas deuda externa y deuda interna precios que facturan las empresas del estado concesiones, arriendos, donaciones, ventas de bienes.

1. Recursos tributarios: El poder tributario significa la facultad o posibilidad jurdica del estado de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se encuentran en su jurisdiccin. El estado determinar cmo se distribuye la carga tributaria dentro de los miembros de una comunidad. La caracterstica principal de los tributos es que son definitivos (no hay devolucin por parte del estado hacia el contribuyente) y obligatorios (nacen a partir de una ley). La Nacin y las provincias pueden hacer uso de este recurso a travs de los impuestos y las contribuciones, mientras que los municipios slo pueden hacerlo por medio de contribuciones y tasas. Al recaudar los tributos, el estado persigue dos objetivos:

Fines fiscales: para financiar los gastos que le demanda la prestacin de los servicios que lleva a cabo. Fines extra fiscales: puede perseguir objetivos econmicos o sociales a partir de la tributacin. Por ejemplo: promover las economas regionales.

2. Recursos monetarios: El gobierno nacional se reserva en forma exclusiva la potestad de emitir o acuar monedas y billetes, es decir el dinero de curso legal en el pas. El Banco Central de la Repblica Argentina es la mxima autoridad monetaria y tiene, segn su carta orgnica, dos funciones primordiales: defender el valor de la moneda y velar por el buen funcionamiento del sistema financiero. Con la emisin monetaria, el estado se provee directamente de dinero de curso legal, provocando un aumento de los medios de pago. 3. Recursos del crdito pblico: El estado tambin recurre al crdito. Quienes pueden concedrselo son los particulares o las empresas del pas (deuda interna) o del extranjero (deuda externa). Esta traslacin de recursos monetarios es voluntaria y transitoria, a diferencia de los recursos tributarios, que son obligatorios y definitivos. 4. Recursos de las empresas del estado: Las empresas pblicas fijan sus precios, denominados precios pblicos, por las prestaciones que ofrecen. Estas empresas suelen ser deficitarias e ineficientes.
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En ocasiones, el estado opta por privatizarlas alegando alguna de las siguientes razones:

Disminucin del gasto pblico. Reduccin de la deuda pblica. Nuevas inversiones en modernizacin y expansin de las empresas. Aumento de la eficiencia de las empresas.

5. Otros recursos: Otras fuentes de ingresos son:


donaciones, legados y ayudas. multas y sanciones concesiones, derechos de acceso, permisos de visitas. venta o locacin de tierras pblicas, concesiones de minas, explotacin de bosques naturales o rentas que obtenga por ser titular de ttulos y acciones (por todos los bienes de dominio provado que posea el estado).

RECURSOS ORIGINARIOS Y DERIVADOS Se llama recursos originarios a los que las entidades pblicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructfero, sea que ejerzan una industria o un comercio. Se llama recursos derivados a los que las entidades pblicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economas de los individuos pertenecientes a la comunidad. CREDITO PBLICO Podemos decir, que crdito pblico es la aptitud poltica, econmica, jurdica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en prstamo; el emprstito es la operacin crediticia concreta mediante la cual el Estado obtiene dicho prstamo, y la deuda pblica consiste en la obligacin que contrae el Estado con los prestamistas como consecuencia del emprstito. EL EMPRSTITO Es la operacin mediante la cual el Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y trminos, y de pagar determinado inters. ANALISIS DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS Tributos son "las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines". a) Prestaciones en dinero. Es una caracterstica de nuestra economa monetaria que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que as suceda. As, por ejemplo, en Mjico y Brasil, sus cdigos tributarios admiten que la prestacin tributara sea en especie. Si bien lo normal es que la prestacin sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurdica bsica del tributo. Es suficiente que la prestacin sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislacin de determinado pas no disponga lo contrario. b) Exigidas en ejercicio del poder de imperio. Elemento esencial del tributo es la coaccin, o sea, la facultad de "compeler" al pago de la prestacin requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coaccin se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creacin del tributo que le ser exigible. La "bilateridad" de los negocios jurdicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la gnesis de la obligacin.
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c) En virtud de una ley. No hay tributo sin ley previa que lo establezca, lo cual significa un lmite formal a la coaccin. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege" (conf. Jarach, El hecho..., p. 19). A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipottica cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligacin. Esa circunstancia fctica hipottica y condicionante puede ser de muy variada ndole. Puede consistir en un hecho (p. ej., realizar una venta), un conjunto de hechos (p. ej., ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (p. ej., las ganancias percibidas en un perodo), en una situacin en que el obligado se halla (p.ej., ser propietario de un inmueble), o en una situacin que se produce a su respecto (p. ej., recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo, a veces, integrarse la circunstancia fctica, con una actividad o gasto estatal (p. ej., pavimentacin de la calle en que est situado el inmueble del obligado, inscripcin de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fctica hipottica y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenomnico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestacin tributaria graduada segn los elementos cuantitativos que la ley tributaria tambin proporciona o contiene. d) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines. El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razn de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfaccin de las necesidades pblicas (conf. Giannini, p. 64). Pero este objetivo puede no ser el nico. El tributo puede perseguir tambin fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtencin de ingresos. As vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas, etc. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional (aun siendo la motivacin prevaleciente de alguna determinada medida tributaria) no constituye la esencia jurdica de la institucin del tributo, sino la utilizacin para objetivos econmico-sociales de una herramienta de intervencionismo. El Estado puede intervenir activamente en la economa nacional orientndola en virtud de medidas tributarias, y es lgico que as lo haga si de ello se generan beneficios a la comunidad organizada. La Corte Suprema nacional argentina ha dicho que el poder impositivo tiende, ante todo, a proveer de recursos al tesoro pblico, pero constituye, adems, un valioso instrumento de regulacin econmica ("Fallos", 243-96). En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos pblicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales. CLASIFICACIN DE LOS RECURSOS TRIBUTARIOS 1. Impuestos: es la detraccin econmica que el estado exige en virtud de su poder de imperio a los sujetos determinados por l en la Ley Tributaria correspondiente, sin que exista un servicio o contraprestacin especial de su parte. 2. Tasas: es el tributo que exige el estado al prestar un servicio pblico divisible (susceptible de ser fraccionado en unidades de uso o consumo). 3. Contribuciones especiales: son los tributos que el estado cobra por la realizacin de una obra pblica o una actividad estatal que produce beneficios reales o potenciales a los particulares. Pueden clasificarse en: a) Contribuciones por mejoras: servicios cloacales o pavimento. b) Contribuciones parafiscales: son contribuciones que exige para cumplir con fines sociales o econmicos: aportes jubilatorios. c) Peajes* (*)PEAJE: CONCEPTO- NATURALEZA JURDICA- JURISPRUDENCIA Prestacin dineraria que se exige por la circulacin en una va de comunicacin vial o hidrogrfica (camino, autopista, puente, tnel fluvial, etc). Concepto de Villegas. Naturaleza jurdica: Dos grandes posiciones doctrinarias Tributaria:
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o Es una TASA: Bieltsa, Ahumada, Garcia Belsunce, De juano., Baleeiro. o Es un IMPUESTO ESPECIAL (o DERECHO): Cavallo Hederra o Es una CONTRIBUCION ESPECIAL: Giuliani Founrouge, Villegas, Martin, CSN. Contractual: Es un precio (Valds Costa, Buchanan, Prete): remuneracin de los servicios econmicos recibidos por los usuarios. Jurisprudencia: ARENERA EL LIBERTADOR SRL.
Nuestro ms Alto Tribunal ha sentado su postura en el fallo Estado Nacional c. Arenera El Libertador S.R.L. s. cobro de pesos , esbozando Cuando la funcin del Estado a cumplir es la construccin, mantenimiento o mejora de una obra pblica, parece de toda evidencia adecuada, a la luz de las exigencias constitucionales, que las personas obligadas al pago sean determinadas entre aquellas que de algn modo se relacionan con la obra, sea usndola, beneficindose de cualquier modo en razn de su existencia y funcionamiento, an de modo potencial, pues las funciones del Estado se determinan por el modo en que la Constitucin Nacional establece, lo que basta para que deba aquel cumplirla, sin necesidad de aquiescencia de los individuos ni el anudamiento de necesarias relaciones sinalagmticas, al modo de los contratos. En definitiva, la Corte, en este pronunciamiento no se define en sentido preciso, exhibiendo una suerte de oscilante o ambivalente consideracin, que desde la inicial afirmacin de considerar En los hechos al peaje como substancialmente similar al precio pagado por un servicio, termina relativizando la afirmacin anterior con el remate final: Lo que no debe inducir al error de considerarlo desde un punto de vista meramente contractual. Como disculpa de lo que consideramos una imprecisin de la Corte, en este aspecto, cabe sealar que el Alto Tribunal, en el pronunciamiento, se est refiriendo a otra cuestin, la de la constitucionalidad del peaje, y define admitirla, calificndola como una de las contribuciones a las que se refiere el art. 4 con la diferencia de afectarla a un destino especfico y delegar su percepcin a un particular: el concesionario, a cambio de las obligaciones que l mismo asume ante el Estado en el contrato por el cual se le concede la explotacin vial. Dicho de otra manera, el tema del sumario del fallo extractado, constituye el abordamiento tangencial de este tema, dentro de un discurso que apunta no a definir la naturaleza jurdica de la relacin, sino justificar la constitucionalidad de la atribucin del Estado de percibir peaje de los usuarios de un camino, en determinadas circunstancias.

IMPUESTO CONCEPTO "El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal- relativa al obligado". CLASIFICACION DE LOS IMPUESTOS Ordinarios y extraordinarios. Esta distincin se refiere a la periodicidad o perdurabilidad de los impuestos dentro del sistema tributario. Los que se reproducen todos los aos con periodicidad regular, o que rigen hasta su derogacin con la caracterstica de habrselos establecido con miras a su permanencia, son ordinarios. En cambio, los impuestos que surgen en perodos de crisis, de alteraciones profundas en la economa, para lograr ajustes en los gastos pblicos, son extraordinarios. Personales o subjetivos y reales u objetivos. Como bien seala Jarach, hay cuatro criterios para esta clasificacin. El primero denomina personales a los impuestos en que el contribuyente colabora con el fisco desarrollando una actividad que se manifiesta en declaraciones juradas, inscripcin en registros o padrones, en tanto que los impuestos reales son los que prescinden de esa colaboracin administrativa. El segundo criterio se refiere a la tcnica legislativa utilizada para establecer los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos imponibles. Son personales los impuestos cuyas leyes determinan a la persona del contribuyente junto al aspecto objetivo del hecho imponible, y reales -o, mejor dicho, objetivos- aquellos en que la ley no define ni habla del sujeto pasivo, que surge en virtud del carcter y el concepto del hecho imponible objetivo (v.gr., son personales el impuesto a las ganancias de personas de existencia visible y sociedades de capital, el impuesto sobre los bienes personales; son reales algunos impuestos a la propiedad inmueble, los recaudados por el mtodo del papel sellado).

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El tercer criterio, de carcter eminentemente jurdico, define como reales los impuestos cuyas obligaciones estn dotadas de una garanta real sobre los bienes comprendidos en el objeto de los hechos imponibles, y como personales, a los impuestos que carecen de esa garanta. - El cuarto criterio considera que los impuestos personales procuran determinar la capacidad contributiva de las personas fsicas, discriminando la cuanta del gravamen segn las circunstancias econmicas personales-del contribuyente (ej., deduccin para un mnimo de existencia -mnimo no imponible- y cargas de familia, progresin del impuesto). En cambio, los impuestos reales son los que eligen como hechos imponibles manifestaciones objetivas de riqueza, sin considerar las circunstancias personales del contribuyente. Fijos, proporcionales, progresivos y regresivos. Son impuestos fijos aquellos en los cuales se establece una suma invariable por cada hecho imponible, cualquiera que sea el monto de la riqueza involucrada Jarach tambin menciona la categora de los impuestos graduales, que son aquellos que varan en relacin con la graduacin de la base imponible; p.j., al clasificarse las empresas en diferentes clases segn ciertos parmetros (nmero de obreros y empleados, capital invertido, volumen de ventas, etc.), con un impuesto fijo por cada categora. Obviamente, constituye un progreso respecto del impuesto fijo, "pero adolece an del defecto de profundas desigualdades por el carcter discontinuo de la graduacin y, por lo tanto, por el tratamiento igual de contribuyentes en condiciones muy desiguales y desigual en condiciones no tan desiguales". Esta forma de imposicin es de escasa significacin en los Estados evolucionados, pero contina' siendo de inters en los ordenamientos de entidades locales (provincias, municipios). Son impuestos proporcionales aquellos en los cuales la alcuota aplicable a la base imponible permanece constante (v.gr., el antiguo diezmo; en la Argentina, el impuesto a las ganancias que recae sobre las sociedades de capital, el IVA, etc.). Se llama impuestos progresivos a los establecidos con una alcuota que crece segn aumenta la base imponible que se eleva por otras circunstancias, segn categoras, y regresivos aquellos cuya alcuota es decreciente a medida que aumenta el monto imponible. Se debe distinguir la progresin a los efectos de establecer la cuanta de un impuesto, de la eficacia progresiva de ese impuesto con relacin a la distribucin de la renta nacional entre diferentes grupos de contribuyentes. Desde esta segunda perspectiva, un impuesto progresivo al consumo de bebidas alcohlicas puede tener un efecto regresivo, al incidir ms sobre los grupos de menor renta, en tanto que un impuesto proporcional al patrimonio puede tener efecto progresivo, al recaer en mayor medida sobre los grupos de contribuyentes de mayor renta. Se suele diferenciar las siguientes tcnicas de progresin: a) Progresin por categoras o clases b) Progresin por grados o escalones c) Progresin por deduccin en la base d) Progresin continua. Directos e indirectos (criterio econmico) Esta polmica e imprecisa clasificacin tiene relevancia en nuestro pas, por la delimitacin de facultades entre la Nacin y las provincias. Econmico de la traslacin e incidencia. Conforme a l, son impuestos directos los que no pueden ser trasladados, e impuestos indirectos los que s son trasladables. En virtud de que la traslacin depende de gran cantidad de factores, no tiene carcter cientfico efectuar sobre esa base la distincin. Observamos que un impuesto considerado tradicionalmente como directo ha sido el impuesto a la renta, lo cual no obst a que al ser gravadas las sociedades, fuera factible de traslacin (esto es, de trasferir la carga tributaria a sujetos que no revisten el carcter de sujetos pasivos). La Corte Suprema sostuvo que el hecho de tratarse de impuestos directos que gravan a sociedades comerciales no autoriza a presumir su no traslacin a los precios ("Fallos", 288-333). Otras clasificaciones. De cuota y de reparticin. La reparticin existe cuando la ley fija un monto total a distribuir sobre la sociedad, de modo que dos personas con la misma posicin econmica pueden pagar distinto impuesto por el lugar en
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que residen o efectan su explotacin econmica-, quien reside en una provincia pobre pagara ms que quien vive en una provincia rica. Las desigualdades en la reparticin del monto entre las provincias, los municipios y los individuos acarrearon la impopularidad del procedimiento y las protestas de las circunscripciones e individuos que se sienten ms gravados. Dice Ahumada que "a riquezas iguales, dos individuos de distintas circunscripciones pueden y son gravados realmente en forma distinta. Esto explic [. . .] el alegato de Vauban en favor de la abolicin de los impuestos existentes y para que los impuestos directos fueran percibidos en virtud de una tarifa, a fin de que cada contribuyente conociese por adelantado la fraccin de renta que el Estado tena derecho a exigirle". El procedimiento del impuesto de cuota es totalmente inverso, ya que el Estado, en lugar de fijar, calcula el rendimiento del tributo -por presunciones, sobre la base de estadsticas que posee la Administracin-, y establece la alcuota que gravar la materia imponible. Ello implica la concrecin del principio de igualdad de los contribuyentes frente a las cargas pblicas. Actualmente, salvo escasas excepciones, en el mundo impera el sistema de cuota para la liquidacin del impuesto. Sobre la renta, los consumos y el patrimonio. Esta clasificacin se basa en las formas de exteriorizacin de la capacidad contributiva. Para algunos, como Mehl, la clasificacin econmica de los impuestos diferencia los impuestos sobre la renta (riqueza en perodo de formacin), el capital (la riqueza conseguida) y el gasto (que comprende los impuestos indirectos sobre la circulacin y el consumo, y los impuestos sobre los volmenes de negocios) SISTEMA TRIBUTARIO. CONCEPTO El sistema tributario est constituido por el conjunto de tributos vigentes en un pas en determinada poca. De este esbozo de definicin surgen las necesarias limitaciones que deben efectuarse a todo estudio sobre sistema tributario. PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIN. Son lmites al ejercicio del poder fiscal (ver unidad. 5 principios de legalidad, igualdad, equidad, etc.) Los principios de la imposicin son preceptos del deber ser que se formulan en orden a la realizacin de determinados objetivos, y se puede decir que ellos constituyen un tema clsico de la hacienda pblica. Es que si los principios de imposicin tienen algn significado, ste no es otro que el de servir para alcanzar valoraciones sobre los fines que al sistema tributario se le atribuyen en un espacio histrico concreto. Por tanto, su construccin y su validez es siempre hipottica: si el sistema tributario pretende lograr esta o aquella finalidad, entonces debe cumplir con este o aquel principio. Dados los fines cambiantes a los cuales los impuestos han pretendido servir, se comprende los cambios consecuentes registrados en los principios de la tribulacin, como tambin que la diversidad de fines que a la imposicin reservan las distintas ideologas produzca un inevitable enfrentamiento sobre la validez y aceptacin de determinados principios impositivos. Queda claro entonces, que no es posible formular principios a los cuales ajustar el accionar tributario, si no se admite como premisa su servicio a ciertas metas. Una vez aceptada tal premisa, la misin de los principios consistir en partir del terreno valorativo de los fines y terminar en el campo positivo de un determinado sistema tributario. Los PRINCIPIOS DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD Ambos principios corresponden a la racionalidad del sistema tributario, y estn comprendidos en el postulado ms general, que tanto se refiere a la certeza de la deuda tributaria individual, como a la simplicidad o claridad que deben tener las normas jurdicas tributarias EFECTOS ECONMICOS DE LOS IMPUESTOS. Hemos visto que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de iure", o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se

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denomina "contribuyente de facto". Por esta razn, es necesario conocer cmo se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre qu economas recae en definitiva la coaccin fiscal. La trasferencia de la carga impositiva (traslacin) a veces es prevista por el legislador; as, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que los carga en los precios. En otros casos la traslacin se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona. Debe destacarse que los estudios sobre la reparticin de hecho de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quin soporta el impuesto. Slo se sabe: a) que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo, los impuestos directos que recaen sobre asalariados); b) que otros impuestos pueden ser trasladados fcilmente (por ejemplo, los impuestos indirectos a los productores); c) que existen otros impuestos que slo muy dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo, los impuestos directos sobre profesionales o agricultores), sin que ello sea imposible.

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Unidad 4 DERECHO FINANCIERO Y DERECHO TRIBUTARIO


DERECHO FINANCIERO El derecho financiero es el conjunto de normas jurdicas que regulan la actividad financiera del Estado. La actividad financiera constituir el objeto del derecho financiero, pero slo en tanto pueda ser considerada actividad jurdica. LA ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD JURDICA El desenvolvimiento de la actividad financiera crea relaciones jurdicas. Estas relaciones son mltiples y de muy variada ndole. En lneas generales son las que surgen entre los distintos rganos pblicos entre s como consecuencia de la materializacin de fenmenos financieros (p.ej., el aporte del tesoro nacional para cubrir el dficit de una empresa pblica), as como las que se originan, por causas financieras, entre el Estado y los particulares. En estas ltimas vinculaciones entre Estado y particulares), el Estado puede asumir un papel de sujeto activo, como cundo pretende de los particulares sumas tributarias, o un papel de sujeto pasivo, como cuando resulta deudor a consecuencia de un emprstito. Tambin surgen relaciones jurdicas con motivo del empleo de los fondos estatales en los destinos prefijados presupuestariamente, las cuales se generan habitualmente entre el Estado y sus subordinados (p.ej., las derivadas de la ejecucin del gasto pblico en sus diversas etapas). DEFINICION DERECHO FINANCIERO "Es la disciplina que tiene por objeto el estudio sistemtico de las normas que regulan los recursos econmicos que el Estado y los dems entes pblicos pueden emplear para el cumplimiento de sus fines, as como el procedimiento jurdico de percepcin de los ingresos y de ordenacin de los gastos y pagos que se destinan al cumplimiento de los servicios pblicos" CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con caracteres jurdicos propios: a) La regulacin jurdica del presupuesto. El presupuesto es, segn veremos, un instrumento legal que calcula y autoriza los gastos y prev los ingresos para solventarlos, determinando las respectivas atribuciones de los rganos del Estado en la gestin financiera. Se habla incluso de un derecho presupuestario, y este rgimen jurdico se complementa con el de la ejecucin de los gastos pblicos y su correspondiente control. b) Las relaciones concernientes a la tributacin en general, integran un sector especfico denominado "derecho tributario" c) La regulacin jurdica de la administracin del patrimonio del Estado o "gestin patrimonial". Debe destacarse, sin embargo, que la inclusin de este sector jurdico dentro del derecho financiero es discutible, puesto que para algunos autores la regulacin jurdica de la gestin patrimonial no integra el derecho financiero, sino aquella parte del derecho administrativo que disciplina la actividad privada de los entes pblicos d) La regulacin legal de todo lo atinente al crdito pblico, que est constituida por todas aquellas normas jurdicas que disciplinan las mltiples relaciones que surgen entre Estado y prestamistas cuando el primero utiliza los recursos provenientes del crdito. e) El conjunto de normas jurdico-econmicas relacionadas con la moneda, que constituira un derecho monetario de muy reciente elaboracin DERECHO TRIBUTARIO. NOCIN. El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurdicas que se refieren a los tributos, regulndolos en sus distintos aspectos.

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Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panormica, observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general, donde estn comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos, y una parte especial que contiene las disposiciones especficas sobre los distintos gravmenes que integran un sistema tributario. La parte general es la parte tericamente ms importante, porque en ella estn contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los Estados de derecho para lograr que la coaccin que significa el tributo est regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los rganos fiscales con las garantas individuales de los contribuyentes. Esa armonizacin constituye la parte bsica de la materia. Se busca, al igual que en las otras ramas del derecho pblico, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado. La parte especial, en cambio, contiene las normas especificas y peculiares de cada uno d los distintos tributos que integran los sistemas tributarios. Previo a este estudio suele hacerse consideraciones sobre "sistema tributario", es decir, sobre el conjunto de tributos en determinado pas y en un momento dado, tomado ese conjunto como un todo. La codificacin del derecho tributario toma muy especialmente en cuenta esta distincin entre la parte general y la parte especial del derecho tributario. Uno de los mtodos de codificacin consiste en limitar los ordenamientos a la parte general. Por el contrario, hay codificaciones que no slo contienen los principios generales sino tambin la parte especial, es decir, las disposiciones especficas sobre los tributos en particular. SUBDIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO En el centro del derecho tributario est la relacin jurdica tributaria principal (obligacin tributaria sustancial) distinguible de las restantes relaciones jurdicas por su objeto, el tributo. Si tomamos el tributo como ncleo de anlisis, encontramos en el derecho objetivo, mltiples y variadas normas jurdicas pertenecientes a distintos sectores (al derecho constitucional, administrativo, penal, procesal, internacional), que sin embargo, presentan en comn el hecho de estar referidas al tributo. Esto significa que adoptando una concepcin lata del derecho tributario (que puede observarse no slo en el campo docente sino tambin legislativo y jurisdiccional), tenemos que comprender en su mbito todas esas normas reguladoras no slo de la relacin jurdica tributaria principal, sino de otras relaciones jurdicas que de alguna manera se vinculan a ella (delimitacin constitucional de la potestad tributaria, regulacin de infracciones, de controversias, de conexiones internacionales, de actividades administrativas fiscalizadoras e investigatorias, etc.). Esto da lugar a las divisiones del derecho tributario. Tales divisiones, sobre las cuales no han faltado crticas de excesiva "fragmentacin", pareceran negar la existencia del derecho tributario como sector singularizado del conocimiento jurdico, puesto que aparecen en su seno normas que en realidad siguen perteneciendo a otros sectores jurdicos. Pero la razn del estudio conjunto del derecho tributario en sentido lato obedece a la misma razn que a la aceptacin del estudio unitario del derecho financiero. Se trata de una autonoma didctica basada en objetos comunes y que se funda en razones prcticas o tcnicas de oportunidad y utilidad, mxime como cuando, por ejemplo, en el caso del derecho procesal tributario, sus regulaciones van generalmente unidas a los ordenamientos tributarios generales y son aplicadas por rganos jurisdiccionales tributarios. Veamos las mencionadas divisiones de la Parte general del derecho tributario, y lo que cada una de las secciones correspondientes estudia concretamente: El derecho tributario material contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligacin tributaria. Estudia cmo nace la obligacin de pagar tributos (mediante la configuracin del hecho imponible) y cmo se extingue esa obligacin; examina cules son sus diferentes elementos: sujetos, objeto, fuente y causa, as como sus privilegios y garantas.
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El derecho tributario formal estudia todo lo concerniente a la aplicacin de la norma material al caso concreto en sus diferentes aspectos: analiza especialmente la determinacin del tributo, pues su objetivo es establecer qu suma de dinero concreta adeuda cada persona y cmo esa suma llega a ingresar en las arcas estatales. El derecho procesal tributario contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se plantean entre el fisco y los sujetos pasivos, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria, a su monto, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, para aplicar o hacer aplicar sanciones, y a los procedimientos que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la devolucin de las cantidades indebidamente pagadas al Estado. Cuestiones, todas stas, que deben ser resueltas por rganos jurisdiccionales, que en el caso de ser administrativos (como los tribunales fiscales) deben dejar siempre margen para que sea el poder judicial quien diga la ltima palabra sobre lo debatido. El derecho penal tributario regula jurdicamente lo concerniente a las infracciones fiscales y sus sanciones. Como no siempre el obligado acta conforme a la ley, corresponde el anlisis de las normas aplicables en caso de violaciones a las disposiciones tributarias, as como tambin las penalidades aplicables a los trasgresores. El derecho internacional tributario estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que diversas soberanas entran en contacto, ya sea para evitar problemas de doble imposicin, coordinar mtodos que eviten la evasin y organizar, mediante la tributacin, formas de colaboracin de los pases desarrollados a aquellos que estn en proceso de desarrollo. En cuanto al derecho constitucional tributario, estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria y que se encuentran en las cartas constitucionales de aquellos pases en que stas existen. Tambin se ocupa de la delimitacin y coordinacin de potestades tributarias entre las distintas esferas. EL DERECHO TRIBUTARIO Y EL DERECHO COMN. Mediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporcin a su respectiva capacidad econmica, esto es, en cuanto sea posible, en proporcin a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la proteccin de aquel Estado. Como deca Adam Smith, los gastos del gobierno con respecto a los individuos, son como los gastos de un gran campo respecto a sus varios colonos, que estn obligados a contribuir en la medida de sus respectivos intereses al cultivo de aquel predio. El problema est en que casi siempre resulta muy difcil detectar los verdaderos signos de la potencialidad econmica y, por ende, de la autntica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades, o circunstancias fcticas de la ms diversa ndole, tratando de extraer la realidad econmica que subyace en ella. Como los contribuyentes son bsicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades econmicas y seleccionar los hechos imponibles. De ah que el legislador, puesto en funcin tributaria, vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que cre al actuar como legislador de derecho comn. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de obra y locaciones de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc. POSICIONES SOBRE LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO Existen tambin posiciones divergentes respecto al punto. Ellas son, en sntesis: a) las que niegan todo tipo de autonoma al derecho tributario (aun la didctica), porque lo subordinan al derecho financiero. b) los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, es de destacar que, con respecto al derecho tributario, esta corriente doctrinal adquiere singular relevancia, porque no slo la sostienen administrativistas como Alessi, Gaetano o Vita, sino tambin destacados especialistas en derecho tributario. c) aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didctica como cientficamente autnomo. Autores extranjeros como Trotabas y De la Garza, y argentinos como Jarach y Garca Belsunce,
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adoptan esta postura. Aclaramos que los escritores ltimamente citados hablan de autonoma "estructural u orgnica" y "dogmtica o conceptual". d) quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan slo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo ste (posicin del autor francs Gny). LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Cumplindose las condiciones arriba mencionadas, se puede concluir en que es legtimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias sealando sus caracteres legales (por ej.: rdito, expendio, retencin de la fuente, exencin, sustitucin, percepcin en la fuente, etc.). Por la misma razn es tambin legtimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les d una acepcin diferente de la que tiene en sus ramas de origen (p.ej.: as sucede en la venta, permuta, locacin de obras, enajenacin inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.). Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una nocin de autonoma cientfica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razn de no poder existir regla jurdica independiente de la totalidad del sistema jurdico, la autonoma (en el sentido de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y nicamente didctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurdicos resultantes de la incidencia de determinado nmero de reglas jurdicas, descubrir la concatenacin lgica que las rene en un grupo orgnico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurdico. Con fundamentos similares seala Norberto Godoy que prefiere no utilizar el trmino "autonoma", puesto que se corre el peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visin total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurdicos que se deba analizar. Tambin Andreozzi se expide en forma parecida, sosteniendo: "no empleamos la palabra autonoma porque su uso podra llevarnos a la consecuencia extrema de dar a esta rama del derecho caracteres de un nuevo derecho, lo que no es posible, pues un derecho fiscal de semejante especificidad pretendera fundamentos exclusivamente fiscales, con lo que se llegara a lo arbitrario y a una justicia fiscal reida con la equidad y la razonabilidad". El autor ltimamente mencionado se manifiesta acorde con la propuesta de Gny y le parece aceptable que el derecho tributario tenga un "particularismo" como consecuencia de su especificidad. Agrega que afirmar lo contrario y sostener una independencia total de cualquier rama del derecho, significara lo mismo que aceptar su anarqua, es decir, precisamente lo contrario de lo que es el derecho. Por nuestra parte pensamos que puede aceptarse una autonoma didctica del derecho tributario. Tambin es aceptable una autonoma funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurdicas homogneas, que funciona concatenado en un grupo orgnico y singularizado. El singularsimo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignndoles un significado diferenciado. EL VERDADERO PROBLEMA QUE ENCIERRA LA AUTONOMA DEL DERECHO TRIBUTARIO. Claro est que lo dicho no agota el contenido del problema, puesto que la mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades annimas, a las quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos trminos. Para algunos autores, como Francois Gny, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil (En igual sentido se pronuncian Andreozzi (ob. cit., t. 1, p. 33) y Becker (ob. cit., p. 113).
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Al contrario, otra posicin doctrinal sostiene. que en caso de silencio de la ley fiscal, no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya que sus fines pueden ser opuestos a aqul y porque el hecho imponible es slo el presupuesto de hecho de la obligacin tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO. Son los medios generadores de normas jurdicas tributarias. Las ms clsicas fuentes del derecho tributario son: la Constitucin, la ley, los reglamentos, los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un mismo pas y los tratados internacionales. La Constitucin. Es trascendental como medio generador de normas jurdicas, de modo que si las leyes tributarias no se ajustan a su letra o a su espritu, cabe requerir la declaracin de inconstitucionalidad en el caso concreto. No hay que olvidar que la Constitucin estatuye principios generales de derecho relativos a la libertad, igualdad, etc., que ninguna ley tributaria puede desconocer. El art. 31 de la C.N. establece la supremaca de la Constitucin, las leyes de la Nacin que en su consecuencia sean dictadas por el Congreso, y los tratados con las potencias extranjeras; y agrega que las autoridades provinciales estn obligadas a conformarse a esta supremaca. La ley. Segn el clsico apotegma "nullum tributum sine lege", es menester el dictado de una ley para que pueda nacer la obligacin tributaria. La doctrina suele entender que debe tratarse de una ley formal, es decir, de una ley dictada por el Parlamento o Congreso, siguiendo los procedimientos respectivos; de modo que una simple ley material no formal -decreto, resolucin de un organismo recaudador, circular- no tiene el carcter de ley en materia tributaria. Cabe destacar que si las leyes trasgreden la letra o el espritu de la C.N., el afectado puede peticionar la declaracin de su inconstitucionalidad en el caso concreto. Reglamentos. Son las disposiciones dictadas por el Poder Ejecutivo que regulan la ejecucin de las leyes, el ejercicio de facultades propias y la organizacin y el funcionamiento administrativos. El art. 99, inc. 2, de la C.N. confiere al presidente de la Nacin la atribucin de expedir "las instrucciones y reglamentos qu sean necesarios para la ejecucin de las leyes de la Nacin, cuidando de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias". En consecuencia, los decretos reglamentarios no pueden apartarse de la C.N. ni de la ley (de lo contrario, al afectado le cabra requerir que se declare la inconstitucionalidad o la ilegalidad de aqullos en el caso concreto). La C.S. sostuvo que el P.E. puede apartarse de los trminos de la ley siempre que las disposiciones que adopte no sean incompatibles con las de sta, propendan al mejor cumplimiento' de los fines de ella, o constituyan medios razonables para evitar su violacin y sean ajustadas a su espritu. Algunas leyes impositivas tienen condicionada su entrada en vigor a la reglamentacin del Poder Ejecutivo. Si bien la atribucin reglamentaria es otorgada a dicho Poder, en ciertos aspectos han sido conferidas atribuciones reglamentarias, a ms de las interpretativas y de direccin, a distintos organismos. As, ha dicho la C.S. que el art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N. alcanza no slo a los decretos que dicta el Poder Ejecutivo, sino tambin a las resoluciones que emanen de organismos de la Administracin, porque es precisamente la razonabilidad con que son ejercidas tales facultades el principio que otorga validez a los actos de los rganos del Estado ("Krill Producciones Grficas S.R.L.", del 8/6/93). Explica Giuliani Fonrouge que las circulares normativas o instrucciones emitidas por las dependencias oficiales; en cambio, no tienen carcter obligatorio para los particulares, "por tratarse de disposiciones internas con efectos en el orden jerrquico de la Administracin". Agrega que "si, como suele acaecer, las normas contenidas en las instrucciones se apartaran de la ley, resultaran viciadas de ilegalidad y no deberan
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aplicarse, aun resultando favorables a los contribuyentes, careciendo de efecto vinculativo para la propia Administracin". Acuerdos interjurisdiccionales. Se trata de las leyes-convenio de coparticipacin y de los convenios multilaterales de impuestos sobre los ingresos brutos -antes, actividades lucrativas. La expresin "leyes-convenio" o "leyes-contratos" se refiere al hecho de que si bien la ley es dictada por el Congreso Nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de las legislaturas locales, de suerte que el gobierno nacional aplica y administra los gravmenes comprendidos, y distribuye la recaudacin entre las provincias adheridas, comprometindose stas a no sancionar -por s ni por las municipalidades de sus respectivas jurisdiccionestributos locales anlogos a los coparticipados. Las provincias no adheridas gozaran, en principio, de atribuciones para establecer y recaudar los gravmenes objeto de coparticipacin dentro de sus propias competencias territoriales, pero no tendran derecho a parte alguna de la recaudacin del gobierno nacional efectuada por las leyes-convenio. La C.N. reformada en 1994 no contempla la falta de adhesin, sino que dispone imperativamente la aprobacin. Tratados y convenios internacionales. Actualmente, estos pactos tienen singular relevancia, no slo para evitar la doble imposicin y a fin de acordar mecanismos de colaboracin en aspectos tributarios penales, sino tambin para crear distintas formas de integracin econmica, que entraan la necesidad de concertar soluciones uniformes en lo atinente a gravmenes. Se polemizaba acerca de si la operatividad de su contenido (v.gr., los derechos-y libertades mencionados en el Pacto de San Jos de Costa Rica, aprobado por ley 23.054, de 1984) derivaba de su sola inclusin en ellos, o si su efectividad se hallaba condicionada al dictado de normas internas (que menciona, v.gr.,el art. 2 de ese Pacto). Otras fuentes. Algunos autores mencionan, asimismo, como fuentes del derecho en general, a la costumbre, la jurisprudencia y la doctrina. Con relacin a la primera, cabe sealar que no puede generar obligacin tributaria alguna, ni por ella se puede aplicar sanciones, conforme al principio de legalidad de la C.N. en 1994- en que el Pacto no era operativo, en tanto que otros lo circunscribieron a las personas fsicas, negando la proteccin a las personas jurdicas (ob. cit., ps. 506/7). En cuanto a la jurisprudencia y la doctrina, entendemos que son manifestaciones de interpretacin de las leyes por los organismos jurisdiccionales y por los autores, respectivamente. En consecuencia, en estos casos la fuente queda reducida a la ley, lo cual no quita que se pueda considerar como fundamento de escritos judiciales o de sentencias, los criterios jurisdiccionales o doctrinales con que han sido interpretadas las distintas leyes. CODIFICACIN. El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han manifestado importantes tendencias en favor de la codificacin. No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la codificacin, objeciones que an hoy suele escucharse. Especialmente son las siguientes: 1) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificacin; 2) la accin fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en normas rgidas contenidas en un cdigo; 3) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lgico. Estas objeciones son antiguas, y como hace notar Sinz de Bujanda, se han repetido constantemente en el trascurso de los aos. Sin embargo, tanto la doctrina administrativa como tributaria han reaccionado unnimemente en casi todos los pases contra estas crticas. Se ha sostenido, con acierto, que lo que se trata de codificar no es la actuacin tributaria del Estado, sino aquellos principios jurdicos que presiden esa accin y a los cuales el Estado debe ajustarse (conf. Sinz de Bujanda, La codificacin fiscal, en Hacienda...,
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t I, p. 56). Se ha puesto de relieve, asimismo, que el tratamiento jurdico unitario de los fenmenos fiscales facilita cualquier reforma tributaria de estructura y tiene otras ventajas, las cuales enumera el autor espaol ltimamente citado. Ellas son las siguientes: 1) los principios codificados sirven de base o cimiento para la jurisprudencia; 2) las normas codificadas orientan al legislador para acomodar sus mandatos a un sistema jurdico permanente; 3) en defecto de normas particulares para cada grupo de impuestos, las normas codificadas constituirn el derecho comn de los actos fiscales. Junto a estas ventajas tcnicas, el cdigo fiscal puede constituir un instrumento de cohesin nacional y un medio eficaz de expansin cultural. En nuestro pas el doctor Carlos M. Giuliani Fonrouge elabor un anteproyecto de cdigo fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes mritos, no tuvo sancin legislativa. Posteriormente, en 1983, el poder ejecutivo nacional confi a ese mismo tratadista la tarea de preparar otro proyecto de cdigo tributario, que fue remitido a consideracin de las autoridades el 20 de julio de 1964. Se trata de un proyecto de alto valor cientfico que trata sobre aspectos sustanciales, formales, penales y procesales, con novedosas normas al respecto. No obstante sus mritos, este proyecto no fue sancionado. La situacin en la Argentina contina como antes, con la ley 11.683 continuamente modificada, la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales. Es visible la situacin de atraso de nuestro pas en esta materia con relacin a otras naciones de Amrica Latina, como las que hemos mencionado precedentemente. Esta situacin que se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las provincias, que han elaborado cdigos fiscales que significan un verdadero progreso en cuanto a sistematizacin y ordenamiento del rgimen tributario.

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UNIDAD 5
DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO El derecho tributario constitucional es el conjunto de normas y principios que surgen de las constituciones y cartas, referentes a la delimitacin de competencias tributarias entre distintos centros de poder (nacin, provincias, estados, etc.) y a la regulacin del poder tributario frente a los sometidos a l, dando origen a los derechos y garantas de los particulares, aspecto, este ltimo, conocido como el de "garantas del contribuyente", las cuales representan, desde la perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario. POTESTAD TRIBUTARIA Consiste en el poder que tiene el Estado de dictar normas a efectos de crear unilateralmente tributos y establecer deberes formales, cuyo pago y cumplimiento ser exigido a las personas a l sometidas, segn la competencia espacial estatal atribuida. Comprende tambin el poder de eximir y de conferir beneficios tributarios, as como el poder de tipificar ilcitos tributarios y regular las sanciones respectivas. El poder fiscal o tributario, de naturaleza poltica, es un poder inherente al de gobernar, ya que no hay gobierno sin tributos, de lo cual resulta el deber tico-poltico-social del individuo de contribuir al sostenimiento del Estado y para atender necesidades pblicas. CARACTERES DEL PODER TRIBUTARIO. Abstracto: siempre el Estado lo puede ejercitar, aunque concretamente no lo haya tornado en un tributo en particular, siempre posee la posibilidad de gravar porque el Estado lo tiene de una manera potencial, no se lo debe confundir con el ejercicio concreto de ese poder. Cuando no lo utiliza ese poder es abstracto. Permanente: el poder tributario existe mientras exista el Estado, solo puede extinguirse con el Estado mismo. Irrenunciable: sin poder tributario el Estado no podra subsistir, ya que este es fundamental, es decir, el estado no puede prescindir del poder tributario. Indelegable: no puede delegarse, lo que se delega es la competencia tributaria que es la capacidad de cobrar ese tributo. Concreto: cuando selecciona el hecho imponible gravado el tributo Imprescriptible: no se prescribe el poder tributario, lo que prescribe es la obligacin tributaria en cuanto a la posibilidad de cobrarla. ALCANCE El poder tributario se ejerce en el mbito territorial en sentido amplio y extenso. En sentido tributario, puede ser ms all del territorio fsico, segn el criterio de atribucin empleado al ciudadano llamado a contribuir. Competencia tributaria: Facultad que el Estado otorga y delega para cobrar el tributo. Normalmente lo delega a organismos que tienen capacidad y autarqua como ser la AFIP. Otro caso de delegacin son los agentes de retencin y de percepcin al igual que los impuestos que cobra la aduana para los casos de importacin. PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO Y DERIVADO. Jarach adopta la posicin de que las municipalidades "tienen nicamente potestades tributarias de carcter derivado, esto es, el conjunto de facultades impositivas que el Estado les asigne", en tanto que el "poder fiscal originario [. . .] compete exclusivamente al Estado Nacional o a los Estados provinciales"
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En la C.N., "slo la Nacin y las provincias tienen el ejercicio del poder fiscal originario, que, como su nombre lo indica, tiene su origen en la Constitucin, mientras que los municipios ejercen el poder fiscal derivado, puesto que ste emerge de una instancia intermedia, constituida por las normas provinciales en uso de la atribucin - conferida por el art. 58 de la Constitucin". El poder tributario de las organizaciones supraestatales reconocidas por el art. 75, inc. 24, de la C.N. es derivado de los tratados respectivos. En la actualidad, los arts. 123 y 129 de la C.N. consagran el principio de la autonoma municipal. Con anterioridad, gran cantidad de constituciones provinciales reconocieron la autonoma tributaria de los municipios, con la facultad de algunos de dictarse sus propias cartas orgnicas (ej., constituciones de Jujuy de 1986, Crdoba de 1987, San Luis de 1987), pese a lo cual seguimos sosteniendo que aun en estos casos el poder tributario que ejercen es derivado -de las constituciones de las provincias, que por los arts. 5 y 123 de la C.N. han sido obligadas a asegurar en ellas la autonoma municipal-, de modo que esta autonoma municipal es derivada de la autonoma provincial. Al tratarse, en este supuesto, de una autonoma derivada, los municipios no pueden establecer impuestos que sean de la competencia tributaria federal. Ningn ente puede delegar el ejercicio de un poder mayor que el que tiene. Las municipalidades ejercen la competencia tributaria que les asignan las provincias o la Nacin -este ltimo caso es el de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires- a las cuales pertenecen. No pueden apartarse de los lineamientos de los acuerdos interjurisdiccionales (leyes-convenio, convenios multilaterales).

DISTRIBUCIN DEL PODER TRIBUTARIO EN EL DERECHO CONSTITUCIONAL ARGENTINO. Corresponde que tratemos en este punto los lineamientos de la C.N. reformada en 1994, que se bas en la doctrina mayoritaria acerca de la distribucin de competencias tributarias, as como en algunos criterios jurisprudenciales que se adaptaron, desde luego, a la realidad del cmulo de cometidos actuales del Estado nacional, que implica que cada vez sean avaladas en mayor medida nuevas atribuciones en el orden tributario. Nos referimos a los tributos indirectos internos, ya que los tributos aduaneros no dejan de ser indirectos, pero son de competencia exclusiva de la Nacin (conf. art. 75, inc. 1, C.N.). Si bien la clasificacin de impuestos internos y externos es objetable, tambin lo es -desde el punto de vista de la ciencia financiera la de contribuciones directas e indirectas, pese a lo cual se halla contenida en la C.N. La reforma constitucional de 1994 estableci el principio de la autonoma municipal en los arts. 123 y 129; a tal efecto, cada provincia, en su Constitucin, debe asegurar esa autonoma "reglando su alcance y contenido en el orden institucional, poltico, administrativo, econmico y financiero" (art. 123 de la C.N.). No pretendemos que las provincias queden desabastecidas, sino que simplemente se juridice cierta realidad que surge de las leyes-convenio por las que el gobierno nacional gira a las provincias algunos porcentajes, no pudiendo stas establecer gravmenes similares a los nacionales", de modo de llevar a la letra de la C.N. "lo que en los hechos ha motivado el giro del pndulo hacia la jurisdiccin impositiva federal", y que las provincias deban distribuir sus recursos entre ellas y las municipalidades. Ese mbito reducido podra estar conformado por los impuestos sobre la propiedad inmobiliaria, los ingresos brutos -o ventas al por menor-, la propiedad, radicacin y trasferencia de automotores, impuestos a la trasmisin gratuita de bienes, de sellos, etc. Corresponde a la Nacin 1) Derechos aduaneros en forma exclusiva y permanente 2) Impuestos indirectos en concurrencia con las provincias 3) Impuestos directos en forma transitoria y cuando cumpla las disposiciones del art 75 Corresponde a las Provincias 1) Impuestos indirectos en concurrencia con la Nacin y en forma permanente 2) Impuestos directos en forma permanente, siempre que la Nacin no haga uso de su facultad del art. 75
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Nuestro sistema tributario a fines del ao 2001: A) Impuestos directos son los siguientes: 1) Patrimonio en su totalidad; impuesto a las ganancia mnima presunta 2) Patrimonio en forma parcial: Impuestos inmobiliarios parciales, impuestos provinciales a los automotores 3) Renta como beneficio peridicos: Impuesto nacional a las ganancias. 4) Beneficios espordicos: Impuesto nacional a los premios de determinados juegos y concursos, impuestos provinciales variados de juegos de azar. B) Impuestos indirectos, gravan las siguientes materias: 1) Produccin, venta, transferencia, exportacin de bienes y suministros de servicios: impuesto nacional al valor agregado, impuestos internos a los consumos, impuestos aduaneros a la exportacin. 2) Adquisicin, importacin o consumo de bienes y servicios. Imp. Agregado a las importaciones 3) Imp. A actividades o profesiones habitualmente lucrativas: Imp. Prov. sobre los ingresos brutos. 4) Exteriorizacin documentada de actos y negocios jurdicos: Imp. a los sellos 5) Pago de intereses: Imp. Nacional sobre e intereses pagados y al costo financiero del endeudamiento empresario. 6) Circulacin de la riqueza: imp. A las transacciones financieras, o imp. Al cheque. C) Tasas 1) Judiciales: se pueden subclasificar en: a. De jurisdiccin civil contenciosa b. De jurisdiccin civil voluntaria c. De jurisdiccin penal 2) Administrativa: a. Por concesin y legalizacin de documentos y certificados b. Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales. c. Por autorizaciones, concesiones y licencias. d. Por inscripcin en los registros pblicos e. Por actuaciones administrativas en general f. Por utilizacin del espacio publico 3) Por servicios no particularizados D) Contribuciones especiales 1) De mejoras 2) De Peaje 3) Aportes de Seguridad y previsin social SUPERPOSICIN DE TRIBUTOS La superposicin de tributos trae aparejados indeseables efectos econmicos, encareciendo costos y precios; asimismo, origina multiplicidad de administraciones tributarias, con mayor onerosidad recaudatoria y molestias a los contribuyentes. En nuestro pas, la libertad impositiva de las provincias y la atribucin de facultades cada vez mayores en el orden nacional quebr la uniformidad tributaria respecto de objetos gravados por otro centro de poder, originando problemas de mltiple imposicin, que fueron mitigados por el instituto de las leyes de coparticipacin impositiva. DOBLE Y MLTIPLE IMPOSICIN INTERNA: MEDIDAS TENDIENTES A EVITARLAS
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Desde el punto de vista econmico, cuando determinada manifestacin de capacidad contributiva es gravada dos o ms veces se produce una doble o mltiple imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicara que por tratarse de simples nombres distintos se entendiera que no se ha configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica. En materia de leyes de coparticipacin, La C.S., en "Sociedad Annima Simn Mataldi Ltda. Provincia de Buenos Aires", del 28/9/27 ("Fallos", 149-260), declar que "no obstante el armnico equilibrio que doctrinariamente presupone el funcionamiento regular de las dos soberanas, nacional y provincial, en sus actuaciones respectivas, dentro del sistema rentstico de la Constitucin, no puede desconocerse que su rgimen efectivo determina una doble imposicin de gravmenes, con la que se afectan en determinadas circunstancias importantes intereses econmicos y se originan conflictos de jurisdicciones fiscales, que no siempre es dado dirimir con la eficacia debida. De ah la constante requisicin colectiva, traducida en mltiples estudios y proyectos, tendientes a la modificacin o mejor aplicacin del sistema rentstico [...] que abarcan desde la reforma de la Constitucin hasta la nacionalizacin de los impuestos, en cuanto a su percepcin, a base de coparticipaciones proporcionales y equitativas entre la Nacin y los Estados federales". Desde antiguo, la C.S. entendi que la doble o mltiple imposicin no es inconstitucional, ya que las provincias retienen el poder no delegado (art. 104, C.N.; actualmente, art. 121), y la facultad de establecer impuestos internos no est prohibida en los arts. 108 y 109 de la C N. (actualmente, arts. 126 y 127) ("Sociedad Annima Maltera y Cervecera de los Andes c. Provincia de San Juan", del 14/12/28, "Fallos", 153-277), en la medida en que cada uno de los tributos que la constituyen hayan sido creados por entes polticos con competencia para ello ("Fallos", 185-209, 210-276, 210- 500, 217-189, 220-119, 249-657, 262-367), salvo que se haya interferido ilegtimamente la facultad de la Nacin de reglar el comercio interjurisdiccional, lo cual no ocurre si no se ha invocado que el gravamen provincial import un trato discriminatorio respecto de otras empresas que realizan trasporte de bienes dentro de la provincia, ni que su exigencia sea causa de mltiple imposicin provincial, ni que encarezca la actividad al punto de tornar gravoso o inconveniente el trnsito por la provincia (C.S., "Trasportes Vidal S A. c. Provincia de Mendoza", del 31/5/84, "Fallos",306-516) REQUISITOS DOBLE IMPOSICION a) Unidad de sujeto Pasivo b) Unidad de objeto c)Unidad de tiempo d) Unidad de impuesto e) Pluralidad de sujetos Activos. PRINCIPALES SOLUCIONES A LA DOBLE IMPOSICION INTERNA Separacin de fuentes: Consiste en distribuir taxativamente los tributos entre los organismos de gobierno con potestad tributaria. Coparticipacin: Consiste en que la autoridad central se hace cargo de la recaudacin y distribuye todo o parte del producto entre las provincias, sobre la base de lo que a cada una le corresponde por su contribucin al fondo comn. Sistema Mixto: Introducido en nuestra CN en la reforma de 1994, por un lado mantiene el sistema de separacin de fuentes y simultneamente se otorga rango constitucional al rgimen de coparticipacin, estableciendo las pautas generales de funcionamiento. Acuerdos interjurisdiccionales: En virtud del carcter territorial del impuesto sobre los ingresos brutos se plante el problema de las dobles imposiciones, en razn de las actividades interjurisdiccionales, entre provincias y entre stas y la Capital. A ello se sum la cuestin de las dobles imposiciones por municipalidades de una misma provincia. A este ltimo caso se lo resuelve mediante un racional sistema adoptado en el mbito provincial. Para la solucin del primer problema es menester celebrar acuerdos interjurisdiccionales, como el convenio multilateral. Subvenciones o subsidios compensatorios (asignaciones)
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Concesin de crditos por impuestos pagados en otra jurisdiccin Deduccin de tributos pagados en otras jurisdicciones Suplementos o adicionales impositivos

LIMITACIONES CONSTITUCIONALES AL PODER TRIBUTARIO: GARANTAS DEL CONTRIBUYENTE. Desde antiguo, la C.S. ha sostenido que el derecho de propiedad comprende todos los intereses apreciables que un hombre- pueda tener fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad ("Fallos", 145-307, 294-152). Se halla consagrado en los arts. 14, 17 y 20 de la C.N. Ese derecho de propiedad no es absoluto, de modo que las constituciones pueden establecer limitaciones como la imposicin de contribuciones y la facultad de expropiacin- al igual que las leyes que reglamentan su ejercicio, siempre que stas no vulneren principios y derechos constitucionales. Tampoco es perpetuo, en razn de que puede extinguirse por prescripcin y por expropiacin por causa de utilidad pblica, adems de los lmites temporales reconocidos por el art. 17 de la C.N. respecto de la propiedad intelectual, literaria y artstica. El art. 17 de la C.N. estatuye que slo el Congreso impone las contribuciones del art. 4. Consecuentemente, sienta el principio formal de legalidad o de reserva .Pero el Congreso no puede establecer cualquier contribucin, sino que ella debe estar sujeta a otros principios de carcter sustancial en cuanto al contenido de las normas, como los de generalidad, razonabilidad, no confiscatoriedad, igualdad, equidad, proporcionalidad, adems de otros que derivan indirectamente de la C.N. Algunas constituciones incorporan expresamente el principio de capacidad contributiva como lmite material del contenido de la norma tributaria. Los principios de carcter sustancial de la C.N. llevan nsitos el principio de capacidad contributiva. A ello cabe agregar la conveniencia de la seguridad y permanencia en las normas impositivas, como baluarte de proteccin del derecho de propiedad. PRINCIPIOS Legalidad Desde el punto del vista del derecho tributario material o sustantivo (relativo a las obligaciones tributarias), por este principio no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. Est contenido en los arts. 17 y 19 de la C.N. Asimismo, este principio es aplicado respecto de los gobiernos de provincias, en cuanto a sus legislaturas, y autoridades municipales, ya que deben conformarse a los principios de la C.N., expresa o tcitamente en ella contenidos (conf. arts. 5, 31, 33, 123 y 129 de la C.N.). En virtud de este principio, las leyes son interpretadas conforme a su letra y espritu, vedando la posibilidad de crear impuestos y exenciones por analoga. Adems, las obligaciones tributarias nacidas de la ley no pueden ser derogadas por acuerdo de particulares, ni entre stos y el Estado. Al establecer el art. 17 de la C.N. que slo el Congreso impone las contribuciones del art. 4, se refiere a que los impuestos deben ser creados por ley formal emanada del Congreso de la Nacin. Ello constituye una forma de proteccin del derecho de propiedad de los sometidos al poder de imposicin del Estado, puesto que los tributos implican restringir tal derecho, imputando parte de la renta o del patrimonio con destino a las arcas estatales. El art. 52 de la C.N. atribuye a la Cmara de Diputados "exclusivamente la iniciativa de las leyes sobre contribuciones". Este art. 52 tiene su origen en la Constitucin de 1826, coincidente con el art. 11 de la Constitucin de 1819. Destaca Villegas que por el principio de legalidad o reserva en materia tributaria, la ley no debe limitarse a proporcionar "directivas generales" de tributacin, sino que ella ha de contener, al menos, los elementos bsicos y estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos necesarios para la fijacin del quantum, as como las exenciones). Rige el principio de legalidad para los impuestos, tasas y contribuciones especiales. En los impuestos objetivos, no se determina expresamente al contribuyente, lo cual no obsta a la constitucionalidad de aqullos, por inferrselo de la descripcin objetiva. Empero, para que resulte obligado cualquier tercero ajeno al hecho imponible es menester una disposicin expresa de la ley. Asimismo, se aplica el principio de legalidad para establecer las atribuciones del ente (nacional, provincial o municipal) que ha creado el gravamen, no pudindose exceder de su competencia.
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Igualdad Tambin llamado principio de "isonoma". El art. 16 de la C.N. dispone que todos los habitantes son iguales ante la ley, y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas pblicas. Este principio no alude a la igualdad numrica -consistente en que cada habitante pague el mismo aporte, como en la "capitacin-, lo cual traera las mayores injusticias, sino a la igualdad de capacidad contributiva (comprendiendo sta a la valoracin poltica de una realidad econmica, en la medida en que sea razonable); excluye todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra personas o categoras de personas. Las cargas pblicas comprenden los deberes formales impuestos a los administrados. Equidad Este principio deriva del art. 4 de la C.N., el cual precepta que las contribuciones que imponga el Congreso general debern recaer en forma "equitativa" sobre la poblacin. La Corte Suprema ha sostenido que escapa a la competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de los impuestos o contribuciones creados por el Congreso Nacional o las legislaturas provinciales. La aparente contradiccin queda resuelta interpretando que el Poder Judicial, segn la C.S., no puede controlar cuestiones de poltica fiscal como la necesidad del recurso y la magnitud del tributo, salvo que sean vulneradas otras garantas constitucionales (ej., no confscatoriedad, razonabilidad, etc., a las cuales el principio de equidad del art. 4 de la C.N. se halla vinculado). Conforme a Luqui, el principio de equidad significa asegurar sustancialmente el derecho de propiedad y el de trabajar libremente, de modo que si la ley tributaria imposibilitara el ejercicio de esos derechos, destruira una de las bases esenciales sobre las cuales se apoya todo el sistema (la libertad individual). La equidad se halla indiscutiblemente ligada, en sentido lato, a los principios constitucionales de generalidad, razonabilidad, no confscatoriedad, igualdad y proporcionalidad. En sentido estricto, la equidad puede emparentarse con el principio de igualdad. Proporcionalidad. Requiere que el monto de los gravmenes est "en proporcin" a las manifestaciones de capacidad contributiva de los obligados a su pago. No prohbe la progresividad de los impuestos. El art. 4 de la C.N. dispone que el Tesoro nacional est conformado, entre otros recursos, por "las dems contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la poblacin imponga el Congreso general [...]". Ello no significa que se haya adoptado la "capitacin" -impuesto por dems injusto, sino que se debe entender, en armona con el art. 16 de la C.N., que los tributos deben ser proporcionados a la riqueza de la poblacin. Adems, el art. 75 inc. 2, de la C.N. dispone que las contribuciones directas que imponga el Congreso Nacional tienen que ser "proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin". La proporcionalidad constituye una suerte de equidad, es decir, sustenta las reglas a aplicar frente a circunstancias diferentes No confiscatoriedad. A la razonabilidad de la ponderacin alude la teora de las contribuciones confiscatorias elaborada por nuestra Corte Suprema, ya-que a la postre se debe establecer si a determinado hecho impositivo, como hecho antecedente de una endonorma, puede imputrsele una contribucin con monto exorbitante, para lo cual es necesario examinar si media equilibrio, proporcin, igualdad entre el hecho antecedente y la prestacin. Si bien la confiscacin prohibida por el art. 17 de la C.N. se refiere al Cdigo Penal argentino -prohibicin basada en los antecedentes histricos de penas de persecucin por mviles especialmente polticos-, la C.S., por creacin pretoriana, desarroll su teora de las contribuciones confiscatorias como un valladar para las restricciones irrazonables en exceso del derecho de propiedad. En sntesis, se podra sealar que la doctrina de la C.S. circunscribe -salvo ciertas excepciones - el principio de no confiscatoriedad a tomar en cuenta el "porcentaje "cabalstico" del 33 % sobre la renta (pese a la alusin al capital), usando esta expresin en sentido genrico, que comprende aun los incrementos patrimoniales
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En principio, queda a salvo de que se lo considere como fuente econmica el capital, ya que en los impuestos patrimoniales se entiende que la fuente de donde se obtiene el dinero para pagarlos debe ser la renta. Lo contrario implicara descapitalzar a los contribuyentes. Agregamos que en materia tributaria se debera considerar confiscatorio el conjunto de gravmenes que absorba una parte sustancial de la renta del obligado al pago, excluyendo los impuestos a los consumos especficos, los tributos aduaneros y los que persiguen expresamente finalidades prohibitivas. Esta salvedad la efectuamos conforme a la doctrina de "Fallos", El lmite matemtico queda librado a la razonable apreciacin judicial. Descartamos, asimismo, que a esos efectos sean computadas las tasas, las contribuciones especiales -en tanto no puedan en los hechos asimilarse a impuestos-, el importe de las multas y el valor de la mercadera objeto de comiso. OTRAS LIMITACIONES INDIRECTAS Estn dadas por las normas constitucionales que garantizan derechos como el de propiedad; el de trabajar y ejercer toda industria lcita; de navegar y comerciar; de peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar las ideas por la prensa sin censura previa; - de asociarse con fines tiles; de profesar libremente el culto; de ensear y aprender. Si bien estos derechos no son absolutos, sino que estn sujetos a reglamentacin en lo referente a su ejercicio, sta no debe tornarse en obstaculizante del derecho. Ello no significa impedir que el Estado, por fines extrafiscales, pueda someter fuertemente a imposicin ciertas actividades para desalentarlas -siempre que se cumpla con el parmetro de la razonabilidad-; ej., la importacin de ciertos bienes que son producidos en el pas, a fin de proteger la industria nacional; las actividades inmorales o perniciosas, como el juego; etc. La libertad de circulacin territorial ha sido consagrada en los arts. 9, 10, 11 y 12 de la C.N., de modo que el mero trnsito dentro del pas no puede constituir, en s mismo, motivo de imposicin, a diferencia de la gravabilidad de la circulacin econmica. Al exponer nuestra posicin sobre la autonoma del derecho tributario, hemos sostenido que "el poder tributario no puede afectar derechos esenciales de la persona humana, ni principios e instituciones jurdicas bsicas (como la propiedad, la familia, la autonoma contractual), ni tornar ilusorias las libertades que derivan del art. 14 de la C.N.; debe respetar el sistema constitucional republicano y liberal. Justamente para ello es que propiciamos que el derecho tributario constitucional sea rama especfica del derecho tributario, de modo que a todas las disposiciones de ste se las interprete con el adecuado prisma constitucional". RGIMEN MUNICIPAL- NATURALEZA JURDICA- ATRIBUCIONES FISCALES. Las facultades de los municipios, no surgen de la misma forma de la Constitucin, sino que sta se limita a disponer la obligacin para las Constituciones provinciales de establecer su rgimen municipal, lo que implica que deben reconocerles potestades tributarias, que por ello son llamadas derivadas. Las provincias son autnomas porque se administran y dictan normas de gobierno con independencia de todo otro poder, y su poder tributario es originario porque nace de la propia Constitucin. Los municipios son autrquicos porque deben someterse a las prescripciones de las normas provinciales, y su poder tributario es derivado porque no surge de la Constitucin, sino de lo que le reconozcan los Estados provinciales. Las provincias deben asegurar su "rgimen municipal" implementando, en cada jurisdiccin, la institucin del municipio con personalidad que lo diferencia del resto de la Administracin provincial, y dotado de atribuciones suficientes para llevar a cabo el gobierno y administracin de los asuntos comunales. Pero la clusula constitucional no importa una definicin, en cuanto al grado de independencia que debe acordrsele, quedando reservada a la discrecin del constituyente o del legislador provinciales la determinacin del modo
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e intensidad que revestir la descentralizacin. Es decir, la provincia escoger un rgimen autrquico o autnomo, con las mltiples facetas que cada uno de stos pueda adoptar. Como bien razona Bulit Goi, los municipios son una creacin decidida por la Constitucin nacional, pero que requieren de la necesaria e inevitable implementacin provincial de donde deriva la inevitable conclusin de que los municipios argentinos tienen las facultades tributarias que les asignan las provincias a las cuales pertenecen. Este reconocimiento de facultades ser con mayor o menor grado de independencia, pero siempre el estamento normativo provincial seguir siendo el marco normativo y poltico de los municipios, y siempre ser valor entendido que los municipios deben respetar las obligaciones de autolimitacin tributaria que las provincias contrajeron en su nombre mediante las llamadas leyes-convenios (coparticipacin, convenio multilateral o similares). En otras palabras, el ordenamiento provincial es el que delimita las atribuciones y competencias de la potestad tributaria municipal, aunque sin privar a las comunas de sus facultades tributarias mnimas y esenciales para asegurar su existencia. Podemos concluir entonces que los municipios son autnomos, pero en forma restringida porque deben sujetarse a las prescripciones de las normas provinciales y su poder tributario es derivado porque no surge de la constitucin, sino de lo que le reconozcan los estados provinciales.

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Unidad 6: Derecho tributario material


El derecho tributario material o sustantivo regula los distintos aspectos sustanciales de la futura relacin o vnculo jurdico que se trabar entre el Estado y los sujetos pasivos sometidos a su poder de imperio, con motivo de los tributos creados. Se halla complementado por las normas del derecho tributario formal o administrativo, que suministran las reglas para comprobar si corresponde que el fisco perciba de determinado sujeto una suma en concepto de tributo, y la forma "en que la acreencia se trasformar en un importe tributario lquido, que ser el finalmente ingresante en el Tesoro pblico". El derecho tributario material comprende: 1) el hecho imponible, esto es, el presupuesto legal hipottico y condicionante, cuya configuracin fctica en el mundo fenomnico, en determinado lugar y tiempo y con respecto a cierta persona, da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, siempre y cuando no hayan acaecido hiptesis legales neutralizantes totales, como lo son las exenciones tributarias 2) las exenciones y los beneficios tributarios que consisten en circunstancias objetivas o subjetivas que neutralizan los efectos normales de la configuracin del hecho imponible, de suerte que aunque est configurado, no nace la obligacin tributaria o nace por un importe menor, o por un plazo ms largo, etc. 3) la sujecin activa y pasiva de la obligacin tributaria 4) los elementos cuantitativos para fijar la magnitud de la pretensin crediticia fiscal 5) los modos de extincin del vnculo jurdico que entraa la obligacin tributaria; 6) los privilegios y las garantas en materia tributaria. 7) Incluye, adems las obligaciones de pagar anticipos y otros ingresos a cuenta (retenciones, percepciones en la fuente), suplementos de impuestos, y accesorios (ej., intereses). 8) Comprende, asimismo, las normas que regulan la relacin que es, en cierta medida, inversa de la relacin jurdica tributaria tal el caso de la relacin de repeticin, pese a lo cual, por razones prcticas, la consideramos juntamente con la accin de repeticin, tratando los aspectos sustantivos (intereses, prescripcin) y la faz procesal. FORMA Y CONTENIDO DE LA LEY TRIBUTARIA Las caractersticas bsicas de la norma tributaria son: Tienen carcter obligatorio Dichas normas deciden en que hechos o circunstancias corresponde pagar el tributo Se exige que las normas tengan un postulado de justicia, equidad, no confiscatoriedad, etc. La norma ordena el procedimiento para que el tributo creado se transforme en un tributo cobrado El fisco puede usar todos los medios legalmente permitidos para atacar a los no cumplidores Integra con el resto de las normas vigentes el orden jurdico vigente

CONTENIDO Existen 2 posiciones sobre lo que la ley tributaria debe contener: 1) Establece que la ley debe contener todos los elementos esenciales de la obligacin tributaria, es decir que por lo menos contenga todas los elementos bsicos y estructurantes del tributo, ellos son: a. Configuracin del hecho imponible b. La atribucin del crdito tributario a un sujeto activo determinado c. La determinacin como sujeto pasivo de aquel a quien se atribuye el acaecimiento del hecho imponible
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d. Los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir la base imponible y las alcuotas e. Las exenciones neutralizadoras de los efectos del hecho imponible Se considera tambin que la ley debe contener las infracciones tributarias, la imposicin de sanciones, as como el procedimiento de determinacin. 2) Considera que basta con que la ley contenga el hecho imponible, base imponible y la alcuota. ANALISIS DEL HECHO IMPONIBLE CONCEPTO Es el acto, conjunto de actos, situacin o acontecimiento que, una vez sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligacin tributaria y tipifica el tributo que ser objeto de la pretensin fiscal. El hecho imponible siempre es un hecho jurdico aunque en su sustancia se podra afirmar que constituye, en principio, un hecho econmico, al cual el derecho le atribuye trascendencia jurdica. Puede consistir en un hecho, acto, actividad o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares; en una actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc., previstos en forma abstracta por una norma jurdica como presupuesto del nacimiento de la obligacin tributaria: De modo tal, acaecido o realizado en el mundo fenomnico, es decir, concretamente produce la consecuencia de la obligacin del pago del tributo, excepto configuracin de hiptesis legales neutralizantes totales. Se llama subsuncin al fenmeno consistente en que un hecho, conjunto de hechos, actividad, etc., configure rigurosamente el h.i. previsto en forma abstracta por la ley. ELEMENTOS ASPECTO MATERIAL DEL HECHO IMPONIBLE. Podra decirse que es el ncleo del hecho imponible. Es tanta su importancia que no faltan quienes errneamente confunden este aspecto con el propio hecho imponible como hiptesis legal condicionante total, lo cual no es as. El aspecto material del hecho imponible consiste en la descripcin objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situacin en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce. Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hiptesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible hipottico que veremos infra (personal, espacial y temporal). Este elemento siempre presupone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer", etc.) Ejemplifiquemos: En el impuesto a las ganancias (ley 20.628) el elemento material del hecho imponible hipottico es el "obtener" los beneficios que la ley menciona. ASPECTO PERSONAL El elemento personal del hecho imponible hipottico est dado por aquel que realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron objeto del "elemento material" del hecho imponible, es decir, de la descripcin objetiva contenida en la hiptesis legal condicionante tributaria. Segn anteriormente hemos dicho, este realizador puede ser denominado "destinatario legal tributario", nombre, ste, que fue tambin objeto de la correspondiente explicacin. El destinatario legal de tributo puede o no ser sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal. Ejemplo:

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En el impuesto a las ganancias son destinatarios legales tributarios todos aquellos que obtienen las llamadas "ganancias de fuente argentina". En este impuesto, generalmente los destinatarios legales del tributo (o sea, los perceptores de los beneficios definidos legalmente como "ganancias") son designados "contribuyentes". El legislador suele adoptar dos caminos para la sujecin pasiva de los "contribuyentes": a) los instituye en el carcter de nicos sujetos pasivos de la obligacin sustancial; b) los nombra "contribuyentes", pero les proporciona un acompaante: el "responsable solidario" (el ms frecuente de tales acompaantes es el agente de retencin). Pero en otras ocasiones, el legislador expulsa al destinatario legal tributario de la relacin jurdica tributaria sustancial y designa un sustituto que pasa a ser el nico sujeto pasivo de la relacin jurdica en cuestin. ASPECTO ESPACIAL. El aspecto espacial del hecho imponible es el elemento de la hiptesis legal condicionante tributaria que indica el lugar en el cual el destinatario legal del tributo realiza el hecho o se encuadra en la situacin que fueron descritos, o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la situacin que fueran objeto de la descripcin objetiva llevada a cabo mediante el "aspecto material" del hecho imponible. A los efectos del aspecto espacial, es necesario tener en cuenta los denominados "criterios de atribucin de potestad tributaria" los cuales son determinables segn tres tipos de pertenencia: poltica, social y econmica. Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el pas (ya sea que se hallen domiciliados en su territorio o fuera de l). En este caso se habr tenido en cuenta, para atribuir potestad tributaria, la pertenencia poltica (principio de la "nacionalidad"), y no interesar el lugar donde acaeci el hecho imponible. Ello, porque el nacimiento de la obligacin tributaria depende de un elemento, cual la nacionalidad, ajeno al hecho imponible. Pueden estar tambin sujetos a tributacin aquellas personas que se domicilien dentro de las fronteras del pas, en cuyo caso se tiene en cuenta la pertenencia social (principio del "domicilio"). En este caso tampoco interesa el lugar de verificacin del hecho imponible, pues el nacimiento de la obligacin de tributar se produce por el mero hecho de "domiciliarse" en un pas. Por ltimo, debe tambin tenerse en cuenta la pertenencia econmica cuando se establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro del territorio del ente impositor (principio de "la fuente" o de "radicacin"). En este ltimo supuesto, justamente lo que hace surgir la obligacin tributaria es el lugar donde acaeci el hecho imponible, es decir, donde se desarrollan actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un patrimonio. Este ltimo es el principio que sigue en general (y salvo algunas excepciones) nuestro pas. Ejemplos: En el I.G. (ley 20.628) se gravan las ganancias de "fuente argentina o sea, las que provienen de bienes situados en el pas o las ganancias que se originan en actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de los lmites de la Nacin. ASPECTO TEMPORAL. El aspecto del rubro es el indicador del exacto momento en que se configura, o el legislador estima debe tenerse por configurada, la descripcin del comportamiento objetivo contenida en el "aspecto material" del hecho imponible. No interesa que la circunstancia fctica hipottica sea "de verificacin instantnea" (o sea que tal circunstancia se configure en un preciso instante) o que, al contrario, sea "de verificacin peridica''(es decir que la circunstancia tomada como hiptesis deba ocurrir a lo largo de una sucesin de hechos producidos en distintos momentos). Y el asunto no interesa por lo siguiente: es absolutamente necesario que el legislador tenga por realizado" el hecho imponible en una especfica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun cuando para ello deba en algunos casos recurrir a la ficcin jurdica. La razn por la cual la ley requiere fijar un preciso momento, se debe a que ese preciso momento es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicacin de la ley tributaria (problema de la retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe comenzar a contarse la prescripcin, plazo a partir del cual la obligacin devenga intereses moratorios o debe ser indexada, etc.).
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Una vez ms, intentemos explicar la cuestin mediante ejemplos extrados de la legislacin tributaria argentina. En el impuesto a las ganancias, los ingresos computables son los obtenidos en el ao fiscal, coincidente con el ao calendario en las personas fsicas (1 de enero a 31 de diciembre). Como podr apreciarse, la verdad es que el hecho imponible se est generalmente "realizando" durante todo el perodo, ya que las ganancias comprendidas son habitualmente las peridicas (salvo aislados casos). En otras palabras: la ganancia gravada es por lo general un flujo que va llegando a manos del perceptor en el trascurso de todo el perodo. Pero como hemos dicho, la ley tributaria necesita un momento exacto de "realizacin". Por eso se recurre a una ficcin jurdica, y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por configurado a la hora 24 del da 31 de diciembre de cada ao (o sea, el ltimo instante del perodo dentro del cual se computan las ganancias obtenidas). CLASIFICACION Conforme a su dinmica, se los distingue en instantneos y peridicos. En los primeros, el hecho Imponible ocurre, acontece, se realiza en un instante, en un momento determinado, agotando concretamente la previsin de la norma. A cada repeticin del mismo hecho se configura otro hecho imponible autnomo y distinto de los anteriores, dando nacimiento a tantas obligaciones cuantos fueren los hechos imponibles. Muchas veces los h.i. consisten en situaciones o estados que tienen cierto carcter de permanencia, como ser titular de un dominio. En estos casos, el legislador los reputa consumados en el momento fijado por la norma jurdica. Los impuestos de ejercicio son aquellos que comprenden hechos imponibles de formacin sucesiva, que se perfeccionan a la finalizacin del ejercicio econmico (ej., I.G.). En los impuestos peridicos con hecho imponible instantneo, el legislador tiene por realizado el h.i. en un momento preciso y determinado, aunque para ello deba recurrir a una ficcin juridica.y-v.gr., pese a que el capital o patrimonio gravado durante determinado perodo est sujeto a incrementos y detrimentos, a la ley slo le interesa un momento exacto y, por ende, procede a fijarlo expresamente. Tratndose de hechos instantneos, la alcuota aplicable ser la prevista en la fecha de configuracin de cada uno de ellos, salvo disposicin en contrario. Si el h.i. es de ejercicio, al ocurrir el aumento de la alcuota durante su curso, se aplica la vigente a la fecha en que se complete el ejercicio. Segn el proceso de formacin, los h.i. son complexivos, instantneos y continuados. En los primeros, el proceso de formacin del h.i. se perfecciona despus del trascurso de sucesivas unidades de tiempo, resultando de un conjunto de hechos, actos o negocios renovados durante el ejercicio fiscal inmediato anterior al ao en que el tributo es debido (v.gr., el impuesto a la renta). La ley aplicable en este caso es la vigente en el momento en que el h.i. se completa, y no las vigentes durante las fases de su gestacin o formacin. El h.i. complexivo est formado por varios hechos que se entrecruzan, de modo que slo con la conjugacin de todos ellos se completa la figura tpica. El h.i. instantneo se realiza en una unidad de tiempo, y siempre que se realice da nacimiento a una obligacin tributaria autnoma, en tanto que el h.i. continuado es aquel que tiende a persistir en el tiempo. Conforme a su estructura, los hechos imponibles son clasificados como simples o complejos, segn que los constituyan un hecho -o acontecimiento o estado de hecho- sencillo, nico y simple, o situaciones o conjuntos de hechos. En los primeros, una vez acontecido empricamente lo descrito se verifica el hecho imponible. En los segundos, el hecho imponible opera con la completa realizacin de todos los elementos de hecho, reputndoselo ocurrido slo en el momento en que el ltimo de los hechos requeridos por el h.i. se verifica, integrando la figura. Desde el punto de vista de que el h.i. contenga o no actividades estatales como presupuesto necesario para su configuracin, se los clasifica en vinculados (tasas y contribuciones especiales) y no vinculados (impuestos)

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Los h.i. pueden ser tpicos, o sea, los que dan lugar directamente al nacimiento de la obligacin tributaria salvo circunstancias neutralizantes-, y complementarios o accesorios, que varan o modifican el nacimiento de la obligacin tributaria, como el destino de los bienes en los impuestos a la importacin o al consumo. Si bien estos hechos accesorios no dan lugar, por s solos, a la obligacin tributaria por ser menester la realizacin del hecho generador tpico, la aplicacin de alcuotas determinadas y de reducciones y aun exenciones tributarias depende del momento configurativo de ellos.

INTERPRETACIN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. MTODOS TRADICIONALES APLICADOS AL DERECHO TRIBUTARIO. Interpretar una norma jurdica consiste en descubrir su verdadero sentido y alcance con relacin a los hechos a los cuales se la aplica. Ensea Giuliani Fonrouge que la insatisfaccin de los juristas, puesta de manifiesto por las distintas escuelas, no es ms que "la eterna lucha por la justicia como suprema aspiracin del derecho"; y citando a Recasns Siches, expresa que ninguno de los mtodos tiene validez universal, aunque cada uno de ellos ofrece elementos de inters parcial, de modo que el intrprete debe saber elegir el mtodo que lo conduzca a la solucin ms justa posible. Acertadamente, aclara Villegas que por las particularidades del derecho tributario, la interpretacin normativa requiere un anlisis especial, ya que los hechos imponibles son hechos de sustancia econmica, "cuya seleccin se debe a su Idoneidad abstracta para revelar capacidad contributiva", y sucede que a veces las palabras utilizadas no se ajustan al significado que se pretendi darles. Si bien las normas tributarias son normas comunes -no de - excepcin-, la bsqueda de una solucin "justa" no puede implicar que por va interpretativa se extienda el alcance de los hechos imponibles o de las exenciones, o de los elementos esenciales de la obligacin tributaria, o de los ilcitos, o de las penas con que stos se hallan sancionados. A continuacin analizaremos los mtodos tradicionales en cuanto se los aplica al derecho tributario. MTODO LITERAL Este mtodo se limita a la interpretacin estricta o declarativa del alcance manifiesto e indubitable de las palabras empleadas en las normas jurdicas, sin restringir ni ampliar su alcance. A ese efecto, recurre al anlisis de los trminos normativos por, medio del estudio gramatical, etimolgico, de sinonimia, etc. Este mtodo' no puede ser utilizado exclusivamente en materia tributaria, ya que el legislador no siempre es un tcnico en ella; ej., la obligacin tributaria es una obligacin personal, pese a. lo cual algunas veces se incurre en expresiones como "los inmuebles pagarn", en los impuestos inmobiliarios y contribuciones de mejoras. Empero, el mtodo literal tiene gran relevancia cuando es utilizado de modo razonable, habida cuenta de que en la materia tributaria se hallan involucrados derechos y garantas individuales, como el derecho de propiedad, y dicho mtodo confiere certeza y seguridad jurdica a los particulares. La Corte Suprema ha entendido que las leyes no deben ser interpretadas conforme a la desnuda literalidad de sus vocablos, ni segn rgidas pautas gramaticales, sino computando su significado jurdico profundo, teniendo en cuenta el contexto general de ellas y los fines que las informan ("Fallos", 265-242, 265-256). MTODO LGICO. Procura establecer el espritu de la ley o la ratio legis, es decir, qu quiso decir el legislador. Por consiguiente, hay que investigar sus propsitos y fines (no la intencin subjetiva de tal o cual miembro del Parlamento o Congreso, sino la intencin objetiva que surge del contexto de la ley, esto es, de los trabajos previos, el mensaje con que se acompa el proyecto, la discusin parlamentaria, etc.), a ms de sus relaciones con el resto del ordenamiento jurdico.
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Este mtodo puede conducir a una interpretacin extensiva cuando atribuye a la norma un significado ms extenso que el que surge de sus palabras; en este caso, se entiende que el legislador quiso decir ms que lo que dice la ley (minus dixit quam voluit). En cambio, puede conducir a una interpretacin restrictiva si se concluye que hay que restringir el sentido que surge de las palabras de la norma, en cuyo caso se considera que el legislador dijo ms que lo que quiso decir (plus dixit quam voluit). MTODO HISTRICO Puede ser uno de los elementos del mtodo lgico. Tambin puede considerrselo en forma autnoma, identificando la voluntad de la ley con la voluntad del legislador; propugnan sus sostenedores que se debe desentraar el pensamiento o la intencin del legislador, para lo cual el intrprete" debe valerse de todas las circunstancias que rodearon la sancin de la ley (ocatio legis). Por ende, se ha de examinar como instrumentos de interpretacin los mensajes del Poder Ejecutivo elevando el proyecto de ley al Congreso, los debates parlamentarios, la doctrina del momento, los artculos periodsticos. Se critica a este mtodo pues se entiende que la materia tributaria se caracteriza por su movilidad, y las respectivas normas no pueden ser interpretadas segn el pensamiento del legislador porque ello paralizara la evolucin. Empero, se debe evitar dar a las normas un sentido distinto del que tuvieron al momento de su dictado, a efectos de salvaguardar los principios de certeza y seguridad jurdica nsitos en el principio de legalidad. MTODO EVOLUTIVO Sostiene que el mtodo histrico paraliza la vida, y que ante una relacin social nueva es menester investigar cul sera la voluntad del legislador frente a la cuestin que se plantea, y qu solucin ste le habra dado. Tanto es as, que Raymond Saleilles, quien adopt este mtodo, pese a creer que la ley es la base y fuente de todo sistema jurdico, propici que ella deba adaptarse no slo a las exigencias econmico-sociales que motivaron su sancin, sino tambin a las nuevas exigencias determinadas por la evolucin social, confiriendo a los textos legislativos una vida propia e independiente de la voluntad del legislador. LA RAZONABILIDAD La tributacin se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de las personas sometidas a su potestad. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias, para no lesionar el derecho de propiedad. De ah que al principio de razonabilidad puede enfocrselo desde el punto de vista de la interpretacin normativa. Pero puntualiza Garca Belsunce que ello no debe exceder del principio de la legalidad, "que constituye una limitacin al poder fiscal y una garanta a los derechos de los contribuyentes, [. . .] la interpretacin lgica y razonable es uno de los tantos criterios admisibles para arribar a la correcta interpretacin de la ley tributaria, que quizs [. . .] concreta y resume las dems frmulas. INTERPRETACIN SEGN LA REALIDAD ECONMICA (Art. 1 y 2) En rigor, no tiene el carcter de "mtodo", sino que es un instrumento jurdico que permite investigar los hechos reales, considerando que ha sido la valoracin econmica del hecho o acto gravado lo que ha determinado la imposicin. Al investigar esa valoracin, el intrprete determina el fin de la ley. No quiere decir que las leyes sean interpretadas econmicamente, siempre la interpretacin es jurdica. Tiene en cuenta que las instituciones jurdicas no dependen del nomen juris que les asignen los otorgantes de un acto o el legislador, sino de su verdadera esencia jurdica. Es necesario otorgar primaca a la verdad jurdica objetiva, en concordancia con el adecuado servicio de justicia que debe brindar el Estado. Seala Jarach que la consideracin econmica "no es una interpretacin opuesta a la jurdica, es un criterio jurdico que sugiere al intrprete tener en cuenta el contenido econmico de los hechos para encuadrarlos en las normas materiales [. . .]. La consecuencia lgica de este principio [. . .] no puede ser otra que la de interpretar los hechos imponibles segn su naturaleza econmica, porque slo ella es capaz de indicarnos cul
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es la realidad que el legislador ha querido adoptar y valorar a los efectos tributarios" Agrega Jarach que el fin prctico o de hecho que mueve a las partes al celebrar determinada operacin econmica es la intencin emprica, o intentio facti; en cambio, la voluntad de someter tales actos o negocios a un rgimen jurdico establecido en las normas respectivas es la intencin jurdica, o intentio juris (Finanzas pblicas. . ., ob. cit., p. 403). Desde luego que para el derecho tributario prevalece aqulla respecto de sta. INTERPRETACIN FUNCIONAL Griziotti se rebel contra el mtodo de la interpretacin literal de la ley tributaria, y luego de afirmar que se debe recurrir a la interpretacin sistemtica, mediante la investigacin de los principios generales del complejo de las leyes, adaptando la ley a casos no previstos, aunque sea mediante el uso de la analoga, elabor el sistema de interpretacin funcional. ste consiste en descubrir la funcin que el impuesto debe prestar como recurso, segn los aspectos polticos, econmico-sociales, jurdicos y tcnicos que lo integran como fenmeno financiero. Para Griziotti, la interpretacin funcional se orienta a conocer el porqu de la ley, en lugar del cmo, es decir, la investigacin de la ratio legis, la voluntad del legislador, pero de modo ms completo que en los otros mtodos, en atencin a las funciones de los distintos elementos que componen el recurso: la operacin tcnica que versa sobre la determinacin y. aplicacin del impuesto, la naturaleza de la operacin econmicosocial o jurdica, o bien el principio poltico que determin la eleccin del recurso. Frente a ello, Garca Belsunce, acertadamente, estima que si por las funciones del impuesto se llega a la interpretacin de la norma que lo determina, "es una forma ms de investigar ' el fin de la ley [. . . ] , pero le ponemos un lmite que l parece no admitir: el funcionalismo que debe llenar el tributo como recurso, no puede justificar en aras de su realizacin la aplicacin de la norma a supuestos de hecho no previstos en la misma, que equivaldran a modificar, por va de integracin, el concepto del hecho imponible y por ende, el campo de aplicacin de la ley". VALOR DE LA INTERPRETACIN DE LA CORTE SUPREMA Pese a que la Corte Suprema slo decide en los procesos concretos que le son sometidos, y sus fallos no resultan obligatorios para casos anlogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquellos. LA INTEGRACIN ANALGICA La analoga no constituye un mtodo, sino una forma de integracin de la ley, para cubrir sus lagunas. Es decir, va ms all del pensamiento legislativo, ya que consiste en aplicar a un caso concreto, no previsto en las normas jurdicas, una disposicin que rija un caso similar. Entendemos que la analoga es un procedimiento permitido en derecho tributario formal y en derecho tributario procesal. Entendemos que en algunos aspectos del derecho tributario material se puede admitir la analoga para rellenar vacos en las normas legales, sin que por esa va, obviamente, se pueda crear tributos, ni los elementos estructurantes de la obligacin tributaria, ni exenciones; p.ej., en ausencia de disposiciones especficas tributarias, cuando se recurre al C.C. Ha dicho la Corte Suprema que no cabe aceptar la analoga en la interpretacin de las normas tributarias materiales, para entender el derecho ms all de lo previsto por el legislador ni para imponer una obligacin, pues, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad. En cuanto al derecho tributario penal, es aceptable la analoga in bonam partem, es decir, la que beneficia al imputado, dicha obligacin [la tributaria sustantiva], no puede ampliarse por va de integracin el campo de aplicacin de la ley" Villegas sostiene que la analoga no es aplicable, en el derecho tributario material, en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos y elementos cuantitativos de graduacin) y a las exenciones; tampoco es admisible en "derecho penal tributario.
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Cabe sealar que el art. 6 del M.C.T.A.L. dispone que "la analoga es procedimiento admisible para colmar los vacos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones". Esta norma es incompleta, ya que nada dice del ilcito tributario. APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA EN EL ESPACIO Criterios de atribucin de la potestad tributaria (fuente, nacionalidad, domicilio, residencia). En principio, el poder tributario de cada Estado es ejercido dentro de los lmites de la soberana atribuida. Sin embargo, a causa de la gran cantidad de relaciones jurdicas y econmicas internacionales, los Estados han procurado extender su poder tributario ms all de los lmites territoriales, de modo que en ciertos casos el mbito territorial de la imposicin es el orbe. Es obvio que en esos casos se producen fcilmente fenmenos de doble o mltiple imposicin. De ah la necesidad de los convenios y acuerdos dentro del derecho tributario internacional, a lo cual se agregan las disposiciones internas, con miras a establecer mecanismos tendientes a evitar tales fenmenos. Los criterios de atribucin de la potestad tributaria son los siguientes: a) Nacionalidad: Constituye un criterio de pertenencia poltica, por el cual los contribuyentes quedan gravados slo por su nacionalidad, sin tener en cuenta sus residencias, ni sus domicilios, ni los lugares donde obtengan las ganancias o se hallen situados sus bienes. Se produce fcilmente doble imposicin por este criterio, en virtud de las formas en que los Estados la determinen. b) Domicilio: Es un criterio de pertenencia social, segn el cual los contribuyentes son sometidos a tributacin por el lugar donde se radiquen con carcter permanente y estable. c) Residencia: Tambin es un criterio de pertenencia social. A diferencia del anterior, se considera la simple habitacin en un lugar, aun sin intencin de permanencia. En nuestro pas, ha sido adoptado por la ley nacional de I.G. Cabe entender, a ese efecto, como residentes a las personas fsicas que vivan ms de seis meses en el pas durante el ao fiscal. d) Establecimiento permanente: Tiene carcter de pertenencia econmico-social. Se entiende por este tipo de establecimiento al "emplazamiento o instalacin que sirve para el ejercicio de actividad econmica en un pas por parte del propietario que est domiciliado o ubicado en el extranjero. e) Fuente: Este criterio es de pertenencia econmica, y grava segn el lugar donde la riqueza se genera, se sita, se coloca, o se utiliza econmicamente. Tiene en cuenta la fuente productora de riqueza, con independencia de la nacionalidad, domicilio o residencia de los contribuyentes y del lugar de celebracin de los contratos.

DOBLE O MLTIPLE IMPOSICIN INTERNACIONAL: SOLUCIONES ACONSEJABLES PARA PREVENIRLA O ATENUARLA Para Giuliani Fonrouge, "existe doble (o mltiple) imposicin, cuando las mismas personas o bienes son gravados dos (o ms) veces por anlogo concepto, en el mismo perodo de tiempo, por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario. Este concepto difiere del de Villegas, para quien "hay doble (o mltiple) imposicin cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos (o ms) veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo perodo de tiempo, y por parte de dos (o ms) sujetos con poder tributario". Sin embargo, este autor aclara que la identidad de hecho imponible deriva del mismo hecho generador, y no importa el nombre que se asigne a los tributos cobrados en distintas jurisdicciones. Compartimos la ltima posicin, ya que desde el punto de vista econmico, si se grava determinada manifestacin de capacidad contributiva dos o ms veces, hay doble o mltiple imposicin, independientemente del nomen juris de cada uno de los tributos. Lo contrario implicara que por tratarse de simples nombres distintos, se entendiera que no se ha configurado el fenmeno que nos ocupa, en discordancia con la realidad econmica. En virtud de los distintos sistemas diseados para establecer la vinculacin de los hechos imponibles especficos con los sujetos activos de la obligacin tributaria, se suelen
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plantear conflictos en el orden internacional cuando el mismo hecho imponible queda sometido al poder tributario de ms de un Estado. Tradicionalmente, los pases exportadores de capitales gravaban las ganancias obtenidas en el exterior por sus nacionales, residentes o domiciliados, sin que importara el lugar en que hubiesen tenido su fuente, adems de gravar las que se generaban en sus propios territorios. En cambio, los pases importadores de capitales gravaban por el sistema territorial o de la fuente. En la actualidad, precisamente en nuestro pas se ha ampliado en forma considerable el mbito espacial de la imposicin, de modo de gravar la "renta mundial" por el criterio de la residencia, y a los bienes personales, por el criterio del domicilio, adems de someter a imposicin a todas las ganancias obtenidas en la Argentina por no residentes, y a los bienes personales y capitales situados en nuestro pas pertenecientes a no domiciliados en l. La doble o mltiple imposicin internacional constituye un obstculo para el desarrollo econmico y social de los pueblos, por lo cual se ha procurado lograr soluciones a fin de prevenirla o atenuarla, que en sntesis son las siguientes: a) Ley uniforme: Los Estados deben adoptar un nico y comn sistema para determinar el criterio de vinculacin entre un hecho imponible y su poder tributario. Tal solucin (doctrinal) es, en la prctica, imposible, por razones de poltica econmica y por las constantes variaciones de los sistemas adoptados. b) Tratados bilaterales o multilaterales: Los Estados contratantes tienen que convenir las bases para gravar los distintos supuestos. Han sido elaborados modelos de convenio para evitar la doble o mltiple imposicin internacional: el modelo de la OCDE, el de las Naciones Unidas, el de Cartagena y el de los pases integrantes del Pacto Andino. c) Disposiciones internas estatales: Ellas prevn formas de atenuar la doble imposicin Es materia de polmica si la igualdad de los contribuyentes, que propician los sistemas que examinaremos, debe darse en el pas de origen o en el pas de la fuente. Tales sistemas aconsejables para prevenir o atenuar la doble imposicin son los siguientes: a) Exencin de las rentas obtenidas o bienes situados en el exterior: Si es total, se sigue el principio de la fuente; si es limitada, constituye una excepcin por disposicin interna o por tratado. La exencin logra la igualdad de los contribuyentes en el pas-fuente, es decir, donde se hace la inversin, respecto de lo cual se ha observado que la igualdad debe darse en el pas del inversor, y que el sistema analizado implica un desplazamiento de la poltica fiscal del pas exportador en beneficio del pas de la radicacin. b) Crdito por impuestos pagados en el extranjero (tax-credit): Cada pas grava la totalidad de las rentas y bienes, dentro y fuera de su territorio, respecto de sus nacionales, domiciliados o residentes, pero permite la deduccin de los impuestos pagados en el extranjero por esas rentas y bienes. Importa la igualdad del contribuyente en el pas de origen, ya que son aplicadas las tasas de ste, con la posibilidad de deduccin de los impuestos pagados en el pas-fuente. Adems de los inconvenientes que derivan de la disparidad de criterios para definir las bases imponibles, deducciones, etc., los estmulos fiscales que otorguen los pases receptores del capital se anulan totalmente, habida cuenta de que ello implica trasferir al fisco del inversor los sacrificios o las reducciones fiscales de aqullos. En sntesis, lo que el contribuyente no paga en el pas-fuente que otorg las exenciones o beneficios tributarios, pasa a engrosar las arcas fiscales del pas de origen o pas del inversor. Como bien apunta Garca Belsunce, es un sistema diseado para evitar la doble imposicin, "pero no para promover inversiones extranjeras en los pases en desarrollo". c) Descuento por impuestos exonerados tax-sparing"): Este sistema importa que los sacrificios del pasfuente no se trasfieran a los pases de los inversores. Los pases en desarrollo defienden la deduccin, en el impuesto debido en el pas del inversor, del impuesto pagado en el pas-fuente (tax-credit), ms la del impuesto no pagado por una exencin o un beneficio tributario conferidos por este pas (tax-sparing).
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Entre otras crticas, se ha dicho que esto generara la consecuencia de que el contribuyente radicara su capital en los pases donde el impuesto a las rentas fuese ms alto, a fin de obtener exenciones locales que le permitieran, sin pagar el impuesto, obtener un crdito que anulara la deuda en el pas de origen. d) No imposicin en el pas de origen de las utilidades no remitidas ("tax-deferral privilege"): Favorece la reinversin en el pas-fuente. e) Descuento por inversiones en el exterior: Consiste en deducir, en el impuesto debido en el pas de origen, un porcentaje determinado sobre el monto de la inversin. Es conveniente que los pases exportadores de capitales especifiquen el tipo de inversiones compatible con sus polticas (a fin de que, v.gr., no se orienten a pases industrializados), y que los pases eventualmente destinatarios de las inversiones adopten las medidas pertinentes para desalentar inversiones no deseadas. MBITO TEMPORAL DE APLICACIN DE LA LEY TRIBUTARIA Por regla general, cada ley establece la fecha de su entrada en vigencia. Si se la omite, se aplica el art. 2 del C.C., por el cual las leyes son obligatorias despus de los ocho das siguientes al de su publicacin oficial (es decir, al noveno da). Se entiende por publicacin oficial la del "Boletn Oficial". Los efectos de una ley cesan por expiracin del trmino de su vigencia ej., los tributos sancionados por tiempo determinado, conforme al art. 75, inc. 2, de la C.N., en tanto no sean prorrogados-, por derogacin expresa o por derogacin tcita. Este ltimo caso se configura cuando una nueva ley dictada es incompatible con una anterior, o cuando la ltima regula la materia disciplinada por la primera. Las leyes rigen, en principio, para el futuro, por evidentes razones de certeza y seguridad jurdica. Conforme al art. 3 del C.C., las leyes, a partir de su entrada en vigencia, "se aplicarn aun a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurdicas existentes. No tienen efecto retroactivo, sean o no de orden pblico, salvo disposicin en contrario. La retroactividad establecida por la ley en ningn caso podr afectar derechos amparados por garantas constitucionales". RETROACTIVIDAD O IRRETROACTIVTDAD EN MATERIAS SUSTANTIVA Y PENAL La gran mayora de la doctrina considera inconstitucionales a las leyes retroactivas en materia tributaria. As, Giuliani Fonrouge explica que la tendencia estatal de conferir alcances retroactivos a las leyes financieras afecta intereses individuales respetables y vulnera, muchas veces, principios de justicia y equidad. Sin embargo, admite la retroactividad "para desbaratar maniobras de evasin fiscal, durante el perodo trascurrido entre el proyecto de modificacin y la fecha de su sancin, pero de esto no se sigue que sea un procedimiento recomendable en todos los casos: es cuestin de oportunidad y de discrecin". No compartimos la opinin de que se pueda hablar de "evasin fiscal" cuando l tributo en cuestin an no entr en vigencia. Garca Belsunce ensea que el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino tambin en que la ley debe ser preexistente o anterior al tributo. Por regla general, se ha sostenido que solo se cumple con el principio de legalidad cuando el particular conoce de antemano su obligacin de tributar y los elementos de mensuracin, posicin que compartimos, sin perjuicio de que una ley nueva pueda afectar consecuencias an no producidas al momento de su entrada en vigencia, salvo en materia penal, en que siempre se debe aplicar la ley en vigor al momento del hecho, excepto que posteriormente se sancione una ley penal ms benigna. De ah que Villegas destaca que "el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible. Pese a que discrepamos de la expresin "derecho adquirido", sostenemos que la configuracin del hecho imponible trae aparejado, en principio, que el rgimen fiscal
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vigente a ese momento quede encuadrado dentro de la garanta del derecho de propiedad del responsable (art. 17 de la C.N.). La retroactividad en la tributacin puede ser genuina o propia, es decir, aquella en que la ley nueva alcanza a hechos pertenecientes al pasado ya ocurridos, o sea, situaciones que se han configurado en su totalidad antes de la entrada en vigencia de la ley. Es no genuina o impropia, o pseudorretroactividad, cuando la ley es aplicada a situaciones o relaciones jurdicas actuales, no concluidas al momento de su entrada en vigor, como el caso de los hechos imponibles de ejercicio (I.G.). Este ltimo tipo de retroactividad es, por lo general, aceptado por los tribunales constitucionales. En los impuestos de "verificacin peridica", en que el legislador tiene por configurado el hecho imponible en el ltimo instante del perodo dentro del cual son computados los actos econmicos, si se produce una modificacin legislativa durante el curso del ejercicio, la alteracin es vlida y no retroactiva, ya que al hecho imponible no se lo tuvo por realizado. En lo atinente a las exenciones -y dems beneficios tributarios-, coincidimos con Giuliani Fonrouge, quien afirma que constituyen cuestiones de poltica financiera en tanto no afecten situaciones consumadas. CASOS DE JURISPRUDENCIA La no retroactividad de la ley, si bien es un principio de mero precepto legislativo, adquiere carcter constitucional cuando la aplicacin de la nueva ley priva a un habitante de la Nacin de algn derecho incorporado a su patrimonio, en cuyo caso aquel principio se confunde con la garanta relativa a la inviolabilidad de la propiedad, ya que esta palabra "comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad" (C.S., "Sara Doncel de Cook c. Provincia de San Juan", del 6/9/29, "Fallos", 155-290 y sus citas). Sin embargo, con posterioridad declar que el principio de irretroactividad de la ley, inserto en disposiciones de derecho comn (arts. 2 y 3 del C.C.), "no rige en el mbito del derecho pblico administrativo en lo atinente al establecimiento y ordenacin de gravmenes nacionales o provinciales" (C.S., "Cafs, Chocolates Giuliani Fonrouge, ob. cit., vol. I, p. 109. guila y Productos Saint Hnos. S.A.", del 26/10/70, "Fallos", 278-108 y sus citas). Constituye un principio consagrado por la C.S. que "nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los gravmenes creados o regidos por ellas", salvo que haya pagado el impuesto conforme a la ley vigente al momento en que efectu el ingreso ("Fallos", 303-1835). Por la doctrina del efecto liberatorio del pago de la Corte Suprema, que excepta los casos de ocultacin, dolo o culpa grave por parte del contribuyente, este tribunal estableci que no se puede aplicar normas jurdicas tributarias retroactivas cuando el contribuyente ha pagado el impuesto conforme a la ley en vigencia al momento del pago, deviniendo afectada la garanta constitucional de la propiedad si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el perodo ya cancelado ("Ernesto N.de Milo", del 3/4/67, "Fallos", 267-247 y sus citas; "Cafs, Chocolates guila y Productos Saint Hnos. S..", del 26/10/70, "Fallos", 278- 108; "Loma Negra C.I.A.S.A.", del 26/11/81, "Fallos", 303-1876), o cuando el organismo de recaudacin hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio ("ngel Moiso y Ca. S.R.L.", del 24/11/81, "Fallos", 303-1835). Es obvio que la teora del efecto liberatorio del pago no tiene aplicacin si el tributo no exista al momento de producirse el "hecho imponible", tipificado normativamente con posterioridad a su realizacin (mal se puede pagar una deuda inexistente); v.gr., el impuesto sobre los activos financieros creado por ley 22.604, del 7/6/82, que grav los "activos" definidos por sta al 31/12/81. Consideramos que en estos casos se vulnera el derecho de propiedad. Por otra parte, difcilmente los organismos recaudadores extiendan recibos de pago con efecto cancelatorio; al efecto liberatorio del pago puede inferrselo de la conducta futura de tales organismos, como cuando compensan de oficio. No tiene el carcter de ese recibo de pago, con el -efecto referido, la constancia de la recepcin de la suma dineraria.
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La boleta bancaria demuestra que se pag cierto importe; la declaracin jurada en que se vuelca ese importe, con el sello de recepcin del organismo recaudador, prueba que se puso en conocimiento de ste el ingreso respectivo. Pero ello no significa que se haya otorgado recibo de pago con efecto liberatorio al amparo de la retroactividad-, teniendo especialmente en cuenta que las declaraciones juradas, por regla general, se hallan sujetas a verificacin administrativa; y es factible que el fisco establezca que no se cancel la obligacin tributaria porque el pago fue inferior a lo debido y determine la porcin impaga -conf. art. 21 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) y art. 792 del C.A. y concordantes-. y- La doctrina del efecto liberatorio del pago es aplicable en los casos en que el ingreso efectuado lo ha sido segn la interpretacin general vigente al momento de realizarlo. De modo que si sta cambia, no se puede afectar la situacin del responsable. Tanto es as, que el art. 793, ap. 1, del C.A. consagr expresamente este principio pretoriano, al establecer que la determinacin suplementaria aduanera "no puede fundarse en una interpretacin de la legislacin tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretacin general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado".

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UNIDAD 7: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL


RELACION JURIDICA TRIBUTARIA. CONCEPTO Derechos y obligaciones que derivan del ejercicio del poder tributario y que alcanzan al titular de este y a los sujetos pasivos y terceros CARACTERIZACIN Y NATURALEZA Actualmente se considera que el fundamento jurdico de la obligacin tributaria radica en la ley en que se materializa el ejercicio del poder tributario estatal. Bien ensea Jarach que la relacin jurdica tributaria tiene la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares como de stos hacia el Estado; c) es una relacin simple (no tiene el carcter complejo que le atribua Giannini, entre otros); d) es una relacin de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad de la relacin no se puede admitir porque ni siquiera hay, necesariamente, identidad de sujetos en la relacin sustantiva y en las dems (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones, informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes"). Por otro lado, en la relacin jurdica tributaria, ambas partes estn en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse ms derecho que el establecido expresamente por la ley. NATURALEZA JURIDICA La relacin jurdica tributaria es una relacin de carcter personal y obligacional que se traba entre personas y no entre cosas (por ej. El impuesto inmobiliario el deudor del gravamen no es el inmueble sino el propietario). Se integra por derechos y obligaciones de los particulares hacia el Estado y de este para con los particulares, es una relacin de derecho de carcter simple que comprende sustancialmente la obligacin de pagar un tributo (obligacin de dar). Giulliani Fonrouge acepta el concepto de relacin jurdica tributaria como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, incluyendo deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado RELACIN JURDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIN TRIBUTARIA. El ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales (pago del tributo) y establece deberes formales (presentacin de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente a las citaciones de tales organismos; etc.) Una parte de la doctrina entiende que la relacin de orden jurdico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a l constituye la obligacin tributaria, de contenido nico o variado. Para algunos esta ltima expresin denota la obligacin de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella, junto con las exigencias formales, configura un concepto ms amplio, que es la relacin jurdico-tributaria. Otra parte de la doctrina distingue: la obligacin tributaria de carcter sustancial, a la cual tambin suele llamar "relacin jurdica tributaria principal, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo; y las relaciones jurdicas que tienen por contenido el cumplimiento de deberes formales, que estn regladas en el derecho tributario formal o administrativo. Para Hensel, la relacin fundamental del derecho tributario consiste en el vnculo obligacional por el cual el Estado tiene el derecho de exigir la prestacin jurdica denominada "impuesto", que se origina en la realizacin del presupuesto de hecho previsto por la ley, de modo que la obligacin tributaria es una obligacin de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias que en algunos casos mantienen estrecha conexin, de suerte que hay slo una obligacin de dar con obligaciones paralelas de tipo accesorio. Pugliese se refiere a la obligacin de pagar como relacin fundamental y a "relaciones accesorias" que son" obligaciones de carcter administrativo", a cargo de todos los ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido tcnico-jurdico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones jurdicas mltiples, siendo una principal (obligacin de dar) y otras secundarias o accesorias, a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera. Empero, para Vanoni no hay una obligacin principal y otras subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autnomas, pero de contenido variado, y no puede reducrselas a la sola obligacin de pagar. 51

Otros autores crean una figura nueva: la relacin jurdico-tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro de destacar un nexo comn vinculatorio. En tal sentido, Blumenstein concepta la relacin jurdico-tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposicin, dando lugar a una prestacin jurdica patrimonial (relacin de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento para la fijacin del impuesto (relacin de determinacin), por el otro, con lo cual establece el carcter paralelo de ambos deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas a terceras personas con relacin al procedimiento de determinacin, que para este profesor tienen el carcter de un deber cvico especial establecido en inters de la comunidad y de la conservacin del orden pblico". En esta tendencia tambin se ubica a Giannini, quien vislumbra la relacin jurdico-tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que de ella segn explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones positivas o negativas y derechos de las personas sometidas a su potestad. Incluye en la mencionada relacin a la deuda tributaria que nace slo del presupuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago del tributo, reservando la ms genrica expresin derechos y obligaciones tributarios" para las dems facultades y deberes de la relacin jurdico-tributaria que pueden originarse en actos administrativos Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias, en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la expresin "obligacin tributaria", que unas veces es utilizada en sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto de "relacin jurdico-tributaria" como comprensivo de todo lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la tradicional expresin "obligacin tributaria" para el caso especfico del deber de cumplir la prestacin exigida legalmente; incluye, pues, en esa "relacin" otros deberes u omisiones a cargo del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan subordinados a la obligacin tributaria. Por ende define la relacin jurdicotributaria afirmando que "est integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular de ste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra". Despus de examinar el carcter personal de da obligacin tributaria, la concepta como "el vnculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley. Para Villegas la relacin jurdica tributaria principal es "el vnculo jurdico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensin de una prestacin pecuniaria a ttulo de tributo, y un sujeto pasivo, que est obligado a la prestacin". Aplicando los conceptos de la teora general del derecho, considera que se puede definir la relacin jurdica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculacin establecida por la norma jurdica entre la realizacin o configuracin del hecho imponible (circunstancia condicionante) y el mandato de pago tributario (consecuencia jurdica); b) como la vinculacin, establecida por la misma norma legal, entre la pretensin del fisco, como sujeto activo, y la obligacin de quien prev la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio de la potestad tributaria se agota mediante la emanacin de la norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensin crediticia tributaria como sujeto activo, con relacin a un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestacin a ttulo de tributo. Es decir, en este ltimo caso, la actividad estatal es realizadora -no de previsin normativa-, para lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicndose como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado. Esta relacin tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecucin fiscal) es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Cdigo Civil) Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario tiene como objeto principal la "relacin jurdica tributaria", expresin mediante la cual, en general, se alude a la obligacin de pagar el tributo (obligacin de dar), sin que queden fuera de ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc. Pero quedan excluidas de esa relacin "las obligaciones penales tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia la Administracin" y las relaciones procesales. Es decir, "componen el derecho tributario sustantivo o material las relaciones de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo, forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la repeticin por pago indebido en concepto de tributos, la obligacin de pagar anticipos y las obligaciones de retencin o percepcin en la fuente. Rechaza la teora segn la cual

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existe una relacin jurdica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos y penales, transformndose el impuesto en una relacin jurdica compleja. OBLIGACION TRIBUTARIA. CONCEPTO Puede definirse como el vinculo jurdico en virtud del cual un sujeto (deudor) debe dar a otro sujeto que acta ejercitando el poder tributario (acreedor) sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por la ley (actualmente, solo sumas de dinero). Este vnculo jurdico de carcter obligacional tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipottico o condicin (hecho imponible) y el mandato de pago vinculado como consecuencia jurdica de la realizacin o configuracin del hecho imponible. ELEMENTOS Los elementos de la obligacin jurdica tributaria son los sujetos y el objeto. A ello se agrega el presupuesto de hecho de la obligacin o-hecho imponible. Los sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensin, es decir, del crdito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos). El objeto de la obligacin tributaria es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. CARACTERES 1. Obligacin ex lege: es decir que tiene como fuente nica y exclusiva a la ley, inderogable por acuerdos producidos entre particulares. 2. Obligacin de dar: porque su objeto es una prestacin de dar algo puede ser dinero o una cosa. 3. Vinculo de tipo personal: La relacin jurdico-tributaria principal se entabla entre el Estado y los sujetos pasivos. En ningn caso se traban cosas, no debiendo confundirse esto con los impuestos reales. 4. Genera el crdito fiscal: si se mira desde el sujeto activo al pasivo, caso contrario es una obligacin tributaria.

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UNIDAD 8: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL


SUJETO ACTIVO El Estado, como polo positivo de la obligacin tributaria cumple el papel de fisco, y acta, principalmente, por medio de rganos que se hallan en la esfera de los distintos poderes ejecutivos. En este rol, no ejerce poder tributario, el cual se agota con el dictado de la norma tributaria, que bsicamente emana de los poderes legislativos. En cuanto a los entes parafiscales, el estado delega la recaudacin y administracin de ciertos tributos para garantizarles su financiamiento autnomo. Es sujeto activo el ente al cual corresponde efectivamente el crdito del tributo; no el sujeto que dicta la ley tributaria, ni el sujeto o los sujetos a los cuales se debe atribuir el producto de la recaudacin de los tributos. POSIBLES SUJETOS ACTIVOS En un plano conceptual el titular del Poder Tributario a nivel Estado (en sentido lato, Nacin, Provincias y Municipios, como Sujeto Activo del Tributo), es el Poder Legislativo, pero la RECAUDACION est en manos del Poder Ejecutivo. Tambin se conciben sujetos activos supranacionales dotados del poder de establecer tributos y recaudarlos, casos de la ONU (impuesto sobre sueldos de sus funcionarios) y de la CECA (impuesto sobre la produccin de carbn y acero a las empresas que actan dentro del marco de la comunidad europea). Juan Carlos Luqui niega esta existencia de tributos supranacionales. DISTINCION ENTRE POTESTAD Y COMPETENCIA TRIBUTARIA Jarach considera que la potestad tributaria se agota con la creacin de la ley y que la actividad administradora de las contribuciones carece de la connotacin de potestad en virtud de que no existe una relacin de poder sino sometiendo a la norma, tanto por parte del estado en su calidad de sujeto activo, como particular de sujeto pasivo de la obligacin tributaria. Fonrouge nos dice que el poder tributario se manifiesta en la creacin de la ley y que paralelamente se encuentra la facultad de realizar la aplicacin concreta de la norma por parte de la autoridad administrativa, lo cual se denomina competencia tributaria. Por lo tanto, podemos determinar que, efectivamente, existe una fuerza del estado a travs del cual se establece la obligacin a cargo de los particulares para contribuir a los gastos pblicos. Sin embargo esta fuerza, este poder, solamente se ha sealado de manera genrica en nuestra constitucin. De esta manera, la potestad tributaria se manifiesta en el campo legislativo con la creacin de las normas que establecen las situaciones generales, que al concretarse en la actividad o la situacin de los particulares, quedaran sometidas a la competencia tributaria del ejecutivo, el cual ejercer conforme a las normas que regulan su ejercicio. Por lo anterior, resulta que la competencia tributaria es una facultad y abstracta para la actuacin de los rganos pblicos en esta materia, que se deriva del poder del estado y que se encuentra sometida a un orden preestablecido. La ley establece la imposicin pero la aplicacin concreta de ese poder pide una actividad distinta de la legislativa y es la del poder administrador, que tambin tiene cierta facultad para determinar unilateralmente la obligacin, y luego ejecutarla, es decir, para requerir el cumplimiento de ella por medios administrativos o judiciales, aplicar sanciones y de ejecutar medidas de polica fiscal. De modo que el poder fiscal no es el mismo que el poder de imposicin aunque se les considere sinnimos. En nuestro pas la facultad de realizar la aplicacin concreta de la norma corresponde al ejecutivo a travs de la secretara de hacienda y crdito pblico, y en materia de administracin de contribuciones al sistema de administracin tributaria, rgano desconcentrado de aquella. Por tanto debemos reiterar que cuando hacemos alusin a la potestad tributaria nos referimos necesariamente a la fuerza que emana la propia soberana del estado, en tanto cuando mencionamos la competencia tributaria nos estamos refiriendo a las facultades que la ley otorga a los rganos del estado.
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SUJETO PASIVO Giuliani Fonrouge concepta al sujeto pasivo de la obligacin tributaria como la persona individual o colectiva a cuyo cargo pone la ley el cumplimiento de la prestacin y que puede ser el deudor (contribuyente) o un tercero. Para determinar quienes pueden ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria, debe analizarse el concepto de capacidad jurdica tributaria, siendo esta la posibilidad de ser titular de las relaciones econmicas que constituyen hechos imponibles. CLASIFICACION S/ Villegas

1) CONTRIBUYENTES (Art. 5) Concepto: Personas a cuyo respecto se configura el hecho imponible atribuido por ley y que deben cumplir con el mandato de pago.

Son contribuyentes los destinatarios legales del tributo o sujetos pasivos del tributo al decir de Giuliani Fonrouge que estn obligados a pagarlo al fisco. Su obligacin es a ttulo propio, y se dan estas dos caractersticas: 1) a su respecto se configur el hecho imponible; 2) deben cumplir con el mandato de pago tributario. El contribuyente es deudor a ttulo propio, cuya capacidad contributiva tuvo en cuenta, en principio el legislador al establecer el tributo. Decimos "en principio" por cuanto hay casos p.ej., en el IVA, en los impuestos internos- en que la capacidad contributiva que determin la eleccin del hecho imponible por el legislador pudo muy bien ser la del comprador no contribuyente de derecho, esto es, la de quien consume el producto final, si bien ste es extrao a la relacin jurdica tributaria. Coincidimos con Villegas, quien, en

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contra de la generalidad de la doctrina, se opone a llamar "contribuyente" al destinatario legal tributario que no est obligado a pagar el tributo al fisco, como lo es el sustituido, que slo debe resarcir al sustituto. Desde el punto de vista de la tcnica legislativa, hay leyes tributarias en las cuales claramente surge la atribucin del hecho imponible al sujeto pasivo, es decir, se refieren expresamente al contribuyente. Empero, otras normas tributarias, por deficiencias tcnicas, no mencionan siquiera al sujeto obligado. A estos tributos Jarach los califica como "objetivos", incumbindole al intrprete "hallar en las normas mismas en forma implcita la atribucin de estas circunstancias objetivas a un determinado sujeto que ser el contribuyente. La naturaleza de la obligacin tributaria como relacin personal excluye la posibilidad de la inexistencia de un sujeto pasivo aun cuando la ley no lo mencione especialmente". Cabe agregar que el carcter de contribuyente puede surgir expresa o implcitamente de la ley. En cambio, los dems sujetos pasivos (terceros ajenos a la configuracin del hecho imponible) slo pueden resultar obligados en virtud de una expresa disposicin legal. El art. 5 de la ley 11.683 establece quines pueden ser "responsables por deuda propia". Como bien explica Jarach, tal norma no dice quines son los contribuyentes de los diferentes impuestos, "sino quines pueden serlo. En otros trminos, no se trata de una norma de inmediata aplicacin, sino simplemente de una disposicin con contenido doctrinal, cuya aplicacin est supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias particulares en su definicin de los hechos imponibles y atribucin a los sujetos pasivos. Es as, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con el inc. b y el inc. c del art. 5 pueden ser contribuyentes, su carcter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las sociedades de personas", dado que en este supuesto son contribuyentes sus integrantes. El mencionado art. 5 dispone: "Estn obligados a pagar el tributo al fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, como responsables del cumplimiento de su deuda tributaria: los que sean contribuyentes segn las leyes respectivas; sus herederos y legatarios con arreglo a las disposiciones del Cdigo Civil, sin perjuicio, con respecto a estos ltimos, de la situacin prevista en el art. 8, inc. d. Son contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que stas prevn para que surja la obligacin tributaria: a) las personas de existencia visible, capaces o incapaces, segn el derecho comn; b) las personas jurdicas del Cdigo Civil y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; c) las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades econmicas para la atribucin del hecho imponible; d) las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la atribucin del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva. e) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autrquicas del Estado nacional, provincial o municipal, as como las empresas estatales y mixtas, estn sujetas a los tributos (impuestos, tasas y contribuciones), regidos por esta ley y a los restantes tributos nacionales (impuestos, tasas y contribuciones), incluidos los aduaneros, estando, en consecuencia, obligadas a su pago, salvo exencin expresa". Sucesiones indivisas Son consideradas como sujetos pasivos en la medida en que a su respecto se configuren hechos imponibles, de modo que el estado de indivisin hereditaria posterior al fallecimiento del causante no obsta a la configuracin de la relacin jurdica tributaria, constituyendo ellas su polo negativo hasta el momento del dictado de la declaratoria de herederos o de declarado vlido el testamento. Entes estatales
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El ltimo prrafo del art. 5 fue introducido por la ley 21.281. Frente a normas que concedan liberaciones especficas para algunas empresas, o exenciones de carcter amplio, se sancion la ley 22.016, derogatoria de las disposiciones legales que eximan o permitan capitalizar el pago de tributos a las entidades estatales, siendo precisados sus alcances por el decreto 145/81. 2) SUSTITUTOS RESPONSABLES DEL CUMPLIMIENTO DE LA DEUDA AJENA (Art. 6) Por el art. 6 de la citada ley, que prev a los responsables que cumplen por el contribuyente, tenemos lo siguiente: "Estn obligados a pagar el tributo al fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidacin, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aqullos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley: a) el cnyuge que percibe y dispone de todos los rditos propios del otro; b) los padres, tutores y curadores de los incapaces; c) los sndicos y liquidadores de las quiebras, sndicos de los concursos civiles, representantes de las sociedades en liquidacin, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de stos, el cnyuge suprstite y los herederos; d) los directores, gerentes y dems representantes de las personas jurdicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el art. 15 en sus incs. b y c; e) los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relacin a los titulares de aqullos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero; f) los agentes de retencin y los de percepcin de los impuestos. En cuanto a estos sujetos pasivos, recordemos que nunca un tercero ajeno a la configuracin del hecho imponible puede ser polo negativo en la obligacin tributaria si la ley no lo establece expresamente. De ah la necesidad de esa norma. Notemos que los sujetos del art. 6 (a diferencia de los del art. 8) no estn obligados a pagar el tributo al fisco con sus propios recursos o patrimonio, sino con los recursos "que administran, perciben o que disponen" de sus representados, mandantes, acreedores, etc. Por ende, no es por la capacidad contributiva de los sujetos mencionados en el art. 6 que estn obligados al pago, sino por la relacin de hecho o de derecho entre el responsable y el contribuyente, nsita en todas las situaciones contempladas por la norma. El art. 6 de la ley 11683 ltimo prrafo seala, que estn obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos. SUSTITUTOS Tambin llamados "responsables sustitutos", son los sujetos ajenos a la configuracin del h.i. que estn, por disposicin legal expresa, obligados a pagar el tributo al fisco, desplazando al destinatario legal de la relacin jurdica respectiva. Pese a ser ajenos al h.i., tienen algn nexo econmico o jurdico con el destinatario legal tributario. Como bien dice Villegas, pagan "en lugar de" los destinatarios legales tributarios, ya que surge un solo vinculum juris entre el sujeto activo "fisco" y el sujeto pasivo "sustituto". Hallamos responsabilidad sustitutiva en el I.G. con relacin a los beneficiarios del exterior no comprendidos en el inc. b del art. 69, pues corresponde que quien pague los beneficios retenga e ingrese a la D.G.I., con carcter de pago nico y definitivo, el 30 % de los beneficios (art. 91). En el I.B.P., respecto de los bienes pertenecientes a las personas fsicas domiciliadas en el exterior, y sucesiones indivisas radicadas all, actan como sustitutos las sucesiones indivisas radicadas en el pas y toda persona fsica o jurdica domiciliada en el pas "que tenga el condominio, posesin, uso, goce, disposicin, tenencia, custodia, administracin o guarda de bienes sujetos al impuesto" (art. 26 de la ley 23.966 y modif.).
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Allorio sostiene que el sustituto es el nico contribuyente del tributo; Myrbach-Rheinfeld, que es un intermediario que recauda por cuenta del Estado; Uckmar, que es un representante ex lege; Giannini, que es una figura tpica del derecho tributario; Pugliese y Tesoro, que la sustitucin es una forma especial de ejecucin hacia terceros. 3) RESPONSABLES SOLIDARIOS (Art. 8) SOLIDARIDAD La solidaridad tributaria implica que dos o ms sujetos pasivos se hallan obligados al cumplimiento total de la misma prestacin fiscal. La responsabilidad solidaria de tipo subsidiario requiere, a los efectos de que opere la solidaridad, que el fisco intime a los deudores o contribuyentes del tributo, y si stos no pagan dentro del plazo de la intimacin, surge la solidaridad. Puede darse entre contribuyentes, en cuyo caso no necesita disposiciones expresas que la establezcan; ej., los condminos de un inmueble frente al impuesto inmobiliario o la contribucin de mejoras, entre contribuyentes y responsables por deuda ajena que estn comprendidos dentro de las normas que expresamente prevean la solidaridad- ej., art. 8 de la ley 11.683), y entre responsables solidarios entre s. -La solidaridad de un tercero ajeno a la configuracin del h.i. no se presume, ni puede surgir implcitamente de la ley: requiere disposiciones expresas. En forma resumida, anotamos que los efectos de la solidaridad tributaria son los siguientes: a) Satisfecha la obligacin por uno de los obligados solidariamente, ella se extingue respecto de todos, sin perjuicio de las acciones de resarcimiento de quien pag al fisco con respecto a los otros obligados. b) El fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos en conjunto o a cualquiera de los obligados solidariamente (conf.art. 705, C.C.). c) La novacin, compensacin o remisin de la deuda que beneficie a uno de los obligados extingue la obligacin para todos (art. 707, C.C.), sin perjuicio de las acciones posteriores de resarcimiento. d) La interrupcin de la prescripcin efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los dems (art. 713, C.C.). e) La cosa juzgada lograda por el fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los otros, salvo que stos puedan oponer una excepcin particular o una defensa comn no planteada en tal juicio. f) La solidaridad de uno de los coobligados que fallece no importa la solidaridad de sus herederos, ya que cada uno de stos adeuda nicamente el importe que resulta de la proporcin con su haber hereditario (arts. 3485 y 3490, C.C.). g) El coobligado demandado puede oponer al fisco las excepciones comunes a todos y las personales suyas, pero no las personales de otros (v.gr., no puede oponer compensacin respecto del crdito de otro coobligado). RESPONSABLES SOLIDARIOS: En este caso, a diferencia de los responsables por deuda ajena, los sujetos responden con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio. De ah la particular importancia que reviste enmarcarse dentro de la categora que pasamos a analizar. Precepta el art. 8 de la ley 11.683: "Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas...", tras lo cual desarrolla un listado que podemos clasificar de la siguiente forma: a) Responsabilidad subsidiaria En los siguientes supuestos se debe intimar primero al deudor del tributo o contribuyente, y ste no satisfacer el importe respectivo, a efectos de que se genere la responsabilidad solidaria: 1) los responsables del art. 6 -excepto los agentes de retencin y de percepcin-, cuando, "por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo"; aclara la norma
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que "no existir, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria, con respecto a quienes demuestren debidamente [...] que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales" (inc. a). La C.S. sostuvo que un director de una sociedad annima no puede ser declarado responsable solidario del cumplimiento de una deuda impositiva si no ha administrado o dispuesto de fondos sociales ("Monasterio Da Silva, Ernesto", del 2/10/70). El dictamen 79/71 de la D.G.I., del 2/9/71, consider que la responsabilidad personal y solidaria de los directores de una sociedad annima, respecto del impuesto que sta dej de pagar, tiene que ser establecida por un procedimiento que les permita el libre ejercicio del derecho de defensa, que podr versar sobre: a) circunstancias de hecho o de derecho de las cuales surja que no han investido la representacin invocada por la DGI, o no han dispuesto de los poderes necesarios para cumplimentar la obligacin impositiva en infraccin; b) las excepciones que corresponden acerca de la existencia y exigibilidad de esa obligacin; c) la excusabilidad de su conducta como representante. Asimismo, seala el citado dictamen que en el procedimiento se distinguen dos etapas: 1) tiene por sujeto a la sociedad y persigue la determinacin legal de sus obligaciones y su ingreso; 2) a la cual sirve de base la intimacin de pago infructuosa, cuyo fin es hacer valer la responsabilidad personal y solidaria de los directores. Conforme a este dictamen, la responsabilidad de los 'directores refuerza la suerte del impuesto, "funcionando a la manera de una sancin civil". Como sancin civil, se vincula con la reprochabilidad de la conducta del representante: "no toda omisin atribuible a los actos u omisiones de este ltimo se resuelve en trminos de solidaridad, sino que es menester un contenido de dolo o culpa en' su' conducta. Si la nocin de dolo o culpa no tuviese cabida en esta problemtica, sera necesario concluir en la identificacin patrimonial de representado y representante en orden al impuesto, lo que, por definicin, debe rechazarse". 2) los sucesores a ttulo particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como unidad econmica capaz de generar ntegramente el h.i., con relacin a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidad del adquirente frente a la deuda fiscal no determinada caduca en los supuestos que prev (inc. d). 3) Los cedentes de crditos tributarios en cuanto a la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelacin de la misma si se impugnara la existencia o legitimidad de tales crditos. b) Responsabilidad no subsidiaria En estos casos, el art. 8 de la ley no contempla que se intime previamente al contribuyente o deudor del tributo, a saber: 1) Sin perjuicio de la subsidiariedad general prevista con relacin a los sndicos, el inc. b del art. 8 dispone la solidaridad de los sndicos de las quiebras y concursos "que no hicieren las gestiones necesarias para la determinacin y ulterior ingreso de los tributos adeudados", respecto de los perodos anteriores y posteriores a la iniciacin del juicio; en particular, si 15 das antes del vencimiento del plazo para la presentacin de los ttulos justificativos del crdito fiscal no hubieran requerido de la AFIP las constancias de las deudas tributarias. 2) los agentes de retencin, por el tributo omitido de retener, o que habindolo retenido no lo ingresaron a la AFIP dentro de los 15 das siguientes a aquel en que corresponda efectuar la retencin, si no acreditaren que los contribuyentes pagaron el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de stos desde el vencimiento del plazo sealado; y los agentes de percepcin, por el tributo no percibido, o percibido y no ingresado a la AFIP, "en la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas". La AFIP puede fijar otros plazos de ingreso. De la sentencia de la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Sa-Ce S.R.L.", del 26/9/89 ("D.T.", t. III, p. 133), surge que el agente de retencin incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad. La demostracin debe resultar de las declaraciones juradas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo, elementos
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necesarios para establecer la renta declarada que debi sufrir la retencin. Por ende, no se puede eximir al agente de retencin si el titular de la renta manifiesta - que incluy la suma sujeta a retencin en su declaracin jurada, en forma global (T.F.N., "Dellasanta, Isidoro, y Ca. S.C.I.", del3/6/76). Obviamente, si el agente de retencin o el agente de percepcin retuvo o percibi, respectivamente, el gravamen del contribuyente sin ingresarlo, el fisco no puede intimrselo a ste, ya que lo contrario implicara un pago doble. 3) los terceros que aun cuando no tuvieren deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasin del tributo (inc. e). Se trata de un supuesto de cooperacin o colaboracin -complicidad y encubrimiento- con la evasin del contribuyente, enmarcado dentro de la faz penal. Son encuadrables en este inciso, entre otros, los intermediarios del art. 60 de la ley de I.I.; los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes; los asesores impositivos en la medida en que "faciliten" la evasin tributaria por "su culpa o dolo". Respecto de los asesores impositivos, no se puede hablar, en principio, de encubrimiento, porque se hallan amparados en el secreto del art. 156 del C.R 4) Cualquiera de los integrantes de una unin transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboracin empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas. 5) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apcrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuacin. RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS (Art. 9) El art. 9 de la citada ley 11.683 prescribe que los obligados y responsables segn las disposiciones de sta, "lo son tambin por las consecuencias del hecho u omisin de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos consiguientes". Se trata de una responsabilidad refleja que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni al de la culpa in vigilando. El fundamento radica en evitar que el pago del impuesto sea que enervara la procedencia del reclamo "al que le corresponde asumir la carga de su demostracin", dado que ms all de los impedimentos del citado art. 101, que "podran haberse superado con la conformidad de los interesados", el agente "pudo proveerse en su momento de las pruebas que le hubieran permitido exonerarse de su obligacin de practicar las retenciones omitidas" La responsabilidad refleja no alcanza a las penas aflictivas y est condicionada, en su configuracin, a las circunstancias de hecho de la falta cometida por el dependiente -sus funciones, el lugar del hecho, el uso de elementos del principal, etc.- (C.S., "Martegani", del 2/6/65, "Fallos", 262-7). RESPONSABILIDAD DEL CONSUMIDOR (Art. 10) El art. 10 de la ley 11683 seala que los consumidores de bienes y servicios, o quienes segn las leyes tributarias deben recibir ese tratamiento, estarn obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus operaciones. AGENTES DE RETENCION Y PERCEPCION Ensea Villegas que el agente de retencin "es un deudor del contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o profesin, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo". El agente de percepcin "es aquel que por su profesin, actividad o funcin, est en una situacin tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (la denominacin de agente de recaudacin que utilizan algunos textos legales, como, p.ej., el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, es equivalente)". Comnmente el agente de percepcin le proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (v.gr., un espectculo cinematogrfico, un billete de lotera, gas, energa elctrica, etc.), recibiendo del contribuyente un monto
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dinerario al cual adiciona el importe tributario que luego debe ingresar al fisco. Tanto el agente de percepcin como el de retencin pueden ser responsables solidarios o sustitutos, segn lo que establezcan las normas tributarias respectivas. Ha declarado la C.S. que los agentes de retencin y de percepcin manejan, en cumplimiento del mandato legal, "fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detrado el impuesto al efectuarles un pago o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian": para el contribuyente, la realizacin del h.i. da origen a la obligacin tributaria, en tanto que para los referidos agentes "la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al fisco" Por ende, los agentes de percepcin slo se hallan autorizados a reclamar la repeticin de impuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en que el cumplimiento del deber que la legislacin les impone ha derivado en un perjuicio personal, lo cual no ocurre, p.ej., si el exhibidor de espectculos cinematogrficos no pag el tributo con fondos propios, sino que los obtuvo del espectador ("EcaCines S.R.L.", del 18/10/84, "Fallos", 3061548). CAPACIDAD JURDICA TRIBUTARIA A ella se refiere, entre otras normas, el art. 5 de la ley 11.683, al establecer quines pueden ser responsables por deuda propia o contribuyentes en general. Consiste en la aptitud jurdica para la sujecin pasiva de la obligacin tributaria. Se diferencia de la capacidad contributiva en tanto sta constituye la aptitud econmico-social para contribuir al sostenimiento del Estado conforme a una valoracin de tipo poltico, siempre que no se aparte de las pautas de la razonabilidad. Una persona careciente tiene capacidad jurdica tributaria, pero no capacidad contributiva. Tienen, por ende, capacidad jurdica tributaria, en principio, todas las personas fsicas (aun los dementes y otros incapaces), las personas jurdicas, etc. La capacidad jurdica tributaria se halla en un plano abstracto general que comprende a los potenciales contribuyentes, pero no indica especficamente a los responsables por deuda propia de cada uno de los tributos. As, por ejemplo, las sociedades y asociaciones no pueden ser contribuyentes del I.B.P., que se aplica a las personas fsicas y sucesiones indivisas.

RESARCIMIENTO La accin de resarcimiento es aquella que deduce el responsable solidario o sustituto, o tercero que efectiviz el tributo, respecto del destinatario legal tributario, o que interpone el contribuyente que pag en mayor medida que la que le corresponda con relacin a los otros contribuyentes coobligados. Las acciones de resarcimiento se hallan fuera del ordenamiento tributario, salvo excepciones (el art. 26 de la ley 23.966 y modif. prev el derecho a resarcimiento de los sustitutos en el I.B.P.), y se fundan en el universal principio que prohbe el enriquecimiento sin causa. Aunque pudiera ser normada dentro del ordenamiento tributario, la relacin jurdica de resarcimiento es extratributaria, al no haber intereses pblicos involucrados - a diferencia de la accin de repeticin en la cual su titular reclama al Estado que le reintegre un importe que estima pagado de ms-. En la accin de resarcimiento no es parte el fisco. " Ensea Villegas que la cantidad de dinero que fue tributo cuando el sujeto pasivo la pag al fisco, deja de serlo cuando "pasa del destinatario legal tributario a quien lo reemplaz en el pago". El resarcimiento puede ser: anticipado, mediante retencin o percepcin en la fuente (ej., en el impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos, el resarcimiento se produce mediante retencin o percepcin en la fuente), o posterior, y es tributo la prestacin que el responsable solidario o sustituto efecta al fisco, pero no lo es el monto que le reintegre el destinatario legal tributario en virtud de la accin de reembolso.
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A la accin de resarcimiento son de aplicacin supletoriamente las normas del C.C; no son aplicables los intereses de las leyes tributarias, sino los de las relaciones civiles. EXENCIONES Es una figura jurdica que el legislador toma para restringir el hecho imponible. Evita que se produzca el crdito el tributario u obligacin tributaria. Es la hiptesis legal neutralizante de la obligacin tributaria cuya misin es extinguir en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realizacin del hecho imponible. Las exenciones son limitaciones al principio de generalidad. Pueden aplicarse por razones de poltica fiscal para evitar la Progresividad, para no desalentar determinado tipo de actividad, etc., aun cuando el hecho previsto est verificado la exencin evita que se produzca el crdito tributario o que nazca la obligacin tributaria. CLASIFICACIN Subjetivas: son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situacin que refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario (fsico o ideal). Ej. Entidades gremiales, cientficas, religiosas y culturales las cuales se consideran de inters pblico y no persiguen fines de lucro. Objetivas: son aquellas en que la circunstancia neutralizante est directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible. Ej. en los impuestos internos mercad. nac. que se exportan, a jarabes medicinales, cubiertas y neumticos destinados a tractores, implementos agrcolas, bicicletas, triciclos. Permanentes o Transitorias: s/ el tiempo de duracin del beneficio Condicionales o Absolutas: cuando se hallan subordinadas a circunstancias o hechos determinados o no lo estn. Totales o Parciales: s/ que comprendan todos los impuestos o solamente uno o algunos de ellos. EXENCIN. NO SUJECIN. INMUNIDAD. Exencin: Es la situacin jurdica en cuya virtud el hecho o acto resulta afectado por el tributo en forma abstracta pero se dispensa de pagarlo por disposicin especial. Se produce el hecho generador, pero el legislador establece la no exigibilidad de la deuda tributaria. No sujecin: Es la circunstancia contemplada por la norma legal en donde no alcanza a configurar el hecho imponible, el crdito tributario no se produce. Por esto se dice que la no sujecin es general o pura y simple, cuando deriva de las circunstancias de no producirse los presupuestos materiales indispensables para la constitucin o integracin del hecho generador: el hecho generador no existe, no se produce o no llega a integrarse. Ej: En nuestro pas hay no sujecin en el impuesto a las gcias. Cuando la renta es de fuente extranjera, en el IVA la venta de inmuebles, etc. Inmunidad: Cuando la no sujecin es calificada por disposicin constitucional. En su esencia jurdica es lo mismo que la no sujecin pero tiene el aditamento de una norma constitucional que la consagra. Es un tipo de exencin que est previsto en una norma ajena a la ley tributaria que crea el impuesto. Es contribuyente, pero no est obligado a pagar. Por ej. embajador italiano en la Argentina. Elusin: Acto de reducir la carga fiscal permitido por ley. Exclusin: Cuando la actividad est fuera del tributo. OBJETO. CONCEPTO El objeto de la relacin jurdica tributaria principal es la prestacin que debe cumplir el sujeto pasivo. Algunos autores dan el nombre de objeto al hecho imponible, terminologa, sta, que desechamos, pues estimamos que puede dar lugar a confusiones. Nos adherimos, en consecuencia, a la opinin de Jarach (Curso..., t. 1, p. 176), quien afirma que desde el punto de vista jurdico el objeto de la obligacin tributaria es la prestacin, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensin corresponde al sujeto activo.
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Se suele hablar de "objeto econmico del tributo", al que se define como "realidad econmica prejurdica independiente de la ley positiva" (Prez de Ayala, Derecho..., p. 46), y que en modo alguno debe confundirse con el objeto de la relacin jurdica tributaria sustancial. La nocin "objeto econmico del tributo" quiere explicar lo siguiente: existen hechos o situaciones que se configuran tcticamente pero que pululan en el campo de la extrajuridicidad tributaria, hasta tanto el legislador los convierta en hechos imponibles. Un ejemplo aclarar mejor la cuestin. Durante muchos aos no estuvo gravada en la Argentina la venta de automviles usados. Era hechos que ocurran en el mundo fenomnico y que producan efectos jurdicos de diversa ndole pero no tributarios. La posibilidad se hizo realidad cuando surgi el impuesto que grav la trasferencia de autos usados. El econmico y extrajurdico "objeto tributaris" se trasform en hecho imponible, y entonces esos negocios adquirieron relevancia jurdica tributaria como generadores de relaciones jurdicas tributarias sustanciales. NATURALEZA DE LA PRESTACION La obligacin tributaria es una obligacin de dar, es decir, de transmitir la propiedad de bienes. La doctrina extranjera se ha preguntado si el objeto de la prestacin tributaria es necesariamente una suma de dinero, como sucede generalmente, o si, por el contrario, puede tener por objeto bienes distintos del dinero. Algunos autores sostienen que necesariamente el objeto de la prestacin debe consistir en una suma de dinero. Sin embargo, autorizada doctrina, tal como la de Hctor B. Villegas, opina que: "... Si bien lo normal es que la prestacin sea dineraria, el hecho de que ella sea in natura no altera la estructura jurdica bsica del tributo. Es suficiente que la prestacin sea "pecuniariamente valuable" para que constituya un tributo, siempre que concurran los otros elementos caracterizantes y siempre que la legislacin de determinado pas no disponga lo contrario..."

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UNIDAD 9: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO


Es la subdivisin del derecho tributario que sistematiza las normas legales y reglamentos que establezcan los deberes de las administradas y las correlativas facultades de los organismos administrativos a los cuales se ha encomendado la actividad recaudadora. Suministra las reglas de cmo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido. CARACTERES DE LA AFIP La Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP) es un organismo autrquico del Estado argentino dependiente del Ministerio de Economa y Produccin de la Nacin. Es el encargado de recaudar las rentas e impuestos nacionales, tanto internos a travs de la Direccin General Impositiva y de la Direccin General de los Recursos de la Seguridad Social, como externos a travs de la Direccin General de Aduanas. Asimismo, y dentro de sus atribuciones, le corresponde regular las obligaciones y derechos de los contribuyentes. Anteriormente la Direccin General Impositiva y la Direccin General de Aduanas funcionaban como organismos independientes el uno del otro, y fueron puestos bajo la misma rbita de la AFIP mediante el Decreto 1156/96. FUNCIONES (D. 618) Tiene como funcin primordial la ejecucin de la poltica tributaria y aduanera. Esto contempla, entre otras, las siguientes actividades y tareas: La aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos en las normas legales respectivas. Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito del territorio y en los espacios, sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional. Los tributos que gravan la importacin y la exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes y normas aduaneras que le fueran encomendadas. Los Recursos de la Seguridad Social. Las multas, recargos, intereses, garantas y cualquier accesorio que pueda surgir de la aplicacin y cumplimiento de las normas legales. El control del trfico internacional de mercaderas dispuesto por las normas legales respectivas. La clasificacin arancelaria y valoracin de las mercaderas. Todas aquellas funciones que surjan de su misin y las necesarias para su administracin interna. COMPOSICION (D. 618 art. 4) La ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS estar a cargo de un (1) Administrador Federal designado por el PODER EJECUTIVO NACIONAL, a propuesta del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS PUBLICOS, con rango de Secretario, el que tendr las funciones, atribuciones y deberes que sealan los artculos 6, 7, 8 y 9 del decreto 618/97 y los que las leyes y sus reglamentaciones le otorguen. En el ejercicio de sus atribuciones, el ADMINISTRADOR FEDERAL representa a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS ante los poderes pblicos, los responsables y los terceros. Secundarn al Administrador Federal UN (1) DIRECTOR GENERAL a cargo de la Direccin General Impositiva y un (1) DIRECTOR GENERAL a cargo de la Direccin General de Aduanas, y Subdirectores Generales cuyo nmero y competencia sern determinados por el PODER EJECUTIVO NACIONAL. El Administrador Federal designar y remover a los Directores Generales, a los Subdirectores Generales y a los Jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarqua escalafonaria. Las designaciones y remociones de los funcionarios jefes de unidades de estructura de primer nivel escalafonario, aludidos en la ltima parte del prrafo anterior, no estarn sujetas a los regmenes de seleccin o remocin que rijan para el resto del personal.
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El ADMINISTRADOR FEDERAL, los DIRECTORES GENERALES y los ADMINISTRADORES DE ADUANAS en su jurisdiccin, actuarn como jueces administrativos. Los Directores Generales y los Subdirectores Generales participarn en las dems actividades relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos; reemplazarn al ADMINISTRADOR FEDERAL en caso de ausencia o impedimento en todas sus funciones, atribuciones, deberes y responsabilidades, de acuerdo con el orden de prelacin que establezca el propio ADMINISTRADOR FEDERAL. FACULTADES DE LOS ORGANISMOS DE APLICACIN

FUNCIONES ADMINISTRATIVAS (D. 618 art. 6) El art. 6 del decreto 618/97 las divide en funciones del administrador de la AFIP y funciones de los directores generales, propios de cualquier funcin a cargo de un organismo de la administracin pblica. Son materia del derecho administrativo y son tambin llamadas funciones de administracin interna, inherentes al organismo autrquico. Seala que el Administrador tendr las siguientes atribuciones y responsabilidades (ver art. 6 Decreto 618/97: FUNCIONES DE REGLAMENTACION (D. 618 art. 7) La reglamentacin comprende las normas administrativas y los procedimientos obligatorios para responsables y terceros en las materias autorizadas por las leyes. Vigencia: Fecha de publicacin en el boletn oficial o fecha posterior que se determine Mecanismos recursivos: Control Jurisdiccional El art. 7 del decreto comprende los llamados reglamentos, funcin propia del Poder Ejecutivo Nacional, la AFIP dicta diversos tipos de reglamentos, en especial sobre inscripcin de contribuyentes y dems responsables, formas y plazo de presentacin de declaraciones juradas, creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informacin, etc. En canto a la constitucionalidad de delegar en organismos jerrquicamente inferiores al PEN la facultad reglamentaria, la jurisprudencia ha aceptado la delegacin para regular detalles y pormenores especiales de la norma legal con autorizacin de la misma y siempre que se cumpla el mandato constitucional de no alterar su espritu con excepciones reglamentarias. Estos reglamentos tienen vigencia desde su publicacin en el Boletn Oficial, salvo que aquellos determinen una fecha posterior, rigiendo mientras no sean modificados por la propia administracin o por el Ministerio. FUNCIONES DE INTERPRETACION (D. 618 art. 8) Concepto: interpretacin de normas con carcter general, de oficio o a pedido de parte siempre que el pronunciamiento revista inters general. Efectos del pronunciamiento: norma general obligatoria si no fuera apelada dentro de los 15 das de su publicacin en el Boletn Oficial. Rectificacin: inaplicabilidad a hechos o situaciones cumplidos con anterioridad Mecanismos recursivos: Apelacin ante el Ministerio de Economa con efectos suspensivos hasta el pronunciamiento del mismo El administrador Federal tiene la funcin de interpretar con carcter general las normas legales que establecen o rigen la percepcin de gravmenes a cargo de la AFIP.
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Para el ejercicio de la facultad de interpretacin prevista en el art.8 del decreto, el pronunciamiento a dictarse debe ofrecer inters general. El pedido se realiza por medio de resoluciones que deben publicarse en el boletn oficial y se torna obligatoria si en un plazo de 15 das hbiles no son apelados ante el Ministerio de Economa. De ser apelados se produce la suspensin de sus efectos hasta que se opere el pronunciamiento del Ministerio que puede aprobarlo o modificarlo. El escrito de apelacin se presenta ante el ministerio y no ante la AFIP, pero existe obligacin de correr vista previa a la misma para que se expida sobre las objeciones realizadas a su interpretacin lo que se entiende negativo. Las interpretaciones firmes pueden rectificarse pero con su efecto ultractivo (es decir para el futuro) lo que se basa en el principio de estabilidad de los actos administrativos. El tribunal fiscal tiene la facultad para declarar en el caso concreto que la interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada, debiendo la sentencia ser comunicada al organismo de la superintendencia. Las circulares representan ordenes o conjunto de disposiciones reglamentarias aclaratorias o recordativas que el Director de la DGI enviaba a sus subordinados por lo que no son recurribles, salvo el caso de encubrimiento de una norma que, en realidad es interpretativa. Las instrucciones son normas de procedimiento o tramite de cumplimiento obligatorio para las dependencias y destinadas a ser aplicadas en el desarrollo de las tareas o funciones de las mismas. Pueden llegar a constituirse en medios probatorios a fines procesales. Los dictmenes internos ponen de manifiesto la opinin de la AFIP sobre un tema concreto, no son obligatorios para los administrados ni para la administracin. Las consulta solo tiene previsin en el art. 12 de la ley 11683, con carcter no vinculante, lo que ha dado lugar a crticas doctrinarias y posiciones diversas sobre el valor jurdico de la misma. FUNCIONES DE DIRECCION (D. 618 art. 9) Concepto: direccin de la actividad del organismo mediante el ejercicio de las funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones lo encomiendan. Enumeracin no taxativa: 1. Determinacin, percepcin, recaudacin, como asimismo exigencia, ejecucin, devolucin de impuestos, derechos y gravmenes a cargo de la AFIP. 2. Conceder esperas 3. Requerir el auxilio de las fuerzas de seguridad 4. Solicitar y prestar colaboracin a administraciones y organismos 5. Realizar investigaciones en el extranjero en materia de ilcitos 6. Proponer al Ministerio de Economa las normas complementarias, reglamentarias o modificatorias de las leyes. 7. Designar funcionarios para disponer devoluciones o acreditaciones de gravmenes. 8. Toda otra atribucin necesaria para el cumplimiento de sus funciones. De acuerdo a lo que establece el art.9 del decreto corresponde al administrador las tareas de direccin de la actividad del organismo fijando las polticas, planeamiento estratgico, planes, programas y criterios generales de conduccin. FUNCIONES DEL JUEZ ADMINISTRATIVO (D. 618 art. 9) Concepto: Comprende funciones instructoras, facultades jurisdiccionales de rganos de la administracin sujetas a ulterior control judicial. Descripcin de funciones: Determinacin de oficio
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Repeticiones Aplicacin de multas Resolucin de recursos de reconsideracin Sanciones de clausura de establecimientos Intimaciones de pago de inters resarcitorios, actualizaciones y anticipos Jueces administrativos: Administrador Federal AFIP Director General DGI Sustitutos Requisito esencial: Previo al dictado de resoluciones determinativa de oficio, repeticiones, aplicaciones de multas, recursos de reconsideracin y recursos de apelacin. El juez administrativo no abogado requiere dictamen del servicio jurdico. La expresin juez administrativo debe restringirse a la actividad jurisdiccional y no extenderse a casos de administracin activa, las funciones de juez administrativo son las establecidas en forma expresa por el art. 9 inciso b) del decreto. A su vez, el artculo 10 dispone quienes sern jueces administrativos. En todos los casos de actuacin del administrador o juez cuando este no tiene ttulo de abogado se requiere dictamen jurdico previo, salvo en los casos de clausura preventiva y para reduccin de multa y clausura por primera vez. El administrador federal tiene la facultad discrecional y exclusiva de la avocacin. Esta facultad es aquella que tiene un rgano superior de tomar el conocimiento y decisiones en un asunto cuya competencia pertenece al inferior. VERIFICACION Y FISCALIZACION (Art. 33, 34, 35, 36) Finalidad de las exigencias: asegurar la verificacin oportuna de la situacin impositiva de los contribuyentes y dems responsables. Posibles sujetos obligados: contribuyentes, dems responsables, terceros cuando fuere necesario. Exigencias de llevar libros o registros especiales de negociaciones propias y de tercero vinculadas con la materia imponible: Salvo comerciantes matriculados que lleven libros rubricados correctamente, que a juicio de la AFIP haga fcil su fiscalizacin y registren todas las operaciones que interese verificar. La AFIP podr limitar esta obligacin en atencin al pequeo tamao econmico y efectuar mayores o menores requerimientos en razn de la ndole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a 3. Exigencia de otorgar comprobantes: Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes De la fe que los comprobantes merecen, surgir el valor probatorio de las registraciones. La AFIP podr limitar esta obligacin de modo idntico que respecto de la obligacin de llevar libros. Tambin podr exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes. Exigencia del deber de conservacin: De los duplicados, as como de los dems documentos y comprobantes de sus operaciones, por un trmino de 10 diez aos, o excepcionalmente por un plazo mayor, el deber de conservacin se extiende tambin a libros y registros. Exigencia de utilizar determinados medios de pago u otras formas de comprobacin de las operaciones: Como condicin para el cmputo de deducciones, crditos fiscales y dems efectos tributarios de inters de contribuyentes y/o responsables. No uso de tales medios implica la obligacin de acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados. Si bien tanto las condiciones de verificacin como de fiscalizacin se agrupan dentro del mbito del derecho tributario formal o administrativo y que en la prctica se las confunde, no se verifica una identidad absoluta entre ellas. Mientras que las facultades de fiscalizacin se orientan a controlar que los obligados hayan cumplido correctamente sus deberes formales respecto de la determinacin, las de verificacin tiende a
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establecer si los particulares cumplen con sus obligaciones materiales. La fiscalizacin implica un control posterior por parte del fisco, siendo el mismo accesorio respecto de la determinacin, y existiendo una previa obligacin tributaria material, con h.i y sujeto pasivo identificados, la verificacin, en cambio, es independiente de sujetos pasivos identificados y de obligaciones tributarias constituidas, tiene por objeto descubrir la existencia de h.i. realizables e ignorados por el fisco para de este modo prevenir a la sociedad de los daos y peligros que causara la desobediencia general de la potestad tributaria. Con la reforma introducida por la ley 26044, se incorpora al art. 33 un tercer prrafo. El mismo dispone que la AFIP podr implementar y reglamentar regmenes de control y/o pago a cuenta en la prestacin de servicios de industrializacin, as como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los establecimientos industriales. PODERES DE VERIFICACION Y FISCALIZACION DE LA AFIP
Amplios poderes de verificacin. o Extensin Periodos fiscales posteriores al nacimiento de la obligacin tributaria Periodos fiscales en curso o Objeto Verificar el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas o Sujetos activos Funcionarios y empleados de la AFIP o Sujetos pasivos Obligados o responsables o Enumeracin enunciativa de facultades Citar a contribuyentes, responsables o terceros Exigir la presentacin de comprobantes Inspeccionar libros, anotaciones, documentos y registros El responsable deber exhibirlos en forma ordenada y clasificada Requerir auxilio de la fuerza pblica cuando: tropezaran con inconvenientes en el desempeo de sus funciones fuera menester para hacer comparecer a responsables y terceros fuera necesario para la ejecucin de rdenes de allanamiento Recabar orden de allanamiento al juez nacional correspondiente Clausura preventivamente un establecimiento Cuando el funcionario autorizado por AFIP constate hechos u omisiones Requisitos concurrentes, grave perjuicio o antecedentes Autorizar mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que acten en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bs o locatarios de obras y ss. Para constatar el cumplimiento por parte de los verdaderos locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documentan las operaciones. La orden del juez administrativo deber estar fundada en los antecedentes fiscales que tenga la AFIP.

El art. 33 LPT establece facultades particulares que permiten a la AFIP requerir a los presuntos contribuyentes, responsables o terceros, determinadas obligaciones de hacer, no hacer o tolerar. El art. se estructura en 2 partes; la primera otorga a dicho ente amplios poderes para verificar el cumplimiento de las obligaciones sustantivas o formales por parte de los administrados, la segunda enumera en forma enunciativa facultades particulares, las que adems son de carcter discrecional, ya que no solo el organismo fiscalizador puede ejercerlas o no segn criterios de oportunidad o conveniencia que determine, sino que tambin al utilizarlos, siempre que no afectan garantas personales de rango constitucional, puede hacerlo con mayor o menor intensidad respecto a bienes y personas que escoja.
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Los amplios poderes otorgados para verificar pueden ejercerse en cualquier momento, incluso respecto de periodos fiscales en curso. De esta norma se desprende que las potestades de las que es titular el ente recaudador se extienden no solo a periodos fiscales posteriores al nacimiento de la obligacin tributaria sino tambin los que se encuentran en desarrollo. APLICACIN SUPLETORIA DE LEYES DE PROCEDIMIENTO ADM. Y OTROS PLEXOS NORMATIVOS (Art. 116) Por expresa disposicin del art. 116, ley 11683, resultan de aplicacin supletoria para todo lo no prevista en su ttulo I, la LP tribut., el cdigo procesal Civil y comercial de la nacin y en su caso el Cdigo Procesal penal. Sin embargo un dictamen de la DGI sostiene que contra los actos reglamentarios dictados solo rigen las vas previstas en la ley 11683, siendo formalmente improcedentes los rgos. Previstos en la ley 19549 habida cuenta que la supletoriedad del art 116 solo se refiere a normas de fondo en materia de derecho administrativo que regulan el acto administrativo, por lo que aun en disidencia con esta opinin, resulta de plena aplicacin lo dispuesto en materia de requisitos del acto administrativo por el art 7 ley 19549 y lo relativo a la prueba en el procedimiento de determinacin de oficio. Los principios generales del procedimiento administrativo se encuentran enumerados en el art. 1 de la ley 19549 y representan un conjunto de normas (actos, tramites y formalidades) regulados jurdicamente y empleadas para integrar el proceso administrativo en la bsqueda de sus propias finalidades, las que se identifican en gran medida en el inters pblico. DOMICILIO FISCAL (Art. 3) El domicilio es el lugar que la ley instituye como asiento de las personas para la produccin de determinados efectos jurdicos, es necesario que exista un lugar donde se pueda exigir a las personas, ya sea de existencia fsica o jurdica, el cumplimiento de sus obligaciones y notificarlas de cualquier decisin adoptada a su respecto. Cabe sealar que la AFIP se encuentra facultada para reglamentar los casos, formas, plazos y dems aspectos vinculados con la constitucin, cambio y subsistencia del domicilio. Para la ley 11683 el domicilio es el real, o en su caso, el legal, entendindose como domicilio real el lugar donde las personas fsicas tienen establecido el asiento principal de su residencia y sus negocios con intencin de permanecer.

SITUACIONES PARTICULARES Cuando el domicilio real de personas fsicas y domicilio legal de entidades, empresas, sociedades, patrimonio de afectacin, etc., no coincida con el lugar donde est situada la direccin o administracin principal y efectiva de las actividades, este ser el domicilio fiscal. Cuando los contribuyentes o responsables domiciliados en el extranjero no tengan representantes en el pas o el domicilio de estos no pudiera ser establecido, el domicilio fiscal ser el lugar del pas en que dichos responsables tengan su principal negocio o explotacin o la principal fuente de recursos o, subsidiariamente el de su ltima residencia.

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Cuando el domicilio denunciado no estuviese previsto en la LPT, fuere fsicamente inexistente, quedare abandonado, desapareciere o se alterare o suprimiese su numeracin, y la AFIP conociere el lugar de su asiento, podr declararlo por resolucin fundada. Cuando no se hubiera denunciado domicilio fiscal y la AFIP conociere algn lugar de los previstos en el art. 3 de la LPT, este ser el domicilio fiscal. Cuando la AFIP conozca la existencia de un domicilio o residencia distinto del domicilio fiscal del responsable podr declararla por resolucin fundada, como domicilio fiscal alternativo. No existe un concepto propio de domicilio en la doctrina fiscal, por lo que procede remitirse a los conceptos del CC. El art. 3 de la LPT dispone que el domicilio fiscal de los contribuyentes y responsables es el domicilio real o, en su caso, legal de acuerdo con las normas del derecho civil, ajustado a los preceptuado por dicha norma legal y a lo que determine la reglamentacin. CAMBIO DE DOMICILIO Casos en que procede: Si se trata de un domicilio legal: Cuando se haya efectuado la traslacin del anterior o cuando hubiere desaparecido, de acuerdo a lo previsto en el CC Obligacin de los sujetos pasivos: comunicar el cambio de domicilio en la AFIP dentro de los 10 das de efectuado. Obligacin de la AFIP: tener en cuenta el cambio de domicilio, solo si la comunicacin del cambio hubiera sido hecha en la forma dispuesta por la reglamentacin. En juicio de ejecucin fiscal y en actuaciones en que intervienen jueces administrativos solo producir efectos legales si la comunicacin del cambio de domicilio es efectuada en forma directa y fehaciente en las respectivas actuaciones. DOMICILIO FISCAL ELECTRONICO Concepto: Es un sitio informtico seguro, personalizado, vlido y optativo registrado por los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales y para la entrega o recepcin de comunicaciones de cualquier naturaleza. Constitucin: Se efectuar segn formas, requisitos y condiciones establecidas por AFIP. Efectos: En el mbito administrativo, el domicilio fiscal electrnico producir los efectos del domicilio fiscal constituido, siendo validas y plenamente eficaces todas las notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que all se practiquen. TERMINOS (Art. 4) Establecido en das, segn principio general se computarn los das hbiles de la administracin pblica y en caso de tramites relacionados con actuacin ante rganos jurdicos o el TFN se computaran los das hbiles que sean tales para dichos rganos. Modos de cmputos de plazos en das, meses o aos: A partir de la hora cero del da siguiente a la notificacin. Actos que deban publicarse: rigen despus de su publicacin y desde el da que determine si no designaran tiempo, sern obligatorios despus de los 8 das corridos siguientes al de su publicacin. El tema est regulado por el art. 4 de la ley 11683 que dispone: Para todos los trminos establecidos en das en la presente ley se computaran nicamente los plazos hbiles administrativos (los que son tales para la administracin pblica). Su segundo prrafo prev que cuando lo trmites administrativos se relacionen con actuaciones ante el TFN o ante la Justicia, se consideraran hbiles los das que sean tales para estos, segn lo dispongan las normas procesales o magistrados intervinientes. Ello guarda concordancia con lo dispuesto en el art. 152. sern de das hbiles y se suspendern durante el periodo anual de feria del TFN. Esta suspensin corresponde al mes de enero y una quincena de julio.
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Sin embargo, se prev que las salas de guardia entendern nicamente en los recursos de amparo y en aquellos casos que no admitan demora. Son das inhbiles para el cumplimiento de obligaciones fiscales, los sbados, los feriados nacionales, los das no laborales, los das en que el PEN acuerdan asueto administrativo y los das declarados feriados bancarios. CONSULTA VINCULANTE. NOCION La AFIP estar facultada para establecer un rgimen de consulta vinculante, la misma deber presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su declaracin conforme a la reglamentacin que fija la AFIP el plazo de contestacin no podr exceder los 90 das corridos, la presentacin de la consulta no suspender el transcurso de los plazos ni justificara el incumplimiento de los obligados. La respuesta de la AFIP ser vinculante para ambas partes en tanto no se hubiera alterado las circunstancias antecedentes y los datos suministrados en oportunidad de evaluarse la consulta. Recurso contra el acto que evala la consulta: recurso de apelacin fundado ante el Ministerio de Economa y produccin. Se considera con efecto devolutivo, dentro de los 10 das de notificado el mismo, debiendo ser presentado ante el funcionario que dicto el acto recurrido. Efectos del recurso: Las respuestas que se brindan a los consultantes tendrn carcter pblico y sern publicadas conforme a los medios que determina la AFIP, suprimindose toda mencin indentificatoria del consultante.

RESOLUCIN 1948/05 SOBRE CONSULTA VINCULANTE Seala aspectos relativos al rgimen de consulta vinculante que posibilita a los contribuyentes y responsables solicitar la interpretacin de la Administracin Federal con relacin a los aspectos de su competencia. Las consultas que se formulen debern versar acerca de la determinacin de los impuestos y/o los recursos de la seguridad social -cuya recaudacin se encuentra a cargo de esta Administracin Federal de Ingresos Pblicos-, que resulten aplicables al caso sometido a consulta, y debern estar referidas a situaciones de hecho concretas o a proyectos de inversin en los cuales los presentantes, o en su caso sus representados, tengan un inters propio y directo. La consulta y su respectiva respuesta vincularn exclusivamente al consultante y a la Administracin Federal de Ingresos Pblicos con relacin al caso estrictamente consultado, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y dems datos suministrados hasta el momento del dictado del acto mediante el cual se responda la consulta. No podrn someterse al rgimen de esta resolucin general los hechos imponibles o situaciones que: a) Se encuentren comprendidos en convenios o acuerdos celebrados por la Repblica Argentina para evitar la doble imposicin internacional. b) Se refieran a la aplicacin o interpretacin de regmenes de retencin o percepcin establecidos por este organismo, salvo en aquellos casos expresamente previstos en esta resolucin general. c) Se hallen sometidos a un procedimiento de fiscalizacin debidamente notificado al responsable, respecto del mismo gravamen o recurso de la seguridad social por el que se pretende efectuar la consulta, o esta ltima se refiera a temas relacionados con una determinacin de oficio o de deuda en trmite, o con un recurso interpuesto en sede administrativa, contencioso administrativa o judicial. Dicha limitacin operar aun cuando la fiscalizacin, determinacin o recurso, se refiera a perodos fiscales distintos al involucrado en la consulta. Para que la consulta resulte admisible deber: a) Formalizarse antes de producirse el hecho imponible o con antelacin a la fecha de vencimiento fijada para la presentacin de la declaracin jurada del perodo en que tal hecho debe declararse y por el que se efecta la consulta.

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b) Presentarse en los trminos de la Res. General N 1.128, ante la dependencia de este organismo en la que los peticionarios se encuentren inscriptos o en la que corresponda a la jurisdiccin de su domicilio cuando se trate de no inscriptos -por no existir causales de ndole fiscal o previsional que los obliguen. Sin perjuicio de lo establecido precedentemente, el rea interviniente en la recepcin y/o resolucin de las consultas podr requerir al consultante, los elementos y documentacin complementaria que estimen necesarios para la mejor comprensin de los hechos planteados, los que debern ser aportados dentro del trmino de CINCO (5) das hbiles administrativos contados a partir de la notificacin del requerimiento. En caso de no cumplirse con el mismo en el plazo otorgado, el rea requirente dispondr el archivo sin ms trmite de la solicitud de consulta. Una vez verificado el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artculos 3, 4, 5 y 7, la dependencia competente para resolver la consulta declarar formalmente admisible la misma y notificar dicha decisin al peticionario -conforme al artculo 100 de la Ley N 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones-, mediante nota cuyo modelo se consigna en el Anexo de la presente. La presentacin de la consulta no suspende el curso de los plazos legales, ni excusa del cumplimiento de las obligaciones a cargo de los consultantes, quienes permanecen sujetos a las acciones de determinacin y cobro de la deuda, as como de los intereses y sanciones que les pudieran corresponder. La respuesta correspondiente, debidamente fundamentada, se emitir dentro del plazo de NOVENTA (90) das corridos contados a partir de la fecha de notificacin al contribuyente de la admisibilidad formal de la consulta vinculante, a que alude el artculo 8. Si con posterioridad a dicha notificacin, el rea competente para resolver la consulta requiriese documentacin adicional o informacin suplementaria, el plazo indicado en el prrafo anterior se suspender por el trmino acordado en el respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante, el que fuere anterior. Cuando la definicin de la consulta se encuentre condicionada a informaciones o dictmenes tcnicos emanados de otras entidades u organismos pblicos, la solicitud respectiva ser comunicada tambin al consultante. En estos casos se producir la suspensin del plazo indicado en el primer prrafo, hasta el momento en que el rea competente de esta Administracin Federal reciba la respuesta pertinente. La opcin por el presente rgimen de consulta vinculante implica para el consultante la obligacin de acatar estrictamente el criterio tcnico-jurdico contenido en la respuesta de este organismo y, en su caso, en la resolucin dictada por el Ministerio de Economa y Produccin en el recurso interpuesto. Contra la respuesta emitida por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, el consultante podr interponer recurso de apelacin fundado -al solo efecto devolutivo- ante el Ministerio de Economa y Produccin, dentro de los DIEZ (10) das hbiles administrativos de notificado. Dicho recurso deber deducirse -a opcin del recurrente- ante el funcionario que dict el acto recurrido o, en su caso, ante la dependencia de este organismo en la que se efectu la presentacin de la consulta.

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Unidad 10
DETERMINACIN TRIBUTARIA. CONCEPTO Y FUNCION Llamamos determinacin tributaria al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria ("an debeatur"); en su caso, quin es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cul es el importe de la deuda ("quantum debeatur"). a) "Acto". La determinacin tributaria puede estar integrada solamente por un acto singular que puede emanar del obligado o de la administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley. Por ejemplo, segn la ley impositiva anual de Crdoba, se debe pagar un impuesto de importe fijo por los contradocumentos. En tal caso la tarea del tenedor consistir nicamente en efectuar el pago mediante el correspondiente efecto timbrado, previo su propio reconocimiento de que al instrumentar el acto se produjo un hecho imponible y naci su obligacin tributaria. De igual manera, si un particular solicita en la oficina de Registro Civil su certificado de nacimiento, ser esta reparticin la que cobre el tributo, previo constatar que el nacimiento del solicitante est inscrito y que la expedicin de ese documento est gravada por una tasa fija. La Administracin o el administrado no hicieron otra cosa que verificar o reconocer que un hecho imponible ocurri y pagaron la cuanta del tributo directamente fijada por la ley. b) "Conjunto de actos". En la mayora de los casos, el amoldamiento de la norma a la situacin de las personas dista de ser tan sencillo. Por el contrario, es una operacin compleja cuando el tributo es de importe variable "ad valorem" y los pagadores son entes de una cierta envergadura econmica con intrincada organizacin interna y productiva. En tales casos, no bastar con "un acto" sino que se necesitar "un conjunto de actos" mediante los cuales se identificarn los hechos imponibles, se arribar a las magnitudes 'bases imponibles" y por fin se podr, mediante la aplicacin de la alcuota, contar con el importe correspondiente. Estos actos son a veces muy complicados, y para desgracia de los pagadores son los necesarios para cuantificar los tributos preponderantes numricamente y de mayor importancia econmica. c) "En cada caso particular". Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes diferenciadas: la enunciacin de un supuesto hipottico, y un mandato de pago consecuente al acaecimiento fctico del supuesto. Como la norma no puede ir ms all de la enunciacin abstracta de la hiptesis, tiene como secuencia una operacin posterior mediante la cual se amolda cada vez, a cada acaecimiento fctico del supuesto. O como decimos en nuestra definicin "en cada caso particular". De all nuestro acuerdo con quienes sostienen que la determinacin es insustituible y de ineludible cumplimiento. d) "Si existe una deuda tributaria". Ante una hiptesis legislativamente plasmada y una circunstancia fcticamente sucedida, surge el interrogante del "an debeatur" (si se debe), para responder al cual ser necesario cerciorarse de que el acontecimiento fenomnico encuadr exactamente en la hiptesis. Esta comprobacin puede ser muy fcil; por ejemplo, establecer que un comerciante vendi una mercadera y que por ese solo hecho debe tributar un porcentaje del valor de la mercadera. Puede ser muy difcil, en cambio, verificar si una gran empresa obtuvo beneficios tales que la tornen en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no slo no hubo utilidades sino quebranto. Para este ltimo caso, slo puede saberse si hay hecho imponible mediante operaciones liquidatorias destinadas a establecer si hay base imponible, lo cual demuestra que, como ms adelante decimos, las operaciones necesarias para llegar al "an debeatur" y al "quantum debeatur" suelen constituir un todo indivisible. Ser tambin necesario establecer que aquel cuyo hecho o situacin se adecu a la hiptesis (el destinatario legal tributario) no est eximido de tributar por alguna circunstancia preestablecida por la ley y que no se ha producido una causa extintiva de la obligacin tributaria (p. ej., prescripcin). e) "Quin es l obligado'. Asunto tambin trascendental que debe dilucidar el determinador, atento a la innegable realidad legislativa actual de que no siempre el realizador del hecho imponible, o destinatario legal del tributo, es aquel a quien el legislador coloca en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria como
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sujeto pasivo, siendo este ltimo el nico vinculado obligacionalmente al fisco. Esta cuestin es consecuencia inseparable de la anterior. Si es cierto que la obligacin tributaria es siempre personal, el "se debe" tiene forzosamente que transformarse en "alguien debe". f ) "Cul es el importe de la deuda". Es el resultado final del proceso, llamado por muchos liquidacin, aunque tambin inescindble con los aspectos anteriores. Si "alguien debe" es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. Por eso decimos que el procedimiento puede considerarse por concluido cuando podemos afirmar que "alguien debe tanto". As concebimos la determinacin tributaria. Slo cabra aclarar que las tres operaciones ltimamente nombradas se presentaron separadamente por razones expositivas, pero no estn as divididas en la realidad sino que normalmente forman un todo indivisible. De acuerdo en cuanto a esta conclusin, Dice Palao: "Normalmente la determinacin del "an" y del "quantum" del crdito tributario son dos operaciones ntimamente entremezcladas en la realidad y constituyen el resultado de la aplicacin de todas las normas reguladoras de un tributo" (p. 50). Claro que as considerada, no faltarn quienes digan que la "determinacin tributaria" no es otra cosa que "una aplicacin", como cualquiera otra, del derecho. Que se trata de la "activacin" de una norma jurdica sin especificidad alguna, por cuanto al igual que toda otra norma jurdica, deber ser "activada". Se dir, ya ms concretamente, que el procedimiento de determinacin no es en el fondo diverso de la tarea que realiza la Administracin en otros sectores de su actuar. No faltan los smiles. As, por ejemplo, una resolucin de expropiacin obliga a verificar si se dan los recaudos constitucionales para que se ejerza tal potestad y a fijar un monto indemnizatorio. Lo mismo cuando se concede una autorizacin administrativa o se aplica una sancin gubernativa. NATURALEZA DE LA DETERMINACIN. TEORAS. Se discute arduamente si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si, al contrario, nace en el momento de practicarse la determinacin. Segn algunos autores, la determinacin tiene carcter constitutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de hecho previsto por la ley para que nazca la obligacin de pagar tributos. Para ello es necesario un acto expreso de la administracin que establezca la existencia de la obligacin en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo puede haber actos preparatorios o una relacin jurdica pretributara, pero la deuda slo se constituye y es exigible a partir del acto administrativo de la determinacin. Es decir, conforme a esta teora, que mientras no se produzca la determinacin, la deuda u obligacin tributaria no habr nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina italiana: Ingrosso, Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri y otros. En la posicin opuesta estn aquellos que sostienen que la determinacin tiene carcter declarativo. Se afirma que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, y por tanto, mediante la determinacin slo se declara algo que preexiste de antemano. De esto se deduce que la funcin de la determinacin consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la determinacin. Sostienen estas tesis numerosos autores, entre los cuales podemos mencionar a Trotabas, Giannini, Francisco Martnez, Jarach, Giuliani Fonrouge, etc. sta es tambin la posicin del Modelo de C.T.A.L., que en su art. 37 establece que el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. CONCLUSIONES Para advertir el verdadero valor de la determinacin, entendida correctamente como "amoldamiento" al caso concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis legal condicionante tributaria, no hace nacer un crdito concreto a favor del Estado, sino la pretensin del Estado a cobrar un tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley. Decimos esto, porque: 1) pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis legal condicionante que describi ese hecho o esa situacin, puede suceder que la persona que materializ
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fcticamente la hiptesis resulte exenta de tributar por razones preestablecidas por la ley 2) porque puede haberse operado una causa extintiva de la obligacin de tributar. Esto significa que la materializacin de la hiptesis, o sea, la realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin tributaria potencial y a veces ilquida que slo lograr realidad, y a veces tambin liquidez (salvo en los tributos de importe fijo), cuando mediante la determinacin se llegue al importe tributario concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo. Nos adherimos entonces a la ltima posicin doctrinal (carcter declarativo). Pensamos que muchos autores han confundido "carcter constitutivo" con "condicin de eficacia". Porque si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensin del Estado al cobro, slo con la determinacin surgir un crdito concreto contra una persona por suma exigible y a veces lquida. Por ello decimos que la determinacin es una fase ineludible para la culminacin debida de la relacin jurdica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carcter sustancialmente constitutivo. La virtud de un acto "declaratorio" consiste en eliminar un estado de incertidumbre. Esto es lo que sucede en el caso de la determinacin: se sabe que existe una obligacin, pero ella es incierta en cuanto a sus caractersticas, y a veces ilquida. El acto declarativo de la determinacin queda particularizado: a) por la preexistencia de un derecho que la determinacin se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una creacin, trasferencia, modificacin o extincin; b) por la existencia de un obstculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinacin remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible. Concluimos entonces en que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero perfecciona y brinda eficacia a una obligacin que exista slo potencialmente desde la configuracin del hecho imponible. Es decir, que el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que cuando se produjo el hecho imponible naci realmente la obligacin tributaria. Debe sealarse que la cuestin debatida no es meramente terica, sino que tiene una importante implicancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuanta de la obligacin tributaria deben establecerse segn la ley vigente (p. ej., en cuanto a alcuotas, exenciones, beneficios tributarios parciales, etc.), y teniendo en cuenta las circunstancias fcticas existentes en el momento de produccin del hecho imponible o si, al contrario, tal obligacin tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento en que se produce la determinacin. Segn la solucin que aceptamos (carcter declarativo de la determinacin), no cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso sern aquellas existentes al momento de producirse el hecho imponible. FORMAS DE LA DETERMINACIN Existen tres modos diferentes de determinar la obligacin tributaria, por sujeto pasivo, sujeto activo y mixta. DETERMINACION POR SUJETO ACTIVO Es el Estado que puede proceder a travs de: 1. Determinacin de oficio: es subsidiaria y es realizada por el fisco en 2 casos: a. Cuando el contribuyente no presenta DDJJ b. Cuando la DDJJ presentada no es aceptada por el fisco 2. Determinaciones administrativas: cuando el Estado le intima al contribuyente el ingreso de intereses. DETERMINACIN MIXTA. Este tipo de determinacin es el que efecta la administracin con la cooperacin del sujeto pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el rgano fiscal, no el sujeto pasivo. En nuestro pas esta determinacin tiene un alcance limitado y es un procedimiento de excepcin, aplicable en pocos impuestos, a diferencia de otros pases, como
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Italia y Suiza, donde constituye la forma normal de determinar los tributos de mayor importancia. Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo debe presentar los datos que le solicita la autoridad aduanera, y valindose de esos datos y de la documentacin que se debe aportar, la aduana establece el monto cuantitativo de la obligacin. DETERMINACIN POR SUJETO PASIVO (Art. 11) La declaracin por sujeto pasivo o declaracin jurada tiene carcter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente (as, ley 11.683 art. 11; cdigos fiscales y tributarios provinciales; tambin es el mtodo genrico propugnado por el M.C.T.A.L., art. 134, y los ordenamientos latinoamericanos que siguen sus lineamientos). Ello sucede porque en nuestras leyes la determinacin de oficio es generalmente subsidiaria de la declaracin jurada, y en cuanto a la llamada determinacin mixta, ella es aplicable en limitados impuestos. La declaracin jurada deben practicarla los sujetos pasivos tributarios (contribuyentes, responsables solidarios o sustitutos). Adems, las leyes suelen hacer extensiva esta obligacin a terceros que de cualquier forma intervengan en las situaciones gravadas (ver, por ejemplo, el prrafo 2 del art. 11 de la ley 11.683). El procedimiento de este tipo de determinacin es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina recaudadora enva los formularios pertinentes a quienes deban practicar declaracin jurada, o de lo contrario estas personas retiran los formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios especificando los elementos relacionados al hecho imponible, posteriormente, y segn las pautas cuantificantes del tributo de que se trate (generalmente base imponible y alcuota), especifican el importe. El paso siguiente consiste en pagar el tributo conforme a la declaracin efectuada. Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Una vez llenado el formulario se presenta al organismo recaudador dentro de los plazos previstos. Es de inters consignar que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago confeccionadas con datos que l mismo aporte, tienen tambin el carcter de "declaracin jurada" a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas. Jarach acertadamente dice que para determinados impuestos la declaracin tributaria tiene un amplio alcance. El declarante interpreta las normas tributarias sustantivas aplicndolas a la situacin o a los hechos cuya verificacin reconoce e identifica con el hecho imponible definido por la ley; valora tambin el contenido de estos hechos econmicos segn las pautas legales, y finalmente aplica la alcuota del impuesto sobre los valores determinados A su vez y por ley 23.314 se agrega el siguiente artculo a continuacin del 11: "Las liquidaciones de impuestos previstas en el artculo anterior, as como las de intereses resarcitorios, actualizaciones y anticipos expedidos por AFIP mediante sistemas de computacin, constituirn ttulos suficientes a los efectos de la intimacin de pago de los mismos si contienen, adems de los otros requisitos y enunciaciones que les fueran propios, la sola impresin del nombre y del cargo del juez administrativo. Esto ser igualmente vlido tratndose de la multa y del procedimiento indicado en el artculo incorporado a continuacin del art. 38". Como se puede observar, queda ampliada la nmina de conceptos liquidables en forma administrativa y mediante sistemas de computacin. La declaracin efectuada por el sujeto pasivo lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual rectificacin por parte de la administracin. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante puede corregir errores de clculo cometidos en la declaracin misma y reducir de esa forma el importe tributario resultante. Pero fuera de los mencionados "errores aritmticos", no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificativa (art. 13, ley 11.683). Por otra parte, y segn el art. 101 de la ley 11.683, las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los sujetos pasivos o terceros presenten a la AFIP y los juicios contenciosos en cuanto consignen aquellas informaciones y datos son secretos.

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Conforme ha sealado la jurisprudencia, el fin de esta previsin legal es el de llevar tranquilidad al nimo del sujeto pasivo, ante su seguridad de que las manifestaciones que formule ante la AFIP no sern divulgadas, lo cual se considera decisivo para facilitar la adecuada percepcin de la renta pblica ("Fallos", 250-530). Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en: a) cuestiones de familia; b) procesos criminales por delitos comunes y siempre que las informaciones secretas de que se trata, se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; c) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la informacin no revele datos referentes a terceros. Adems, hay expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genrica por el mencionado art. 101. DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS POR SUJETOS PASIVOS

La declaracin jurada no da origen a la obligacin tributaria, sino que la cuantifica y la hace liquida, es por ella que su eficacia es declarativa, adems, hace responsable absoluta y totalmente al contribuyente por el contenido volcado en ella y tambin est establecida la responsabilidad solidaria de los representantes. Concepto: La DDJJ presentada por el sujeto pasivo de la obligacin tributaria es el formal reconocimiento de una relacin jurdica perfeccionada con anterioridad. En dicho instrumento, los responsables declaran su interpretacin de las normas impositivas materiales, aplicndolas a la situacin comprendida en el mbito de influencia del gravamen, valorando tambin su contenido. EFICACIA DECLARATIVA: Si bien cuando se perfecciona el h.i. nace la obligacin de pagar el impuesto al fisco, dicha obligacin recin se tornar liquida y exigible cuando se materialice la liquidacin del impuesto. En nuestro sistema tributario la DDJJ no tiene eficacia constitutiva, pues no da origen a la obligacin. Su eficacia es declarativa. NATURALEZA JURDICA: Rodrguez considera que es una confeccin extrajudicial, mientras que Fonrouge sostiene que se trata de una confesin del responsable. Asimismo, para Jarach se trata de un acto debido y no de una confesin, ya que sera una suerte de rendicin de cuentas.

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SUJETOS OBLIGADOS A PRESENTAR DDJJ (Art. 23

DR) Segn los art. 7 y 11 de la ley de procedimiento tributario, estn obligados a presentar DDJJ, donde se consignara la materia imponible y el respectivo gravamen, los contribuyentes y responsables a que aluden los art. 5 y 6 de la citada ley, excepto los agentes de retencin y/o percepcin, no obstante, en cualquier caso, la AFIP podr individualmente requerir la presentacin de DDJJ a los contribuyentes, como as tambin informes sobre franquicias impositivas. El art. 11 de la ley 11683, establece que cuando la AFIP lo juzgue necesario podr hacer extensiva la obligacin de presentar DDJJ a los terceros que de cualquier modo intervengan en las operaciones o transacciones de los contribuyentes y dems responsables que estn vinculados a los hechos gravados por las leyes respectiva. Contribuyentes fallecidos: El cnyuge suprstite y los herederos o sus representantes legales estn individualmente obligados a presentar las DDJJ que el contribuyente fallecido no haya aportado, incluyendo la materia imponible del caso hasta la fecha del deceso, as como a ratificar o rectificar el contenido de las presentadas por aquel. FORMALIDADES QUE DEBEN CUMPLIMENTAR LAS DDJJ (Art. 28 DR) El art.28 del decreto 1397/79, exige como formas extrnsecas de las DDJJ los siguientes extremos: que se encuentren firmadas en su parte principal y anexos por el contribuyente, responsables o representantes autorizados para ese fin y que se vuelquen en formularios oficiales, con duplicado para el interesado. Asimismo, es requisito que la DDJJ contenga una formula por la que el declarante afirme haber confeccionado sin omitir ni falsear dato alguno que debe contener y ser fiel expresin de la verdad. El sujeto pasivo es responsable por las constancias que surgen de la DDJJ presentada, se estima que la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos consignados, subsistiera ante la presentacin con posterioridad y de manera voluntaria de una declaracin rectificativa. VERIFICACION ADMINISTRATIVA La AFIP puede intervenir verificando las formas de las DDJJ o el contenido de las mismas cuando no se ajustan a las solemnidades y disposiciones de fondo descriptas por las normas en vigor. CMPUTOS DE CONCEPTOS IMPROCEDENTES (Art. 14) Cuando en la DDJJ se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el sado a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente, NO proceder para su impugnacin el procedimiento de determinacin de oficio, sino que bastar la simple intimacin de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaracin jurada. RECTIFICATIVAS (Art. 13) Los montos de las DDJJ no podrn reducirse a menos que exista un error de clculo cometido en la misma DDJJ. Las DDJJ presentadas por los sujetos obligados tienen carcter estable, en otras palabras las mismas adquieren virtualidad jurdica desde el momento de su presentacin, en los trminos del art. 13 de la LPT.

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Habida cuenta de que la ley establece que el monto que surja de la liquidacin original no podr ser reducido por presentaciones posteriores salvo el supuesto de errores de clculo cometidos en la propia declaracin, solo en ese caso los efectos de la presentacin rectificatoria sern inmediatos, sin necesidad de contar con una aprobacin de la AFIP. ESTABILIDAD DE LAS DDJJ Funciona como una garanta tanto para el administrador como para el fisco respecto del primero, ya que la Administracin no puede volver a exigirle nuevamente la liquidacin del mismo tributo y en la circunstancia que quisiera cuestionar la cuanta de la declaracin presentada deber recurrir al proceso de determinacin de oficio, cuando sea el mismo pertinente. Respecto de la Administracin, ante la imposibilidad de que mediante la presentacin de DDJJ posteriores, el declarante reduzca el monto de la obligacin tributaria, salvo excepcin. BOLETA DE DEPSITO (Art. 15) Las boletas de depsito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable con datos que el mismo aporte reviste el carcter de DDJJ, las omisiones, errores, falsedades que en los citados instrumentos se comprueben, estarn sujetos a las sanciones previstas por la ley para los supuestos de infracciones formales simples y sustanciales por omisin y defraudacin.

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UNIDAD 11: DERECHO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO


MARCO TEORICO DETERMINACIN DE OFICIO Es la determinacin que practica el fisco, ya sea por estar as ordenado en la ley este procedimiento o por otras circunstancias que analizaremos a continuacin. A los efectos del anlisis correspondiente, proporcionaremos en primer lugar las pautas genricas a que habitualmente se atiene la determinacin de oficio en el derecho tributario argentino (ley 11.683, cdigos fiscales y tributarios provinciales, ley de aduanas, etc.). La determinacin de oficio suele proceder en los siguientes casos: 1) Cuando tal procedimiento est expresamente establecido por la ley. Tal es lo que sucede en el impuesto inmobiliario. Si la ley nada dice en cuanto a la determinacin de un impuesto concreto, corresponde la determinacin por declaracin jurada, la cual, segn vimos, tiene el carcter de norma general. 2) Cuando el sujeto pasivo no presenta la declaracin jurada correspondiente en los casos en que est obligado a hacerlo, o cuando en los casos de determinacin mixta el sujeto pasivo no aporta los datos que le pide el fisco para concretar el importe del tributo. 3) Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto pasivo (en caso de este tipo de determinacin) o los datos que denuncia (en la determinacin mixta) son impugnados, ya sea por circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o carencia de elementos de verificacin. Circunstancias inherentes a los actos mismos seran errores de cualquier tipo en los datos aportados, as como omisiones o inexactitudes que pueden ser intencionales o no. Defectos o carencia de elementos de verificacin son la falta de libros, documentos o que stos, si bien son presentados, no merecen fe al organismo fiscal. LA DETERMINACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA. Tanto si la declaracin o informacin no se presentan, como si ellas son excluidas, la Administracin fiscal debe llevar a cabo el acto de determinacin procurando seguir un trmite que cumpla en la mejor medida posible el doble objetivo de recaudacin eficaz y derechos individuales garantizados. Para lograr ello, el procedimiento determinativo debe desenvolverse en diversas etapas. Las primeras tareas a que se ve avocado el fisco son las fiscalizadoras e investigativas, las cuales, an utilizando muchas veces los mismos procedimientos, se originan de distinta manera y persiguen una distinta finalidad. Si la declaracin, aun desechada, se present, la labor se simplifica en importantes aspectos para el fisco. Tengamos en cuenta que en aquellas legislaciones que aceptan la determinacin por declaracin del sujeto pasivo, el solo hecho de la presentacin produce importantes efectos, a saber: 1) que una persona ha interpretado una norma tributaria sustantiva en forma tal que la ha llevado a reconocer la existencia de un hecho o situacin que han encuadrado en la hiptesis condicionante de la norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido; 2) que como consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma lo ha colocado en la posicin de sujeto pasivo ante el fisco, ya sea por deuda propia porque fue con respecto a ese sujeto que ocurri el hecho imponible, o por deuda ajena si no fue as. Como la declaracin debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al declarante por sus consecuencias (salvo los casos de error comprobado), la Administracin se encuentra con la seguridad de un hecho imponible realizado y con un sujeto pasivo identificado. Sus pasos se dirigirn entonces hacia el importe de una deuda tributaria que se tiene por existente. Ms difcil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado no se declar. Por lo pronto, advirtase la importancia de lo expresado. Para poder llegar a la afirmacin de que "se debi haber declarado", es necesario poder 80

sostener que sucedi un hecho imponible del cual el fisco no ha tenido noticia por la va pertinente, y que ello dio como lgico resultado que "alguien" resultara presunto deudor tributario. Se trata, entonces, ahora no de la mera verificacin, fiscalizacin o control, sino de la a veces ardua tarea de investigacin cuyo objeto ser descubrir la existencia de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los sujetos pasivos pagadores. Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigadoras descritas pueden carecer de todo efecto determinativo. Puede suceder, as, que una vez practicada la fiscalizacin se llegue a la certidumbre de que el sujeto pasivo haba declarado bien y que las sospechas que indujeron a dudar de su actividad, fueron infundadas. Si as ocurre, la declaracin se convierte en determinacin tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde toda consecuencia jurdica. Puede tambin ocurrir que la investigacin crea haber detectado un contribuyente que no declar, pero que luego de la profundizacin de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo hecho imponible irrealizado. Tampoco en este caso, la tarea investigadora del fisco trasciende en resultado determinativo de especie alguna. LA ETAPA INSTRUCTORIA DE LA DECLARACIN DE OFICIO SUBSIDIARIA Pero pueden suceder las hiptesis inversas. Tanto que las sospechas se confirmen y la declaracin quede desechada, como que se descubra la existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber sido declarado. En los supuestos aludidos, la tarea del fisco se trasforma en una etapa de instruccin preparatoria de la determinacin con caractersticas marcadamente inquisitorias. Sus objetivos son claros: el fisco debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como realmente sucedieron. Debe, asimismo, conseguir todos los datos necesarios para llegar a una precisa, clara y circunstanciada atribucin de la deuda tributaria. Debe, por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que motivaron la atribucin de deuda. Las legislaciones tributarias suelen ser amplias y precisas en cuanto a atribuir a la administracin fiscal facultades para obtener elementos probatorios. En trminos generales, la administracin puede interrogar a sujetos pasivos reales o presuntos, a terceros que nada tengan que ver con la deuda que se investiga, pero que pueden hacer alguna aportacin til respecto a ella (por ejemplo, la institucin bancaria ante la cual opera el investigado); puede examinar libros, anotaciones, documentos de la ms distinta ndole, facturas, comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de trasporte, instalaciones, fbricas, destileras, explotaciones; puede realizar o requerir pericias y estudios tcnicos; etc. (ver art. 35, ley 11.683) Cabe observar a este respecto que los elementos obtenidos como consecuencia de las actividades descritas, si bien se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto a actividades de conocimiento humano, no revisten tcnicamente este carcter, dado que no nos encontramos ante un proceso jurisdiccional sino ante el proceso de formacin de una decisin administrativa, decisin, sta, que se apoyar en los elementos obtenidos como justificantes de la futura pretensin fiscal sobre la existencia y cuanta de una deuda tributaria. Slo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluar los elementos recogidos y les dar valor o no de prueba en el sentido procesal del trmino. Otra peculiaridad que aleja la actividad desarrollada en esta etapa de la actividad procesal est dada por valerse el fisco de ciertos elementos, cuales son conclusiones tcnicas de tipo estadstico-econmico que efecta la propia administracin fiscal y de la cual se extraen cifras globales, ndices, promedios, coeficientes, etc., en virtud de los cuales se cuantifican los crditos fiscales. REQUISITOS DE EFICACIA DE LA ETAPA INSTRUCTORIA. La actividad que la administracin ejercita en esta etapa instructoria debe ajustarse a ciertos requisitos indispensables para que la labor resulte eficaz. 1) Secreto de las actuaciones. Los resultados que van surgiendo de la pesquisa deben ser reservados y no pueden ser puestos en conocimiento de los investigados. Lo contrario significara la posibilidad de fracaso ante actividades de obstruccin.

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2) Utilizacin de la fuerza pblica. Los funcionarios fiscales deben tener la posibilidad de requerir el auxilio de la fuerza pblica si tropiezan con inconvenientes en el ejercicio de sus funciones. El auxilio debe ser concedido sin demora, bajo responsabilidad del requirente, y la negativa o demora en prestarlo debe encuadrar al funcionario policial requerido en el ilcito penal que corresponda. 3) Ilimitacin temporal. El fisco debe tener a su disposicin el tiempo necesario para esta misin. Por supuesto que lo ideal ser la actuacin rpida y tratando de evitar prescripciones. 4) Movilidad externa. Slo habr investigacin eficaz para proteger la potestad tributaria estatal si la administracin sale materialmente de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituye en todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. Los inspectores concurrirn a las viviendas, oficinas, lugares de produccin, locales de todo tipo en los cuales se realicen total o parcialmente las actividades que se saben o se presumen gravadas. Sin administracin mvil no puede haber eficiencia recaudatoria. 5) Especializacin de inspectores. El cuerpo de agentes del fisco debe ser forzosamente especializado tanto tcnica como jurdicamente. A veces la relacin entre hecho y norma no se presenta con sencillez y se necesita de un cuidadoso examen por alguien capacitado para ello. 6) Deberes facilitantes de los administrados. Aun desplegando la actividad analizada, la labor investigatoria, por su extrema dificultad, necesita como "auxilio adicional" el cumplimiento de una serie de deberes formales por parte de los administrados; por ej., llevar ciertos libros especiales, conservar documentos por un cierto lapso, registrar las operaciones que el fisco exige, otorgar ciertos comprobantes, inscribirse en ciertos registros, solicitar permisos previos para iniciar ciertas actividades, comunicar cambios de situaciones objetivas, etc. (ver art. 33, ley 11.683; art. 139, M.C.T.A.L.). LIMITACIONES DEL FISCO DURANTE LA ETAPA INSTRUCTORIA. Podr advertirse en esta etapa una cierta prevalencia del inters de eficiencia recaudatoria sobre el inters de tutela de garantas individuales. Pero aun admitiendo esa prevalencia, los derechos individuales estn marcando un lmite que la administracin no puede sobrepasar, bajo pena de convertir lo necesariamente inquisitorio en indebidamente arbitrario. Entre esas limitaciones destacamos las siguientes: 1) Todos los actos que se desarrollen en esta etapa previa instructoria deben estar prefijados por la ley como facultades expresamente concedidas a la administracin. Segn lo requiera cada situacin particular se utilizarn medidas ms o menos inquisitoriales pero siempre autorizadas por normas legales, lo cual significa que la etapa previa de fiscalizacin o investigacin se encuentra ntegramente sometida al principio de legalidad. 2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que a su criterio existan motivos suficientes que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero no sujetar su actividad de averiguacin a criterios de oportunidad o conveniencia. 3) Ciertos resultados que ataen directamente a dichos de los determinados o existencia y contenido de sus documentos, debern, por su importancia, constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de falsas. 4) La administracin debe solicitar autorizacin judicial para realizar ciertas actuaciones de especial gravedad en contra de los determinados. As, por ejemplo, y en cuanto a los allanamientos de domicilio, ellos slo podrn ser efectuados mediante autorizacin de juez competente a quien se le har conocer el fundamento de la medida para que analice la legitimidad del pedido.

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5) Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de los asesores de los sujetos pasivos. Los primeros deben estar amparados por el "secreto profesional" y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del ejercicio de su profesin. LA VISTA AL DETERMINADO El resultado al cual se llega luego de la etapa instructoria es a veces presuncional. En muchas oportunidades ocurrir que ha subsistido una notable incertidumbre sobre la operacin presuntamente gravada en s misma y un gran grado de ignorancia sobre su cuanta, no obstante lo cual, la administracin se ve obligada a trasformar esas dudas y desconocimientos en una verdad procedimental. Es evidente que el aporte del sujeto pasivo, haciendo las aclaraciones y demostraciones relativas a sus derechos, contribuir a corregir posibles errores de hecho o de derecho en que pueda haber incurrido la administracin al ejercitar sus extensas atribuciones de investigacin, y a todos beneficiar por igual que el resultado de la determinacin no se traduzca en irrealidades o en montos desmesuradamente alejados de los correctos. Por otra parte, la jurisprudencia ha declarado, en diversas oportunidades, que la vista al sujeto pasivo y su posibilidad probatoria hacen a su derecho de defensa (ver "La Ley", t. 116, p. 730). POSIBILIDAD PROBATORIA DEL DETERMINADO. As como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formacin del acto determinativo, tambin lo es que se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del fisco. Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la procesal y, como vimos, difiere de la que en algunas oportunidades utiliza la administracin. As, por ejemplo, la posibilidad administrativa de llegar a cifras promediales mediante estudios tcnicos de tipo estadstico-econmico, escapa a las posibilidades de los particulares, pero ello no ser bice para que estos ltimos demuestren con todos los medios a su alcance que esas cifras promediales no son aplicables a su caso individual. LA MOTIVACIN DE LA DECISIN DETERMINATIVA Si la administracin resuelve permitir que el determinado acte jurdicamente en la determinacin, carecera de lgica que, posteriormente, al llegarse al momento de la decisin, no se diera razn alguna de por qu se llega a cierta conclusin, especialmente si en esa resolucin se ha desechado lo alegado por el sujeto pasivo o no se ha evaluado su prueba. Mediante la determinacin de oficio, el fisco ejercita una funcin ntegramente reglada y de modo alguno discrecional. Pero slo se sabr si la funcin se ejercit debidamente, si quien decide explica las razones que lo llevaron a la conclusin arribada. De tal Suerte, la motivacin aparece como una manera de fiscalizar la actividad intelectual frente al caso planteado, a los efectos de constatar que la decisin adoptada es un acto reflexivo emanado de un estudio de sus circunstancias particulares y no un mero acto de voluntad autoritaria. Dice Berliri que motivacin no puede significar otra cosa sino "exposicin de motivos"; en consecuencia, preguntarse qu significa "motivacin" equivale a interrogarse qu se entiende por "motivo" Partiendo de esa base, y refirindonos concretamente a la determinacin de oficio, estimamos que "motivar" significa explicar, segn las reglas de la sana lgica, por qu las valoraciones tanto fcticas como jurdicas se han hecho en un cierto sentido y no en otro. Es decir, motivar no es sino razonar fundamentalmente como con buen criterio ha resuelto repetidamente la jurisprudencia nacional. En diversos pronunciamientos, se han indicado casos de resoluciones no motivadas. En uno de ellos, el rgano administrativo dio por toda razn "las caractersticas comerciales del negocio" del contribuyente, lo cual no fue tenido por suficiente por el Tribunal Fiscal de Apelacin de la Provincia de Buenos Aires, segn el cual no se amolda a derecho y carece de eficacia la determinacin de oficio que "no se ajusta a ndice alguno para calcular los ingresos del contribuyente" ("La Ley", 114-827; 120-875).

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Segn este criterio jurisprudencial que compartimos, en las determinaciones de oficio sobre base presunta y aun cuando el contribuyente no haya suministrado elementos comprobatorios de las operaciones o situaciones que constituyen hechos imponibles, ello no releva a la administracin de explicar el procedimiento que sigui para establecer que hubo hecho imponible y cul fue el monto de la acreencia. De la misma manera, si una declaracin jurada es rechazada Y en el procedimiento de la determinacin de oficio subsidiaria, el Contribuyente present los medios de prueba con los cuales pretenda corroborar lo manifestado en la declaracin, no es admisible que la administracin rechace dicha prueba sin fundar los motivos para ello ("La Ley", Repertorio, 25-821). De igual forma, si el contribuyente expuso argumentos razonables en apoyo de su situacin tributaria, es deber de la administracin considerar esos argumentos y proporcionar las razones del rechazo. Slo as el presunto responsable podr con posterioridad defender adecuadamente sus derechos amparndose en las garantas jurisdiccionales que la ley debe prever ("La Ley", 117-64). Claro est que la exigencia no debe extremarse y llevar a sostener que el rgano administrativo debe hacer extensas y minuciosas consideraciones sobre cada uno de los descargos del determinado, sino que bastar con tomar lo esencial de stos y compartirlos o desecharlos mediante consideraciones lo suficientemente claras y precisas como para que sea posible apreciar las razones en que se ha basado el proceder de la administracin ("La Ley", 129-1062). En virtud de lo expuesto y dado que el aspecto que estamos tratando puede presentar dificultades de aplicacin, es deseable que las legislaciones tributarias establezcan en la forma lo ms explcita posible (como lo hace el M.C.T.A.L. O.E.A./B.I.D. en su art. 156) los requisitos de la decisin del fisco determinando de oficio.

LA "COSA DETERMINADA". Durante la tramitacin del procedimiento seguido para determinar de oficio, lo cierto es que entre los intereses de eficiencia recaudatoria y de defensa de garantas individuales, ha existido prevalencia del primero, lo cual es lgico porque, como bien sostiene Berliri (ob. cit., p. 310), la posicin del fisco, extrao al presupuesto de hecho, es muy diferente de la posicin del contribuyente que s est en ntima relacin con ese presupuesto. Eso explica suficientemente la razn de por qu, y a los efectos de restablecer el equilibrio, los efectos de la resolucin determinativa deben ser diferentes para el fisco que para el sujeto pasivo, debiendo quedar el primero ligado en mayor medida que el segundo a dicha resolucin. Eso se traduce en lo siguiente: Mientras los derechos impugnativos del sujeto pasivo son amplios y slo se encuentran limitados por el principio de legitimidad del acto determinativo, la administracin queda vinculada al resultado arribado, y si el acto fue notificado al determinado y reuni las condiciones esenciales para su validez (forma y competencia), la decisin determinativa tendr efectos preclusivos para la administracin en cuanto a su evaluacin de los elementos para ella conocidos al momento de determinar. Como se trata de una resolucin no jurisdiccional, no podr hablarse de "cosa juzgada" como han hecho algunos autores, pero s, en un sentido parecido, de "cosa determinada". En cambio, para el sujeto pasivo no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y ello marca la importante diferencia entre la "cosa determinada" tributara y la "cosa juzgada" de derecho procesal. Esta ltima pertenece en igual medida tanto a la parte triunfadora como perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden negar la existencia de la situacin llevada a juicio si sta fue reconocida como existente por la sentencia, ni por el contrario alegar que existe si se ha declarado inexistente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera. As como la decisin de determinacin es definitiva para la administracin, salvo las excepciones que examinamos precedentemente, ella no hace perder la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisin en sede jurisdiccional, en todo cuanto afecte los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen. FACULTAD DE IMPUGNACIN. Los principios que, segn nuestro criterio, deben presidir la cuestin son los siguientes:

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1) El debido equilibrio entre el inters fiscal recaudatorio y el de defensa de las garantas individuales, exige que sea acordada a los determinados una amplia posibilidad impugnativa en sede jurisdiccional, es decir, en un mbito totalmente ajeno al rgano de administracin activa que produjo la determinacin tributaria. 2) De no encontrarse ese rgano jurisdiccional dentro del Poder Judicial, ser necesario conceder los recursos pertinentes para que la ltima palabra sobre los litigios planteados sea pronunciada por los integrantes del Poder Judicial, y no por rganos que aun con funciones jurisdiccionales, se encuentren dentro de la rbita del Poder administrador. Por lo menos en la Repblica Argentina, y dado su sistema constitucional "judicialista", ello es imprescindible. 3) La facultad de impugnacin no debe estar sujeta a requisitos previos que obstaculicen la interposicin o resolucin de la accin, como el de "solve et repete". Ello ahora es de obligatorio cumplimiento dentro del mbito del derecho tributario argentino merced a lo dispuesto por el art. 8, prrafo 1?, del Pacto de San Jos de Costa Rica, ratificado por ley 23.064, el cual impide supeditar a un pago previo, el acceso a un tribunal judicial. 4) La facultad probatoria del determinado debe ser amplia durante el proceso impugnativo, pero lo afirmado por la administracin mediante el acto determinativo deber tenerse por vlido y cierto mientras no sea destruido por prueba en contra. Juega aqu el principio de legitimidad de los actos administrativos en general. La jurisprudencia argentina, con criterios que estimo en general acertados, ha sostenido reiteradamente esta tesis. Se ha dicho que la determinacin es un acto de administracin activa cuya validez debe juzgarse con el mismo criterio de legitimidad ("La Ley", 117- 822) y, por ende, debe tenerse por cierta y legtima, incumbiendo a quien la impugna la demostracin intergiversable de los hechos ("La Ley", 127-627; 114-227; 128-462; 115-147). Se afirm, por ejemplo, que debe confirmarse la decisin determinativa de oficio del impuesto a los rditos por omisin de beneficios declarados, y que aplic multa por defraudacin, si el contribuyente no aport prueba terminante en su favor, ya que quien impugna las liquidaciones efectuadas por un funcionario de la administracin fiscal, debe probar fehacientemente los errores que le atribuye ("La Ley", 122-355). LA DETERMINACIN DE OFICIO EN LA LEY 11.683 Examinemos los aspectos que estimamos ms relevantes. I) Causas. Segn el art. 16, la determinacin de oficio es procedente ante dos causas, a saber: a) no presentacin de declaraciones juradas; b) declaraciones juradas presentadas pero impugnadas. Agrega el artculo que ante tales situaciones, la AFIP determina de oficio "la materia imponible" o en su caso el "quebranto impositivo". A continuacin dice el art. 16 que la "liquidacin" del gravamen se har en forma directa por conocimiento cierto de la materia imponible o mediante estimacin si los elementos conocidos slo permiten presumir "la existencia y magnitud" de aqulla. Este ltimo prrafo del dispositivo sealado (especialmente cuando la ley habla no slo de "dimensin" sino tambin de "existencia"), corrobora una afirmacin doctrinal hecha anteriormente. La "determinacin" no es confundible con la "liquidacin' (quiz la ms desafortunada de todas las traducciones de la voz italiana "accertamento"), puesto que comprueba no nicamente el quantum debeatur sino tambin el an debeatur. II) Trmite. Se inicia cuando el funcionario de la AFIP. al que la ley da el nombre de juez administrativo corre vista al sujeto pasivo tributario por quince das. Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y cargos que se le formulen, a fin de que dicho sujeto pasivo sepa exactamente a qu atenerse para evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 das, trmino prorrogable por igual lapso y por una nica vez. En ese plazo, el sujeto pasivo puede formular descargo escrito y presentar u ofrecer las pruebas relativas a su derecho. Evacuada la vista o trascurrido el trmino sealado sin que sta se conteste, corresponde dictar la resolucin, la cual debe ser fundada. Fundamentar significa motivar convincentemente. El requisito de la fundamentacin es de indispensable cumplimiento, se refiere a la validez del acto y su omisin acarrea nulidad, segn lo ha resuelto la jurisprudencia (ver "El Derecho", t. 30, p. 205). En la resolucin, el juez administrativo debe declarar la existencia de la obligacin, darle dimensin pecuniaria y adems debe intimar su pago. 85

Tal decisin fundada debe ser dictada en el trmino de 90 das. Una vez dictada la resolucin donde se determina el tributo y se intima el pago, tal resolucin debe ser notificada al sujeto pasivo. ste contar entonces con los recursos que le concede el art. 76 de la ley cita: recurso de reconsideracin para ante el superior jerrquico (dentro de la AFIP) del juez administrativo que concretamente resolvi el caso inc. a del citado artculo, o recurso de apelacin para ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b del mismo dispositivo). Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de quince das de ser el sujeto pasivo notificado de la resolucin de determinacin tributaria. Pero si el notificado deja vencer dicho trmino sin interponerlos, la determinacin queda firme. III) Formalidades del procedimiento. Segn hemos podido apreciar, el pronunciamiento del juez administrativo en la determinacin de oficio debe cumplir estos recaudos: a) ser fundada; b) pronunciarse sobre el importe tributario a pagar e intimar dicho pago al sujeto pasivo; c) debe ser dictada por juez administrativo competente siguiendo las pautas del art. 9 de la ley cit., y adems, previo al dictado, el juez administrativo no abogado debe contar con el dictamen jurdico a que hace referencia dicho art. Ahora bien, si la disconformidad del sujeto pasivo es slo respecto a errores de clculo en las liquidaciones que practica la AFIP (conforme a la autorizacin que el art. 17, anteltimo prrafo, le concede), el procedimiento determinativo se simplifica, puesto que la solucin se dictar sin sustanciacin previa alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se seguir el trmite normal de la determinacin de oficio. IV) Caducidad del procedimiento. Segn se estatuye en el art. 17, si trascurren noventa das desde la evacuacin de la vista o del fenecimiento del trmino para contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolucin, el sujeto pasivo tributario puede requerir "pronto despacho". Pasados 30 das de requerido el "pronto despacho" sin que la resolucin se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinacin efectuado en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas. Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez ms, un nuevo procedimiento de determinacin, pero previa autorizacin del titular de la AFIP y dando conocimiento, dentro del trmino de treinta das, al organismo de superintendencia sobre la Direccin, explicando las razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo. V) Conformidad con la liquidacin. La ley prev la posibilidad de que estando ya en marcha el procedimiento de la determinacin de oficio, el sujeto pasivo preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados. En tal caso no es necesario el dictado de la resolucin determinativa por parte del juez administrativo. Adems, la ley ordena que en ese supuesto la liquidacin administrativa surta los mismos efectos de una "declaracin jurada" para el sujeto pasivo y de una "determinacin de oficio" para el fisco. VI) Determinacin sobre base cierta y presuntiva, a) La determinacin es "sobre base cierta" cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crdito exigible), como la dimensin pecuniaria de tal obligacin (es decir, para el fisco la existencia de un crdito tambin lquido). No interesa que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo o se los haya obtenido mediante otros medios de informacin. Los casos ms frecuentes de determinacin de oficio sobre base cierta son aquellos en los cuales las declaraciones juradas las presenta el sujeto pasivo, siendo impugnadas por errores en los clculos numricos o en la aplicacin en la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede tambin operarse esta determinacin cuando, si bien existe inexactitud u omisin de datos, la administracin los conoce con certeza por otra va. 86

b) La determinacin es, en cambio, "sobre base presuntiva" cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligacin tributaria sustancial existe, y en su caso cul es su dimensin pecuniaria. Puede suceder porque el contribuyente no present la declaracin jurada, porque no aport los datos que le eran requeridos, porque no present comprobantes necesarios, o porque stos no merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra va. En estos casos, la determinacin se hace en mrito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculacin o conexin normal con circunstancias fcticas que las leyes tributarias respectivas prevn como "hechos imponibles", permitan inducir la existencia y cuanta de la obligacin (art. 18). Es decir que la determinacin se practica sobre la base de indicios o presunciones discreta y razonablemente aplicados. Por ejemplo: capital invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderas, rendimientos normales de negocios similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente, fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros perodos fiscales, etc. Puede el rgano fiscal, tambin, aplicar promedios y coeficientes generales basados en explotaciones de un mismo gnero (art. 18). Asimismo, la ley contiene una detallada serie de presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos impuestos en particular (impuestos a las ganancias, al valor agregado, internos, sobre l patrimonio neto y sobre los capitales). VII) Modificacin de la determinacin en contra del sujeto pasivo. El art. 19 de la ley comentada admite la modificacin en contra del contribuyente de la determinacin de oficio practicada por el juez administrativo (haya sido practicada sobre base cierta o sobre base presuntiva), aun estando ella firme. Dice el dispositivo en la parte pertinente: "La determinacin del juez administrativo del impuesto en forma cierta o presuntiva, una vez firme, slo podr ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) cuando en la resolucin respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de fiscalizacin, en cuyo caso sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior; b) cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversin y otros)". Pasando por alto el caso contemplado en el primer inciso, que en realidad no es una verdadera causa de modificacin de la determinacin anterior, sino simplemente una circunstancia que habilita a una nueva determinacin sobre puntos diferentes, veremos las circunstancias enunciadas en el segundo inciso, que son verdaderas causas de modificacin de la determinacin. En primer lugar se admite la modificacin administrativa de la determinacin cuando surjan "nuevos elementos de juicio". Teniendo en cuenta que "elementos" son las circunstancias de hecho que se utilizaron como base para la determinacin, la "novedad" no lo es en el tiempo sino en el conocimiento de la administracin. Es decir que es justificable la modificacin en contra del contribuyente si para practicar la determinacin no se tuvieron en cuenta ciertos materiales probatorios por haber ignorado su existencia. Si la administracin, con posterioridad a practicar la determinacin, toma conocimiento de una circunstancia de hecho diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto determinativo y tal circunstancia muestra una realidad distinta de la antes creda, ello debe importar un cambio de decisin que podr perjudicar al sujeto pasivo, siendo necesario que la modificacin se produzca incluso si ella favorece a este ltimo. Los nuevos elementos de juicio pueden referirse incluso a hechos posteriores a la determinacin que revelen el error en que se pudo razonablemente incurrir al formularla ("La Ley", 113-77). Es admisible, asimismo, que si con posterioridad a la determinacin, el fisco logra pruebas, que aun conocidas, no haban podido ser procuradas, y ellas modifican la situacin de hecho evaluada, la revisin del acto determinativo sea procedente.

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La siguiente causal de modificacin ("error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin" de los elementos que sirvieron de base a la determinacin) merece un anlisis cuidadoso. Es admisible que se rectifique la determinacin si la administracin es llevada a una decisin equivocada por errores, omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos, que en consecuencia vician la voluntad administrativa expresada en la decisin determinativa. Se trata en todos esos casos, de circunstancias ajenas a la administracin que motivan su yerro ("La Ley", 145-431). En cambio, la referencia legal a "nueva consideracin" de los elementos de juicio por la administracin, debe ser interpretada en un modo restricto, como con acierto lo ha hecho la jurisprudencia nacional. As, por ejemplo, se ha afirmado que no es admisible la modificacin de la determinacin por parte del fisco y en contra del contribuyente, por aplicacin de "nuevas interpretaciones" de las normas o por "otros procedimientos tcnicos" ("La Ley", Repertorio, 25816). Tambin se ha afirmado que la disposicin de la ley 11.683 que establece la fijeza de la determinacin, salvo casos especiales, se propone conferir estabilidad a las relaciones del contribuyente con el fisco para proteccin de aqul, a fin de no dejarlo permanentemente expuesto a los cambios de criterio administrativos ("La Ley", 133-77), razn por la cual, si el contribuyente haba proporcionado en su oportunidad todos los datos y antecedentes referentes a la situacin fiscal, resulta inadmisible que posteriormente la administracin pretenda rever la situacin fiscal por el mero hecho de un cambio de criterio de las autoridades ("La Ley",119-424). Por otra parte, y cuando la determinacin tributaria se practica con arreglo a elementos correctamente proporcionados, no puede ser alterada por la circunstancia de que los funcionarios hubieren incurrido en error y omisin al considerarlos, ya que lo contrario importara la constante posibilidad de rever criterios libremente adoptados ("La Ley", 135-117). La Corte Suprema nacional ha sido categrica al resolver que el fisco no puede practicar nuevas verificaciones basadas en nuevas normas de apreciacin de valores, amortizaciones y coeficientes, pues ello importara establecer la inestabilidad del derecho del contribuyente, con la incertidumbre de su situacin, y el discrecionalismo de la administracin que mantendra en una constante e injusta amenaza al contribuyente de buena fe, en contra del espritu de la ley. Ello, salvo que el contribuyente hubiere obrado fraudulentamente o que se tratare de evidentes errores de clculo o de concepto ("Jurisprudencia Argentina", 1946-1-912; "La Ley", 145431). En definitiva y en cuanto al dispositivo en cuestin, "el error en la consideracin de los elementos de juicio" a que se refiere la ley como causal de modificacin de la determinacin en contra del contribuyente, debe ser interpretado como un error de apreciacin en que l fisco cae por haber sido inducido a ello por inexactitud culposa o dolosa del determinado. De todas maneras, la norma es inadecuada y no es aconsejable su inclusin en las legislaciones tributarias, ya que puede dar lugar a las mltiples controversias que origin la norma comentada, felizmente interpretada generalmente con correccin por los tribunales. ANALISIS DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO DETERMINACION DE OFICIO Concepto: Es el procedimiento administrativo determinativo de la materia imponible o de quebranto impositivo- y liquidatorio del tributo. Modalidades: Sobre base cierta Sobre base presunta: (presunciones) Sobre base mixta

Procedimientos (ver cuadro abajo) Resolucin determinativa (ver cuadro abajo) Efectos (ver cuadro abajo) 88

Casos en que procede: Cuando no se presenta la DDJJ Cuando se impugna la DDJJ presentada Cuando se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del art 8. LPT Cuando exista disconformidad del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la AFIP a que aludo el ltimo prrafo del art. 11, siempre que se base en cuestiones conceptuales. Para determinar la responsabilidad personal y solidaria de los cedentes de crditos tributarios.

Casos en que NO procede: Cuando en una DDJJ se computen conceptos improcedentes: Retenciones, pagos a cuenta, acreditacin de saltos a favor propios o de terceros. Cuando el saldo a favor de la AFIP se cancele o se difiera impropiamente. (Al igual que el caso anterior basta simple intimacin de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de la DDJJ) Cuando la disconformidad del afectado respecto de liquidaciones administrativas de la AFIP a que alude el ltimo prrafo del art. 11 se limite a errores de clculo. (se resuelve sin sustanciacin)

La determinacin de oficio consiste en un procedimiento administrativo reglado, que tiende a salvaguardar la garanta del debido proceso, por el cual se establece, ante la configuracin de hechos imponibles, la medida de la materia impositiva o en su caso del quebranto impositivo; y se liquida o cuantifica el gravamen correspondiente. Al igual que la DDJJ, la determinacin de oficio reviste carcter declarativo de la obligacin tributaria a partir del acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria. Tambin denominado h.i. la misma ya existe, independientemente del momento de liquidacin del tributo. Lo contrario implicara que la determinacin fuera constitutiva. Adems, existen dos posturas encontradas en lo relativo a la determinacin de oficio, si reviste carcter jurisdiccional o administrativo. PRESUNCIONES CONCEPTO GENERAL De un hecho conocido, se infiere otro hecho desconocido cuya existencia es probable. Encontramos dos categoras: legales y simples, dentro de las legales encontramos las absolutas o las relativas. La presuncin supone un hecho inherente (hecho conocido sobre el cual no existen dudas) a partir del cual se elabora una regla de experiencia que nos dice como es el orden natural de las cosas y cuyo resultado nos conduce a un hecho inferido (hecho presumido sobre el que se tiene certeza). La presuncin, entonces, permite inferir hechos desconocidos partiendo de otros conocidos. PRESUNCIONES GENERALES Procedencia: Cuando la materia gravable no pueda ser determinada en forma clara y fehaciente. Indicios que sirven para sustentar presunciones simples: Enumeracin enunciativa y otros indicios de empleo individual o combinado. ENUMERACIN ENUNCIATIVA DE INDICIOS QUE SIRVEN PARA SUSTENTAR PRESUNCIONES SIMPLES: Capital invertido en la explotacin. Fluctuaciones patrimoniales. 89

Volumen de transacciones de ejercicios fiscales anteriores. Utilidades de otros periodos fiscales. Monto de compras o de ventas. Existencia de mercadera. Rendimiento normal del negocio o explotacin de empresas similares. Gastos generales del negocio o explotacin de las empresas aludidas Salarios. Alquiler del negocio o de la casa habitacin. Nivel de vida del contribuyente. Promedio y coeficiente general establecido por AFIP con relacin a explotaciones de un mismo gnero. Otros elementos de juicio en poder de la AFIP o proporcionados por terceros.

OTROS INDICIOS DE EMPLEO INDIVIDUAL O COMBINADO: Se utilizan para calcular las ventas, servicios o utilidades del contribuyente. Pueden aplicarse tambin proyectando datos del contribuyente de ejercicios anteriores o de los que desarrollen una actividad similar, de forma de obtener los montos proporcionales a dichos indicios. Enumeracin enunciativa: Consumo de gas Consumo de energa elctrica. Adquisicin de materia primas o envases. Pago de salarios Monto de los servicios de transporte utilizados. Valor total del activo propio o ajeno o de alguna parte del mismo.

Como dijimos anteriormente, la denominada estimacin de oficio constituye la alternativa supletoria de la determinacin sobre base cierta y se funda en hechos y circunstancias conocidas que por su vinculacin o conexin normal con los que las leyes respectivas prevn como h. i., permitan inducir en el caso particular la existencia y presunciones en aquellos casos en que debido a la inexistencia de elementos, registracin contable deficiente, documentacin no fehaciente o insuficiente de diversa ndole, resulte imposible la apreciacin directa de la magnitud de la obligacin tributaria. Los indicios y presunciones operan a favor de la Administracin, supliendo las dificultades en la fiscalizacin, de forma tal que la carga de la prueba recae en cabeza del contribuyente, ser l quien debe acreditar que no obstante lo presumido por el fisco, no le asiste razn. El art. 18 realiza una enumeracin de indicios que sirven de sustento a presunciones simples. Dicha enumeracin es a titulo enunciativa, no taxativa por lo que le fisco puede utilizar otros indicios adems de los previstos en el art. PRESUNCIONES ESPECFICAS Enumeracin enunciativa: Alquiler personas de existencia visible Precios de inmuebles Diferencias de inventario Mecanismo de punto fijo Incrementos patrimoniales no justificados Operaciones marginales Diferencias de produccin Depsitos bancarios Remuneraciones no declaradas Ingresos de fondos provenientes de pases de baja o nula tributacin Operaciones internacionales 90

En los prximos puntos se describirn las presunciones especficas contenidas en la ley 11.683. Asimismo, cabe destacar que el art. 18 de la citada ley, expresamente dispone que las presunciones mencionadas en el cuadro precedente no sern aplicables conjuntamente para un mismo tributo por un mismo periodo fiscal. En cambio, pueden aplicarse en distintos gravmenes por el mismo periodo fiscal o, lo que es tambin admisible, en un mismo impuesto por distintos periodos. Por otra parte, vale recordar que no cabe aplicar una presuncin sobre otra presuncin. ALQUILER PERSONAS EXISTENCIA VISIBLE Se presumir que las ganancias netas de personas de existencia visible equivales a por lo menos 3 veces el alquiler que paguen por la locacin de inmuebles destinados a casa-habitacin en el respectivo periodo fiscal. Deben respetarse parmetros de razonabilidad, de forma tal de no aislar este solo hecho del contexto del contribyete, sino tomarlo en su conjunto y contemplando sus caractersticas particulares. PRECIOS DE INMUBLES En realidad se trata de una facultad otorgada al fisco para apartarse de lo pactado por las partes y no de una presuncin. La AFIP, podr impugnar los precios de inmuebles que a pesar de figurar en las escrituras, sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza. Si el contribuyente no pudiere justificar dicha diferencia, el fisco podr fijar un precio razonable de mercado. Para ello podr solicitar valuaciones e informes a entidades pblicas y privadas a fin de elaborar tablas de valuacin pero en ningn caso el precio de venta estipulado podr ser inferior a la valuacin fiscal del inmueble (dado que lo expuesto esta previsto en el art. 15 del DRLP, para alguna doctrina se trata de una limitacin inconstitucional). Se puede aplicar esta presuncin para determinar impuesto de sellos y a las ganancias y, si se trata de personas fsicas, el impuesto a la transferencia de inmuebles. DIFERENCIAS DE INVENTARIO

Se trata de diferencias fsicas y no de valuacin, pues en este ltimo caso se podr determinar la obligacin sobre base cierta. Se verifica cuando la existencia de mercadera constatada supere a la registrada, en cambio si las existencias fueran menores, podra utilizarse dicha situacin como indicio de omisin de ventas en ese ejercicio en curso. La

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existencia de bienes no contabilizados hace presumir la presencia de un circuito marginal o en negro que produce beneficios que no se registran contablemente. El fisco deber retrotraer para ver cmo era la situacin del contribuyente en el ejercicio fiscal inmediato anterior al cierre. Se aplica para determinar el impuesto a las ganancias, al valor agregado o impuestos internos, aunque si bien la norma no los contempla, se puede utilizar para determinar el impuesto sobre los bienes personales y a la ganancia mnima presunta. MECANISMO DE PUNTO FIJO Promedio de ventas, prestaciones u operaciones: Control de la AFIP durante no menos de 10 das continuos o alternados y fraccionados en dos periodos de 5 das cada uno, con intervalo entre ellos no inferior a 7 das de un mismo mes, control efectuado en no menos de 4 meses continuos o alternados del mismo ejercicio posibilita proyeccin AFIP a valor anual, pero solo si se tuvo en cuanta la estacionalidad. Imp. a las ganancias: Ganancias Netas Diferencia de ventas: Promedio AFIP menos ventas declaradas IVA: Ventas, prestaciones o servicios, gravadas o exentas en la misma proporcin que las consideradas en cada mes del ej. Comercial anterior. El denominado punto fijo no se trata de una presuncin sino de un mecanismo especial de fiscalizacin consistente en obtener una muestra de las operaciones de venta, prestaciones de servicios u otras actividades, a travs de la proyeccin de las mismas a todo el periodo fiscal para obtener los montos presuntos de la materia sujeta a imposicin. Por lo tanto se promedian ventas a travs de controles peridicos, de esta forma se obtienen los indicios que conforman el hecho base de la presuncin. Las muestras deben se representativas del total de la actividad que se busca medir, as como tambin deben considerar el fenmeno de la estacionalidad de la actividad o ramo de que se trate y su rendimiento. En ello radica la importancia de la eleccin de los das y meses en que se tomar el muestreo.

INCREMENTOS PATRIMONIALES NO JUSTIFICADOS

Se trata de los aumentos de capital cuyo origen no pueda probar el interesado. Si bien se puede justificar el incremento por la introduccin de fondos provenientes del exterior, la ley argentina establece como exigencia para dicha justificacin la acreditacin de su ingreso y la individualizacin de los aportantes. Pero no requiere probar que los fondos invertidos se hubieran generado en actividades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin.

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No justificar el incremento patrimonial tiene diferentes implicancias en cada impuesto. La ley 25796 dispuso que la base imponible para el impuesto al valor agregado ser la misma que la calculada para el impuesto a las ganancias. En este ultimo impuesto, el ajuste se imputar al ejercicio fiscal en que se produzca el incremento. Conforme a dicha ley, se presume que constituyen incrementos patrimoniales no justificados los ingresos de fondos de pases de baja o nula tributacin (a que alude el art.15 de la ley de imp. A las gcias.), cualquiera sea su naturaleza, concepto o tipo de operacin de que se trate.

OPERACIONES MARGINALES

El porcentaje de operaciones marginales (ventas en negro) que se verifique en un periodo determinado, que puede ser inferior a un mes, que resulte de compararlas con las operaciones registradas, informadas, declaradas o facturadas teniendo en cuenta la estacionalidad, se aplica sobre las ventas de los ltimos 12 meses (que no necesariamente coinciden con el ejercicio comercial). Estas diferencias de ventas se consideraran de la misma manera que lo prescripto en los apartados 1 y 2, ltimo prrafo del inciso d) del art. 18 LPT (mecanismo punto fijo). Si la comprobacin abarca un periodo fiscal, se puede aplicar el porcentaje para atrs, a todos los aos no prescriptos. DIFERENCIAS DE PRODUCCION Diferencias entre la produccin considerada por el contribuyente a los fines tributarios (considerando existencias iniciales y finales) y la informacin obtenida por relevamiento de imagen satelital, previamente valuada en funcin de precios oficiales o de mercado. Imp. A las ganancias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de produccin en concepto de incremento patrimonial, ms de un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de produccin ms el 10%, representan ventas omitidas. Bs. Personales y gcia. mn. Presunta: bienes del activo computable. Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las diferencias de materia imponible, corresponden al ejercicio fiscal en cual el fisco las hubiera verificado. Las diferencias de ventas determinadas en el IVA, sern atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial, prorratendolas en funcin de las ventas gravadas y exentas que se hubieran declarado o registrado, respecto de cada uno de dichos meses. 93

La ley 25795 incorpora como inciso c) del art 18 de la ley 11683 una presuncin especifica referida a la diferencia entre la produccin declarada por el contribuyente y la informacin obtenida por relevamiento efectuado por imagen satelital. Tiene efectos en los impuestos a las ganancias, al valor agregado (en estos gravmenes se adiciona un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles), sobre los bienes personales y a la gcia mn. presunta. DEPOSITOS BANCARIOS Debidamente depurados que superen las ventas y/o ingresos declarados en el periodo que representan. Imp a las Gcias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las diferencias de depsitos en concepto de incremento patrimonial, ms un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de produccin ms el 10% representa ventas gravadas omitidas. Bajo estas condiciones, el pago del impuesto no genera crdito fiscal. Las diferencias de ventas omitidas sern atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial prorratendolas en funcin de las ventas gravadas, exentas y no gravadas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Imp. Internos: dem IVA. La ley 25795 convierte en presuncin especfica, la diferencia entre los depsitos bancarios depurados y las ventas y/o ingresos declarados por el contribuyente, con ms un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. Es menester sealar que la presuncin establecida en el inciso g) del art 18. De la LPT incide en los impuestos a las ganancias, al IVA y adems a los impuestos internos. En el impuesto a las ganancias el ajuste se atribuye al periodo fiscal en que se verifica la diferencia, tal como estaba previsto en el texto anterior. Por otra parte, la ley 26044 dispone que en el IVA, las diferencias de ventas omitidas sern atribuidas a cada uno de los meses calendario comprendidos en el ejercicio comercial en el que se constataron tales diferencias, prorratendolas en funcin de las ventas gravadas y exentas que se hubiera declarado o registrado, mientras que en el texto anterior, dichas diferencias se atribuan a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial anterior. Idntico procedimiento se aplica a los imp. Internos.

REMUNERACIONES NO DECLARADAS El monto de las remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia no declaradas, as como las diferencias salariales no declaradas representan: Imp a las gcias: Ganancias netas determinadas por un monto equivalente a las remuneraciones no declaradas en concepto de incremento patrimonial, ms un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles. IVA: El incremento patrimonial por la diferencia de produccin ms el 10% representa ventas gravadas omitidas. Bajo estas condiciones, el pago del impuesto no genera crdito fiscal. Las diferencias de ventas omitidas sern atribuidas a cada uno de los meses calendarios comprendidos en el ejercicio comercial prorratendolas en funcin de las ventas gravadas, exentas y no gravadas que se hubieran declarado o registrado respecto de cada uno de dichos meses. Imp. Internos: dem IVA. La ley 25795 incorpora como presuncin especifica, del mismo modo que lo detallado en el punto anterior, a las remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia no declarada, as como las diferencias salariales denunciadas. Para esta presuncin, y para el caso especfico del impuesto a las ganancias, resulta adecuado a la economa propia del gravamen la no deducibilidad como gastos de estas remuneraciones no obstante, existe 94

jurisprudencia que ha reconocido el cmputo de los costos atribuibles a rentas omitidas. Con la reforma de la ley 26044, la presuncin del inciso h) del art.18 incide tambin en los impuestos internos.

PROCEDIMIENTO DETERMINACION DE OFICIO

Con la resolucin que determina de oficio el impuesto se culmina un procedimiento, es decir un iter formal especfico regulado expresamente por la ley en su art. 17 y es actividad reglada de la AFIP, siendo de aplicacin supletoria las normas de la ley 19549. Adems, este procedimiento es declarativo de la obligacin tributaria en tanto implica necesariamente la realizacin de hechos generadores preexistentes en el tiempo. El art. 17 de la LPT, dispone el procedimiento que deber seguirse a fin de practicar una determinacin de oficio, destacndose que el mismo resguarda adecuadamente el derecho del debido proceso (que comprende el derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas y a una decisin fundada). A los efectos metodolgicos distinguiremos tres etapas fundamentales: 1 VISTA Se inicia con la vista del juez administrativo al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y las impugnaciones o cargos debidamente fundamentados. A los efectos de las responsabilidades infraccionales que pudiesen corresponder y aplicar sanciones, junto con la vista se produce la instruccin del sumario que tramitara juntamente con la determinacin. La vista es un acto procesal de comunicacin al contribuyente que implica la posibilidad de examinar las actuaciones. Su importancia radica en darle oportunidad al sujeto pasivo de conocer la pretensin fiscal y ejercer su defensa, por la que su falta acarrea la nulidad del procedimiento, no siendo susceptible de subsanacin. Se le otorga al contribuyente un plazo de quince das prorrogables por nica vez por otro igual, siendo facultad de la AFIP su concesin. La ampliacin debe solicitarse antes del vencimiento del plazo de los primeros 15 das y la 95

denegatoria, en su caso, deber ser notificada al contribuyente con 2 das de antelacin al vencimiento del trmino cuya prorroga se hubiera peticionado. Se puede afirmar que la vista debe ser detallada y clara, a fin de que el sujeto pueda conocer la pretensin fiscal, y notificada al domicilio discal de aquel por alguno de los medios dispuestos en el art. 100 LPT. El art. 100 LPT, con respecto de las formas de notificacin establece: las citaciones, notificaciones, intimaciones de pago, etc., sern practicadas en cualquiera de las siguientes formas: Por carta certificada con aviso especial de retorno, a cuyo efecto se convendr en el correo la forma de hacerlo con la mayor urgencia y seguridad, el aviso de retorno servir de suficiente prueba de la notificacin, siempre que la carta haya sido entregada en el domicilio del contribuyente aunque aparezca suscripto por un tercero. Personalmente, por medio de un empleado de la AFIP, quien dejara constancia en acta de la diligencia practicada y del lugar, da y hora en que se efecta, exigiendo la firma del interesado, si este no supiere o no pudiera firmar, podr hacerlo a su ruego un testigo. Si el destinatario no estuviese o se negara a firmar, dejara igualmente constancia de ello en acta. En das siguientes, no feriados concurrirn al domicilio del interesado 2 (dos) funcionarios de la AFIP para notificarlo. Si tampoco fuera hallado, dejaran resolucin o carta que deben entregar en sobre cerrado, a cualquier persona que se hallare en el mismo, haciendo que la persona que lo reciba suscriba el acta. Si no hubiere persona dispuesta a recibir la notificacin o si el responsable se negare a firmar, proceder a fijar en la puerta de su domicilio y en sobre cerrado el instrumento que hace mencin en el prrafo que antecede. Las actas labradas por los empleados notificadores harn fe mientras no se demuestre su falsedad. Por nota o esquela enumerada con firma facsimilar del funcionario autorizado, remitida con aviso de retorno y en las condiciones que determina la AFIP para su emisin y dems recaudos. Por tarjeta o volante de liquidacin o intimacin de pago numerado, remitido con aviso de retorno, en los casos a que se refiere el ltimo prrafo del art. 4. Por cdula, por medio de los empleados que designe el Administrador fiscal, quienes en las diligencias debern observar las normas que sobre la materia establece el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Por telegrama colacionado u otro medio de comunicacin de similar caracterstica. Si las citaciones, notificaciones, etc., no pudieron practicarse en la forma antedicha por no conocerse el domicilio del contribuyente, se efectuarn por medio de edictos publicados durante 5 das en el boletn Oficial. 2 PRUEBA El contribuyente dispone del plazo citado para formular el descargo y ofrecer o acompaar (si se trata de documentacin en su poder), la prueba que haga a su derecho. Debemos destacar que se trata de un plazo perentorio y que, de acuerdo a la reforma dispuesta por la ley 25.239 a los art. 83 y 166, el contribuyente no podr ofrecer en una instancia posterior la prueba que no hubiere sido en oportunidad de contestar la vista, salvo excepcionalsimos casos (hechos nuevos). Una vez evacuada la vista, o cuando ante la falta de contestacin de la misma transcurriera el trmino acordado, el Juez administrativo estar en condiciones de emitir la resolucin determinativa. En caso de que se hubieran ofrecido pruebas, la admisibilidad, sustanciacin y diligenciamiento de las mismas se regir de acuerdo al art. 35 LPT y a las normas del derecho reglamentario de la ley de procedimientos administrativos, aunque no existe la posibilidad de alegar. Como es lgico suponer, el Juez administrativo podr aceptar o rechazar las pruebas ofrecidas, caso en el cual deber fundar su decisin de no admitirlas hecha la apertura de las actuaciones a prueba, la mismas deber producirse en el trmino de 30 treinta das prorrogables mediante resolucin fundada por igual lapso y por nica vez. Si el interesado no produjera la prueba dentro del plazo establecido, el juez administrativo podr dictar la resolucin prescindiendo de ella. Es necesario poner de manifiesto que en cualquier momento del proceso el juez administrativo puede disponer las verificaciones, controles y dems pruebas que, como medidas para mejor proveer considere necesarias para establecer la real situacin de los hechos, lo que tambin se conoce como arribo a la verdad material. Estas medidas son dispuestas de oficio, independientemente de las ofrecidas por las partes, y sirven para lograr crear en el juzgado la real conviccin sobre los hechos. Tienen como efecto la suspensin de los plazos.

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Si el juez administrativo no tuviera ttulo de abogado, se requerir la emisin de un dictamen previo, el que reviste carcter esencial en tanto su ausencia implicara la nulidad de los actuados art. 7 DRLP. Las conclusiones del dictamen no son vinculantes para el juez administrativo, es decir que podr no compartirlas; solo cumplen la funcin de asesoramiento jurdico, estableciendo la interpretacin, alcance y significacin de las normas. En el proceso de determinacin se admiten todos los medios de prueba previstos en el ttulo VI del decreto 1759/78, reglamentario de la ley de procedimiento administrativo (informes, dictmenes, testigos, peritos, documental, confesin, etc.) con excepcin de aquellos que en forma expresa prohba la ley. El interesado debe ofrecer en el escrito de contestacin los medios de prueba de que intente valerse durante la sustanciacin del procedimiento. 3 RESOLUCION DETERMINATIVA Es importante destacar lo que se entiende por caducidad de la instancia. Si a partir de la contestacin de la vista o del vencimiento para hacerlo transcurrieran 90 noventa das sin que se haya dictado la resolucin determinativa, el contribuyente o responsable puede pedir pronto despacho, el que se solicita a travs de un escrito manifestando esta peticin, sin ninguna formalidad especifica. Pasados 30 treinta das a partir de este requerimiento sin que se dicte la resolucin caduca el procedimiento sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el fisco podr iniciar por nica vez un nuevo proceso de determinacin de oficio previa autorizacin del titular de la AFIP y dndose conocimiento al organismo que ejerce la superintendencia sobre el ente recaudador de los motivos y las medidas adoptadas. Advertimos que de esta forma el juez administrativo pierde competencia para dictar el acto. Es necesario tener en cuenta, en primer lugar: que el cmputo de estos plazos procede a instancia del sujeto pasivo, es decir que es l quin debe solicitar la caducidad una vez cumplidos los dos plazos aludidos sin que se resuelva la inactividad del fisco no produce la caducidad en forma automtica. En segundo trmino: que en los casos en que se dictaren medidas para mejor proveer los plazos para resolver quedan suspendidos, as como tambin cuando por cuestiones de organizacin interna se remitiera el expediente a una oficina a otra, incluyndose en la suspensin los das correspondientes a la realizacin de dichos actos. El fundamento de la caducidad de la instancia radica en evitar que se prolonguen en el tiempo situaciones indefinidas que pueden afectar la seguridad jurdica, acarreando problemas al contribuyente de forma que la administracin cumpla con eficiencia dos de sus funciones principales, como son la fiscalizacin y percepcin del tributo, en plazos razonables. RESOLUCION ADMINISTRATIVA Concepto: acto administrativo mediante el cual concluye el procedimiento de determinacin de oficio Requisitos: Esenciales del acto administrativo Determinar impuesto, inters y actualizacin a la fecha indicada en la resolucin Intimar el pago dentro del plazo improrrogable dentro de 15 das. Fundamentacin Dictamen jurdico Mecanismos recursivos Recurso de reconsideracin ante la AFIP Recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal Nacional No necesaria: Si antes de dictarse la resolucin, el responsable presta conformidad con la misma. Efectos: Para el sujeto pasivo DDJJ y para el sujeto activo (AFIP) determinacin de oficio. La resolucin determinativa es el acto administrativo mediante el cual concluye el procedimiento de verificacin de las obligaciones del responsable por deuda propia o ajena y la determinacin de las mismas. Debe importar una impugnacin en los trminos del art. 17 LPT, como cualquier acto administrativo, de acuerdo a lo que dispone el art. 12 LPA, goza de presuncin de legitimidad y fuerza ejecutoria mientras no se demuestre que es infundada o injusta. De 97

todos modos, existe una inversin de la carga de la prueba pues la acreditacin de dicha circunstancias queda a cargo del sujeto pasivo. Como requisitos fundamentales de la resolucin podemos sealar: 1. Los esenciales de cualquier acto administrativo en cuanto a competencia, causa, objeto, motivacin, finalidad y forma. 2. Debe determinar el impuesto, liquidar los intereses y, en su caso, la actualizacin a la fecha indicada. 3. Debe intimar el pago de los conceptos sealados dentro del plazo de 15 das hbiles. 4. El juez administrativo debe expedirse sobre todas las cuestiones de hecho y de derecho alegadas. (art. 34 DRLP) 5. Si con motivo de las impugnaciones vinculadas a la determinacin surgiera prima face la comisin de infracciones y se hubiere instruido el pertinente sumario junto con la vista, las sanciones (multas) deben aplicarse en la misma resolucin que determina el gravamen, pues en caso contrario, se entender que la AFIPDGI no encontr merito para imponer sanciones (conf art. 74 LP) Requisitos esenciales de todo acto administrativo: 1. Competencia: la resolucin debe ser dictada por autoridad competente (Juez administrativo) 2. Causa: Son los antecedentes o circunstancias del hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictar el acto y que deben existir o concurrir al tiempo de ser emitido. 3. Objeto: Es el efecto que se propone lograr la Administracin al dictar el acto con sentido concreto. El objeto debe ser cierto, fsica y jurdicamente posible. 4. Procedimiento: deben seguirse los procedimientos regulados. 5. Motivacin: es la exteriorizacin de la causa(fundamentacin) expresa las razones que inducen a emitir el acto 6. Finalidad: es la razn que justifica la emisin del acto. 7. Forma: el acto en principio, debe manifestarse expresamente y por escrito, indicando lugar, y la fecha en que se dicta, conteniendo la firma de la autoridad emisora; solo por excepcin y cuando las circunstancias lo permitieran podr utilizarse otra forma. EFECTOS DE LA DETERMINACION DE OFICIO (Art. 19) Determinacin de oficio inferior a la realidad circunstancia y satisfacer el impuesto. subsiste la obligacin del contribuyente o responsable de denunciar tal

Una vez que puede firmar, la determinacin solo podr ser modificada en contra del contribuyente: a) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior. B) cuando en la resolucin se deje expresa constancia del carcter parcial de la determinacin. Con todo acto administrativo la resolucin determinativa goza de estabilidad y si no es recurrida en tiempo, queda firme. Cuando la determinacin de oficio resulte inferior a la realidad queda subsistente la obligacin del contribuyente de denunciar tal circunstancia y satisfacer el impuesto que corresponda. Una vez firmada, la determinacin solo podr modificarse en contra del contribuyente en los siguientes casos: a) Cuando en la resolucin se dejo constancia del carcter parcial de la determinacin y fueron definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso solo sern susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin parcial en cuestin. b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisin o dolo en la exhibicin o consideracin de los que sirvieron de base a la determinacin anterior. De lo expuesto se desprende que 98

puede ser modificada cuando el error sea a causa del contribuyente, pues si fuese del fisco, dicha eventualidad no puede perjudicar al sujeto pasivo: el fisco debe atenerse a la teora de los actos propios, no puede alegar el propio error en contra del contribuyente. LIQUIDACIN ADMINISTRATIVA Concepto: Mecanismo liquidatorio efectuado por el fisco cuando as convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. Modalidades: Sobre datos aportados por el contribuyente Sobre datos aportados por terceros o que la AFIP posea.

La liquidacin administrativa es un mecanismo liquidatorio efectuado por el fisco cuando as convenga o lo requiera la naturaleza del gravamen. La misma puede practicarse en base a la siguiente modalidad: 1. Sobre datos aportados por contribuyentes. 2. Sobre datos aportados por terceros o que AFIP posea. En cuanto al planeamiento de la disconformidad con la liquidacin administrativa, ella puede ser objetada antes del vencimiento o cuando se trate de accesorios de impuesto. Si se trata de errores de clculo, el procedimiento se resuelve sin sustanciacin, quedando expedida la va de la repeticin, en cambio, si se discuten cuestiones conceptuales, deber aplicarse el procedimiento de determinacin de oficio.

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UNIDAD 12: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL


MARCO TEORICO MODOS DE EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA. El principal modo es el pago, excepcionalmente, la obligacin tributaria puede extinguirse por confusin y en casos expresamente permitidos, por novacin, remisin de la deuda, compensacin o transaccin. La prescripcin no extingue la obligacin tributaria, sino la accin para exigir su cumplimiento. Con arreglo al art. 787 del C.A., la obligacin tributaria a aduanera slo se extingue por: pago, compensacin, condonacin, transaccin en juicio y prescripcin. PAGO: NOCIONES GENERALES Conforme al art. 725 del C.C., el pago es el cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin, ya se trate de una obligacin de hacer, ya de una obligacin de dar. Esto quiere decir que tiene el carcter de pago no slo el cumplimiento efectivo de la obligacin tributaria, sino tambin la observancia de deberes formales, como la presentacin de declaraciones juradas, el suministro de informacin, exhibir libros a inspectores, etc. En este punto consideramos slo el pago como modo de extincin de la obligacin tributaria sustantiva. Dentro del rgimen de la ley 11.683, la determinacin y percepcin de los gravmenes "se efectuar sobre la base de declaraciones juradas que debern presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos" que establezca la AFIP. (art. 11). Reza el art. 15 que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago confeccionadas por el responsable "tienen el carcter de declaracin jurada" -obviamente, en cuanto a los datos por ste consignados-. Si bien se suele decir que la liquidez y la exigibilidad son presupuestos del pago, en materia tributaria, cuando se adopta el rgimen de declaraciones juradas, ello no importa que necesariamente sea el fisco el que liquide el tributo, ya que la tarea liquidatoria es, en principio, del declarante. El pago total de lo debido extingue la obligacin, con la consiguiente liberacin del deudor. Adems, el pago implica un reconocimiento tcito de la obligacin, que interrumpe la prescripcin (art. 66, inc. a, de la citada ley 11.683) y, en su caso, habilita la va de repeticin de lo pagado. La AFIP tiene atribuciones para establecer el vencimiento de los plazos generales de pago y de presentacin de declaraciones juradas y dems documentacin. El pago de los tributos determinados por ella debe ser efectuado dentro de los 15 das de notificada la liquidacin (art. 22), salvo recurso tempestivo presentado ante el T.F.N. La AFIP puede, asimismo, exigir anticipos en los trminos del art. 21 de la citada ley. Este organismo puede conceder prrrogas en casos especiales, con o sin garanta, para el pago de los tributos, intereses y multas ejecutoriadas, lo cual devenga un inters que se fijar con carcter general, y que no puede exceder, en el momento de establecerlo, de los dos tercios del que rija conforme al art. 37 En cuanto a la forma de pago, dispone el art. 23 de la ley que el pago de los tributos, intereses y multas ser efectuado mediante depsito en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina y de los bancos que la AFIP autorice, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, a la orden de AFIP. El art. 36 del D.R. establece ciertas excepciones respecto de esta forma de pago (ej., impuestos internos nacionales, tasas judiciales, etc.). La AFIP puede "desistir" de las disposiciones relativas a la percepcin previstas por leyes, y disponer otras formas y plazos de ingreso, si considera que no resultan adecuadas o eficaces para la recaudacin, o la perjudican (art. 24 de la citada ley). El lugar de pago es el del domicilio del responsable en el pas o el de su representante, en el supuesto de ausencia; o, en su caso, el del domicilio del agente de retencin o del agente de percepcin. Si el domicilio no pudiera ser determinado, o no se conociese el del representante, frente a la ausencia del responsable, la AFIP fijar el lugar del pago (art. 25, ley cit.). Los responsables estn obligados a comunicar a la AFIP, salvo disposicin general en contra, "el lugar, la fecha, concepto, forma y monto de los pagos que efecten"; el pago realizado en otro lugar que el que corresponde debe ser comunicado, con indicacin del domicilio fiscal del contribuyente (art. 38 del D.R.). Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras deben ser trasferidos diariamente a la Tesorera General de la Nacin, excepto los importes necesarios que requiera la AFIP, "para atender los pedidos de devolucin que la misma ordene en cada uno de los tributos cuya percepcin est a su cargo" (art. 23, ltimo prrafo). La ley 11.683 faculta a los responsables para determinar la imputacin de los pagos o los ingresos a cuenta. Si no lo hicieran y no se pudiera presumir la deuda a que se refieren, la AFIP determinar a cul de las obligaciones no prescritas debe imputrselos. En supuestos de prrroga por obligaciones que abarquen ms de un ejercicio, los ingresos por impuestos sern imputados a la deuda ms antigua (art. 26). 100

En cuanto a los tributos que recauda la AFIP, no se exige, pues, que lo accesorio tenga prioridad frente a la deuda principal (arts. 776 y 777 del C.C.). Al no haber una disposicin semejante en materia aduanera, respecto de ella han sido aplicados los arts. 776 y 777 del C.C. El pago de la obligacin tributaria aduanera debe ser efectuado de los modos y en los lugares que determine el servicio aduanero (art. 788, C.A.), al contado y antes del libramiento de la mercadera, salvo que ste sea autorizado bajo el rgimen de garanta (art. 789, C.A.). Cuando el importe ingresado fuera inferior al debido, el pago no extingue la obligacin tributaria aduanera (art. 792, C.A.), pudiendo dar lugar a una determinacin o liquidacin suplementaria. El pago por consignacin (art. 757 del C.C.) tiene escasa aplicacin en materia tributaria, ya que en los tributos de pago espontneo, en los cuales el deudor ingresa los importes mediante depsito en cuentas bancarias, es difcil su procedencia. Sin embargo, el organismo recaudador (nacional, provincial o municipal) podra negar constancias o comprobantes de que se pag la obligacin tributaria, o bien por ello rehusar la inscripcin en ciertos registros pblicos o la autorizacin para determinados actos. De ah que no queda ms remedio que una accin judicial, que importa, en esencia, una consignacin, encuadrable en el inc. 1 del art. 757 del C.C., por la cual se persigue la declaracin de que se ha extinguido la obligacin, con todas sus consecuencias jurdicas. Procede el juicio por consignacin si la Administracin niega algn documento que permita el ingreso de los fondos, y, asimismo, si dos entes reclaman un gravamen de naturaleza anloga por el mismo h.i. (ej., tasas por los mismos desages), a fin de aclarar cul es el que tiene derecho a la percepcin. DOCTRINA DEL "EFECTO LIBERATORIO" Cabe agregar que la Corte Suprema ha dicho que no constituye un derecho adquirido el ingreso de un gravamen menor, vigente al acaecimiento del hecho generador de la obligacin tributaria, sino cuando ha mediado "una convencin especial en virtud de la cual aqulla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sera la hiptesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo [. ..] y aun la ms frecuente de que mediante la intervencin del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidacin presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdiccin, con respecto al ejercicio del poder tributario (implicado en sus relaciones" ("ngel Moiso y Ca. S.R.L.", del 24/11/81 y sus citas, "Fallos", 3031835). PAGO POR UN TERCERO: CONSECUENCIAS La validez del pago efectuado por una persona que no rene la calidad de contribuyente o responsable por deuda ajena no genera discrepancia en la doctrina nacional. El pago en tales condiciones desinteresa al Estado respecto del sujeto pasivo de la obligacin, sin perjuicio de los derechos del tercero contra tal sujeto, y es aplicable el art. 727 del CC. La C.S. admiti la aplicabilidad de los principios de los arts. 727 y ss. del C.C. en "Ballin", del 2/10/57 ("Fallos", 239-5). No obstante, la accin de resarcimiento es extratributaria. El tercero no puede ocurrir por la va de la ejecucin fiscal. Conviene aclarar qu segn el principio de indisponibilidad del crdito fiscal, el carcter de sujeto pasivo de la obligacin tributaria surge de la ley, sin que los acuerdos privados en que se sustituya ese carcter puedan ser opuestos al fisco. En tal sentido, el art. 37 del D.R. 1397/79 precepta que "los convenios sobre la carga de los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retencin y dems responsables, de las obligaciones que les impongan las normas impositivas". A la inversa, por una estipulacin contractual que pone un impuesto a cargo de un tercero, ste no asume por esa sola circunstancia el carcter de sujeto pasivo de aqul, sino que hay que atenerse a lo que la ley disponga. Ello no obsta al principio del acrecentamiento de la renta, o frmula del "grossing up", en virtud del cual, al tomar un tercero a su cargo, contractualmente, el pago del impuesto, determina el incremento de la materia imponible respecto del contribuyente de jure. PAGO TARDO: INTERESES RESARCITORIOS A DIFERENCIA CON LOS INTERESES PUNITORIOS. Los intereses resarcitorios son accesorios de naturaleza indemnizatoria que se devengan por la falta de pago en trmino de los tributos y pagos a cuenta, a diferencia de los intereses punitorios, que proceden cuando es necesario recurrir a la va judicial para que los organismos recaudadores efectivicen sus crditos y multas ejecutoriados. En el pronunciamiento de la Sala E del T.F.N. en "Astilleros ' Alianza S.A.", del 20/8/93, hemos concluido que aunque a los intereses se los denomine intereses resarcitorios o intereses moratorios , no cabe duda de que deben tener su fuente en la ley. Es ms: Horacio Garca Belsunce sostiene que los intereses resarcitorios participan, juntamente con los intereses punitorios, multas compensatorias o menores, de las caractersticas de sanciones por contravenciones

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tributarias (recurdese que afirma que son contravenciones tributarias aquellas moras en el pago de tributos castigadas con intereses resarcitorios). "Que si bien no comparto la referida posicin del distinguido acadmico citado, a mi juicio, la pertenencia de la institucin de los intereses resarcitorios al derecho tributario material o sustantivo trae aparejado que tambin sea necesaria la ley como fuente de la obligacin de abonarlos conforme a las garantas de los arts. 17 y 19 de la Constitucin nacional. La autonoma del derecho tributario impide, en este caso, aplicar supletoriamente los arts. 519, 622, in fine, del Cdigo Civil". El art. 37 de la ley 11.683 dispone que la falta total o parcial de pago de los gravmenes, retenciones, percepciones, anticipos y dems pagos a cuenta devenga, desde su vencimiento, "sin necesidad de interpelacin alguna, un inters resarcitorio", cuya tasa (que no puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina) y mecanismo de aplicacin sern fijados por la Secretara "de Hacienda". Agrega el citado art. 37 que los intereses resarcitorios se devengan -aun en caso de apelacin ante el T.F.N.- sin perjuicio de la actualizacin del art. 129 y de las multas, y que la obligacin de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de la deuda principal, en tanto no se haya operado su prescripcin. La AFIP puede liquidar intereses resarcitorios mediante sistemas de computacin, constituyendo ttulos suficientes para su intimacin las liquidaciones respectivas que contengan, adems de los requisitos y enunciaciones propios (lugar, fecha), la sola impresin del nombre y del cargo del juez administrativo, Los intereses punitorios se devengan desde la interposicin de la demanda, al ser necesario recurrir a la va judicial para hacer efectivos los crditos y multas ejecutoriados. Tambin la tasa (que no puede exceder en ms de la mitad de la que se deba aplicar por el art. 37) y el mecanismo de aplicacin deben ser fijados por la Secretara de Hacienda" (art. 52 de la ley 11.683). En materia aduanera, vencido el plazo de 10 das (hbiles, conf. art. 1007 del C.A.), contado desde la notificacin del acto por el cual fueron liquidados los tributos, o vencido el plazo cierto de espera concedido para su pago, el deudor o responsable tiene que pagar, juntamente con aqullos, un inters (resarcitorio) sobre el importe no ingresado en dicho plazo. La tasa de inters debe ser fijada, con carcter general, por la Secretara "de Hacienda", y no puede exceder, al momento de su fijacin, del doble de la que perciba el Banco de la Nacin Argentina para el descuento de documentos comerciales (art. 794 del C.A.). El Poder Ejecutivo podr, con los recaudos del art. 798 del C.A., eximirlos en todo o en parte. El curso de ese inters no se suspende por la impugnacin ni por la deduccin de recurso alguno contra la liquidacin (art. 795 del C.A.). Corre hasta el momento del pago, el otorgamiento de espera o la interposicin de la demanda de ejecucin fiscal, o hasta que se garantice el importe controvertido con dinero en efectivo, en los trminos del art. 796 del C.A. La autora ha sostenido en reiterados pronunciamientos de la materia aduanera, en los cuales no rigen las normas de imputacin especfica respecto de los tributos que recauda la AFIP que en el caso de pagos extemporneos, "el depsito del importe nominal debe imputarse primero a los accesorios y luego al capital; es decir, la suma abonada se imputa en primer lugar a los intereses y luego al tributo actualizado [. . .] computando la actualizacin devengada al momento del pago". No se incurre en anatocismo cuando el fisco liquida la actualizacin y los intereses sobre la porcin impaga del tributo actualizado, en la medida en que la suma pagada extemporneamente cubra "la totalidad de los intereses devengados" hasta el momento del pago. En este caso, los intereses no se capitalizan devengando, a su vez, intereses. Agregaba el voto de la autora, en los pronunciamientos referidos, que si la suma pagada cubra, a la fecha del pago, la totalidad de los intereses, el remanente impago genera actualizacin e intereses, por tratarse, en realidad, "de una porcin de la deuda principal no cancelada". Esta forma de imputacin aduanera es sostenida, por lo general, en la actualidad. Dispone el art. 800 del C.A. que la recepcin de un importe como pago de una obligacin tributaria por el servicio aduanero, "sin que ste efectuare reserva por los intereses o la actualizacin monetaria [vigente hasta la ley 23.928] que pudieren corresponder, no extingue la obligacin respecto de estos conceptos". A los intereses punitorios se refiere el art. 797 del C.A.: su tasa debe ser fijada, con carcter general, por la Secretara "de Hacienda", y no puede exceder, en el momento de su fijacin, del triple de la que perciba el Banco de la Nacin Argentina para el descuento de documentos comerciales. PAGOS EN EXCESO (COMPENSACIN, ACREDITACIN, DEVOLUCIN). Frente a los pagos en exceso caben varias alternativas, segn el caso. Conforme al art. 818 del CC., la compensacin de obligaciones "tiene lugar cuando dos personas por derecho propio, renen la calidad de acreedor y deudor 102

recprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir". Implica neutralizar dos obligaciones recprocas, simplificando el pago. Exige este medio extintivo: a) que se trate de obligaciones recprocas; b) que las deudas consistan, ej., en cantidades de dinero o en prestaciones de cosas fungibles entre s (art. 820 del C.C.); c) exigibilidad de las prestaciones (art. 819 del C.C.); d) liquidez de las prestaciones (nota sobre el art. 819 cit.; en materia tributaria, la liquidez importa que el responsable pueda liquidar la suma debida); e) que sean obligaciones expeditas, "sin que un tercero tenga adquiridos derechos, en virtud de los cuales pueda oponerse legtimamente (art. 822 del C.C.). Como consecuencia de la compensacin prevista en el art. 28 de la ley 11.683, o cuando la AFIP compruebe la existencia de pagos en exceso, sta puede, de oficio o a solicitud del interesado, "acreditarle el remanente respectivo, o si lo estima necesario en atencin al monto o a las circunstancias, proceder a la devolucin de lo pagado de ms, en forma simple y rpida, a cargo de las cuentas recaudadoras" (art. 29, ley cit.). Cuando por disposiciones especiales los crditos tributarios pueden ser trasferidos en favor de terceros responsables, su fuerza cancelatora surte efectos "slo en la medida de la existencia y legitimidad de tales crditos", de modo que la impugnacin de un pago a causa de la inexistencia o ilegitimidad del crdito tributario aplicado con ese fin cancelatorio hace surgir la responsabilidad personal y solidaria del cedente, si el cesionario, requerido por la AFIP para regularizar la deuda, "no cumpliere en el plazo que le fuere acordado con la intimacin de pago de su importe". Para hacer valer esta responsabilidad se debe seguir el procedimiento del art. 17. OTROS MODOS DE EXTINCIN (COMPENSACIN, CONFUSIN, NOVACIN, ETC.) COMPENSACIN Cabe destacar que el art. 823 del C.C. no permite la compensacin de deudas y crditos entre particulares y el Estado si las deudas de los particulares provienen de rentas fiscales, de contribuciones directas o indirectas, o de otros pagos que haya que hacer en las aduanas, como derechos de almacenaje, depsito, etc. (inc. 1); y tampoco si las deudas y crditos "no fuesen del mismo departamento o ministerio" (inc. 2). Este ltimo inciso conduce a que no se pueda compensar, por ej., deudas de impuestos percibidos por la AFIP con crditos del particular contra la A.N.A., o un fisco provincial o municipal. Es decir, la norma general (C.C.) prohbe la compensacin en derecho tributario. Empero, hay normas especiales y posteriores que en el aspecto regulado por stas han derogado aqulla, como los arts. 28 y 29 de la ley 11.683 en materia de tributos que recauda la AFIP. El mencionado art. 28 prev la compensacin por el sujeto pasivo, en tanto que el art. 29 se refiere a la compensacin de oficio. Si bien ese art. 28 no se halla bajo el ttulo "Compensacin", la contempla cuando establece la forma de llegar al importe a pagar (del total del gravamen correspondiente al perodo fiscal que se declare hay que deducir los pagos a cuenta, las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaracin jurada, y los saldos favorables acreditados por la D.G.I. "o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto stas no hayan sido impugnadas"). Estos saldos favorables pueden ser, entonces, compensados por el sujeto pasivo. Cabe agregar que segn el citado art. 34, sin la conformidad de la D.G.I. los responsables no pueden deducir, del impuesto que les corresponda pagar, otras cantidades que las provenientes de los conceptos indicados. Empero, ello fue morigerado por la jurisprudencia que admiti la compensacin del saldo a favor, resultante de la declaracin jurada del perodo anterior, con los anticipos que deban ser ingresados a cuenta del gravamen del ejercicio siguiente El art. 35 dispone que la D.G.I. "podr compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente"*- Sin embargo, esta facultad no es totalmente discrecional, sino que debe ajustarse a parmetros de razonabilidad67. La R.G. 2542/85, del 8/5/85, y modif., establece los recaudos a cumplir para que los contribuyentes o responsables soliciten a la D.G.I. la compensacin del art. 35 de la ley, en los casos no comprendidos en el art. 34. La compensacin por el fisco importa reconocer la existencia de saldos a favor del contribuyente, con la consiguiente posibilidad de que ste pueda repetir su importe en la medida que exceda del de las deudas tributarias canceladas (C.S., "Villegas Basavilbaso, Benjamn, s./Sucesin", del 6/9/76, "Fallos", 295-763). Se admiti que el art. 81, in fine, de la ley 11.683, que obliga al fisco a compensar crditos y deudas tributarias cuando surgen de una verificacin en que se modifique cualquier apreciacin sobre un concepto o h.i, no slo se aplica en las situaciones en que hayan prescrito las acciones de los contribuyentes, sino tambin cuando esta circunstancia no se presenta (C.S., "La Biznaga S.A.", del 31/3/87, "D.F.", t. XLIII, p. 263). En similar orden de ideas, ver T.F.N., "Fumacol S.A.", del 13/8/90, "D.T.", t. II, p. 89. Si la declaracin jurada (por IVA) es presentada antes de su vencimiento pero ya cerrado el perodo fiscal respectivo, se ha admitido la compensacin del saldo que arroje a favor del contribuyente respecto del

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importe a pagar por otro gravamen (I.I.) recaudado por la D.G.I. (T.F.N., "Coca-Cola S.A.", del 29/6/88, "D.F.",t. XLV, p. 479). Se ha dicho que la posibilidad de que los saldos a favor que surgen de las declaraciones mensuales del IVA sean objeto de compensacin -extinguiendo, en el caso, obligaciones por impuestos internos- deriva del carcter de "libre disponibilidad" que les atribuy el propio titular de la D.G.I. en el art. 8 de la entonces vigente R.G. 2294/80 ("Fallos", 312-1239, consid. 8), norma que no fue derogada por la R.G. 2542/85 (C.S., 'Tacconi y Ca. S.A.", del 7/9/93, "P.E.T.", 15/11/93, p. 3). En materia aduanera, la compensacin "slo opera entre crditos lquidos y exigibles cuando as lo dispusiere de oficio la A.N.A. en las condiciones que estableciere el Poder Ejecutivo" CONFUSIN Sucede cuando se renen en una misma persona (en este caso, el fisco), por sucesin universal o por cualquier otra causa, las calidades de acreedor y deudor (conf. art. 862 del C.C.). Aunque no se la contemple expresamente (cit. ley 11.683, C.A.), consideramos que se produce cuando el Estado recibe una herencia vacante que contiene deudas tributarias; obviamente, stas se extinguen por confusin. No se extingue por confusin la deuda tributaria en el caso de que el Estado pase a ser sucesor a ttulo singular de ciertos bienes (ej., impuestos inmobiliarios adeudados respecto de inmuebles que el Estado expropia), ya que el impuesto no es una carga real, sino que la obligacin tributaria es de carcter personal, sin perjuicio de la posibilidad de que ella se extinga en el supuesto de que el Estado deduzca de la indemnizacin la suma correspondiente a los adeudos fiscales. NOVACIN Es la trasformacin de una obligacin en otra (art. 801, C.C.). Las leyes de regularizacin fiscal o blanqueo remiten parte de la deuda de los responsables. El acogimiento a estas leyes extingue las deudas originarias por gravmenes omitidos, sustituyndolas por otras deudas con importes menores, provenientes de la aplicacin de alcuotas reducidas. Villegas dice claramente que en este caso se configura una "novacin", por "la sustitucin de una obligacin por otra diferente, al tiempo que queda extinguida la primera. No cabe duda en cuanto a la extincin de la originaria obligacin sustancial tributaria, por cuanto en su lugar aparece otra obligacin diferenciable por su objeto, que pasa a ser un tributo de menor monto. Sin embargo las leyes de regularizacin impositiva presentan caracteres peculiares, en virtud de los cuales, por regla general, la falta de cumplimiento del rgimen ocasiona su caducidad, renaciendo la antigua deuda tributaria. Cabe la pregunta: No se haba extinguido sta? La contestacin puede implicar la consideracin de que la primitiva obligacin tributaria, extinguida por la novacin, renace en tal caso, como el "ave Fnix", de sus cenizas, o bien que habindose efectuado novacin, la posterior obligacin de monto reducido se halla sujeta a una condicin resolutoria, que se concreta frente al incumplimiento del plan. TRANSACCIN "Es un acto jurdico bilateral, por el cual las partes, hacindose concesiones recprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas (art. 832, C.C.). Aclara el art. 841, inc. 2, del C.C. que, no pueden transigir "los colectores o empleados fiscales de cualquier denominacin en todo lo que respecta a las rentas pblicas". CONDONACIN Y REMISIN DE LA DEUDA. La condonacin de deudas consiste en anular, perdonar o dar por extinguida una deuda u obligacin, en todo o en parte, por voluntad del acreedor. En materia tributaria supone una facultad discrecional del Estado, inspirada en razones de seguridad social, con aquellas personas que demuestren que no pueden afrontar el pago de las contribuciones. Precepta el art. 802 del C.A. que la condonacin debe ser dispuesta por ley; empero, queda facultado el Poder Ejecutivo "para condonar la obligacin tributaria cuando la misma se hubiere originado en la comisin de un hecho ilcito respecto del cual se ejerciere la facultad de indulto". El art. 113 de la ley 11.683 faculta al Poder Ejecutivo bajo ciertas condiciones- para establecer regmenes de presentacin espontnea con posibilidades de exencin de intereses, sanciones, etc., respecto de gravmenes que recauda la AFIP. Esta norma legal descalifica la presentacin espontnea si se produce como consecuencia de los siguientes actos: inspeccin iniciada, observacin de parte de la reparticin fiscalizadora, o denuncia presentada, que se vincule de modo directo o indirecto con el responsable

LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO


EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
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PAGO Concepto: cumplimiento de la prestacin que hace al objeto de la obligacin art 725 CC Efecto libratorio: el pago integro de lo debido, extingue la obligacin tributaria, con la consecuente liberacin del sujeto pasivo para con el fisco. Presupuesto: Deuda liquida y exigible Formas (art. 23): Depsito bancario en efectivo o cheque Cheques, giros, o valores postales o bancarios (la AFIP abrir cuentas en los bancos para facilitar la percepcin de los gravmenes) Situaciones especiales: mediante maquinas timbradoras, mediante estampillas fiscales, con bonos o ttulos. La AFIP puede modificarlas, disponiendo otras formas de ingreso (art.24) Lugar: (art. 25) Domicilio en el pas del responsable o representante. Domicilio del agente en caso de percepciones y retenciones Fijado por AFIP en caso de domicilio desconocido Imputacin: (art. 26) Debe ser efectuada por el responsable Subsidiariamente y siempre que las circunstancias no permitan establecer a que deuda se refiere el pago, la efecta la AFIP, debiendo asignarlas a obligaciones no prescriptas. Casos de prorroga Si la prorroga abarca obligaciones adeudadas por ms de un ejercicio fiscal, la imputacin del ingreso, en la parte correspondiente a imp. deber hacerse a la deuda ms antigua. Monto: Imp. a pagar imp. liquidado menos: Pagos a cuenta; retenciones sufridas por hechos gravados consignados en la DDJJ; saldos a favor ya acreditados por la AFIP o consignados en DDJJ anteriores no impugnadas. Momentos: Vencimiento gral. (art.20): Los plazos para el pago, como as tambin para la presentacin de las DDJJ y documentacin que el obligado debe presentar, son establecidos por la AFIP. Tributos determinados de oficio por el fisco: Deben pagarse dentro de los 15 das hbiles de notificada la liquidacin (tributos), salvo interposicin de los recursos que autoriza el art. 76.
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Multas aplicadas (art.51): Deben pagarse dentro de los 15 das hbiles de notificada la aplicacin, salvo interposicin de los recursos que autoriza el art. 76

Percepcin en la fuente: (Art. 22) Tiene lugar cuando lo establezcan las leyes o cuando lo disponga la AFIP por considerarlo conveniente, disponga qu personas y en qu casos intervendrn como agentes de retencin y/o percepcin. Responsabilidad de los agentes: Solidaria y sustituta. Concepto de pago: Si bien el art 725 del CC alude expresamente solo al cumplimiento de la prestacin en tanto se trate de obligaciones de dar o hacer, existe general consenso doctrinario en el sentido de que el pago abarca tambin el cumplimiento de las obligaciones de no hacer. Efecto liberatorio del pago: El pago efectuado bajo ciertas condiciones extingue la obligacin tributaria y libera al deudor de su cumplimiento. Ante todo, debe existir identidad entre lo que se paga y lo que se debe (principio de identidad). Es as que el art 740 del CC estipula que el deudor debe entregar al acreedor la misma cosa a cuya entrega se obligo. El acreedor no puede ser obligado a recibir una cosa por otra, aunque sea igual o mayor valor. Adems de cumplirse especficamente con lo que se debe, debe pagarse todo lo que se adeuda (principio de integridad). Esto quiere decir que si un sujeto pasivo presenta DDJJ liquidando el impuesto a pagar y deposita un monto menor, la obligacin tributaria no se extingue, no obteniendo aquel su liberacin. De igual manera, un contribuyente o responsable que presenta DDJJ e ingresa el impuesto liquidado pero con retraso , no por ello se ha liberado con relacin a dicho impuesto y periodo, puesto que al haber incurrido en mora (automtica) se ha generado la obligacin accesoria de pagar los intereses resarcitorios del art. 37. A este respecto, se refiere en trminos claros el art. 744 del CC: si se debiese sumas de dinero con inters, el pago no se estimara integro si no pagndose todos los intereses con el capital, es decir que el pago solo libera al deudor cuando el mismo abarca ntegramente el capital y sus accesorios. La cuestin de la mora y los consiguientes intereses conduce a la consideracin de otro requisito del instituto que nos ocupa, cual es el principio de puntualidad, en funcin del cual el pago de la obligacin tributaria debe ser efectuado en el tiempo acordado por las normas. Asimismo, para que el pago surta plenos efectos cancelatorios, es necesario tambin que el mismo sea efectuado en el lugar debido (principio de localizacin). FORMAS DE PAGO A pesar de las formas de pago que alude expresamente el art. 23 de la ley 11683, aplicables a los recursos de la seguridad social, esto es, depsitos bancarios en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina y de los bancos y otras entidades autorizadas por la AFIP, cheques (entregados directamente en el ente recaudador) y giros o valores postales o bancarios a la orden de la AFIP aquellas se ven netamente reducidas por los alcances del art. 36 del decreto reglamentario de la ley. Esta disposicin establece como nica forma de pago de impuestos, tasas, intereses, recargos, actualizacin y multas, al depsito bancario, reconociendo algunas excepciones: ingresos en concepto de impuestos internos, Fondo Nacional de Vialidad, etc. (enumerados en la norma), respecto de los cuales solo se prev el depsito bancario efectuado exclusivamente en el BNA, y los pagos de imp. De sellos y tasas judiciales, en los que la forma establecida es mediante la habilitacin de estampillas fiscales o uso de maquinas timbradoras. IMPUTACION DE PAGO La imputacin del pago es definida como aquella facultad que corresponde al deudor de varias deudas con respecto a un mismo acreedor para determina a cual de elles debe afectarse el pago que realice. Al igual que el art. 773 del CC, que confiere la potestad imputativa al deudor, el art. 26 de la ley 11683 deja librado al contribuyente o responsable la imputacin del pago.

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Debe mencionarse que el fisco ha dictado sobre esta materia una resolucin general que establece un sistema de pago algo ms complejo que el contenido del CC, aplicable especialmente en supuestos en que la imputacin, por no haberla realizado el responsable, es efectuada de oficio por la AFIP-DGI. LUGAR Y COMUNICACIN DEL PAGO Del art. 25 de la ley 11683 surge que el lugar de pago de los contribuyentes y responsables domiciliados en el pas es el correspondiente a su domicilio, empero, esta disposicin, que no reconoce excepciones en su redaccin, se ve en cierta forma desvirtuada por lo preceptuado en el segundo prrafo del art. 38 del derecho reglamentario, donde se establece el pago realizado en otro lugar que el sealado por el art. 32 de la ley, deber ser comunicado con indicacin del domicilio fiscal del contribuyente. En cuanto a la comunicacin del pago, el primer prrafo del art. 28 del reglamento dispone que los responsables deben comunicar a la AFIP el lugar, la fecha, el concepto, la forma y el monto de los pagos que efecten, no obstante, esta norma ha sido morigerada en sus alcances por el fisco a travs del dictado de la resolucin gral. 2353. PAGO POR CONSIGNACION El pago por consignacin constituye una modalidad particular de pago que se lleva a cabo mediante depsito judicial de la suma debida. Para consignar un pago es necesario la promocin de un proceso (sumario), debido a que es inherente a esta forma de pago la intervencin judicial. El CC efecta, en 7 incisos, una enumeracin de los supuestos en que este instituto puede tener lugar. En materia fiscal, merece destacarse por su eventual aplicacin los incisos 1 y 4. Reza el inciso 1) que la consignacin puede tener lugar cuando el acreedor no quisiera recibir el pago ofrecido por el deudor. El inciso 4), tambin es procedente la consignacin cuando fuese dudoso el derecho del acreedor a recibir el pago, y concurrieren otras personas a exigir lo del deudor. PAGO POR TERCEROS Normalmente las obligaciones tributarias son satisfechas por los sujetos obligados, sern estos contribuyentes o responsables por deuda ajena, sin embargo, puede presentarse el caso en que un tercero que no revista la condicin de sujeto pasivo de la obligacin tributaria en cuestin pretenda igualmente efectuar el pago. La ley 11683 no prev expresamente el pago por terceros, sin perjuicio de ello, existiendo doctrina univoca en cuanto a su validez en materia tributaria. PAGO POR TERCEROS. EFECTOS El efecto principal del pago de una obligacin tributaria efectuado por un tercero es la extincin de la misma, mas no de toda la obligacin. En efecto, el pago realizado por el tercero extingue la obligacin fiscal que tena el sujeto pasivo para con el fisco, pasando el contribuyente o responsable a estar exclusivamente obligado respecto del tercero, en este sentido, es importante recalcar que el tercero que pag no dispone, a efectos de resarcirse, de la va ejecutiva propia de los juicios de apremio. PAGO A CUENTA. CONCEPTO Constituye ingresos exigidos por el ente recaudador a cuenta de futuras obligaciones. Dentro de este gnero cabe englobar a las especies representadas por los anticipos, las retenciones y percepciones (salvo que tuvieran carcter de pago nico y definitivo) y los pagos provisorios de impuesto vencidos. PERCEPCION EN LA FUENTE Las percepciones o retenciones en la fuente representan una modalidad de pagos a cuenta que, de conformidad con el art. 22 (ley 11683) resultan legtimamente exigibles a determinados sujetos, en tanto las leyes reguladoras de impuestos posibilitan tal alternativa los sujetos que tienen la obligacin de practicar la percepcin en la fuente son los denominados agentes de retencin y percepcin. PRESUPUESTOS Autorizada doctrina afirma que la liquidez y la exigibilidad de la deuda constituyen presupuestos del pago. Ello se encuentra estrechamente vinculado con su efecto libratorio, especialmente en materia tributaria, habiendo cuenta de que si bien, en principio la tarea liquidatoria de la obligacin fiscal es efectuada por el contribuyente o responsable en la DDJJ, la que no fuera efectuada de conformidad con las leyes vigentes dara
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eventualmente lugar a reajustes validos de la AFIP por lo que debe entenderse que el pago realizado como consecuencia de dicha liquidacin no siempre surte efectos libratorios. MOMENTOS DEL PAGO. PRORROGAS Su otorgamiento esta previsto con carcter general: Como facultad de la AFIP Incluso para casos particulares Para el pago de tributos, multas e intereses Respecto de contribuyentes o responsables que acreditan una situacin econmica financiera que les impida el cumplimiento oportuno de dichas obligaciones. Con o sin constitucin de garanta Con una tasa de inters fijada por la AFIP que no excede lo previsto en el art. 37 de la ley. Su otorgamiento esta previsto con carcter especial: Como facultad de la AFIP para otorgar facilidades especiales Respecto de contribuyentes y responsables concursados Para el pago de deudas privilegiadas relativas a tributos y sus actualizaciones originadas con anterioridad al auto de apertura del concurso preventivo o auto declarativo de la quiebra. El art. 32 primer prrafo de la ley 11683 habilita a la AFIP para conceder facilidades (prorrogas) para el pago de tributos, intereses y multas, incluso en casos particulares. Estas facilidades para el pago de tributos, intereses y multas, representan un sistema de financiamiento estatal de deudas mediante el cual, con ciertas condiciones, se le brinda la posibilidad al responsable para cumplir dichas obligaciones pagando en cuotas, aplicndose a la deuda un inters que, dentro de los lmites impuestos por la ley es establecido por el organismo recaudador. Ahora bien, el plan de facilidades de pago puede ser concedido contra la constitucin de una garanta que sea aceptada por el organismo recaudador, o sin ella. COMPENSACION Concepto: Tiene lugar cuando dos personas por derecho propio renen la calidad de acreedor y deudor recprocamente, cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago las dos deudas, hasta donde alcance la menor, desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir. (art. 818 CC). Requisitos: Crditos recprocos que tengan ttulos diferentes Prestaciones cuyos objetos sean fungibles (ej. Dinero) y pertenezcan a la misma especie Prestaciones exigibles y liquidas Crditos y deudas expeditos MODOS De oficio: AFIP puede compensar saldos acreedores del contribuyente con sus saldos deudores correspondientes a periodos no prescriptos, comenzando por los ms antiguos, asimismo, podr compensar saldos con los responsables por deuda ajena. A requerimiento del sujeto pasivo: Cuando se trate del mismo impuesto, es facultativo del sujeto pasivo; cuando se trate de distintos impuestos, precisa conformidad de la AFIP. ENTRE DISTINTOS RESPONSABLES (ART. 29) Concepto: transferencias de saldos a favor (crditos fiscales) de un responsable a otro. Ello debe ser autorizado por disposiciones especiales.
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Caractersticas: No automaticidad Efecto de pago solo si los crditos son existentes y legtimos Responsabilidad personal y solidaria del cedente si la AFIP impugna la cancelacin, intimando el pago, y el cesionario no cumple. Notificacin de la transferencia al fisco importa adhesin voluntaria a las disposiciones generales reglamentarias dictadas por la AFIP. ALTERNATIVA POSTERIORES: Acreditacin o devolucin (art 29. 1 prrafo) Concepto: mecanismo simple de acreditacin de saldos remanentes o devoluciones de lo pagado de ms que no requiere accin de repeticin. Modos: De oficio o al requerimiento del responsable La ley procedimental contempla expresa (art. 28 y 81) e implcitamente (art.27) a la compensacin como medio extintivo de las obligaciones tributarias. Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas renen por derecho propio la calidad de acreedor y deudor recprocamente. CONFUSION Concepto: hecho jurdico extintivo de las obligaciones que se da cuando se renen en una misma persona sea por sucesin universal o por cualquier otra causa, la calidad de acreedor y deudor, o cuando una tercera persona sea heredera del acreedor y deudor. Efectos: extincin de la deuda con todos sus accesorios. La confusin, al igual que lo que acontece con la novacin y la remisin de la deuda, no se encuentra legislada en la ley de procedimiento tributario. Ello no representa prcticamente ningn inconveniente operativo, habida cuenta de la escasa aplicacin que la misma tiene en materia fiscal. REMISION DE LA DEUDA Concepto: Medio extintivo de las obligaciones que se producen por una abdicacin unilateral de su crdito efectuada por el acreedor, lo que importa un perdn en relacin al deudor. Aplicacin en materia tributaria: 11.683 regmenes de presentacin espontanea. Art. 113. NOVACION Concepto: transformacin de una obligacin en otra, es la sustitucin de una obligacin que por ello se extingue dando lugar a una nueva obligacin diferente. Efectos: extincin de la obligacin principal con todos sus accesorios. INTERESES RESARCITORIOS Concepto: indemnizacin correspondiente al estado de mora del sujeto pasivo de la obligacin tributaria en cuanto al pago de tributos y pago a cuenta. Son tambin denominados intereses moratorios. Finalidad: resarcir el dao moratorio Carcter: accesorios de la deuda principal Independencia respecto de multas y actualizaciones: Se devengan sin perjuicio de la actualizacin y multas que pudieren corresponder. Requisitos: Falta de ingreso en trmino de tributos y pagos a cuenta: imputable al sujeto pasivo. Proceden: sobre importes adeudados: en concepto de: Gravmenes Retenciones
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Int. Impagos capitalizados Percepciones Anticipos Dems pagos a cuenta

Elementos: Objetivo Automaticidad: la mora es automtica (sin interpretacin previa), el devengamiento de intereses corre desde el vencimiento de las respectivas obligaciones sin necesidad de interpretacin alguna Subjetivo: imputabilidad del deudor Tasa: Deber ser fijada por la secretara de hacienda, no se puede exceder del doble de la mayor tasa vigente que perciba en sus operaciones el Banco de la Nacin Argentina. Ante apelacin del TFN: los intereses continan Obligacin de pagarlos: subsiste mientras no hay transcurrido el trmino de prescripcin de la deuda principal, no obstante la falta de reserva de la AFIP al percibir el pago de esta. Anatocismo: Si se cancela total o parcialmente la deuda principal, pero no los intereses, estos se capitalizan y devengan nuevos intereses desde ese momento. La doctrina y la jurisprudencia son unnimes en considerar que los intereses resarcitorios no presentan naturaleza penal, no sindole entonces aplicables los principios de esta rama del derecho. En este sentido se considera que la finalidad de estos intereses radica en una indemnizacin debida al fisco como mero resarcimiento por la mora incurrida con la consecuente obligacin de indemnizar al acreedor (Estado), cuyo derecho al crdito ha sido lesionado por el incumplimiento en trmino. Su naturaleza jurdica es meramente resarcitoria y no penal, no requirindose sumario alguno para su efectivizacin. AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA La actualizacin monetaria es la operacin jurdico-aritmtica de calcular, en un momento dado, el nmero de unidades monetarias que corresponde a una obligacin dineraria anterior, en forma tal de restablecer la equivalencia econmica del objeto de la prestacin, equivalencia, sta, destruida por la inflacin. En materia tributaria, la indexacin significa que las sumas derivadas de tributos, sanciones no penales (intereses) y penalidades (multas) que sean legtimamente adeudados y que no se paguen en trmino, deben sufrir un incremento por devaluacin monetaria. El incremento "se integra" con la suma originalmente debida. El mismo procedimiento se emplea en casos de repeticin tributaria. Dado que la principal suma objeto de indexacin es la que surge de la obligacin tributaria sustancial (la prestacin "tributo") incluimos el tema dentro del derecho tributario material. Uno de los efectos ms nocivos de la inflacin es el de perjudicar a los acreedores de sumas de dinero, quienes ven disminuida su acreencia ante el simple paso del tiempo. Esto sucede porque si bien la deuda es cancelada a su vencimiento con una cantidad cuya cifra nominal coincide con la adeudada, tal cancelacin no refleja una realidad econmica si durante el lapso en que se mantuvo la deuda la inflacin deterior el valor de su monto. Sucede entonces que entre las dos fechas: la de nacimiento de la deuda y la de su pago, el patrn de medida (la moneda) es formalmente idntico (en cuanto est formado por la misma cantidad de unidades), pero intrnsecamente distinto (por cuanto vari lo representado por el valor escritural). Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflacin en ciertos rubros (por ejemplo, en el campo del ahorro o el del crdito dinerario) es la llamada "indexacin", que consiste en la revaluacin del dinero mediante pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante ciertos ndices oficiales (como, por ejemplo, el de variacin de precios mayoristas).
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NATURALEZA JURDICA DEL INCREMENTO DERIVADO DEL AJUSTE POR DESVALORIZACION MONETARIA. Segn se ha visto, la actualizacin monetaria, tal como fue legislado su rgimen, signific sustraer al acreedor (el Estado si se trata de tributos o sanciones, y el particular si se trata de repeticiones) de los efectos nocivos de la inflacin mediante una tcnica especfica, cuyo funcionamiento depende de que el crdito dinerario hubiera resultado disminuido por desvalorizacin de la moneda. Se intent llegar a la misma cantidad que se adeudaba al momento del vencimiento, pero a valor constante, para que el hecho de pagar con atraso no se tradujera en el injusto beneficio de pagar menos de lo que se debera haber pagado. La actualizacin monetaria en los tems en que la ley 11.683 incluye, tiene la misma finalidad que en cuanto a otros institutos en que se aplica indexacin (por ejemplo, en ciertos depsitos bancarios o en la deuda pblica pagadera en "valores ajustables"). Se desea colocar en trminos actuales y reales los montos dinerarios que tenan determinado poder de compra al momento de nacer la deuda o el crdito estatal, de modo tal que, aun recibindose tardamente la suma adeudada, sea posible efectuar las mismas adquisiciones que si se hubiera recibido tempestivamente el valor original. De esa forma se iguala a quien paga a tiempo con quien lo hace, terminando con la injusta ventaja que la inflacin proporcionaba a este ltimo. De lo expresado se desprende que la analizada "actualizacin monetaria" no fue legislada como penalidad. Al contrario, tanto la existencia misma, como la cuanta del incremento por indexacin, dependen, no de circunstancias relacionadas con la conducta ilcita (omisiva o fraudulenta) del deudor, sino de algo ajeno a l, como es la marcha, estabilizada o no, de la economa nacional. Es decir que si bien la actualizacin monetaria se originaba en algunos casos, al igual que la penalidad, en un incumplimiento del deudor, estaba siempre condicionada a la circunstancia futura e incierta de que hubiera depreciacin monetaria. Por otra parte, mientras la pena es la consecuencia que el derecho tiene prevista ante el incumplimiento de un mandato normativo, la actualizacin monetaria poda aplicarse aun cuando no hubiera violacin alguna; por ejemplo, cuando se actualizaba obligaciones aun no vencidas (art. 34). En consecuencia, y como reiteradamente ha sealado la jurisprudencia (ver, entre otros, Cmaras Nacionales Civiles en pleno, caso "Iturraspe", en "E.D.", nfi 3927 (21/4/76); Cmaras Nacionales del Trabajo en pleno, caso Tedesco", en "La Ley", n9 196 (11/10/76); Tribunal Superior de Justicia de Crdoba, caso "Mancini", fallo del 10/8/76), la actualizacin de crdito no responde a motivos resarcitorios ni punitivos, ya que no implica un beneficio para el acreedor, ni una lesin a los derechos del deudor; al establecer la ley que el pagador satisfaga el crdito actualizado, slo se procura que cumpla con una prestacin de igual valor a la que realmente deba. JUICIO DE EJECUCION FISCAL. MARCO TEORICO
Si el sujeto pasivo no paga a tiempo su obligacin, que puede consistir en importes tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y sus correspondientes incrementos por actualizacin monetaria ("indexacin"), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el procedimiento especial de "ejecucin fiscal". Es un juicio ejecutivo sumario, y se basa en el principio de la legitimidad de los actos administrativos. En el rgimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda rene las formas extrnsecas habilitantes: lugar y fecha de otorgamiento, firma del funcionario competente, indicacin del deudor, importe y concepto de la deuda. Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecucin fiscal debe iniciarse ante la justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provinciales o municipales corresponde la actuacin de la justicia provincial ordinaria. El procedimiento de ejecucin fiscal se inicia con una demanda donde el fisco pone en conocimiento del juez la existencia de la deuda y su decisin de llevar adelante la ejecucin hasta el completo pago del capital adeudado y las costas correspondientes. Acompaa a la demanda la boleta de deuda que acredita la existencia de la obligacin tributaria concreta. Una vez iniciado el trmite, se libra un requerimiento de pago y embargo. El procedimiento posterior es el de la citacin de venta, consistente en la oportunidad concedida al demandado para que interponga excepciones, o sea, las defensas permitidas al demandado en contra de la accin del fisco. Las excepciones ms comunes son las de inhabilidad de ttulo, pago, prescripcin, espera y pendencia de recursos autorizados por ley. La sentencia de remate se dicta posteriormente ordenando llevar adelante la ejecucin. 111

En general, en la ejecucin fiscal se prohbe la discusin de aspectos sustanciales, como, por ejemplo, los relativos al origen de la deuda, al examen del fondo de la ley, etc. Esos aspectos sustanciales podrn ser objeto del juicio de repeticin. Se trata, la ejecucin fiscal, de un procedimiento que tiende a la rpida percepcin de lo adeudado en concepto de tributos. Las leyes tributarias suelen contener disposiciones especiales sobre el juicio de ejecucin fiscal, que son modificatorios del trmite general ejecutivo que estipulan los respectivos cdigos de procedimientos civiles (as, la ley 11.683, arts. 92 a 95). Respecto de las excepciones o defensas del ejecutado, nos referiremos brevemente al rgimen de la ley 11.683- Las excepciones admisibles segn la ley 11.683 son, entonces, las siguientes: a) Pago total documentado. No obstante la referencia legal a que el pago debe ser "total", creemos que si el sujeto pasivo tributario realiz un pago parcial y el fisco pretende luego reclamarle un monto total que lo englobe, la excepcin de pago parcial debe prosperar, ya que lo contrario contradice la equidad y constituye un enriquecimiento sin causa para el fisco. b) Espera documentada. Esta excepcin se refiere a las prrrogas para el pago de tributos concedidas por ley o por el organismo recaudador cuando la ley autoriza su concesin. c) Prescripcin. Encuentra basamento en el Cdigo Civil, que autoriza su oposicin al contestar la demanda o en la primera presentacin en juicio que haga quien la intente (art. 3962). d) Inhabilidad de ttulo. La ley 11.683 restringe la procedencia de esta excepcin a un supuesto: vicios formales en la boleta de deuda. No obstante, estimamos correcta la inclusin, dentro de esta excepcin, de la defensa de "falta, de legitimacin sustancial pasiva", lo cual ha sido considerado como tericamente admisible por la doctrina Se ha dicho, con razn, que resulta pertinente considerar la defensa de falta de legitimacin pasiva, dado que si bien el examen del ttulo debe limitarse a las formas extrnsecas, ese formalismo no debe exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base de una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte manifiesta (Cmara Federal, Sala I, causa "Viola", fallo del 4/3/76, en "D.F.", XXVI- 464). La Corte Suprema nacional se ha adherido a esta corriente al sostener que la excepcin de inhabilidad de ttulo puede ser considerada cuando se hallan en tela de juicio algunos de los presupuestos esenciales de la va ejecutiva como es la exigibilidad de la deuda, sin cuya concurrencia no existira ttulo hbil (causa "Hidronor", fallo del 20/7/76, en "D.F.", XXVI-662). Tambin puede ser incluida dentro de la excepcin de inhabilidad de ttulo, la condonacin de una multa que luego pretende ejecutarse, pues si queda sin efecto la multa, el ttulo que la documenta deja de valer como tal (conf. Podetti, Tratado..., p. 442; jurisprudencialmente, "J.A.", 1942-1-25). Lo dicho se aplica' a los "anticipos" que son objeto de ejecucin, porque si el tributo del cual el anticipo es "pago a cuenta" es ilegal o inexistente o si el anticipo mismo carece de exigibilidad, no podr sostenerse que el ttulo ejecutivo es hbil. Lo que aqu expresamos concuerda con la decisin de la Corte Suprema nacional en el sentido de que los "anticipos" son repetibles si tienen el carcter de "pagos a cuenta" de impuestos que carecen de base legal (caso "Llobet de Delfino", fallo del 28/11/69, en "Impuestos", XXVIII-303). Por ltimo, y en cuanto a la inconstitucionalidad como defensa de la ejecucin fiscal, en principio no es oponible segn la jurisprudencia tanto de la Corte Suprema nacional como de la mayora de los tribunales del pas. Sin embargo, la Corte ha admitido esta defensa para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese mal por la va ordinaria ("Fallos", 271-158; 273-416; 277-71; 279-329) o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede resultar frustratorio de derechos de orden federal con perturbacin de servicios pblicos ("Fallos", 256-526; 268-126). Ciertos tribunales federales inferiores han admitido tambin la excepcin de inconstitucionalidad, no obstante no estar contenida en la enumeracin del art. 92 de la ley 11.683. Se ha sostenido que esta ausencia no impide admitir dicha defensa si ella no puede ser discutida en el juicio ordinario con eficacia. Esto puede suceder porque el impuesto cuyo cobro se persigue, puede causar un gravamen irreparable por la importancia de su monto o porque la anomala denunciada es manifiesta obrando en autos los elementos pertinentes (fallo en L* instancia, causa "Algodonera Flandria S.A.", fecha 25/6/82, publ. En rev. "Derecho Fiscal", t. XXXIII, p. 1284.)

JUICIO DE EJECUCION FISCAL EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO Concepto: La LPT remite al CPCC tiene por objeto el cobro de los tributos adeudados a la administracin pblica en tiempo breve. Presupuestos: Existencia de un titulo suficiente
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Accin o va ejecutiva Patrimonio ejecutable

Caracteres generales: Se basa en el principio de legitimidad del acto administrativo Trminos procesales y defensas ms limitadas en comparacin En principio no puede discutirse la causa de la obligacin. Sentencia a juicio ejecutivo cosa juzgada formal Controversia aspectos sustanciales ulterior proceso de repeticin Va elegida: cobro judicial ejecucin fiscal Tramitar independientemente de la instruccin del sumario administrativo correspondiente a infracciones tributarias. Casos en que procede: DDJJ impugnada por cmputo improcedente de retenciones, pagos a cuenta, saldos a favor, etc. DDJJ o liquidacin administrativa presentada sin pago del gravamen. Determinacin de oficio firme Resolucin denegatoria del recurso de reconsideracin contra resolucin determinativa de oficio del tributo y accesorios. Pago provisorio del impuesto vencidos Liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta Liquidaciones de intereses y actualizaciones Transferencias o compensaciones de tributos y accesorios denegadas Sentencias del TFN y de la Justicia Nacional Situacin multas cuando se trata de sentencias dictadas en ltima instancia procesal o si se encuentran firmes. No procede: Cuando se hubiese apelado la resolucin administrativa o jurisdiccional con efecto suspensivo. BOLETA DE DEUDA Concepto: Titulo ejecutivo: declaracin documental del fisco haciendo constar la obligacin fiscal exigible al contribuyente. Formas extrnsecas: Lugar y fecha de emisin Nombre o denominacin social del deudor y domicilio Domicilio Firmas del funcionario competente con especificacin de funciones Importe y concepto de deuda Nombre de los oficiales de justicia ad-hoc y personas autorizadas para intervenir en los diligenciamientos. Medidas precautorias a trabarse El juicio de ejecucin fiscal es el proceso ejecutivo de cognicin restringida, que tiene por objeto asegurar el cumplimiento de una obligacin documentada en ttulos dotados de fehaciencia y presuncin de legitimidad. En este proceso, el fisco es el actor o sujeto activo de la relacin jurdica mientras que el contribuyente ser el demandado o sujeto pasivo de la misma.
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Competencia: Son competentes en lo referente al juicio de ejecucin fiscal, respecto de tributos nacionales los juzgados en lo contencioso administrativo. Si por el contrario, se trata de tributos provinciales o municipales, resulta pertinente la actuacin de la justicia provincial ordinaria. La ejecucin fiscal debe entablarse ante el juez de domicilio del deudor. El fisco debe, al comenzar el procedimiento indicar el domicilio del ejecutado. Excepciones: conforme al art. 92 de la ley 11683, si el ejecutado no abonara en el acto de intimrsele el pago, quedara desde el momento citado de venta, siendo las nicas excepciones admisibles, a oponer dentro del plazo de cinco das, las siguientes: Pago total documentado Espera documentada Prescripcin Inhabilidad del titulo Por otro lado, la doctrina ha entendido que, si bien la ley de procedimiento tributario no menciona otras, y pese al carcter taxativo que surge a simple vista de la norma, podrn articularse las siguientes excepciones: Incompetencia Litispendencia Falta de legitimacin pasiva Cosa juzgada Falta de personera Condonacin de la multa que se intente ejecutar Pago parcial, excepcionalmente, la defensa de inconstitucionalidad, en cuanto sean de manifiesta procedencia. PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL

PROCEDIMIENTO: 1. El proceso se inicia con la interposicin de la demanda que es confeccionada por el apoderado del fisco. 2. Una vez radicadas las causas en los juzgados correspondientes, el juez dicta el primer auto. 3. El agente fiscal confecciona y firma el mandamiento, el cual deber ser diligenciado por el oficial de justicia dentro de un plazo de cinco das hbiles judiciales.

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4. Una vez intimado, el contribuyente tiene plazo de 5 das hbiles (que comienzan a contarse a partir del primer da hbil posterior al de la recepcin del mandamiento para presentarse y pagar la deuda o para poner excepciones. 5. Si el contribuyente opta por oponer excepciones, junto con el escrito deber acompaarse toda la prueba documental que el contribuyente considere necesaria para acreditar la razn de sus dichos. 6. Una vez interpuesta cualquieras de las defensas el juez interviniente dar traslado al fisco de la presentacin del contribuyente. 7. Una vez notificado el fisco del traslado de las excepciones, cuenta con un plazo de 5 das hbiles judiciales para defender la legitimidad de su pretensin y contestar los argumentos vertidos por el deudor en su pretensin. 8. Contestados los traslados y/o cumplimentadas las medidas para mejor proveer, los autos pasaran a sentencia. 9. Si la sentencia es favorable al fisco, la misma rechazara las excepciones y mandara llevar adelante la ejecucin con mas sus intereses y costas. 10. Si la sentencia fuses desfavorable al fisco, el juez declara la procedencia de la excepcin opuesta por el contribuyente y rechazara la ejecucin, con costas a cargo del organismo fiscal. PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS Carcter potestativo y excepcional: Aplicable solo cuando la AFIP conoce la medida de las obligaciones tributarias anteriores del contribuyente o responsable. Etapas: sujeto pasivo no presenta DDJJ la AFIP empieza a presentarla e ingresar el pago en el trmino de 15 das hbiles No cumplimiento del requerimiento La AFIP puede exigir judicialmente el pago a cuenta del tributo definitivo, igual a tantas veces el impuesto declarado o determinado en cualquiera de los periodos no prescriptos, cuantos sean los periodos sin declarar. Consecuencia: Luego de iniciado el juicio de ejecucin fiscal, los reclamos podrn ejercitarse va repeticin y previo pago de intereses, costas y gastos judiciales. Interpretacin restrictiva: Razonabilidad del clculo: no debe prescindirse del examen de la vigencia del gravamen, no basta la falta de presentacin de DDJJ para aplicar el rgimen excepcional del art. 31 LPT, si dicha omisin no configura tambin la omisin de ingresar el tributo. Disposicin de neto corte recaudatorio: basada en una presuncin legal de continuidad de la capacidad contributiva. El instituto bajo anlisis constituye una modalidad sumaria de liquidacin provisoria de un impuesto sin que se lleve a cabo el procedimiento de determinacin de oficio, cuya fundamentacin reside primordialmente en la necesidad del Estado de proveerse de fondos, es decir, presenta un neto corte recaudatorio. MOMENTOS DEL PAGO. ANTICIPOS (Art. 21) Concepto: Pago a cuenta de la presunta obligacin tributaria principal Finalidades: Adelantar fondos al fisco
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Acercar en el tiempo el momento del pago con el del nacimiento de la obligacin tributaria Disminuir la carga financiera del contribuyente al final del ejercicio

Lmite temporal a su exigibilidad (caducidad): Su ingreso puede ser exigido por la AFIP hasta la fecha del vencimiento del plazo general para la presentacin de la DDJJ o hasta su presentacin, lo que fuera posterior Facultades de la AFIP para su determinacin: Dictar normas complementarias sobre: Bases de calculo Cmputo ndices aplicables Plazos Vencimientos Requisitos a cumplir Ante incumplimiento (falta de pago en trmino): La AFIP puede iniciar el juicio de ejecucin fiscal, una vez iniciado el juicio: La AFIP no est obligada a considerar el reclamo del contribuyente contra el importe requerido, si no por la va de la accin de repeticin y previo pago de los gastos y costas del juicio e intereses que corresponda. La presentacin de la DDJJ del periodo fiscal por el que se exigen los anticipos no en enerva (debilita) la prosecucin (continuacin) del proceso. Los anticipos constituyen ingresos o pagos a cuenta de la eventual y futura obligacin tributaria principal del correspondiente periodo fiscal y solo pueden ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo para presentar las DDJJ o de su presentacin (lo que fuere posterior). Por otra parte, estos pagos a cuenta encuentran su sustento en la suposicin de permanencia de la capacidad contributiva de los obligados, por lo que es frecuente que , a efectos de guardar su importe, se tome en cuenta la cuanta del impuesto liquidado en el ejercicio fiscal anterior a aquel por el cual se lo exige. PRIVILEGIOS FISCALES El privilegio consiste en "el derecho dado por la ley a un acreedor para ser pagado con preferencia a otro" (art. 3875 del C.C). En este punto nos referiremos al derecho de prelacin del fisco respecto de otros acreedores. El fundamento del privilegio fiscal radica en el inters pblico, tutelado por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico. A nuestro juicio, esta afirmacin no obsta a la aplicacin del C.C, en la medida en que ste contiene tambin disposiciones de derecho pblico, al referirse precisamente, al privilegio fiscal. Giuliani Fonrouge entiende que la facultad de crear privilegios para asegurar el cobro de los impuestos es inherente al derecho de aplicarlos, y que las provincias, por ende, conservan la atribucin de legislar sobre privilegios fiscales dentro del mbito del art. 121 de la C.N. Garca Belsunce, empero, si bien no admite la primaca de los art. 75, inc. 12, y 31 de la C.N. por encima de las facultades tributarias provinciales, la considera causal de inconstitucionalidad de las normas locales cuando, como consecuencia del apartamiento de stas de la legislacin nacional sustantiva -sea de derecho privado o de derecho pblico-, se diere "la colisin entre ella y una ley local irrazonable en su aplicacin al caso y violatoria de declaraciones y derechos constitucionales". Por lo dems, este autor sostiene que el privilegio deriva del C.C, y que es materia delegada al gobierno nacional. Compartimos esta posicin. Si un acreedor quirografario, o con privilegio menos preferente que el fisco, paga la deuda que el responsable tiene con ste, opera la subrogacin sin depender de la cesin expresa del otro acreedor (conf. art. 768, inc. 1, del C.C), pasndole "todos los derechos, acciones y garantas" (art. 771 del C.C). Lo mismo ocurre si quien
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cancela la deuda con el fisco es un tercero no interesado (art. 768, inc. 3, del C.C). Ello no implica que quien cancel la deuda pueda hacer uso de la va de ejecucin fiscal. Divisin: privilegios generales y especiales. Tienen privilegio sobre la generalidad de los bienes del deudor, sean muebles o inmuebles, los crditos del fisco y de las municipalidades, "por impuestos pblicos, directos o indirectos" (art. 3879, inc. 2, del C.C). De esta norma se infiere que al tener que interpretar el privilegio en forma estricta, no gozan de l los crditos por multas ni los intereses -resarcitorios ni punitorios-. La doctrina, en general, admite que el privilegio fiscal se extienda a toda clase de tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales) nacionales, provinciales y municipales, excluyendo las multas e intereses. Slo cede el privilegio fiscal general del C.C. ante los gastos de justicia del inc. 1 del art. 3879, en la medida en que hayan redundado en inters del Estado. Por su parte, el art. 246, inc. 2, de la ley 24.522, de concursos y quiebras, comprende, entre los crditos con privilegio general, al "capital por prestaciones adeudadas a organismos de los sistemas nacional, provincial o municipal de seguridad social, de subsidios familiares y fondos de desempleo", en tanto que el inc. 4 incluye al "capital por impuestos y tasas adeudados al fisco nacional, provincial o municipal". Los crditos con privilegio general slo pueden afectar la mitad del producto lquido de los bienes, luego de satisfechos los crditos con privilegio especial, los gastos de conservacin y de justicia, y el capital resultante de sueldos, salarios y remuneraciones previsto en el art. 246. En el excedente de esa proporcin, los dems crditos enumerados en el art. 246 participan a prorrata con los comunes o quirografarios, por la parte que no perciban como privilegiados (art. 247). Los privilegios especiales son, como ensea un destacado autor, "medidas de garanta para asegurar la recaudacin, pero no configuran verdaderos privilegios". Estos privilegios o "garantas" estn regulados en varias leyes tributarias, como, v.gr., la de I.I., el C.A., etc., adems de la Ley de Concursos.

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UNIDAD 13: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL


MARCO TEORICO PRESCRIPCIN EXTINCIN DE LA OBLIGACIN O DE LA ACCIN? Nuestro Cdigo Civil, en el art. 3947, la define como "un medio de adquirir un derecho, o de liberarse de una obligacin por el trascurso del tiempo". De ello se desprende la existencia de dos clases de prescripcin en materia civil: a) adquisitiva, o usucapin, consistente en la adquisicin de un derecho por haberlo posedo durante el trmino establecido por la ley; b) liberatoria, que produce la extincin de las acciones por el abandono. En materia tributaria tiene relevancia la segunda clase, de modo que al utilizar la expresin "prescripcin", a secas, nos referimos a tal concepto, esto es, a la prescripcin liberatoria. El art. 3949 del C.C. dispone que "la prescripcin liberatoria es una excepcin para repeler una accin por el solo hecho [de] que el que la entabla, ha dejado durante un lapso de tiempo de intentarla, o de ejercer el derecho al cual ella se refiere". Agrega el art. 4017 del mismo cuerpo que "por slo el silencio o inaccin del acreedor, por el tiempo designado por la ley, queda el deudor libre de toda obligacin. Para esta prescripcin no es preciso justo ttulo, ni buena fe". Los requisitos para la liberacin del deudor son, pues: a) trascurso del tiempo indicado en la ley; b) silencio o inaccin del titular del derecho. Llambas ensea que tal clase de prescripcin presenta los siguientes caracteres: 1) se la aplica a todo tipo de bienes y derechos que no hayan sido exceptuados por alguna disposicin legal; 2) requiere la conjugacin del factor tiempo con la inaccin del titular durante el lapso fijado por la ley. Es consustancial a la prescripcin que concurran los siguientes aspectos: los motivos que "la han hecho nacer" mencionaba: 1) "la necesidad de fijar las relaciones inciertas de derecho susceptibles de dudas y de controversia, encerrando dicha incertidumbre en un lapso determinado de tiempo"; 2) la presumida extincin del derecho que la accin protege, puesto que no es verosmil que "el titular del derecho hubiese descuidado tan largo tiempo el ejercitar su accin, si el derecho mismo no se hubiese extinguido de un modo cualquiera, por ms que no exista la prueba de ello"; 3) el castigo (no en el sentido ordinario de "pena") de la negligencia del acreedor; 4) el plazo de prescripcin brinda certeza jurdica, teniendo en cuenta los hechos que pueden socavar las pruebas de derecho (destruccin, deterioro, desaparicin, etc.), siendo necesario mantener la paz pblica, proporcionando seguridad y estabilidad jurdica. A) El perodo de tiempo para que opere no puede ser establecido por la voluntad privada, sino por la ley. B) Es una excepcin, aun cuando puede funcionar como accin en ciertas situaciones; por ej., frente a la imposibilidad de enajenar un inmueble por estar impagos los impuestos: si stos se hallan prescritos, el vendedor, en su carcter de propietario, puede iniciar demanda contra el fisco para que as se declare, quedando de esta manera en libertad de escriturar, ya que de lo contrario el fisco tendra en sus manos el arma para obligar a pagar una deuda prescrita, contrariando las disposiciones legales. C) No opera de pleno derecho. Notemos que el art. 3964 del C.C. establece que "el juez no puede suplir de oficio la prescripcin", aun cuando se trata de una institucin de orden pblico. En la nota sobre dicho artculo, el codificador expone que la inaccin no puede ser conocida y verificada por los jueces mientras no sea alegada y probada por el interesado, y que adems, muchas veces, la conciencia puede resistir el oponer la prescripcin. Recordemos el aforismo latino "impium praesidium praescriptio" (la prescripcin es recurso despiadado). Empero, en materia penal la prescripcin puede ser declarada de oficio. D) Debe oponrsela al contestar la demanda o en la primera presentacin en el juicio que haga quien intente oponerla (art. 3962 del C.C), excepto en materia penal. E) Es irrenunciable la prescripcin futura, por tratarse de una institucin de orden pblico; no obstante, se puede renunciar a la prescripcin cumplida (conf. art. 3965 del C.C). Con relacin a este aspecto, Escriche destaca que "si se permitiera la renuncia anticipada, llegara a ser de estilo y frmula en los contratos, a solicitud de los acreedores que siempre tendran inters en ello, y de este modo fallara el objeto de utilidad
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que se ha propuesto la ley; mas luego que la prescripcin est adquirida, no es ya sino un derecho privado que cada uno es dueo de renunciar a su arbitrio". Consecuentemente, los plazos de prescripcin no pueden ser alargados convencionalmente. F) Para que comience a correr la prescripcin, es necesario que el crdito exista y pueda exigrselo; si el crdito no es exigible, la prescripcin no corre, ya que el tiempo para prescribir debe ser un tiempo til para el ejercicio de la accin. La prescripcin - a nuestro criterio- no produce la extincin de la obligacin, sino de la accin para exigir su cumplimiento. Al perder su exigibilidad, la obligacin deviene como natural, conforme al art. 515, inc. 2, del C.C., segn el cual las obligaciones naturales "son las que, fundadas slo en el derecho natural y en la equidad, no confieren accin para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado por razn de ellas, tales son: [. . .] las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles, y que se hallan extinguidas por la prescripcin". Si bien la prescripcin y la caducidad funcionan en virtud del trascurso del tiempo, se distinguen en lo siguiente: 1) La caducidad extingue el derecho, en tanto que la prescripcin no extingue ste, sino la accin para exigirlo. La caducidad produce un efecto ms intenso. Explica Llambas que "el derecho caduco carece ya de toda existencia, mientras el derecho prescrito sobrevive, disminuido en su eficiencia, en el carcter de obligacin natural". 2) La prescripcin es una institucin general que afecta a toda clase de derechos; para que no funcione se requiere una norma excepcional que exima de ella a tal o cual accin determinada. En cambio, la caducidad no es una institucin general, sino particular de ciertos derechos, los cuales nacen con una vida limitada en el tiempo. 3) La prescripcin puede ser suspendida o interrumpida en su curso; la caducidad, no. Para esta ltima, "es tan esencial el ejercicio del derecho en un tiempo preciso, que no se concibe que el trmino pueda prolongarse en obsequio a circunstancias particulares de alguien, tales como imposibilidad de hecho para actuar, incapacidad no suplida por la representacin adecuada, etc.". 4) En lo atinente al origen y fundamento, la prescripcin siempre proviene exclusivamente de la ley, que tiende a liquidar las situaciones pendientes en un tiempo razonable, considerando "que las personas pueden ya haber destruido la documentacin referente a los pagos u otros medios de extincin del pretendido derecho". La caducidad, por el contrario, no se origina slo en la ley, sino que puede derivar de la convencin de los particulares, no fundndose en aquella necesidad de orden social, "sino en la peculiar ndole del derecho sujeto al trmino prefijado el cual no se puede concebir ms all de ese mismo trmino". 5) Los plazos de prescripcin son relativamente ms prolongados, en tanto que los de caducidad son, por lo general, muy reducidos; "esa misma diversa duracin de los lapsos respectivos condice con el fundamento de una y otra institucin". Los trminos perentorios en derecho procesal son ejemplos de caducidad. En materia tributaria, son casos de caducidad los anticipos no reclamados por la AFIP al vencimiento general del plazo para la presentacin jurada y pago del impuesto, el vencimiento de los plazos para cumplir con los regmenes de moratoria, blanqueos, etc. PLAZOS Conforme a lo preceptuado por el art. 56 de la ley 11.683(t.o. en 1978 y modif.), "las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben: "a) por el trascurso de 5 aos en el caso de contribuyentes inscritos, as como en el caso de contribuyentes 'no inscritos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la AFIP, o que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin; b) por el trascurso de 10 aos en el caso de contribuyentes no inscriptos. "La accin de repeticin de impuestos prescribe por el trascurso de 5 aos".

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En rigor, la ley debi decir que "prescriben [. . .] en [. . .] aos", y no "por [. . .] aos". Una accin se extingue en un plazo, y no por un plazo, pues esto ltimo significara que luego de ese plazo renace, lo cual es absurdo. En cuanto a los contribuyentes no inscriptos, el art. 53 del decreto reglamentario de la ley 11.683 establece: "[. ..] Quedan comprendidos en la disposicin del art. 56, inc. b, de la ley, los contribuyentes no inscriptos en los impuestos respecto de los cuales la prescripcin se rige por la ley 11.683 y cuya declaracin y percepcin se efecten sobre la base de declaraciones juradas. A tal efecto, se considerar como no inscritos a los sujetos de los deberes impositivos cuya condicin de contribuyentes no se hubiere manifestado mediante la presentacin de declaracin jurada o determinacin administrativa del impuesto o que no figurasen registrados con nmero de inscripcin asignado a los efectos del pago del gravamen. Cuando se trate de contribuyentes a los que la AFIP les haya comunicado la cancelacin de su nmero de inscripcin, la condicin de no inscriptos regir para los perodos fiscales que venzan a partir de esa notificacin, salvo que el titular contine presentando declaraciones juradas. "No estn comprendidos en la disposicin del art. 56, inc. b, de la ley los contribuyentes de los impuestos cuyas liquidaciones sean interdependientes y que se hallen inscritos en alguno de ellos. "En los dems impuestos y a iguales efectos la inscripcin slo se juzgar respecto de cada uno de ellos. Para los gravmenes comprendidos en el ttulo II de la Ley de Impuestos Internos, la condicin de inscrito se juzgar en relacin a la actividad gravada que la origin". La ley 23.495 (art. 55) facult a la D.G.I. para establecer un nmero nico de inscripcin, implementando entonces la Clave nica de Identificacin Tributaria (C.U.I.T.), por medio de las R.G. D.G.I. 2700/87, 2775/87, 3692/93, 3918/94 y modif. La Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Schlup, Edward D.", del 6/8/81, entendi que en los casos de los contribuyentes de cuarta categora que se desempean exclusivamente en relacin de dependencia, su responsabilidad por las retenciones que no le fueron efectuadas, total o parcialmente, prescribe en el plazo de 5 aos, puesto que se los asimila a contribuyentes inscritos. En sentido anlogo, T.F.N., "Kitterman, Douglas", A-1704, del 27/8/71, considerando que el plazo mayor de 10 aos se justifica en los casos en que la actividad econmica del contribuyente permanece desconocida por no haberla manifestado el responsable del impuesto, "circunstancia que no cabe sostener razonablemente que se da en el caso de autos, desde que no viene desconocido que el agente de retencin cumpliera con las disposiciones del art. 156 del decreto reglamentario de la Ley de Impuesto a los Rditos en el sentido de haber presentado declaraciones juradas anuales, donde conste el nombre y apellido del contribuyente, su domicilio, el monto de las remuneraciones pagadas y, adems de otros datos, el total del impuesto retenido y las fechas y forma en que fue ingresado a la orden del ente recaudador". En contra, T.F.N., "Evans, Ricardo M.B, C-458, del 17/4/70. Corresponde puntualizar que por el art. 52 del decreto reglamentario de la ley 11.683, pueden verificarse los quebrantos impositivos correspondientes a aos prescritos que incidan en determinaciones exigibles. El art. 21 de la ley 21.608, de promocin industrial, previo un plazo de prescripcin de 10 aos con relacin a las acciones para exigir el cumplimiento de las obligaciones establecidas por dicha norma legal y los regmenes de ella derivados, o para aplicar las sanciones que acarrea su incumplimiento. Al trmino se lo computa a partir del momento en que el compromiso debi ser hecho efectivo; la suspensin e interrupcin de la prescripcin se rigen por la ley 11.683. Por dictamen D.A.T.J. 384, del 12/1/84, la D.G.I. interpret que tal prescripcin deba ser computada a partir del 1 de enero siguiente al ao en que fuese comunicada y enviada, por la autoridad de aplicacin, la constancia del cumplimiento del plan promocional o, en su caso, la caducidad de ste o sus causas. La ley 11.585 fija un plazo de 10 aos para la prescripcin de los impuestos nacionales. Dicha ley es aplicable supletoriamente con relacin a impuestos cuyas respectivas leyes no tengan previstos plazos especiales de prescripcin. Por consiguiente, aqulla no rige respecto de los impuestos regulados por la ley 11.683, el Cdigo Aduanero, etc. En materia de tasas cobradas por la entonces Obras Sanitarias de la Nacin, la jurisprudencia ha sido cambiante. CMPUTO
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Segn el art. 57 de la citada ley 11.683, "comenzar a correr el trmino de prescripcin del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, as como la accin para exigir el pago, desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentacin de declaraciones juradas e ingreso del gravamen". En cuanto a lo no regulado, se aplica el C.C. (ej., su art. 25), de modo que la prescripcin opera el quinto da 1 de enero posterior a su iniciacin. Como seala Kruse -citado por Corti-, "la prescripcin es una estricta prescripcin de calendario. No comienza ya con el nacimiento de la pretensin, sino a partir del momento en que expira el ao en que la pretensin ha nacido, o [...] con el trascurso del ao en el que el sujeto pasivo realiza la declaracin del impuesto. El resultado es que todos los plazos de la prescripcin terminan unitariamente, lo que exime a las oficinas de Hacienda de un control permanente de los plazos de prescripcin trascurridos". Pese a que los poderes de la AFIP para reclamar anticipos caducan al vencimiento general, esta causal extintiva no se verifica si aqulla los exige antes de esa fecha. Por lo dems, la caducidad de los anticipos no entraa la de sus accesorios. En estos casos, conforme a la Sala 1 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Fisco nacional c. Carbocomet S.A.I.C.I. y F, s./Cobro de impuestos (ejecucin fiscal)", del 27/10/83, la expresin "presentacin de declaraciones juradas", contenida en el citado art. 60, debe ser entendida como comprendiendo a las boletas de depsito de anticipos, ya que revisten aquel carcter (art. 22 de la ley 11.683)". Cuando los ordenamientos fiscales no contienen disposiciones especficas, se aplica el art. 3956 del C.C. De ello se deduce que la prescripcin corre a partir del momento en que el Estado es titular del derecho al cobro y est en condiciones de actuar contra el deudor. CAUSALES DE SUSPENSIN E INTERRUPCIN; REGMENES DE EXCEPCIN. "La suspensin de la prescripcin consiste en la detencin del tiempo til para prescribir, por causas que sobrevienen despus de haberse iniciado el curso prescriptivo y que impiden su continuacin; pero en cuanto dichas causas cesan de obrar, el curso de la prescripcin se reanuda, sumndose al perodo trascurrido con anterioridad a la suspensin (conf. art. 3983, C.C). La interrupcin de la prescripcin inutiliza el lapso trascurrido hasta ese instante, borrando totalmente el tiempo 'anterior". En forma didctica, podemos decir que la suspensin se manifiesta como la enfermedad de la prescripcin (una vez superada se reanuda el trmino prescriptivo, computando el perodo anterior a la causal suspensiva), en tanto que la interrupcin configura la muerte de ella, ya que una vez acaecida la causal interruptora se comienza a contar un nuevo plazo, extinguindose totalmente el perodo trascurrido con anterioridad. En el caso de leyes tributarias que no prevn causales especficas de suspensin e interrupcin, se aplica el C.C. CAUSALES DE SUSPENSIN. Atento a la regulacin expresa, en materia de tributos regidos por la ley 11.683 no son aplicables las causales de suspensin enumeradas en el Cdigo Civil para las obligaciones en general. 1) Conforme al art. 65 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.), se suspende por un ao el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales en los siguientes casos: a) "desde la fecha de intimacin administrativa de pago de tributos determinados, cierta o presuntivamente, con relacin a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado. Cuando mediare recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal, la suspensin, hasta el importe del tributo liquidado, se prolongar hasta 90 das despus de notificada la sentencia del mismo que declare su incompetencia, o determine el tributo, o apruebe la liquidacin practicada en su consecuencia. "La intimacin de pago efectuada al deudor principal suspende la prescripcin de las acciones y poderes del fisco respecto de los responsables solidarios" (inc. a).
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Esta solucin compatibiliza con el art. 713 del C.C, si bien la ley 11.683 no contempla expresamente una solucin para la interrupcin de la prescripcin. El T.F.N., en el plenario recado en "Salvatierra, Mario", del 2/10/75, entendi que los actos interruptivos de la prescripcin cumplidos contra una sociedad annima interrumpen el curso de prescripcin no slo respecto de sta, sino tambin con relacin a los directores de ella. Este criterio no fue compartido por la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap. en "Bold, Rodolfo, y otro", del 30/3/82, al considerar que la responsabilidad solidaria de los dirigentes de sociedades tiene caractersticas subjetivas, distintas de las objetivas del C.C. b) desde la fecha de la resolucin condenatoria que aplica multa respecto de la accin penal; en caso de que se haya recurrido la multa ante el T.F.N., la suspensin se extiende hasta 90 das despus de notificada la sentencia de ste (inc. 6). Esta causal no se refiere a las obligaciones tributarias, sino a la accin penal por multa. La tratamos aqu para diferenciarla de la del inc. a, dado que en muchas resoluciones se aplica multa en la misma resolucin determinativa de oficio (cfr. art. 76 de la ley 11.683). La jurisprudencia -discrepando de la gran mayora de la doctrina ha entendido que el inc. a del art. 65 requiere, a efectos de la suspensin, la notificacin de la intimacin, a diferencia del inc. b, que computa la suspensin a partir de la fecha de la resolucin de la AFIP, prescindiendo de la fecha de notificacin. c) Conforme al inc. c del cit. art. 65, "la prescripcin de la accin administrativa se suspender desde el momento en que surja el impedimento precisado por el segundo prrafo del art. 16 de la ley 23.771 hasta tanto quede firme la sentencia judicial dictada en la causa penal respectiva". Esta suspensin guarda consonancia con la prejudicialidad que surge del art. 16, 2S prr., de la ley penal tributaria 23771 y modif., de modo que los aos que pueda demorar el proceso penal, hasta que quede firme la sentencia judicial, no obsten al cobro de las deudas tributarias. 2) Establece el ltimo prrafo del cit. art. 65 que "se suspender mientras dure el procedimiento en sede administrativa, contencioso-administrativa y/o judicial, y desde la notificacin de la vista en el caso de determinacin prevista en el art. 24, cuando se haya dispuesto la aplicacin de las normas del captulo incorporado a continuacin del cap. XIII por la ley 23.905. La suspensin alcanzar a los perodos no prescritos a la fecha de la vista referida". 3) Dispone el artculo incorporado (por ley 23.658) a continuacin del citado art. 65 que se suspende por dos aos "el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales para determinar y percibir tributos y aplicar sanciones con respecto a los inversionistas en empresas que gozaren de beneficios impositivos provenientes de regmenes de promocin industriales, regionales, sectoriales o de cualquier otra ndole, desde la intimacin de pago efectuada a la empresa titular del beneficio". 4) La ley 24.587 suspendi por un ao, desde el 22/11/95, el curso de la prescripcin para determinar y exigir el pago de tributos a cargo de la AFIP y para aplicar y hacer efectivas las multas con relacin a ellos, "as como la caducidad de la instancia en los juicios de ejecucin fiscal o de recursos judiciales". A tenor de esta ley, tal suspensin alcanza a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estn o no inscritos ante la AFIP CAUSALES DE INTERRUPCIN. Con arreglo al art. 67 de la ley 11.683, las causales de interrupcin son las siguientes: a) reconocimiento expreso o tcito de la obligacin impositiva. Es un acto unilateral del deudor que constituye la confesin en beneficio del acreedor. No exige, por tanto, la aceptacin del fisco. El reconocimiento expreso no requiere trminos sacramentales; la voluntad de confesar los derechos del acreedor surge claramente de los trminos empleados. El reconocimiento tcito se infiere de hechos que en forma inequvoca impliquen la voluntad de confesar (son de aplicacin los arts. 720, 721, 917 y 918 del C.C.); por ej., la presentacin tarda de la declaracin jurada por el importe que arroja, el pago parcial de una deuda, el pago de intereses, el pedido de prrroga para el pago del impuesto, etc.
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No hace renacer la extinguida obligacin impositiva el mero reconocimiento de ella, efectuado con posterioridad al momento en que se hubiere producido la prescripcin en los trminos de la ley 11.683. La virtualidad que la ley reconoce es respecto de una prescripcin que estuviera cursando, mas no de una prescripcin ganada, incorporada al patrimonio del contribuyente. El pago a valores nominales de una deuda extinguida no torna exigibles los accesorios (C.S., "Seco, Aurelia Elida", del 8/9/92). b) renuncia al trmino corrido de la prescripcin en curso. Esta causal dio lugar a una encendida polmica doctrinal: Jarach sostuvo que slo la obligacin determinada o declarada que se puede interpretar como reconocimiento de deuda interrumpira la prescripcin al renunciar al trmino corrido, mas no en el caso de la deuda no determinada ni declarada. Funda esta interpretacin limitada en "el abuso de poder en que algunas veces incurren los funcionarios fiscales, al pretender de los contribuyentes sujetos a fiscalizacin la renuncia de sus derechos an en potencia y para atribuir a la prescripcin su significado filosfico-jurdico de principio de orden pblico para no eternizar los conflictos entre intereses divergentes". Freytes, por su parte, destaca que la finalidad de la norma es establecer una causal de interrupcin para los casos en que la obligacin tributaria no se halle todava determinada ni declarada, situacin en la cual difcilmente pueda darse la hiptesis de un reconocimiento por el contribuyente que autorice al fisco a determinar su obligacin tributaria, puesto que el reconocimiento es, por principio, "limitativo y circunscrito a obligaciones o cantidades determinadas". La jurisprudencia es pacfica con respecto a que esta causal interruptiva se aparta de la solucin contenida en el art. 3965 del C.C.83. Ha dicho la Sala 3 de la C.N.Cont.-Adm. Fed. Cap., in re "Bodegas y Viedos Narice y Ca. S.A.C.I.", del 21/12/81 ("D.F", t. XXXII, p. 1018), que la renuncia al trmino corrido, con el efecto interruptivo legalmente previsto, "no permite la renuncia a la prescripcin que pudiere operarse en el futuro ni la que se pretende hacer condicionada o la que lisa y llanamente equivale a dilatar el cumplimiento del trmino en curso". En contra: T.F.N., Sala D, "Grafex S.A.", del 11/3/74, donde sostuvo que este tipo de renuncia no puede ser declarado nulo por aplicacin del art. 1047 del C.C, en cuanto establece que la nulidad no puede pedirla "el que ha ejecutado el acto, sabiendo o debiendo saber el vicio que lo invalidaba", regla que se funda en el principio de que nadie puede alegar su propia torpeza. La renuncia al tiempo trascurrido de la prescripcin en curso no proyecta influencia sobre el plazo de prescripcin, para aplicar multa (conf. T.F.N., "Gabriel van Iseghem S.C.A.", del 15/7/64). Respecto de las renuncias formuladas por representantes del contribuyente, una posicin sostiene que quien renuncia debe poder realizar actos gratuitos en los trminos del art. 1881, inc. 4, del C.C. (Freytes); otra postura requiere poder jurdico de disponer o poder de disposicin, segn el art. 3965 del C.C, de modo que si conforme a los estatutos de una sociedad annima es atribucin del directorio ejercer y cumplir todos los actos y las facultades para los cuales el art. 1881 del C.C. requiere "poderes especiales", el nico rgano social que puede formular la renuncia en nombre propio es el directorio como rgano de la persona jurdica legitimado al efecto, y no su vicepresidente ejecutivo. c) juicio de ejecucin fiscal iniciado contra el responsable en los nicos casos de: impuestos determinados en una sentencia del T.F.N. notificada, o en una intimacin o resolucin de la AFIP notificada y no recurrida; o en casos de otra ndole, por cualquier acto judicial tendiente a obtener el cobro de lo adeudado. El T.F.N., en el fallo plenario recado en "Salvatierra, Mario R.", del 2/10/75, fij la siguiente doctrina legal: "Los actos interruptivos de la prescripcin cumplidos con relacin a una sociedad annima, interrumpen el curso del plazo de prescripcin de las acciones y poderes del fisco nacional para determinar y exigir el pago del impuesto, no slo respecto de la sociedad sino tambin respecto de los directores de la misma". Tienen el carcter de "acto judicial" tendiente a obtener el cobro: el pedido del fisco de legtimo abono en el juicio sucesorio del contribuyente; la iniciacin del juicio sucesorio o el proceso concursal de ste por el fisco, as como la verificacin de los crditos fiscales. La demanda interpuesta ante juez incompetente o que sea defectuosa interrumpe la prescripcin (conf. art. 3986 del C.C). Esta causal interruptiva se tiene por no sucedida si el fisco desiste de la demanda o peticin judicial (conf. art. 3987 del C.C), o si se produce la caducidad de la instancia (arts. 310 y 314 del C.P.C.C.N.). En los supuestos a y
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b, el nuevo trmino de prescripcin comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente al ao en que las circunstancias mencionadas ocurran. Nada dice la ley respecto del inc. c, por lo cual debera comenzar un nuevo plazo a continuacin de la finalizacin del acto interruptivo. REGMENES DE EXCEPCIN Con relacin a la ley 22.681, ha sostenido la Corte Suprema, in re "D.G.I Jos Mara Dellizzotti", del 6/6/85, que la citada ley - a diferencia de las leyes 20.626 y 20.904- no establece que la suspensin del trmino de prescripcin de la accin fiscal que impone, modifique el sistema general de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) en perjuicio de la totalidad de los contribuyentes. Adems, "aquel efecto no puede deducirse de la literalidad de los trminos del controvertido art. 1084, a poco que se advierta que la fijacin del plazo de suspensin de que se trata, este tambin subordinado a dos acontecimientos, nicamente ligados a propsito del primero de los textos legales citados, cuales son: el acogimiento a su rgimen o la caducidad del plan de facilidades". En cuanto al art. 11 de la ley 23.029, que suspendi por un ao la prescripcin a partir del 31/12/83, la Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Establecimiento San Martn S.A.I.C.", del 28/4/87, entendi que tal suspensin alcanzaba slo a los responsables que hubieren optado por acogerse al rgimen de regularizacin creado por ella. Respecto del art. 49 de la ley 23.495 ("B.O.", 11/3/87), que suspendi por un ao, con carcter general, el curso de la prescripcin de la accin para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicacin, percepcin y fiscalizacin est a cargo de la D.G.I., la ley 22.681 instituy un rgimen especial de facilidades de pago de obligaciones tributarias cuyo vencimiento hubiere operado hasta el 31/8/82, as como tambin de condonacin de intereses y multas. El art. 10, segundo prrafo, de esa ley dispuso que el acogimiento del contribuyente "interrumpe la prescripcin para determinar el tributo, proseguir su cobro y para aplicar las sanciones e intereses remitidos correspondientes a los impuestos, conceptos y perodos fiscales comprendidos en el acogimiento. Adems, por el tiempo que trascurra entre su fecha de sancin y hasta cuatro meses despus de operado el vencimiento que establezca la Direccin General Impositiva para acogerse, o en su caso, de producida la caducidad del plan de facilidades, queda suspendida la prescripcin de la accin para determinar o exigir el pago de las deudas mencionadas en los arts. 1 y 2". Corte Suprema, en "Fisco nacional c. Distribuidora El Plata S.R.L.", del 26/11/91, declar que alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables, por cuanto en esa norma la mentada suspensin es dispuesta con carcter general. "En consecuencia, el modo en que ha quedado redactado el texto legal sub examine no arroja dudas acerca de la expresa intencin del legislador, el que, a diferencia de lo acaecido en el rgimen de la ley 23.029, no estableci vinculacin exclusiva entre la suspensin aludida y los contribuyentes que hubiesen ejercido el derecho de acogerse al rgimen de normalizacin tributaria". Pese a que en la sentencia del prrafo precedente se hace referencia a la suspensin por un ao de la prescripcin para aplicar multas, consideramos que tratndose de una sentencia recada en un juicio de ejecucin fiscal por impuesto a las ganancias del ao 1981 (ver disidencia parcial del Dr. Enrique S. Petracchi), no hubo pronunciamiento concreto de la Corte Suprema, en el aspecto sancinate rio, que pudiera enervar la doctrina de ese tribunal en "Guillermo Miras S.A.", del 18/10/73. Por otra parte, la inconstitucionalidad puede ser declarada slo ante pedido expreso. PRESCRIPCION EN EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Concepto: Modo de extincin de la accin para exigir el cumplimiento de una obligacin Consecuencia: Para el derecho privado, operada la prescripcin de la obligacin, esta se transforma en una obligacin natural (antes era una obligacin civil), lo que impide que su cumplimiento pueda ser exigido judicialmente. Clases:
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Adquisitiva: No aplicable en materia tributaria Liberatoria: es la que trata la LPT desde el punto de vista del beneficiario, implica un modo de librarse de su obligacin por el transcurso del tiempo. De las acciones y poderes del fisco: Art. 56 Para determinar, exigir pago de impuestos y para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras de establecimiento. o 5 aos Contribuyentes inscriptos Contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse. Contribuyentes no inscriptos obligados a inscribirse que regularicen espontneamente su situacin. Respecto de los crditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos. Para aplicar y hacer efectivas multas y clausuras de establecimientos o 10 aos Contribuyentes no inscriptos o Pueden verificarse quebrantos de aos prescriptos cuando inciden en determinaciones de periodos no prescriptos. o La prescripcin de la accin para exigir el pago es independiente de la que corresponda a la accin para aplicar multas y clausuras.

De las acciones para exigir el recupero o devolucin de impuestos Art. 57 o 5 aos: El trmino se contara a partir del 1 de enero del ao siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro. TERMINOS Aplicabilidad de las normas del CC en cuanto al modo de clculo de la prescripcin Para determinar imp. Y accesorios y accin para exigir el pago Desde el 1 de enero siguiente al ao en que se produzca el vencimiento de los plazos general para presentar las DDJJ e ingresar el gravamen. Accin para aplicar multas y clausuras Desde el 1 de enero siguiente al ao en que haya tenido lugar la violacin punible de deberes formales o materiales. Accin para hacer efectivas multas y clausuras Desde la fecha de notificacin de la resolucin firme que la imponga. Respecto de los crditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos A contar desde el 1 de enero del ao siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o transferidos.

La prescripcin en un medio de adquirir en derecho (prescripcin adquisitiva) o de librarse de una obligacin (prescripcin liberatoria) por el transcurso del tiempo: la prescripcin adquisitiva no es aplicable en materia tributaria. Por el contrario, la prescripcin liberatoria es un medio de extincin de la accin para demandar el cumplimiento de una obligacin o, si se requiere, un modo de librearse del cumplimiento de ella. La prescripcin liberatoria no reviste, en rigor, la calidad de medio de extincin de la obligacin es, en efecto, ella extingue la accin para demandar el cumplimiento de la obligacin, pero esta subsiste como obligacin natural. Por ello, cuando comnmente se afirma que la prescripcin extingue la obligacin, ello solo puede ser entendido en el sentido de que aquella extingue una obligacin civil, perdurando esta como obligacin natural. Lo importante es saber entonces, que una vez verificada la prescripcin la accin para demandar el cumplimiento de la obligacin termina, subsistiendo la obligacin en cuestin como una obligacin natural.
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SUSPENSION DE LA PRESCRIPCION Art. 65 y 66 Concepto: parntesis en el trmino de la prescripcin en curso por cierto tiempo determinado vencido el cual, se contina contando el plazo.

La Ley de procedimiento tributario (LPT) contiene un rgimen especfico en lo que respecta a las causales de suspensin de la prescripcin por lo que, no prestndose la hiptesis de ausencia de normas expresas, no es procedente remitirse a las causales que al respecto prev el CC. Sin embargo, en razn de que la ley 11683 no posee disposicin alguna que altere el concepto del epgrafe en su mbito de validez, debemos, como en otros casos, acudir a los preceptos de la ley de fondo. Es as que el CC dice el efecto de la suspensin es inutilizar para la prescripcin, el tiempo por el cual ella ha durado, pero aprovecha para la prescripcin no solo el tiempo posterior a la cesacin de la suspensin, sino tambin el tiempo anterior en que ella se produjo. Con la reforma introducida, se incorpora un articulo agregado disponiendo que se suspender por 120 das el curso de la prescripcin de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos y para aplicar y hacer efectivas las multas, desde la fecha de notificacin de la vista del procedimiento de
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determinacin de oficio o de la instruccin del sumario correspondiente, cuando se trate del o los periodos fiscales prximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los 180 das corridos anteriores a la fecha en que se produzca la correspondiente prescripcin. INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCIN Art. 67 y 68 Concepto: extincin de la prescripcin en curso por efecto de ciertos actos determinados por la ley una vez producido el acto interruptivo, se comienza a computar un nuevo trmino de prescripcin.

La interrupcin, al igual que la suspensin, produce el efecto de alterar o modificar el curso de la prescripcin. Sin embargo, el efecto de la interrupcin se distingue del correspondiente a la suspensin en que, luego de producido el acto o circunstancia al que la ley otorga virtualidad interruptiva, no se continua computando el trmino de prescripcin sobre la base del transcurrido con anterioridad a la realizacin de aquel; por el contrario, se comienza a computar de nuevo un completo trmino de prescripcin, lo que implica tener al anterior por inexistente.

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UNIDAD 14 DERECHO PENAL TRIBUTARIO


DERECHO PENAL TRIBUTARIO NOCIN. No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera constante y espontnea las obligaciones sustanciales y formales que les imponen las normas tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual implica configurar en forma especfica cules son las distintas trasgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que corresponden en cada caso. La regulacin jurdica de todo lo atinente a la infraccin y a la sancin tributaria corresponde al derecho penal tributario. La doctrina moderna coincide en sealar que la trasgresin fiscal es un ataque al normal desenvolvimiento de la accin estatal, que obliga a no permanecer indiferentes a tal ataque. Modernamente, se presta especial atencin a todo lo relativo a las violaciones de la ley tributaria y, por consiguiente, al derecho penal tributario que las estudia. Se presenta un problema doctrinal, sin embargo, con respecto a la ubicacin del derecho penal tributario dentro del campo de las ciencias jurdicas, habiendo surgido diversas teoras al respecto. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY PENAL Desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestin ha quedado planteada en los siguientes trminos: 1) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras contempladas por la ley. 2) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son las que han quedado subsistentes en el rgimen general tributario nacional regulado por ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales. Ante esto el derecho penal tributario debe ser considerado desde una ptica diferente. Para la postura que proponemos, todo ilcito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho penal tributario de ms amplia concepcin, que es bsicamente penal pero que tiene de tributario el hecho de que los ilcitos estn referidos a tributos. As sucede, por ejemplo, con el derecho procesal tributario, que es derecho procesal, y en el cual la aadidura de tributario encierra nicamente un deseo de identificacin. Tendremos entonces un derecho penal tributario en sentido lato, que abarcar al derecho penal tributario delictual contenido bsicamente en la ley 24769 y al derecho penal tributario contravencional regulado bsicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales. Claro est que esta distincin, en algn sentido, pierde nitidez, porque en ciertos casos nos encontramos con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y contravenciones (por ejemplo, la omisin de inscripcin, omisin de actuar como agente de retencin, defraudacin de agentes de retencin, defraudacin genrica). Pero tambin es cierto que la distincin pierde importancia porque en definitiva, y conforme a la posicin adoptada, el Cdigo Penal opera como fondo comn de legislacin para ambos casos. Es decir, se trate de delitos de la ley 24769, o de contravenciones de la ley 11.683, estaremos ante los mismos preceptos y soluciones, que son los del Cdigo Penal. Se debe aclarar, no obstante, que en materia de contravenciones castigadas con penas pecuniarias pueden producirse alteraciones legislativas de mayor relevancia en relacin al rgimen del Cdigo Penal, por ejemplo, las presunciones de fraude del artculo colocado a continuacin del art. 46 de la ley 11.683. Pero tambin puede suceder que en materia de delitos castigados con prisin se decida alguna alteracin con respecto a frmulas del Cdigo Penal. Pero estas alteraciones sern respetando los grandes principios del derecho penal comn, ante lo cual no podremos hablar de presuncin de fraude, de responsabilidad objetiva, de responsabilidad por el hecho de otro, o de pena a la persona jurdica. En conclusin el problema se debe centrar en dos aspectos: 1) la vigencia de las instituciones del derecho penal comn contenidas en el Cdigo Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como contravencional; 2) el hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones mencionadas, con la aclaracin de que si se utilizan los conceptos penales sin significacin particularizada deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el derecho penal comn. LA EVASIN FISCAL O TRIBUTARIA DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL. Evasin fiscal o tributaria es toda eliminacin o disminucin de un monto tributario producida dentro del mbito de un pas por parte de quienes estn jurdicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales (conf.: Villegas, Arguello Vlez y Spila Garca, La evasin..., en "D.F.",XVHI-337). La caracterizacin sealada puede ser explicada de la siguiente manera: 128

1) Hay evasin tributaria no slo cuando como consecuencia de la conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestacin tributaria, sino tambin cuando hay una disminucin en el monto debido. 2) La evasin tributaria debe estar referida a determinado pas cuyas leyes tributarias se trasgreden. La investigacin slo encuentra utilidad cuando se efecta esta limitacin, sin que ello signifique olvidar una serie de constantes generales de la evasin, aplicables a la mayora de los pases. Por otra parte, la limitacin tambin lleva a eliminar el concepto de evasin fiscal internacional, que nicamente se configurar con respecto a los llamados tributos "supranacionales", como los que establecen ciertas comunidades de naciones. 3) La evasin slo puede producirse por parte de aquellos que estn jurdicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasin fiscal por parte de quienes reciben el peso econmico del tributo sin tener la obligacin jurdica de pagarlo (por ejemplo, el contribuyente "de facto"), ni de quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible de un tributo, no han sido designados sujetos pasivos por la ley (caso del sustituido legal tributario), ni en general de aquellos que slo estn obligados a resarcir al sujeto que el fisco instituy como obligado al pago (p.ej., el contribuyente solidario que debe resarcir al responsable solidario que pag por l). 4) La evasin es comprensiva de todas las conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminacin o disminucin de la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los conceptos de "evasin fiscal" y "fraude fiscal". No obstante, en el derecho positivo argentino esta confusin se produce, ya que se tiene por evasin a las conductas fraudulentas. 5) Toda evasin fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir, antijurdica. La pugna de la conducta con la norma tributaria convierte a esa conducta en ilcita con prescindencia de que el derecho privado no le atribuya consecuencias jurdicas. No aceptamos la "evasin legal del tributo" y creemos que la "elusin fiscal" evasin lograda mediante abuso fraudulento en las formas de los actos jurdicos) es siempre antijurdica. LA LLAMADA EVASIN LEGAL DEL TRIBUTO. Evadir, que proviene del latn "evadere", significa "sustraerse, irse o marcharse de algo donde se est incluido". As como en derecho penal "evasin" es la fuga por parte de quien est privado de su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. En virtud de esta idea, rechazamos la existencia de la llamada evasin legal del tributo, la cual se producira sin trasgredir norma legal alguna. Examinemos algunas de las circunstancias evasivas que menciona la doctrina. a) Evasin organizada por la ley. Segn Duverger, se produce este supuesto cuando el legislador "dispensa del pago" del tributo a determinada categora de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de exenciones, no puede hablarse de evasin. La exencin tributaria surge de la propia ley, porque el legislador no desea convertir en contribuyente a alguien que prima jacte pareciera serlo. El contribuyente eximido es aquel que se encuadra objetivamente en la circunstancia fctica que la ley indica como generadora del tributo, pero con respecto a quien ese encuadre no se traduce en mandato de pago. Ello, por diversas razones econmicas, sociales o polticas que el legislador considera atendibles. El contribuyente eximido no es, entonces, un autntico sujeto pasivo de la obligacin tributaria, sino tan slo un sujeto pasivo aparente. Cuando el Estado sigue el procedimiento funcional previamente modelado para que el crdito tributario potencial se convierta en una suma tributaria concreta y correctamente ingresada, uno de los pasos a cumplir consiste en la verificacin tanto de que la situacin concreta relativa a una persona se ha adecuado a la descripcin hipottica que genera la obligacin potencial de pagar el tributo (configuracin del hecho imponible), como que no existe exencin de ningn tipo que neutralice los efectos del hecho imponible. Si hay exencin, no hay mandato de pago conectado hipotticamente al presupuesto de hecho como consecuencia jurdica de su realizacin, y no hay, por ende, obligacin tributaria. Quien no paga por acogerse o encuadrarse de alguna manera en una exencin no es un evasor fiscal. Otro de los casos mencionados por la doctrina (Duverger, p.334) como de evasin organizada por la ley, es aquel en el cual el impuesto que grava las rentas de determinado sector, se estructura eligiendo una base imponible terica que es inferior a la autntica. Tampoco en esta hiptesis puede sostenerse que exista evasin. Lo que ha ocurrido es que cuando el legislador ha construido jurdicamente el tributo, lo ha hecho en forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligacin (base imponible) ha sido establecido tomando slo una porcin de la renta del sujeto, y no su totalidad. As ha sido delineado el tributo por razones de poltica fiscal ajenas a toda consideracin jurdica de la cuestin, y si un contribuyente se ha adecuado al marco legal de semejante tributo, ha quedado sometido a su base imponible 129

jurdicamente estructurada, sea esa base imponible inadecuada por tomar una porcin superior a la renta real (en cuyo caso el tributo pasara a gravar econmicamente el capital) o inferior a dicha renta (en cuyo caso el legislador ha querido dejar parte de la renta libre de esa tributacin). Pero quien qued comprendido en semejante imposicin, lo ha hecho en la forma predeterminada por la ley y nada ha evadido. b) Evasin por aprovechamiento de lagunas legales. Tambin se menciona como evasin legal la situacin de aquel presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la negligencia del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto "sin violar ningn texto ni disposicin legal" (Duverger, p. 334). En este caso se produce una confusin jurdica con relacin a las situaciones analizadas. Si el supuesto "evadido" aprovecha realmente las oscuridades o lagunas de la ley para dedicarse a empresas rentables que le producen disminucin en su carga fiscal sin que nada se le pueda objetar legalmente, es evidente que se ha colocado en una clara hiptesis de "economa de opcin", perfectamente vlida y hasta explicable, puesto que ninguna norma legal puede prohibir a un contribuyente arreglar lcitamente sus negocios de manera tal de pagar menos tributos. Al contrario, si existe el aprovechamiento de una regulacin legal quiz no muy eficiente o demasiado liberal, pero mediante simulacin o la distorsin de la forma jurdica, estamos ante la Jumada "elusin fiscal", que en modo alguno puede considerarse como evasin legal, dado que se trata, al contrario, de una conducta manifiestamente ilegal c) Falta de adecuacin de la circunstancia fctica al hecho imponible como hiptesis. Por ltimo, la doctrina suele mencionar otros aparentes tipos de evasin legal que, sin embargo, no lo son, sino que constituyen problemas de adecuacin o no de la circunstancia fctica ocurrida con el hecho imponible descrito. As, por ejemplo, quien deja de ejercer una actividad mayormente gravada para dedicarse a otra sometida a un gravamen menos severo, no ha hecho otra cosa que cesar de estar incluido en determinada descripcin hipottica abstracta para pasar a estar comprendido en otra. Se trata tan slo del encuadre de un contribuyente en un hecho imponible diferente al que antes lo comprenda, pero no hay evasin legal. Si se trata de abstenerse de ejercer una actividad o de consumir un artculo, el contribuyente ha hecho desaparecer a su respecto el carcter de sujeto pasivo de una obligacin tributaria o voluntariamente no se ha colocado en tal situacin jurdica, pero nada ha invadido porque en los casos sealados no est incluido en algo de lo cual pueda sustraerse. LA ILEGALIDAD DE LA LLAMADA ELUSIN TRIBUTARIA. Uno de los problemas ms dificultosos es el de la evasin por abuso de las formas jurdicas, ya que la distincin entre esta modalidad de evasin y la "economa de opcin" (que no es evasin) ofrece aspectos complejos y sutiles matices. El dilema consiste concretamente en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos recurran a estructuras jurdicas diferentes de las razonablemente usuales, constituye realmente una conducta antijurdica. Importante doctrina ha expresado su opinin en el sentido de que las partes no tienen obligacin alguna de elegir el camino ms gravoso para sus intereses, y la jurisprudencia de diversos pases ha consagrado el derecho de los contribuyentes a la eleccin de las formas jurdicas ms benficas tributariamente para sus intereses. Pero esta indiscutible libertad de las partes a elegir la investidura jurdica que les proporcione mayores ventajas fiscales, no debe llevar a la conclusin de que en ningn caso la adopcin de formas impropias o diferentes de las razonablemente usadas puede llegar a constituir una conducta antijurdica. Sobre tan complejo tema, pensamos que la base fundamental de la cuestin consiste en no confundir la evasin tributaria por abuso en las formas (o "elusin tributaria") con la simple "economa de opcin" mediante la utilizacin de formas jurdicas menos gravosas, que es vlida y perfectamente legtima. Arajo Falco explica as el problema: "No toda ventaja fiscal lograda por el contribuyente constituye una elusin. Para ello es indispensable que haya una distorsin de la forma jurdica, una atipicidad o anormalidad de sta frente a la realidad econmica que se exterioriza mediante aqulla. De otra manera no hay elusin. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos. Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulacin del hecho generador en lo que respecta a su vestidura jurdica". Pensamos que aqu nos hallamos prximos a la solucin del problema. Reiteramos que la obtencin de ventajas mediante la adopcin de ciertas formas jurdicas es posible y lcita siempre que se limite a configurar un caso de "economa de opcin", como, por ejemplo, sucedera si varias personas resuelven asociarse y al observar que una sociedad annima implica ventajas fiscales en relacin a una sociedad colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurdica.

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Pero si se recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con relacin al acto o negocio jurdico que se pretende llevar a cabo, si esa recurrencia obedece al deliberado propsito de no pagar el tributo que grava el acto o negocio jurdico realmente perseguido y si esa anormalidad del "ropaje jurdico" no tiene otra explicacin racional que el propsito de evadir el legtimo gravamen, existe una conducta fraudulenta y, por ende, ilcita, aun cuando esa forma jurdica en s misma no sea prohibida por el derecho privado. Por ejemplo, el hecho de dar forma jurdica de honorarios por retribucin de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una sociedad annima y ante la evidencia de que los honorarios estn gravados menos onerosamente que los dividendos. Ac estamos ante clsicas maniobras de "ardid" o "engao" que son fraudulentas. En el primer caso (economa de opcin), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurdicas igualmente legtimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la economa de opcin, el hecho de inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada y la realidad querida por la parte. La intentio juris y la intentio facti se muestran coincidentes entre s. El negocio o acto jurdico ejecutado o a ejecutarse, tiene determinada finalidad fctica, y el "ropaje jurdico", aun siendo alternativo, no es por ello ficticio, ni constituye una mscara destinada a ocultar una finalidad diferente. No existe, en este caso, abuso en las formas. Al contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) existe determinada voluntad ostensible y otra diferente oculta, y por otra parte, el objeto perseguido es ocasionar un engao que sea a so vez productor de un dao para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisin de un fraude contra el fisco. La circunstancia de que los actos de elusin fiscal (fraude mediante abuso en las formas) sean simulados (lo cual es exacto) Se puede llevar a la identificacin entre elusin fiscal y simulacin civil, ni a la utilizacin de las regulaciones civiles para combatir este tipo de evasin. Uno de los grandes mritos prcticos que encierra las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja accin civil de simulacin para lograr la anulabilidad del acto y slo entonces poder descartar la forma jurdica abusivamente empleada. Vemos entonces que una cosa es ordenar los negocios en forma tal de pagar menos tributos eligiendo la forma jurdica lcita ms favorable fiscalmente, y otra cosa muy distinta es recurrir a artificiosas y arbitrarias manipulaciones en el hecho imponible distorsionndolo mediante simulaciones que alteran la vestidura jurdica normal. Esta conducta encierra un fraude y es antijurdica porque est desaprobada por el derecho. El derecho dice que es ilcito realizar maniobras engaosas mediante manipulacin en las formas jurdicas para evadir tributos, puesto que de ello resulta perjudicado un tercero (el fisco) (ver arts. 957 y 958 del C.C.). No interesa, a los fines de la antijuridicidad, que la ley civil resuelva considerar vlido el acto mientras no sea anulado, ni que prohiba a las partes simuladoras ejercer entre s la accin sobre la simulacin, o que dicha ley no contenga especiales sanciones contra este tipo de actos. Ello significa solamente que dentro de la esfera del derecho privado, el uso de determinada forma puede en algn caso carecer de significacin jurdica sancionatoria, pero tal circunstancia no convierte el acto en lcito, puesto que la utilizacin anormal de una forma jurdica con el nimo de perjudicar al fisco, coloca al acto en situacin de contraste con el derecho. La elusin fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurdica, concibiendo la antijuridicidad como algo nico que tiene como caracterstica comn la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distincin de ramas. No puede concebirse que un hecho sea antijurdico para una rama del derecho y no para otra. Es decir que la unidad de la antijuridicidad resulta de su incompatibilidad con el derecho, con prescindencia de sus consecuencias jurdicas para sus distintas ramas. Esa unidad no se quiebra porque a un hecho se le asigne o no en todas las ramas similares efectos. Entra aqu en juego la especificidad de cada uno de los sectores del derecho. INCUMPLIMIENTO OMISIVO DE LA OBLICACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL. Esta infraccin consiste bsicamente en la mera omisin del pago de los tributos dentro de los trminos legales. El Modelo de C.T.A.L. considera la infraccin omisiva denominando "contravencin" (denominacin, a nuestro juicio, incorrecta) a la omisin de pago (art. 113) y "mora" al pago del tributo fuera de trmino (art. 116). Esta infraccin es prevalecientemente objetiva, por lo cual, en principio, basta el hecho externo del no pago en trmino para que se tenga por configurada la infraccin. Ese no pago puede deberse a una conducta negligente (culposa) o a una conducta intencional (dolosa), siempre que en este ltimo caso el infractor se limite a la simple omisin sin efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si as lo hace, entra en el campo de la defraudacin fiscal. As lo expresa la exposicin de motivos del Modelo de C.T.A.L. en su art. 113. 131

Si la culpabilidad est totalmente excluida, la infraccin omisiva no se comete, ya que lo que se pretende es castigar a quien no paga por ser negligente (culpa) o porque no desea pagar (dolo) pudindolo hacer. De all que existan circunstancias que puedan atenuar o incluso eliminar la imputacin. Tales, el error excusable de hecho o derecho u otras circunstancias excepcionales debidamente justificadas, como, por ejemplo, la imposibilidad material de pago. INCUMPLIMIENTO FRAUDULENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SUSTANCIAL (DEFRAUDACIN FISCAL). La defraudacin fiscal requiere, subjetivamente, la intencin deliberada de daar al fisco, y objetivamente, la realizacin de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en todo o en parte, a la obligacin de pagar tributos. Esas maniobras estn intencionalmente destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago aparezca como legtima, y de all la mayor gravedad de esta infraccin, que se traduce en la mayor severidad de las sanciones. El Modelo de C.T.A.L. define la defraudacin en su art. 98, diciendo que comete defraudacin quien mediante simulacin, ocultacin, maniobra o cualquier forma de engao, induce en error al fisco, del cual resulte, para s o para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho d aqul a la percepcin del tributo. INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA FORMAL El Modelo de C.T.A.L. dice que constituye incumplimiento de los deberes formales, toda accin u omisin de los contribuyentes, responsables o terceros, que viole las disposiciones relativas a la determinacin de la obligacin tributaria u obstaculice la fiscalizacin por la autoridad administrativa (art. 118). Como consecuencia de la determinacin, fiscalizacin e investigacin, los ciudadanos, contribuyentes o no, estn sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuacin estatal. El incumplimiento de estos deberes tambin es una infraccin fiscal y est penada por la ley. Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violacin de la norma formal constituye la infraccin, sin que interese investigar si el infractor omiti intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Esto no obsta a que si se probase alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infraccin no se configure, ya que pese a prevalecer lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo. LA SANCIN TRIBUTARIA. Otorgado al Estado el derecho a percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe drsele tambin el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello, el Estado est facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. stas son las sanciones represivas o penas, como, por ejemplo, las privativas de la libertad. Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Existen sanciones que slo tienden a la privacin de lo ilcitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violacin. Esas sanciones compensadoras no tienen carcter penal sino civil. Tienen este carcter compensatorio los llamados "recargos e intereses", siempre que sean moderados y que simplemente compensen la prdida sufrida. Por ejemplo, los intereses moderados semejantes a los vigentes en plaza que estipulan como sancin por mora algunas leyes impositivas. Existen, por ltimo, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero adems tienen un fin prctico de tipo resarcitorio. Tales son las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales. LA MULTA. Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus" con respecto al restablecimiento de la situacin anterior. No slo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que tambin lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo. Es decir que en los hechos, la diferencia se puede establecer por el importe de la multa. El carcter tanto retributivo como reparatorio de la multa tributara ha sido aceptado por alguna doctrina (ver Villegas, Derecho..., p- 175), y recibido por la jurisprudencia ("Fallos", 184-417,184-450, 220-1146, 239-501, etc.). En numerosos fallos, la Corte Suprema nacional ha puesto de manifiesto que las multas tienen un carcter de indemnizacin de daos, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a los infractores. PERSONALIDAD DE LA MULTA. Los ms difciles problemas con respecto a la multa consisten en saber si este tipo de sancin sigue el principio de la personalidad de la pena. En derecho penal comn no hay ninguna duda de que la pena 132

siempre es personal, y algunos autores sostienen que en materia de ilcito tributario la pena debe tener esa misma caracterstica. Sin embargo, caracterizados especialistas han sostenido que la multa fiscal contravencional tiene por fin castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto ese patrimonio beneficiado debe ser el que sufra la pena (ver Bielsa, Derecho fiscal, t 2, p. 447). La Corte Suprema nacional ha resuelto en numerosos casos la impersonalidad de la multa fiscal (ver Tallos", 156-194; 212-134). Las consecuencias ms importantes de la impersonalidad de la multa son: que responden las personas colectivas, que responden ciertas personas fsicas por los hechos de terceros y que la multa no se extingue por la muerte del infractor. APLICACIN DE MULTA A LAS PERSONAS COLECTIVAS. En derecho penal tributario contravencional se admite que las personas jurdicas sean punibles y pasibles de multas fiscales. Se piensa que los fines de las leyes tributarias quedaran totalmente frustrados si en las trasgresiones cometidas por los rganos de la persona ideal, la sancin no pudiera llegar a la persona colectiva, limitndose a los bienes personales de sus representantes: ello significara excluir al verdadero sujeto del deber administrativo violado. Por ello, la doctrina tributaria se inclina en general por la responsabilidad de las personas colectivas en materia de sanciones pecuniarias, reconocindose que desde el momento que las personas jurdicas tienen autonoma y capacidad como sujetos de obligaciones tributarias, indudablemente debe reconocrseles capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no renan los caracteres de personalidad jurdica segn el derecho privado. TRASMISIN HEREDITARIA DE LA MULTA. En derecho penal comn se considera elemental que fallecido el procesado o condenado, el proceso quede clausurado y las penas extinguidas. En derecho penal tributario contravencional el criterio puede ser disnto, al entenderse que los herederos de un procesado o condenado nada tienen que ver con el proceso si se trata de un delito comn; pero en cambio, si la reprimida es una infraccin tributaria, dichos herederos deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que la pena pecuniaria hace nacer un crdito en favor del Estado, dado su carcter compensatorio, crdito que correlativamente significa una disminucin en el patrimonio del fallecido, debiendo los herederos recibir disminudo dicho patrimonio al heredarlo. Con respecto a este punto, nuestra doctrina es divergente, mientras que la Corte Suprema nacional ha admitido en varios casos la trasmisin de la multa a los herederos (ver "Fallos", 156-194; 212-134; etc.). Dentro de la legislacin positiva argentina, sin embargo, impera el concepto de que aun en materia de infracciones contravencionales, la multa no es trasmisible a los herederos. As lo establece expresamente la ley 11.683. El Modelo de CTAL. dispone en el art. 76, inc 1, la extincin de infracciones y sanciones por muerte del infractor, pero deja subsistente la responsabilidad para los herederos si las multas aplicadas hubiesen quedado firmes o pasado en autoridad de cosa jugada con anterioridad al deceso. MULTA A TERCEROS. La gestin patrimonial no es siempre directa y personal, sino que en la actividad de tipo financiero suelen intervenir personas que no son los contribuyentes o responsables, pero cuyos actos los obligan. En tales supuestos, los sujetos pasivos de la obligacin fiscal deben soportar las consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya sean agentes, factores o dependientes. Tambin existe responsabilidad por la accin de los representantes, ya sea esta representacin de carcter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes, administradores y mandatarios (ley 11.683, art. 54), siendo de destacar que tanto en uno como en otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sancin independientemente de lo que corresponde al patrn o representado (ley 11.683, art. 55). Sin embargo, cabe sealar que la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como presupuesto para su aplicacin la intervencin personal y directa de los representantes de las personas jurdicas, siendo insuficiente el mero carcter de representantes si no se produjo la actuacin personal (caso "Monasterio Da Silva S.A.", en "Derecho Fiscal", t. XX, p. 413). La extensin de responsabilidad con respecto a sanciones patrimoniales se funda en el criterio de que debe considerarse autor de la infraccin a quien viola efectivamente la ley, as como tambin a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de la violacin. CONVERTIBILIDAD DE LA MULTA TRIBUTARIA.

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El art. 21 del Cdigo Penal dice que si el reo no pagare la multa en el trmino que fije la sentencia, sufrir prisin que no exceda de un ao y medio. La aplicacin de esta regulacin penal en la rbita tributaria, trajo como consecuencia que con anterioridad al ao 1948 la Corte Suprema nacional resolviera que las multas fiscales se podan convertir en prisin ("Fallos", t. 206, p. 76). Sin embargo, esta decisin fue objeto de crticas y dejada de lado por el mismo tribunal en una causa del 6 de octubre de 1948, en cuya oportunidad se neg que el rgimen penal de conversin pudiese ser aplicado en materia tributaria ("Fallos", t. 212, p. 64). Este criterio de la no conversin es indudablemente el correcto, y fue mantenido por la Corte en fallos posteriores ("Fallos", t. 228, p. 645), as como por otros tribunales, y estimamos que es de aplicacin a todas las multas que prevean las diversas leyes impositivas. Por tanto, la falta de pago de la multa fiscal no tiene como consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisin. Para evitar toda posibilidad de duda, el Modelo de C.T.A.L. ha consignado expresamente: "Las sanciones pecuniarias no son convertibles en pena de prisin" (art. 92). DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL. INFRACCIONES EN LA LEY 11.683 La ley 11.683 contiene diversas regulaciones sobre las infracciones relativas a los gravmenes sometidos a sus preceptos, sin perjuicio de los regmenes sancionatorios propios de leyes que establecen algunos de dichos gravmenes (por ej., ley de impuestos internos, ley nacional de impuesto de sellos, etc.). INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES. Esta infraccin ha sufrido importantes modificaciones como consecuencia de la reforma introducida por ley 23.314 a la ley 11.683. Se eleva a la categora de infraccin autnoma a la omisin de presentar declaraciones juradas y se incorpora a la pena de clausura de establecimientos comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislacin vigente como sancin autnoma. a) No presentacin de declaraciones juradas (artculo siguiente al 42). Cuando exista la obligacin de presentar declaraciones juradas, la omisin de hacerlo dentro de los plazos generales establecidos por la AFIP es sancionada, sin necesidad de requerimiento previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de Sociedades, asociaciones o entidades de cualquier clase constituidas en el pas o de establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sancionas se aplican si se omite proporcionar datos que requiera la AFIP para realizar la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria. Sin embargo, para que exista obligacin de presentar declaraciones juradas o proporcionar datos para liquidaciones administrativas, y por ende para que se configure la infraccin, se requiere la previa existencia de materia imponible, lo cual indica que esta multa debe ser aplicable a infracciones que lo sean no slo en sentido formal, sino tambin material (conf. Fernando Castellanos, Reformas al rgimen de procedimientos y penal tributario, en rev. "Derecho Fiscal", t. XL, p. 494; Vicente Daz, La reforma dispuesta a la ley 11.683, en "La Informacin'', t Lili, p. 1044). El procedimiento de aplicacin de esta multa podr iniciarse, a opcin de la AFIP, con una notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos establecidos en el art. 71. Si dentro del plazo de 15 das a partir de la notificacin el infractor pagare voluntariamente la multa y presentare la declaracin jurada omitida, los importes se reducirn de pleno derecho a la mitad y la infraccin no se considerar como un antecedente en su contra. El mismo efecto se producir si ambos requisitos se cumplimentaren desde el vencimiento general de la obligacin hasta los 15 das posteriores a la notificacin mencionada. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la DDJJ, deber sustanciarse el sumario del art. 70. b) Otras infracciones formales. Se reprime con multa a quienes no cumplan las disposiciones legales o administrativas que establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido (art. 39). Dispone la ley que si existe resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la Direccin General, las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tengan por objeto el mismo deber formal, son pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. Esta parte del dispositivo es objetable porque significa ignorar el clsico principio penal de "non bis in idem".

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c) Clausura de establecimientos. Sern sancionados con multa de TRESCIENTOS PESOS ($ 300) a TREINTA MIL PESOS ($ 30.000) y clausura de TRES (3) a DIEZ (10) das del establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de prestacin de servicios, siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de DIEZ PESOS ($ 10), quienes:

a) No entregaren o no emitieren facturas o comprobantes equivalentes por una o ms operaciones comerciales, industriales, agropecuarias o de prestacin de servicios que realicen en las formas, requisitos y condiciones que establezca la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. b) No llevaren registraciones o anotaciones de sus adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas, o de las prestaciones de servicios de industrializacin, o, si las llevaren, fueren incompletas o defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. c) Encarguen o transporten comercialmente mercaderas, aunque no sean de su propiedad, sin el respaldo documental que exige la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS. d) No se encontraren inscriptos como contribuyentes o responsables ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS cuando estuvieren obligados a hacerlo. e) No poseyeren o no conservaren las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la adquisicin o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate. f) No poseyeren, o no mantuvieren en condiciones de operatividad o no utilizaren los instrumentos de medicin y control de la produccin dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo nacional y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la verificacin y fiscalizacin de los tributos a cargo de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en este artculo dentro de los DOS (2) aos desde que se detect la anterior. Sin perjuicio de las sanciones de multa y clausura, y cuando sea pertinente, tambin se podr aplicar la suspensin en el uso de matrcula, licencia o inscripcin registral que las disposiciones exigen para el ejercicio de determinadas actividades, cuando su otorgamiento sea competencia del PODER EJECUTIVO NACIONAL.

OMISIN FISCAL (art. 45). Segn el primer prrafo del referido precepto, quienes omiten pagar, retener o percibir tributos mediante declaraciones juradas o informaciones inexactas, son sancionados con multa de media a una vez o en caso de reiteracin hasta dos veces el importe del tributo omitido, no retenido o no percibido. La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido, pero siempre que esa omisin se efecte "mediante" una declaracin jurada o informacin inexacta. Esto significa que la declaracin jurada que se presente o la informacin que se suministre deben contener datos ajenos a la realidad, y que el importe tributario, segn esos datos irreales, debe aparecer como inexistente o disminuido. La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia, imprudencia, impericia) pero no dolosa, es decir, no debe tratarse de una desfiguracin deliberada de la verdad. Tambin, y con prescindencia de informaciones o declaraciones juradas inexactas, se reprime con igual pena a los agentes de retencin y de percepcin que "omitan actuar como tales". Conforme hemos sostenido, creemos que esta disposicin se refiere a los agentes que no ingresan en tiempo y forma un importe tributario que no fue previamente retenido o percibido. Pero la mera omisin de retener o percibir un importe tributario no configura esta infraccin si el agente ingresa tempestivamente al fisco ese importe, pagndolo con otros fondos. En todos los casos examinados, y dado que la infraccin requiere una subjetividad por lo menos culposa, dicha infraccin deja de configurarse si existe error excusable o cualquier causal que excluya la culpa. DEFRAUDACIN FISCAL (arte. 46 y ss.). La figura contenida en el art 46 de la ley y su dispositivo, siguiente, tiene como elemento bsico el fraude. ste tiene el significado de intencionalidad dirigida a daar los derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos engaosos).

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DEFRAUDACIN FISCAL GENRICA. Cometen esta infraccin los que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos que no corresponden a la realidad. La pena es de dos a diez veces el importe del tributo evadido. Los dos procederes perjudiciales al fisco por llevar a liquidaciones impositivas irreales, son la declaracin engaosa, es decir, la afirmacin o consignacin de datos intencionalmente falseados, y la ocultacin maliciosa, que puede ser de bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o incremente la deuda fiscal. La ndole de las conductas descritas indica que el fraude contemplado es aquel de tipo engaoso. Su objetivo es la induccin en error, y ello significa que los procederes del infractor, aun pidiendo ser diferentes, se unifican por su objetivo idntico: se quiere no slo no pagar tributos o pagar menos de lo que corresponde, sino tambin que el fisco, engaado, incurra en el error de creer que el infractor est cumpliendo correctamente con su deber fiscal. La infraccin se consuma en el momento en que se opera el perjuicio patrimonial derivado de la evasin del tributo. No basta (como en la legislacin anterior sobre el punto) la simple ejecucin de maniobras con el propsito de evadir sin que se logre el fin perseguido. Ello, sin perjuicio de que el infractor pueda eventuaimente ser castigado a ttulo de tentativa (art. 42 del Cdigo Penal)Subjetivamente se requiere la intencin deliberada de ocasionar una evasin fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad (dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que al presentarlos en forma distinta de la real, est desfigurando esa verdad. Por eso, si la aparente conducta engaosa se debe a error o a cualquier circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a ttulo de defraudacin. Por ley 23.314 se ha aadido, a continuacin del art 46, uno que establece presunciones de defraudacin, en forma anloga a como suceda antes de la reforma por ley 21.858. Segn la norma, se presume, salvo prueba en contra, que existe la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems antecedentes con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con los que deban aportarse en oportunidad de practicar el fisco la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria (art. 20, ltimo prrafo). b) Cuando en la documentacin antes indicada se consignen datos inexactos con grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible. c) Cuando la inexactitud de las declaraciones juradas o de la documentacin provenga de manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias aplicables al caso. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobacin suficiente, cuando ello carezca de justificacin, dada la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido, o atento a la ndole de las relaciones jurdicas y econmicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotacin. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias de las prcticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad econmica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinacin de los impuestos. Estas presunciones son juris tantum y se trata de situaciones objetivas que procuran evitar la difcil indagacin sobre la intencionalidad. El ltimo inciso est correlacionado con el art. 12, in fine, de la ley 11.683 y en virtud de sus trminos queda reprimida especialmente la elusin fiscal fraudulenta. CONTRAVENCIN DE LOS AGENTES DE RETENCIN Y PERCEPCIN. Cometen esta infraccin los agentes de retencin o de percepcin que habiendo retenido o percibido importes tributarios, los mantienen en su poder despus de vencidos los plazos para su ingreso al fisco y sin necesidad de intimacin alguna. As como la defraudacin fiscal genrica requiere objetivamente conductas engaosas que inducen en error al fisco, en la contravencin aqu contemplada tales conductas no existen. Basta la omisin de ingresar tempestivamente un monto tributario que previamente se retuvo o percibi en la fuente. Los plazos de ingreso surgen de la propia ley 11.683 o de las leyes reguladoras de gravmenes sometidos al rgimen punitivo de la ley 11.683, en cuyo caso los plazos de estas ltimas leyes prevalecen por ser legislacin especfica. No obstante describirse un comportamiento positivo ("mantener en su poder)", lo punible es la conducta omisiva de no ingresar en trmino los fondos retenidos o percibidos. Carece de relevancia el hecho de que los agentes mantengan o no en su poder esos mismos fondos que fueron objeto de retencin o percepcin si dentro del plazo legal de ingreso se produce el depsito. La conducta reprimida debe ser culposa, consistiendo esa culpa en una negligencia, impericia o 136

imprudencia que impida llevar a cabo el ingreso en trmino, no obstante la existencia del deber de hacerlo. De esto se sigue que los agentes de retencin o percepcin pueden acreditar que no obraron con la subjetividad requerida (p.ej., quien incurri en la omisin de ingreso por error). DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL. LEY 24769 (deroga 23771) (ver ley) EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LA LEY 23.771 Y SU REEMPLAZANTE 24.769 PRINCIPALES CAMBIOS. La ley 23.771, que entr en vigencia el 8/3/90, fue derogada por la ley 24.769, cuyo art. 24 as lo dispone expresamente. Esta ley 24.769 sustituye ntegramente el rgimen legal derogado por uno diferente. La ley ltimamente citada se sancion el 12 de diciembre de 1996, qued promulgada de hecho el 13/1/97 por aplicacin del art. 80 de la Constitucin nacional que reputa aprobado, por el Poder Ejecutivo Nacional, todo proyecto no devuelto en el trmino de diez das tiles, y fue publicada en el "B.O.", el 15/1/97. Como no expresa fecha de comienzo de vigencia, comenz a ser obligatoria despus de los ocho das de su publicacin (art. 2, Cdigo Civil), es decir, a partir del 24 de enero de 1997 (art. 24, Cdigo Civil). La ley reemplazante no altera el texto de lo expresado en el Curso... sobre este tpico. Tambin constituye una ley penal especial complementaria del Cdigo Penal, y ha trasformado ciertas infracciones fiscales en delitos dolosos, reprimidos todos ellos con prisin, ya que desapareci la pena de multa. Se da entonces por ratificado que en el derecho positivo argentino tenemos delitos fiscales (las figuras de la ley 24.769) y contravenciones fiscales (reguladas por la ley 11.683 y ordenamientos fiscales provinciales y municipales). Incluso ha quedado ahora reflejada con mayor nitidez la diferencia ontolgica entre delitos y contravenciones (que exponemos en el punto 3 del mismo captulo), por cuanto en la nueva ley han desaparecido las infracciones contravencionales de carcter formal (las de los arts. 5, 6 y 7 de la ley 23.771) que era donde ms s distorsionaba la diferencia esencial que tericamente defendemos. Por lo dems, ratificamos lo dicho sobre nuestra concepcin del derecho penal tributario en sentido lato, abarcador del derecho penal tributario delictual contenido en la ley 24.769 y el derecho penal contravencional regulado bsicamente por la ley 11.683 y los ordenamientos provinciales y municipales. Ha quedado, por otra parte, definido que las normas creadoras de delitos tributarios (las de la ley 24.769) se refieren slo a tributos nacionales y dejan al margen a los mismos procederes cuando se refieren a tributos provinciales y municipales (ver art. 22 y la construccin de los diversos tipos en la ley 24.769). Mantiene vigencia lo dicho sobre el Cdigo Penal como fondo comn de legislacin y lo expresado en general, con la aclaracin de que la reincidencia especfica que contena el art. 2 de la ley 23.771 dej de existir en la nueva ley. LA EVASIN DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL Mantenemos el concepto de evasin fiscal desde el punto de vista terico, y que la contempla en un sentido lato. Aclaramos que la ley 24.769, reemplazante de la 23.771, define dos delitos (la evasin tributaria simple art. 1 y la evasin previsional simple art. 7), que dan lugar a las respectivas figuras agravadas (arts. 2 y 8), empleando como ncleo del tipo, la palabra "evadir". En estos casos, la acepcin es particularizada y entonces diremos que en el mbito del rgimen penal tributario delictual argentino, "evadir" significa la eliminacin o disminucin de un monto tributario o previsional mediante el fraude, sin perjuicio de ampliar esta nocin cuando tratemos las figuras concretas. INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES (arts. 42.1 y 43, ley 11.683). Esta infraccin, descompuesta en varias figuras, ha sufrido nuevas variantes con las modificaciones a la ley 11.683 introducidas por la ley 24.765. a) No presentacin de declaraciones jurabas No hay cambios en cuanto a la infraccin consistente en la "no presentacin de declaraciones juradas" prevista por el art. b) Otras infracciones formales (art. 43). Dice la ley reformada (art. 43) que son sancionadas con multas de $ 150 a $ 2.500 las violaciones a las disposiciones de la propia ley 11.683, de las respectivas leyes tributarias nacionales, de los decretos reglamentarios y lo dispuesto por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Las normas incumplidas establecen o requieren dbitos formales tendientes a determinar la obligacin tributaria o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Estas multas son acumulables con las del art. 42.1 (no presentacin de declaraciones juradas). Es dudosa la constitucionalidad de esta acumulacin de infracciones y sanciones por una misma conducta omisiva. En los casos de incumplimientos referidos a los regmenes generales de informacin de terceros, la multa se mantiene graduable entre $ 2.500 y $ 45.000. Si existe condena por incumplimiento a un requerimiento de la D.G.I., las sucesivas reiteraciones de incumplimiento al mismo deber formal son pasibles de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o

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estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. Las modificaciones ms importantes del art. 43 son las siguientes: 1) Se elevan los montos mnimos y mximos de la multa, que quedan en los anteriormente indicados ($ 150 a $ 2.500). 2) Se modifica el trmino "infractores" por "violaciones", que es ms preciso. 3) Se reemplaza la anterior terminologa de "resoluciones e instrucciones dictadas por el director general" por la ms genrica y correcta expresin de "toda otra norma de cumplimiento obligatorio". Ahora el precepto tiene mayor amplitud y responde ms acabadamente a su objetivo. DERECHO PENAL TRIBUTARIO DELICTUAL Esta ley trata el rgimen impositivo, delineando los delitos tributarios (ttulo I) en los arts. 1 a 5. Incluye el rgimen de seguridad social, tipificando los delitos relativos a sus recursos (ttulo II) en los arts. 7 y 8, y mantiene las ilicitudes atinentes a la retencin v percepcin en la fuente, lo que hace en los arts. 6 y 9 (referidos a tributos y aportes respectivamente). Aade, asimismo, un nuevo ttulo (el III) denominado "delitos fiscales comunes". Aqu se encuentra una figura que ya estaba en la ley 23.771 y regmenes normativos anteriores, cual es la "insolvencia fiscal fraudulenta" (art. 10) y se agregan dos delitos inditos: la "simulacin dolosa de pago" del art. 11 y la "alteracin dolosa de registros" del art. 12. El ttulo IV de la ley 24.769 se denomina "Disposiciones generales" y abarca distintas situaciones que se suscitan con la aplicacin concreta de los tipos antes descritos (arts. 13 a 17 inclusive). Por ltimo, el ttulo V es de carcter procesal y se denomina "De los procedimientos administrativo v penal". Resuelve importantes problemas relativos a la vinculacin que se entabla entre el ente recaudador y la justicia penal, ante diversos aspectos puntuales que requeran legislacin especfica al no estar contemplados por el Cdigo Procesal Penal de la Nacin (ley 23.984). PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO TEORA GENERAL DE LA INFRACCIN TRIBUTARIA

NATURALEZA JURIDICA Teora Administrativa: entiende que en ilcito tributario el bien jurdico protegido (inters pblico, inters mediato de los particulares) es diferente al tutelado por el derecho penal (inters inmediato del responsables), correspondiendo la aplicacin de sanciones resarcitorias o indemnizatorias. En esta teora los ilcitos penales constituyen, adems de una violacin de normas legales, una trasgresin a preceptos sociales estables de comportamiento, en cambio, lo ilcitos tributarios significan una alteracin de normas coyunturales. Estima que el derecho penal tributario se halla en el campo del Derecho pblico comn y no del Derecho Penal contravencional. Teora tributarista: sostiene que no existe distingo entre las concepciones tributarias del delito y contravencin a las infracciones a los deberes sustanciales y formales, les cabe anloga naturaleza ya que su identidad ontolgica implica que todas sean infracciones por ilcitos tributarios, esta teora se funda en la autonoma del derecho tributario. Sostiene que el derecho penal tributario es simplemente un capitulo del derecho tributario. Teora penalista: en la doctrina penalista no existe diferenciacin cualitativa ni ontolgica entre el ilcito penal comn y el ilcito de orden tributario, dada la identidad del bien jurdico que se tutela, corrigindose que al ltimo le resulta aplicables las normas del derecho penal, en algunos casos sin aceptar excepciones, salvo que por la ley disponga

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expresamente lo contrario o en el supuesto de que la preceptiva penal fuera manifiestamente improcedente. Consecuentemente, se afirma que el derecho tributario penal es parte integrante de derecho penal. PRINCIPIOS DE DERECHO PENAL APLICABLES EN MATERIA TRIBUTARIA

Debido proceso adjetivo: (art 18. CN) comprende el derecho a ser odo, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11683, se contempla debidamente, que obra como limite a la arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa. En cualquier caso en que el contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la va de la accin amparo judicial. Juicio previo: este principio marca la imposibilidad de aplicar una sancin penal sin un juicio previo, fundado en ley anterior al hecho del proceso, garanta constitucional sealada por el art. 18 y reiterado por el art. 1 del Cdigo Penal de la Nacin. El juicio previo ha sido definido como el inevitable camino a recorrer para arribar a la imposicin de una condena, como culminacin de un proceso legal y regular. Legalidad irretroactiva de las leyes penales: El principio de legalidad es un postulado que deriva del art. 18 de la CN, que prescribe que ningn habitante de la Nacin puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales, salvo situaciones en las que la ley penal posterior fuese ms benigna. (art.2 CP) Principio de la duda: se encuentra receptado por el art. 3 del C. Procesal Penal, el cual textualmente formula que en caso de deuda deber estarse a lo que sea ms favorable al imputado, por cuanto toda persona tiene derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad, por ello, no ser el imputado quien deba demostrar su inocencia, si no que quien lo acusa deber demostrar la culpabilidad imputada al mismo. Principio de la ley ms benigna: Consagra que si la norma vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicar siempre la ms benigna, y durante la condena se dictare una ley ms benigna, la pena se limitar a lo establecido por esa ley. Principio del non bis in idem: prohbe la aplicacin de una nueva sancin por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido judicialmente ms de una vez con motivo de la comisin de un solo hecho. DELITO, caractersticas esenciales: 1. Accin: el ilcito tributario es un comportamiento humano atribuible a un sujeto determinado (sujeto activo), que puede materializarse en un obrar positivo (accin) o negativo (omisin). Los ilcitos pueden ser clasificados en formales, que son aquellos cometidos por la accin u omisin del sujeto y materiales, que adems requieren para su configuracin un resultado. 2. Tipicidad: la tipicidad hunde sus races en los art. 18 y 19 de la CN. Una accin ser tpica cuando responda exactamente a la precisa descripcin que de ella realizo el legislador en la ley. Equivale a sostener que todos los elementos objetivos (accin) y subjetivos (dolo o culpa), deben encuadrar a la perfeccin en la norma legal. 3. Anti juridicidad: implica la contradiccin entre la accin y el derecho, en la medida en que no ocurran causales de justificacin como ser, el estado de necesidad. 4. Imputabilidad: Se refiere a las condiciones que debe reunir una persona para ser penalmente responsable.

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5. Culpabilidad: podr imputarse al autor a titulo de culpa o dolo. El error excluye a la culpabilidad, en la medida en que revista carcter de inculpable, decisivo esencial. Extincin de sanciones: puede producirse por muerte del infractor, prescripcin, amnista e indulto. Participacin: Existe una regulacin jurdica represiva en el supuesto de participacin en hechos sancionados con pena de prisin, ya que se produce en tal caso una remisin al Cd. Penal. Relevacin jurdica del error: Se refiere a la excusabilidad del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal extrapenal aplicable. Tentativa: es el conjunto de actos no consumados pero que exteriorizan el principio de la ejecucin del delito, esta reprimida en materia tributaria aun cuando no est contemplada en el ordenamiento respectivo. Condena condicional: se ha considerado que la figura solo resultara de aplicacin en el supuesto de sanciones privativas de la libertad que reprimen ilcitos tributarios. SANCIONES TRIBUTARIAS Concepto: Punicin consecuencia del ilcito configurado.

Clases de sanciones no pecuniarias: 1. Prisin: es una pena de privacin de la libertad establecida slo en casos excepcionales y de extrema gravedad. 2. Publicacin: consiste en difundir pblicamente las sanciones adoptadas contra contribuyentes, responsables o terceros infractores. 3. Comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una cosa, normalmente cuando la misma se encuentre ligada a la configuracin del ilcito. 4. Clausura del establecimiento: es el cierre de un establecimiento comercial o industrial donde se hayan verificado las infracciones. 5. Suspensin y destitucin de cargos pblicos: Constituye una sancin aplicable a funcionarios pblicos que cometen ilcitos. 6. Cancelacin de inscripcin en Registros Pblicos: es una penalidad utilizada contra personas de existencia visible o ideal con el propsito de inhabilitarlas en el ejercicio de sus normales actividades y derechos. SANCIONES TRIBUTARIAS. EXIMICION Y REDUCCION

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ILICITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES FORMALES Y MATERIALES

Existen dos tipos de ilcitos, los formales y los materiales los ilcitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer no hacer y soportar). El bien jurdico tutelado por ellos es la administracin tributaria. En tanto, los ilcitos materiales son la transgresin a la obligacin principal de pagar el impuesto en su justa medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurdico renta pblica. INFRACCIONES FORMALES Concepto: Transgresin de deberes formales, incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar.

En las infracciones formales la conducta antijurdica reprimida se refiere al incumplimiento de obligaciones de hacer, no hacer y soportar, representando el mencionado incumplimiento de los deberes formales trabas a la labor de verificacin y fiscalizacin, que dificultan la determinacin y percepcin de gravmenes. MULTA POR NO PRESENTAR DDJJ 141

El art. 38 LPT, establece una sancin de multa fija para los casos de falta de presentacin de DDJJ (deber formal especfico). Si bien se habla comnmente de este supuesto como multa automtica, ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento especfico para poder aplicarla. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ Comienzo: a opcin de la AFIP con una notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que rena los requisitos del art. 71 LPT.

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automtica por falta de presentacin de DDJJ dentro de los plazos grales. establecidos puede iniciarse, a opcin de la AFIP, con la notificacin emitida por el sistema de computacin de datos que contenga los requisitos establecidos en el art. 71 de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto. La notificacin servir como cabeza del sumario en la sustanciacin del mismo. Es preciso clarificar que si bien la ley dispone de un procedimiento alternativo para el citado ente recaudador, citando la notificacin emitida por el sistema de computacin de datos, no menciona en absoluto cul sera la otra opcin, habiendo interpretado parte de la doctrina que sta perfectamente podra ser una resolucin del juez administrativo competente. En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la DDJJ, deber sustanciarse el sumario a que se refiere los art. 70 y siguientes de la ley 11683, sirviendo como cabeza del mismo la notificacin indicada precedentemente. MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVA (IMP GANANCIAS) DE LAS OP. IMPORTACIONES Y EXPORTACIONES

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No necesitar requerimiento previo para aplicar sancin. La aplicacin de estas multas se regir por el procedimiento previsto en el art. 70 y 55 de la ley procedimental. MULTA POR LA NO PRESENTACION DE DDJJ INFORMATIVAS, PREVISTAS EN REGIMEN DE INFORMACION Conducta reprimida: Art. 38.1 LPT Omisin de presentar DDJJ informativas previstas en los regmenes de informacin propia del contribuyente o responsable dentro de los plazos grales. que establece la AFIP Omisin de presentar DDJJ informativa previstas en los regmenes de informacin de terceros dentro de los plazos grales. que establezca la AFIP.

Sancin: Multa fija: Sin necesidad de requerimiento previo: Monto $5000 Multa agravada: Si se trata de Soc., empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase constituida en el pas o establecimientos organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia fsica o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Monto $10000

MULTA A LOS DEBERES FORMALES. L34 Infraccin: Violaciones a las disposiciones de la LPT de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por PEN y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio. Que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligacin tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Sancin: Multa de $150 a $2500

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En todos los casos de incumplimiento formales a que alude el art. 39, la multa aplicable se graduar conforme a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin, siendo estas acumulables con las establecidas en el art. 38. MULTA POR INCUMPLIMIENTO A REQUERIMIENTOS A PRESENTAR DDJJ INFORMATIVAS L 39.1 Incumplimiento a los requerimientos dispuestos por la AFIP a presentar las DDJJ informativas originales o rectificatorias previstas en el art. agregado a continuacin del art. 38 y a las previstas en los regmenes de informacin propias del contribuyente o responsables, o de informacin de terceros establecidos mediante resolucin general de la AFIP. Estas multas son acumulables con las del art. agregado a continuacin del art. 38 de la ley, y al igual que aquellas debern atender a la condicin del contribuyente y a la gravedad de la infraccin. Si existiera resolucin condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP, y las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto el mismo deber formal, sern pasibles en su caso de la aplicacin de multas independientes, aun cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso de discusin administrativa o judicial. A los contribuyentes o responsables cuyos ingresos brutos anulables sean iguales o superiores a la suma de 1.000.000, que incumplen el tercero de los requerimientos indicados en el primer prrafo, se les aplicar una multa de 2 a 10 veces del importe mximo previsto en el citado prrafo, la que se acumular a las restantes sanciones previstas en el presente art. El art. prev la aplicacin de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de presentacin de DDJJ informativa, ya sea por regmenes que establecen obligaciones de informacin propia como de terceros. MULTA POR CUMPLIMIENTO DEFECTUOSO DE DEBER FORMAL En los casos de art. 38.1, 39 y 30.1 Se considerar consumado la infraccin cuando el deber formal de que se trate, a cargo del responsable no se cumpla de manera integral, obstaculizando a la AFIP en forma mediata o inmediata, el ejercicio de sus facultades de determinacin, verificacin y fiscalizacin. El art. equipara el incumplimiento total o parcial. Habr que evaluar en cada caso particular si el incumplimiento se debe a un problema tcnico o informativo involuntario. INFRACCIONES FORMALES AGRAVADAS

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CLAUSURA (art. 40,40.1, 42 a 44) Objeto sobre el que recae la sancin: Establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial agropecuario o de prestacin de servicios.

REINCIDENCIA: El mnimo y el mximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarn cuando se cometa otra infraccin de las previstas en el Art. 40 dentro de los aos desde que se detecta el anterior. Alcance y planos: la autoridad Adm. que dict la providencia que ordena la clausura, dispondr sus alcances y das en que deban cumplirse. AFIP: Por medio de sus funcionarios autorizados proceder a hacerse efectiva, adoptando los recaudos y seguridades del caso. Podr realizar comprobaciones con el objeto de verificar el acatamiento de la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se observan en la misma. CASO DE ACTIVIDAD: Cesarn totalmente las act. en los establecimientos. Salvo la que fuese habitual para:
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-La conservacin y custodia de los bienes -La continuidad de los procesos de produccin: que no pudieran interrumpirse por causas relativas a su naturaleza. No podr suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales. CLAUSURA AGRAVADA POR QUEBRANTAMIENTO Quien quebrantare una clusula o violase los sellos, precintos o instrumentos que hubieren sido utilizados para hacerla efectiva: -Sancionando con arresto de 10 a 30 das y con una nueva clausura por el doble de tiempo de aquella. TRABAJADORES NO DECLARADOS Las sanciones indicadas, exceptuando a la de clausura, se aplicarn a quienes ocuparen trabajadores en relacin de dependencia y no los declaren con las formalidades exigidas por las leyes. ART. 41: Los hechos u omisiones que den lugar a la multa o clausura, debern ser objeto de un acto de comprobacin en la cual los funcionarios fiscales dejarn constancia de todas las circunstancias relativas a los mismos, adems, una citacin para que el responsable comparezca a una audiencia para su defensa que se fijar para una fecha no anterior a los 5 das. El acta deber ser firmada por los actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. El juez adm. se pronunciar una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor a los 2 das. Infracciones materiales: Omisin de impuestos Defraudacin Retencin indebida OMISIN DE IMPUESTOS: Art. 45 El que omitiera el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de DDJJ o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento 50% y al ciento por ciento (100%) del gravamen dejado, de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del Art. 46 y en tanto no exista error excusable. La omisin ser sancionada con una multa de una (1) hasta cuatro (4) veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando este se origina en transacciones celebradas entre Soc. locales, empresas, fideicomisos, o establecimientos estables ubicados en el pas con personas fsicas, jurdicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el exterior. Ser sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentacin de DDJJ, liquidaciones y/o pagos de ingresos a cuenta o anticipo de impuesto. DEFRAUDACIN: Art. 46 El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosas, sea por accin u omisin, defraudare al fisco, ser reprimido con multa de dos (2) hasta de diez (10) veces el importe del tribute evadido. Art. 46.1 - El que mediante declaraciones engaosas u ocultacin maliciosas, perjudique al fisco exteriorizando quebrantos total o parcialmente superiores a los precedentes utilizando esos importes superiores para compensar utilidades sujetas a impuestos, ya sea en el corriente y/o siguientes ejercicios, ser reprimido con

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multa dos (2) hasta diez (10) veces del importe que surja de aplicar la tasa mxima del imp. a las ganancias sobre el quebranto impugnado por la AFIP. Art. 47 Se presume salvo, prueba en contrato, que exista la voluntad de producir declaraciones engaosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas cuando: a) Medie una grave contradiccin entre los libros, registraciones, documentos y dems antecedentes correlativos con los datos que surjan de las DDJJ. b) Cuando en la documentacin indicada en el inciso anterior se consiguen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinacin de la materia imponible. c) Si la inexactitud de las DDJJ o de los elementos documentados que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias. d) En caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad. e) Cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurdicas inadecuadas o impropias. RETENCIN INDEBIDA Art. 48 Sern reprimidos con multas de dos (2) hasta diez (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retencin o percepcin que los mantengan en su poder, despus de vencido los plazos en que debieran ingresarlo. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIN DE MULTAS: Sumario: Procedimiento administrativo cuyo fin es verificar la comisin de infracciones tributarias y establecer la responsabilidad del infractor, a los efectos de aplicar la sancin correspondiente, asegurando la vigencia del principio del debido proceso. Infracciones formales: instruccin de sumario acta labrada por funcionarios del AFIP Juez administrativo dispone sustanciacin mediante resolucin en la que debe contar claramente acto u omisin imputada. Notificacin al presunto infractor 15 das hbiles formula descargo y ofrece pruebas Procedimiento Art. 17 y 55 LPT:

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

Infracciones materiales: instruccin del sumario Resolucin Juez administrativo: -en la conste el acto u omisin imputada. notificacin al presente infractor. 15 das hbiles 15 das hbiles Prorrogables por resolucin fundada formula descargo y ofrece prueba Procedimiento Art. 17 y 55 LP trib:

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UNIDAD 15 DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO


NOCIN El derecho procesal tributario est constituido por el conjunto de normas que regulan las mltiples controversias que surgen entre el fisco y los particulares, ya sea en relacin a la existencia misma de la obligacin tributaria sustancial, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal obligacin, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar forzadamente su crdito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones que en su consecuencia aplica; e incluso en relacin a los procedimientos (administrativos y jurisdiccionales) que el sujeto pasivo debe emplear para reclamar la restitucin de las cantidades indebidamente pagadas al fisco. Cabe tener en cuenta que entre las limitaciones al ejercicio de la potestad tributaria hay una esencial: ese ejercicio no se produce por "coaccin directa" en casos de incumplimientos. Adems, se otorga a los obligados la posibilidad de discordar con la manera en que el fisco pretende aplicar las normas tributarias y de discutir la validez que tales normas tienen a la luz de los preceptos constitucionales. Asimismo se otorga garantas ante infracciones fiscales con cuya atribucin el presunto infractor discrepa. Para que estas garantas sean autnticas, se hace necesario reglamentar tanto el procedimiento a que las contiendas deben someterse como el funcionamiento de un rgano ajeno a la administracin activa que dilucide los disensos. Al cumplir este cometido, el Estado no hace sino satisfacer una de las necesidades pblicas absolutas que es su deber atender por ser el conductor de la comunidad jurdicamente organizada. Ello es as porque slo de esa manera las contiendas se resuelven aplicando el derecho, y no la fuerza; y slo de esa manera la sancin es aplicacin del derecho, y no venganza No es acorde la doctrina sobre cul es la ubicacin cientfico-jurdica que debe asignarse al derecho procesal tributario. EL PROCESO TRIBUTARIO. CARACTERES GENERALES. En los observados casos de "conflicto de intereses", las partes dirimen la controversia ante la autoridad jurisdiccional y quedan sometidas a la decisin firme de sta. Pero ese sometimiento, deseado por el Estado, pone a su cargo un deber inexcusable: proveer lo conducente para que los rganos jurisdiccionales dirimidores de conflictos ofrezcan las suficientes garantas de independencia, imparcialidad e idoneidad. Toda generalizacin encierra arbitrariedad, y ello se cumple particularmente en el proceso tributario, con respecto al cual es difcil dar una nocin amplia y a la vez precisa. Nos limitaremos a proporcionar algunas pautas de sus especificidades. Podremos, por ejemplo, decir que se trata sobre todo de un proceso de partes, y no de un proceso absolutamente oficioso; pero ello no significa tampoco que se trate de un procedimiento dispositivo semejante al civil, pues las peculiares motivaciones de la obligacin tributaria requieren que la direccin y el impulso del procedimiento estn a cargo del rgano jurisdiccional, con amplia libertad de apreciacin, aun apartndose de lo alegado por las partes. Esta circunstancia marca indudables diferencias entre el proceso tributario y otros tipos de proceso, correspondiendo al derecho positivo de cada pas decidir si esa diferencia de reglas procesales puede tener un alcance amplio o limitado. En la Repblica Argentina el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema procesal con amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales situaciones jurdicas sustantivas, esto es, las obligaciones tributarias y las correspondientes pretensiones del fisco, aun ms all de lo alegado y probado por las partes. Ello explica que nos hallemos con las siguientes peculiaridades: a) direccin e impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciacin ms all de las apreciaciones y probanzas de las partes; c) prescindencia, en lo posible, de formalidades. Todas estas caractersticas se basan en el deseo de lograr una justicia rpida y efectiva, que no cause excesivas perturbaciones a una imperiosa necesidad que tiene el Estado de contar con los medios econmicos necesarios para cumplir su cometido. ORGANISMOS ADMINISTRATIVOS Y JURISDICCIONALES. Para tratar este punto nos limitaremos al rgimen de la ley nacional 11.683, que rige, como sabemos, los ms importantes impuestos en el orden nacional. Prescindiremos, por tanto, de organismos como la Aduana de la Nacin y de los organismos fiscales establecidos por los cdigos tributarios provinciales (Direccin General de Rentas y tribunales fiscales provinciales). 148

AFIP FUNCIONES Y COMPETENCIAS. La A.F.I.P. es el ente de ejecucin de la poltica tributaria de la Nacin, a cuyo fin se la dota de las funciones y facultades de la ex-D.G.I., y especficamente se dispone que estar a su cargo (art. 3, decreto 618/97) la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas, en especial: 1) tributos que gravan operaciones ejecutadas en el mbito territorial y en los espacios martimos sobre los cuales se ejerce la potestad tributaria nacional; 2) tributos que gravan la importacin y exportacin de mercaderas y otras operaciones regidas por leyes o normas aduaneras que le hayan sido o le fueran encomendadas; 3) recursos de la seguridad social correspondientes a regmenes nacionales de jubilaciones y pensiones, tanto de trabajadores autnomos como en relacin de dependencia, subsidios y asignaciones familiares, Fondo Nacional de Empleo, y todo otro aporte o contribucin que deba recaudarse sobre la nmina salarial; 4) multas, recargos, intereses, garantas y todo otro accesorio. AUTORIDADES. La A.F.I.P. est a cargo de un administrador federal, designado por el P.E.N. a propuesta del Ministerio de Economa, y en tal carcter se desempea actualmente el anterior director general de la ex-D.G.I. (art. 4, y arts. 4 y 3 de los decretos 1156/96 y 1589/96, respectivamente). Secundan al administrador un director general de la D.G.I. y un director general de la D.G.A., y el nmero de subdirectores generales que establezca el P.E.N. (art. 4, 3er prr., decreto 618/97). FACULTADES DE LAS AUTORIDADES 1) El administrador federal representa a la A.F.I.P. ante los poderes pblicos, responsables y terceros; tambin designa y remueve a los directores generales, subdirectores generales y a los jefes de las Unidades de Estructura de primer nivel de jerarqua escalafonaria (art. 4, 2o y 3er prr., decreto 618/97). Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes previstos en los arts. 6, 7 y 8 del decreto recin mencionado, y los que la normativa genrica le otorgue (art. 4, 1er prr). Sintticamente, tiene las siguientes facultades: a) de organizacin y reglamentacin interna (art. 6); b) de reglamentacin, mediante normas generales obligatorias para responsables y terceros, en las materias que las leyes le autoricen (v.gr., art. 40, ley 11.683), en especial sobre inscripcin de contribuyentes y dems responsables; forma y plazo de presentacin de declaraciones juradas; creacin, actuacin y supresin de agentes de retencin, percepcin e informacin; etc. (art. 7); c) de interpretacin, con carcter general, de las disposiciones que establecen o rigen la percepcin de los gravmenes a cargo de la A.F.I.P. (art. 8); d) de direccin de la actividad del organismo, fijando las polticas, planeamiento estratgico, planes, programas y criterios generales de conduccin (art. 9, ap. 1, inc. a); e) de juez administrativo en la determinacin de oficio de la materia imponible y gravmenes correspondientes, en las repeticiones, aplicacin de multas y resolucin de los recursos de reconsideracin, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes (art. 9, ap. 1, inc. b). 2) El director general de la D.G.I. es el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva y de los recursos de la seguridad social (art. 4, 8o prr.). Desempea tambin las funciones de juez administrativo, participando en las dems actividades relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los tributos, y reemplaza al administrador federal en caso de ausencia o impedimento, en el orden de prelacin que establezca aqul (art. 4, prrs. 5o y 6o). Especficamente, tiene las siguientes funciones: a) establecer con carcter general los lmites para disponer el archivo de casos de fiscalizacin, determinacin de oficio, etc., en razn de su bajo monto o incobrabilidad (art. 6, ap. 2, inc. a); b) representar a la A.F.I.P. ante los tribunales judiciales y administrativos en los asuntos de su competencia (art. 6, ap. 2, inc) c) designar los funcionarios que ejercern la representacin judicial de la A.F.I.P. (art. 6, ap. 2, inc. c); d) ejercer todas las funciones, poderes y facultades que la normativa le encomiende a los fines de determinar, percibir, recaudar, exigir, fiscalizar, ejecutar y devolver impuestos y gravmenes de jurisdiccin nacional y los recursos de la seguridad social, e interpretar las normas o resolver las dudas que a ellos se refieren (art. 9, ap. 3, inc. a); 149

e) instruir los sumarios de prevencin en las causas por delitos o infracciones impositivas o de los recursos de la seguridad social (art. 9, ap. 3, inc. b); f) requerir el auxilio de la fuerza pblica para el cumplimiento de sus funciones y facultades (art. 9, ap. 3, inc. c). TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIN. Este organismo jurisdiccional fue creado por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la ley 11.683. El Tribunal Fiscal depende del poder ejecutivo, pero ejerce funcin jurisdiccional y tiene independencia funcional. Tiene garantas de independencia, que son: a) retribucin fija equiparada a los camaristas federales; b) remocin slo por causas que enumera la ley; c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el procurador del Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el poder ejecutivo, a propuesta de colegios o asociaciones de abogados. El Tribunal Fiscal tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en cualquier lugar de la Repblica mediante delegaciones fijas o mviles (art. 131, ley cit.). El Tribunal Fiscal de la Nacin est constituido por 21 vocales argentinos, de treinta o ms aos de edad y con cuatro o ms aos de ejercicio profesional. Se divide en siete salas, de las cuales, cuatro estn integradas por dos abogados y un contador pblico y tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes se integran cada una con tres abogados y tienen competencia exclusiva en asuntos aduaneros. El presidente del Tribunal es designado de entre los vocales por el Poder Ejecutivo y dura dos aos en sus funciones, sin perjuicio de nueva designacin ulterior. La vicepresidencia es desempeada por el vocal ms antiguo de competencia distinta de la del presidente. Deseamos, s, destacar algunos aspectos que consideramos relevantes. No slo se ha intentado garantizar la independencia de criterio de los miembros del Tribunal, sino que tambin se ha querido dotar a este cuerpo de idoneidad e imparcialidad. En cuanto a idoneidad, persigue tal objetivo el art. 147, segn eI cual los vocales son designados por el Poder Ejecutivo, pero previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia. En materia de imparcialidad, ella se procura mediante: a) un estricto rgimen de incompatibilidades semejante al que rige en el orden judicial (prohibiciones de ejercer profesiones, comercio, actividades polticas, etc.); b) deber de excusacin por las causales previstas en el Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin (sin embargo, los vocales no pueden ser recusados por dichas causales). En cuanto a la competencia (art. 144, ley), el Tribunal Fiscal debe entender en las siguientes cuestiones: 1) en los recursos de apelacin contra las determinaciones de oficio de la AFIP, por un importe superior al que fija la ley; 2) en los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP que ajusten quebrantos por un valor superior al que la ley establece; 3) en los recursos de apelacin contra resoluciones de la AFIP que impongan multas cuyo monto mximo establece la ley, o sanciones de cualquier otro tipo, salvo la de arresto; 4) en los recursos de apelacin contra las resoluciones de la AFIP-D.G.I. que deniegan reclamaciones por repeticin de impuestos y en las demandas por repeticin que se entablen directamente ante el Tribunal. En ambos casos, siempre que se trate de importes superiores a los que fija la ley. 5) en los recursos por retardo en la resolucin de las causas radicadas ante la AFIP-D.G.I.; 6) en el recurso de amparo previsto por los arts. 182 de la ley. Este recurso se origina en la "demora excesiva" de los empleados de la AFIP o Aduana en realizar un trmite o diligencia. Luego de tramitar el recurso, el Tribunal Fiscal puede ordenar la realizacin del trmite o liberar de l al particular. 7) en los recursos y demandas contra resoluciones de la Aduana de la Nacin que determinen tributos, recargos, accesorios o apliquen sanciones (salvo en causas de contrabando). Asimismo en el recurso de amparo y en los reclamos y demandas de repeticin de tributos y accesorios recaudados por la Aduana, as como en los cursos a que los reclamos dan lugar. ACCIONES Y RECURSOS EN LA LEY 11.683. Segn el art. 76, Contra las resoluciones que determinen tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o que impongan sanciones (que no sean el arresto), o se dicten en reclamos por repeticin de tributos, los sujetos pasivos e infractores pueden interponer, dentro de los 15 das de notificados, el recurso de reconsideracin y el recurso de apelacin. Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago previo (no rige el principio "solve et repete").

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Si el importe resultante de la determinacin tributaria, el monto de la sancin o la suma cuya repeticin se reclama son inferiores a las cantidades que indica la ley, proceder solamente el recurso de reconsideracin ante la AFIP. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podr optar entre el trmite anterior (recurso de reconsideracin) o el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. De igual modo, si la determinacin tributaria y la imposicin de la sancin se deciden conjuntamente, existir idntica opcin si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada. Ambos recursos son excluyentes entre s e iniciado uno de ellos ya no se puede intentar el otro. RECURSO DE RECONSIDERACIN Este recurso se interpone ante la misma autoridad de la AFIP que dict la resolucin recurrida (el "juez administrativo" que haya tenido competencia en el caso concreto). La interposicin es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolucin dentro del trmino de sesenta das y se notifica al interesado tanto la resolucin recada como todos sus fundamentos (arts. 80y 100, ley). Si el recurso se resuelve en contra, se debe pagar e iniciar demanda por repeticin. Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dict la resolucin impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso, sino su superior jerrquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior revista tambin carcter de juez administrativo. Tal es el sentido lgico que debe darse al texto pertinente del art. 76 ("recurso de reconsideracin para ante el superior"). En realidad, hay un error conceptual en cuanto a la denominacin del recurso, porque "reconsiderar" significa "volver a considerar", cosa que evidentemente slo puede hacer quien dict la resolucin primitiva. Sin embargo, creemos beneficiosa la institucin por las razones siguientes: a) la natural predisposicin de quien dict cierta resolucin a no rectificarla y por ende a mantenerla, lo que en cierta medida aminora la garanta que para el recurrente significa el recurso; b) la posibilidad de que el superior (precisamente por su mayor jerarqua) rena mayor experiencia e idoneidad. RECURSO DE APELACIN. El trmite de este importante medio impugnativo est regulado por los arts. 165 y ss., con los agregados pertinentes de los arts. 76 y ss., todos de la ley 11.683. Por lo pronto, y en cuanto al mbito de aplicacin de este recurso, el primer prrafo del art 76 dispone que el procede contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos por repeticin de tributos. Pero la ley 23.871 ha agregado a dicho dispositivo un prrafo que limita los alcances del recurso, al establecer que no es procedente respecto de las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Asimismo, no es utilizable esa va recursiva en las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Esta restriccin es objetable, ya que es muy probable la existencia de serias deficiencias y abusos, tanto en las liquidaciones de anticipos, sus actualizaciones e intereses, como en lo referente a dichos accesorios (actualizacin e intereses) correspondientes a tributos. De esto han dado acabada cuenta diversos fallos del Tribunal Fiscal que declararon invlidas esas liquidaciones, sin que ello tuviera nada que ver con la procedencia del gravamen. Se trata de cosas distintas, que no tienen por qu ir atadas, y que implican un eslabn ms en la larga cadena de restricciones ltimamente legisladas respecto de la actuacin del Tribunal Fiscal de la Nacin. A su vez, en el art. 159 de la ley se especifica que el Tribunal Fiscal acta en el recurso de amparo de los arts. 182 y 183, y en los recursos entablados con relacin a los derechos, gravmenes, accesorios y sanciones que aplique la Aduana de la Nacin, excepto en los casos de contrabando. Brindaremos un esquema de los aspectos del recurso que estimamos ms importantes. I) Interposicin del recurso. Este recurso se interpone por escrito ante el Tribunal Fiscal dentro de los 15 das de notificada la resolucin administrativa y el recurrente debe comunicar a la AFIP o Administracin Nacional de Aduanas (dentro del mismo trmino) que ha interpuesto este recurso (si as no lo hace el recurrente, es pasible de las sanciones del art. 38 de la ley, o sea, que lo considera infractor a deberes formales). El recurrente en su interposicin debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones, ofrecer prueba y acompaar la instrumental que haga a su derecho (art. 166, ley). La sustanciacin del recurso suspende la intimacin de pago por la parte apelada, segn surge del art. 167. Es decir: mientras la apelacin no quede resuelta por sentencia del Tribunal Fiscal, el recurrente no puede ser ejecutado por la 151

suma resultante de la determinacin o por el importe de la multa aplicada. Cuando la apelada sea una determinacin por otra parte se devengar, durante la sustanciacin del recurso, un inters equivalente al fijado, al tiempo de la apelacin, para la infraccin del art. de la ley 11.683. El fallo del Tribunal puede eximir al recurrente de tal inters en forma total o parcial si se estima que tena fundadas razones para considerar improcedente el tributo. Pero si encontrase al contrario que la apelacin es evidentemente maliciosa, puede ordenar se liquide otro inters adicional incrementado hasta en un 100 %. La sentencia debe pronunciarse expresamente acerca de los intereses (art. 168). II) Traslado a la apelada. Estipula el art. 169 que se dar traslado por 30 das a la apelada (AFIP o en su caso Administracin Nacional de Aduanas), para que conteste el recurso, oponga excepciones, acompae el expediente administrativo y ofrezca su prueba. El artculo mencionado dispone nuevos emplazamientos en caso de no contestacin, y si tal situacin subsiste, corresponde declarar a la apelada en rebelda. Sin embargo, esta rebelda no altera la prosecucin del proceso, y si en algn momento cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciacin continuar sin que pueda retrogradar (es decir: si venci el trmino para contestar el traslado, la apelada no puede pretender que se le otorgue un nuevo trmino) (art. 170). III) Excepciones. Producida la contestacin de la apelada, y en caso de que sta opusiese excepciones, el vocal instructor dar vista por 10 das al apelante para que las conteste y ofrezca prueba sobre ellas. El art. 171 menciona taxativamente las ocho excepciones que pueden oponer las partes como de "previo y especial pronunciamiento". Ellas son: 1) incompetencia; 2) falta de personera; 3) falta de legitimacin en el recurrente o la apelada; 4) litispendencia; 5) cosa juzgada; 6) defecto legal; 7) prescripcin; 8) nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las excepciones opuestas no es "de previo y especial pronunciamiento" dispondr por resolucin inapelable que tal excepcin se resuelva juntamente con el fondo de la causa. El vocal tiene un plazo de 10 das para resolver si las excepciones son admisibles. Si as lo considera, ordena la produccin de la prueba ofrecida (sobre las excepciones, se entiende), y una vez sta sustanciada, el vocal resuelve la excepcin sin facultad de las partes para producir alegatos sobre ella. IV) Admisibilidad y produccin de la prueba. Si no se plantearon excepciones, o resuelto lo que corresponda sobre ellas, el paso siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas, debe hacerlo en un plazo no superior a los sesenta das, aunque a pedido de las partes, puede ampliar tal trmino hasta en treinta das ms (art. 173). Las diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a colaborar. A ese efecto, el vocal tendr la facultad que el art. 41 concede a la AFIP, para hacer comparecer a las personas ante el Tribunal (art. 174). El art. 175 se refiere a los informes que pueden ser solicitados por las partes a entidades pblicas o privadas y que deben ser obligatoriamente evacuados con las formalidades que establece el dispositivo citado. V) Clausura de prueba y alegatos. Una vez que vence el trmino de prueba, el vocal instructor declara su clausura y eleva los autos a la sala, la que por diez das los pone a disposicin de las partes para que aleguen. Si no se produce prueba, la remisin es inmediata. Cuando segn criterio de la sala sea necesario un debate ms amplio, convocar a audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral y se realiza en los trminos y conforme a las pautas que indica el art. 176 de la ley. VI) Medidas para mejor proveer. Hasta el momento de dictar sentencia, el Tribunal puede decretar "medidas para mejor proveer", o sea, prueba adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para, un mejor y ms completo conocimiento de la causa. Estas medidas probatorias pueden consistir incluso en medidas periciales (actividades desarrolladas por personas tcnicas especializadas en determinada rama del saber), para cuya materializacin deben colaborar la AFIP, la Aduana y todos aquellos organismos nacionales competentes en la rama de que se trate. En el caso de "medidas para mejor proveer", el trmino para dictar sentencia se ampla en treinta das (art. 177) y es importante tener en cuenta esta ampliacin de plazo, porque los trminos que la ley concede al Tribunal para pronunciar su sentencia, siempre se entendern "alargados" en los treinta das adicionales correspondientes a las citadas medidas para mejor proveer.

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VII) Autos a sentencia. Una vez contestado el recurso y las excepciones (si stas se opusieron) y cuando no hay prueba a producir, los autos pasan directamente a resolucin del Tribunal, siendo destacable la circunstancia que no nos parece feliz de que en tal caso la ley no faculta a las partes a producir alegatos. Decimos que tal hecho no es plausible porque existen causas que aun sin prueba producida, pueden contener difciles problemas jurdicos respecto a los cuales las partes pueden tener legtimo inters en hacer valer sus razones (especialmente el apelante que queda sin oportunidad alguna de responder a las defensas que esgrimi el fisco). Adems, es notorio que los alegatos son elementos de ayuda (a veces muy valiosos) para la sentencia que en definitiva se dictar (art. 184). Si al contrario se ha producido prueba, vence su trmino, y tambin fenecido el plazo dado a las partes para producir alegatos, pasan asimismo los autos "a sentencia". Lo mismo sucede si se convoc a audiencia de vista de causa, una vez que sta finaliza. VIII) Lmites y facultades de la sentencia. La sentencia del Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la Corte Suprema nacional ha declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede aplicar esa jurisprudencia (art. 185). Los arts. 186 y 187 enumeran diversas facultades del Tribunal que consisten en: a) declarar que una interpretacin ministerial o administrativa no se ajusta a la ley interpretada; b) practicar en la sentencia, la liquidacin del quantum del tributo y accesorios, y fijar el importe de la multa; c) en lugar de ello, y si as se estimase conveniente, el Tribunal dar las bases precisas para que se fijen esas cantidades. En este ltimo caso, el Tribunal ordenar que las reparticiones recurridas practiquen la liquidacin en el trmino de 30 das prorrogable por igual plazo y una sola vez. Si vencido el trmino y su eventual prrroga, la reparticin apelada no produce liquidacin, sta deber ser efectuada por el apelante. As surge del art. 187, cuyo ltimo prrafo estipula el escueto trmite que debe seguirse en cuanto a las liquidaciones (traslado por 5 das y resolucin dentro de los 10 das, con plazo de 15 das para apelar, aunque fundando el recurso en oportunidad de su interposicin). IX) Plazos para la sentencia. Salvo lo dispuesto en cuanto al alargue de plazo con motivo de medidas para mejor proveer, los trminos fijados para que el Tribunal dicte sentencia estn especificados en el art. 188 de la ley y son de quince das para resolver excepciones de previo y especial pronunciamiento; de treinta das cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera producido prueba; de sesenta das, en caso de sentencia definitiva y prueba producida ante el Tribunal Fiscal. X) Recurso de aclaratoria. Notificada la sentencia, las partes podrn solicitar, dentro de los 5 das, que se aclaren conceptos oscuros, se subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y que sin embargo fueron omitidos en la sentencia (art. 191). XI) Recurso de revisin y apelacin limitada. Los sujetos pasivos "determinados" y los infractores perdidosos podrn interponer el llamado "recurso de revisin y apelacin limitada", para ante la Cmara Nacional competente, lo cual pueden hacer dentro de los treinta das de notificados de la sentencia definitiva del Tribunal Fiscal (art. 174, ley). Igual derecho tienen la AFIP o en su caso la autoridad aduanera, pero estos ltimos organismos deben cumplimentar los recaudos que exige el art. 193 para poder ejercer este derecho a recurso. De no interponerse recurso alguno contra la sentencia del Tribunal Fiscal, ella pasa en autoridad de "cosa juzgada" y debe cumplirse dentro de los quince das de quedar firme (art. 192, prrafo segundo). El "recurso de revisin y apelacin limitada" est reglamentado en dispositivos anteriores a los que regulan el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal. En el art. estipulan las facultades de la Cmara Federal competente, que pueden resumirse as: a) podr declarar la nulidad de las actuaciones o resoluciones del Tribunal Fiscal y devolverlas a dicho organismo con apercibimiento, si considera que hubo "violacin manifiesta" en el procedimiento de esa instancia inferior; b) ante el mismo caso anterior (violacin de formas legales en el procedimiento) puede optar, atento a la naturaleza de la causa, y si lo juzgare "ms conveniente", disponer la apertura a prueba de la causa en la instancia de la Cmara; c) podr asimismo resolver el fondo del asunto teniendo por vlidas las conclusiones del Tribunal Fiscal sobre los hechos probados; d) podr, por ltimo, la Cmara Federal, apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la produccin de pruebas, cuando, a su criterio, las constancias de autos autorizan a suponer que en la sentencia del Tribunal hubo error en la apreciacin de los hechos. Segn estipula el art. 89, las sentencias de la Cmara son definitivas, pasan en autoridad de "cosa juzgada" y no autorizan el ejercicio de la accin de repeticin por ningn concepto. En caso de sentencia adversa de este rgano

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judicial, slo queda al perdidoso la posibilidad de recurrir ante la Corte Suprema nacional conforme a los recursos que autorizan las leyes 48 y 4055. Es importante una ltima acotacin para evitar equvocos: en lo que respecta a tributos determinados y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto devolutivo (y no suspensivo) (art. 176). Ello significa que no obstante estar en trmite el recurso ante la Cmara, el sujeto pasivo recurrente debe pagar la suma que resulte de la liquidacin que se practique con motivo del fallo del Tribunal Fiscal. Este pago tiene que hacerlo dentro de los 30 das desde la notificacin de la resolucin que apruebe la liquidacin practicada. De lo contrario, y reiteramos no obstante hallarse en sustanciacin el recurso ante la Cmara, la reparticin fiscal (AFIP o aduana en su caso) expedir de oficio la "boleta de deuda" y podr iniciarse enseguida el juicio de ejecucin fiscal en contra del mencionado sujeto pasivo. Pero es importante la reflexin que formula Giuliani Fonrouge: el pago de la suma que resulte de la liquidacin practicada como resultado del fallo del Tribunal Fiscal no es "condicin" o "requisito" para la procedencia del recurso de "revisin y apelacin limitada", que podr seguirse sustanciando con total independencia de que el recurrente pague o no el tributo liquidado. Claro est que el particular queda no obstante su recurso en marcha expuesto a ser judicialmente ejecutado (conf. Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, p. 798). LA REGLA "SOLVE ET REPETE Es necesario ahondar sobre este punto, profundamente arraigado en la mentalidad de los administradores y de ciertos tribunales que caen en el error de creerlo un principio sagrado, autntico basamento del derecho tributario e imprescindible para la supervivencia del Estado. LA REGLA SOLVE ET REPETE EN LA REPBLICA ARGENTINA En nuestro pas la regla fue creacin jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la jurisprudencia de la Corte Suprema nacional, aplicaron el principio exigiendo el previo pago del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo estableciera. No obstante, cabe decir que la propia Corte estableci excepciones a la regla. As, en algunas oportunidades abri el recurso extraordinario en juicios de apremio, cuando la ejecucin fiscal poda causar perjuicio irreparable. De la misma manera, declar viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin pago previo, ya que para este tributo segn el alto tribunal, no rega la regla "solve et repete". Asimismo, expres en un fallo que el pago no es obligatorio cuando se trata de casos anmalos, lo cual puede interpretarse referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es inconstitucional. Desde el punto de vista de la legislacin, la ley 11.683, dio vida legal a la regla, aunque mediante la reforma por ley 15.265 se atemper su rigor, al permitirse discutir los asuntos controvertidos en el recurso por ante el Tribunal Fiscal, oponible sin pago previo. No obstante, el principio contina, con su rigidez para los tributos de montos inferiores a los exigidos por la ley para la procedencia del recurso de apelacin (ver art. 159, ley 11.683). Las legislaciones provinciales tambin adoptaron el solve et repete, pero algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimidad del tributo, sin necesidad de su previo pago. El caso es ms grave en las provincias y en las municipalidades, que carecen de tribunales fiscales; por tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos ante organismos jurisdiccionales. As, el Tribunal Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, creado por la ley 19.987, sancionada en 1972, reglamentada por ordenanza 38.957, del 11 de mayo de 1983, an contina sin funcionar; constituye una aspiracin insatisfecha para los contribuyentes y para el fisco de la ciudad de Buenos Aires. Peor an es el caso de la ciudad de Crdoba. Su Tribunal Fiscal fue creado por ordenanza 7274 del 2 de febrero de 1981, mediante regulacin incorporada al cdigo fiscal como arts. 92 a 119 por decr. 502-C/84. No obstante ello, y sin contradecir ni aludir siquiera a las razones invocadas como fundamento de su creacin, este Tribunal Fiscal Municipal fue aniquilado por ordenanza 8146, del ao 1986, y reemplazado por otros dispositivos que slo otorgan recursos ante el propio Departamento Ejecutivo. Ello, sumado a que segn el art. 9 de la ley provincial 7182, no se puede discutir la legalidad de los tributos sin pagar previamente su importe, torna especialmente gravosa la situacin de los contribuyentes, que se ven imposibilitados de defender sus derechos sin pagar a veces gruesas sumas, con grave perjuicio a su patrimonio. Por supuesto que, en la mayora de los casos, los contribuyentes desisten de promover la accin que los pondra frente a un tribunal imparcial e independiente.

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CONCLUSIN. Se abre paso as, aunque trabajosamente, en la Repblica Argentina, la nueva concepcin sobre el falso principio del solve et repete, trada de la mano del Pacto de San Jos de Costa Rica; en otros pases se declar su inconstitucionalidad, sin necesidad de recurrir a dicho Tratado (por ejemplo, en el Uruguay y en Italia). En tal sentido, es alentador el fallo de la Corte Suprema nacional segn el cual procede la accin declarativa del art. 322 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin cuando un fisco provincial reclama un tributo que el contribuyente considera improcedente. Si bien el Estado provincial mantiene la facultad de reclamar judicialmente el pago, ello no es bice para la procedencia de esta accin, que tiende a clarificar la situacin de las partes, y que se puede iniciar sin pago previo del tributo cuestionado (causa "Newland, Leonardo Lorenzo Antonio, c. prov. de Santiago del Estero, s. eximicin de inversiones y recargos", fallo del 19/3/87, "Derecho Fiscal", XLIII, 353). Como dice Giuliani Fonrouge, si bien es verdad que se debe asegurar el inters fiscal ponindolo a cubierto de malvolas argucias y expedientes dilatorios, tal finalidad se puede obtener por diversos medios, sin necesidad de recurrir a un medio justamente condenado como inicuo instrumento de tortura, llamado a desaparecer (Giuliani Fonrouge, Derecho financiero, L II, p. 737). Coincidimos con la Cmara Nacional de Apelaciones en la causa "Telesud SA.", al entender que de esta manera se satisface el principio establecido en el art 8, prrafo ls, del Pacto de San Jos de Costa Rica, en cuanto pretende acordar una ms amplia y eficiente proteccin judicial a los habitantes del continente americano en el ejercicio de sus derechos (fallo citado, considerando IX). LA REPETICIN TRIBUTARIA. NOCIN. La repeticin tributaria, como relacin jurdica, es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un importe tributario que por diversos motivos no resulta legtimamente adeudado y pretende luego su restitucin. El pago indebido y la consiguiente pretensin repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un sujeto activo, cuyos bienes reciben por va legal el detrimento ocasionado por el pago indebido, y un sujeto pasivo, que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho pago indebido. Una aclaracin en cuanto a la ubicacin del tema, que evidentemente es discutible: El objeto de la relacin jurdica de repeticin tributaria es una prestacin pecuniaria y, por consiguiente, dicha relacin jurdica es sustancial, y no meramente procesal. No se justificara aparentemente su inclusin en el captulo correspondiente al derecho procesal tributario. Pero tngase en cuenta que: a) dentro del tpico de la repeticin tributaria, analizado en su conjunto, existen aspectos procesales de considerable importancia; b) no es didcticamente conveniente la separacin de un tema en dos partes; es aconsejable lo contrario, es decir, su estudio conjunto; c) sa es probablemente por las razones apuntadas la lnea doctrinal justificadamente predominante (ver Giuliani Fonrouge, Derecho..., t. 2, ps. 828 y ss.; Jarach, Curso..., t. 1, ps. 470 y ss.). FUNDAMENTO. El pago de tributos no legtimamente adeudados significa un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento tambin sin causa para quien sufre por va legal la carga tributaria en sus bienes. La accin de repeticin tiene una vieja tradicin jurdica y ya se conoci en el derecho romano (actio in rem verso), habindosela acogido en forma prcticamente universal en el derecho moderno. En forma expresa o en forma implcita, las legislaciones admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio, ste, que puede considerarse como de aplicacin general y aun en los casos no expresamente previstos normativamente. CARACTERES. Podemos distinguir los siguientes caracteres de la relacin jurdica de que se trata: 1) Es una relacin jurdica de carcter obligacional cuyo objeto es una prestacin dineraria. Se trata de un vnculo jurdico (vinculun iuris) de carcter sustancial, y no meramente procesal, segn ya aclaramos supra. 2) Es indispensable, para que surja la pretensin a la repeticin, la existencia previa de una relacin jurdica tributaria principal, aun invlida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se haya hecho el pago cuya devolucin luego se requiere. 3) La suma de dinero que recorre la trayectoria "particular- fisco", lo hace con el carcter jurdico original de "tributo", carcter que mantiene no obstante ser invlido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo que el fisco exigi. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria contraria ("fisco-particular") en virtud de la repeticin, deja de ser un tributo. Al perder el sujeto activo su carcter pblico, el derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no pblico. 155

AI no ser un tributo la prestacin repetitiva, la relacin jurdica sustancial de repeticin tributaria debe ser regulada por el derecho civil, salvo disposicin expresa en contra. CAUSAS. Las principales causas que pueden justificar la pretensin de solicitar repeticin del pago tributario indebido pueden agruparse de la siguiente manera: 1) Pago errneo de un tributo. En general, el error consiste en creer verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe. Segn el art. 784 del Cdigo Civil, "el que por un error de hecho o de derecho se creyere deudor y entregare cosa o cantidad en pago tiene derecho a repetirla del que la recibi". En derecho tributario pueden existir muy variadas situaciones de error de hecho o de derecho. Veamos algunas: a) Un sujeto pasivo paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida en virtud de una equivocada determinacin tributaria. b) El error conduce al slvens a pagar una suma tributaria que ya fue pagada con anterioridad o a pagar una obligacin tributaria pendiente de una condicin incumplida, creyendo falsamente que sta se halla cumplida, o a pagar no obstante existir exencin objetiva o subjetiva. c) Una falsa apreciacin de la realidad lleva a un particular a pagar un tributo ante la creencia de que es sujeto pasivo de la obligacin tributaria a ttulo de contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto puede suceder porque el pagador se considera errneamente realizador del hecho imponible, o porque equivocadamente cree que est comprendido en una situacin de sujecin pasiva por sustitucin o responsabilidad solidaria en cuanto a deuda ajena, sin que esa sujecin exista en la realidad (p. ej., quien creyndose agente de retencin de un impuesto, sin serlo, retiene e ingresa errneamente un importe). 2) Pago de un tributo que se cree inconstitucional. En este caso, no hay error de ningn tipo y el sujeto pasivo paga lo que el fisco le exige. ste, por su parte, no incurre aparentemente en extralimitacin, dado que requiere el importe tributario que surge de la aplicacin de la ley tributaria. Pero si esa ley no se ha sujetado a los principios jurdicos superiores contenidos en la Constitucin y que constituyen los lmites al ejercicio de la potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la obligacin tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de repeticin. Como el tributo inconstitucional no es base legal lcita de obligacin, el sujeto pasivo que lo satisface y que sufre detrimento en sus bienes por tal causa, tiene el derecho de demandar al fisco la repeticin de lo pagado, incumbindole acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la inconstitucionalidad del tributo impugnado. 3) Pago de un tributo que la administracin fiscal exige excesivamente. En este caso, el organismo fiscal acta en exceso de sus facultades legales, ya sea exigiendo la prestacin tributaria a quienes no se hallan en situacin de sujecin pasiva o requiriendo importes tributarios en mayor medida que lo que la ley determina. Aqu, la ley tributaria se ajusta a los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relacin al derecho de crdito que la norma le otorga dando derecho a repeticin al perjudicado. 4) Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo retenido o anticipado. SUJETOS ACTIVOS DE LA REPETICIN Son sujetos activos de la relacin jurdica de repeticin el destinatario legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto pasivo de la obligacin tributaria principal a ttulo de "contribuyente" o haya sido excluido de ella si fue objeto de sustitucin. Este derecho es innegable, porque el destinatario legal tributario es el "realizador del hecho imponible" que sufre en sus bienes el peso del tributo en virtud de disposicin legal. Es entonces quien tiene accin para repetir sumas tributarias pagadas indebidamente. El hecho de asignar al destinatario legal tributario (aunque no sea sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria principal por haber sido sustituido) sujeto activo de la repeticin, tiene importancia porque demuestra que la relacin jurdica de repeticin no es siempre "el revs" de la relacin jurdica tributaria principal, segn afirma alguna doctrina. En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable solidario), slo puede ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin si de su pago indebido deriva un personal perjuicio. Eso sucedera, por ejemplo, si el responsable solidario o el sustituto pagan una suma superior a la adeudada por el contribuyente, o que ste ya haba

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pagado, o respecto de la cual el contribuyente estaba exento. En estos casos, el perjuicio es propio porque no cabra accin de resarcimiento contra el contribuyente. ASPECTOS PROCESALES. En derecho procesal tributario la repeticin tiene mucha importancia, por tres razones. La primera razn es la facultad que tiene el Poder Judicial de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes creadoras de tributos y de ejercer la revisin de los actos de la administracin. En segundo lugar, la importancia del juicio de repeticin deriva de las restricciones a la defensa existentes en la ejecucin fiscal. Y en tercer lugar, surge la importancia de la repeticin con motivo de la restriccin que tienen los tribunales administrativos con funciones jurisdiccionales que no pueden declarar la inconstitucionalidad de las leyes, salvo si la Corte lo hizo previamente. La repeticin admite la amplia discusin sobre los aspectos ya vistos, pero ello no implica que pueda impugnarse la oportunidad en que ha sido dictada una norma ni su conveniencia econmica, ya que no pueden ser objeto de controversia: circunstancias que son objeto de valoraciones polticas LA PROTESTA. Durante muchos aos los tribunales decidieron que nicamente se poda iniciar juicio de repeticin si el pago se realizaba bajo protesta. Este pago bajo protesta fue una creacin jurisprudencial a partir del pronunciamiento de la Corte Suprema nacional contenido en "Fallos", t. 3, p. 131 (caso "Domingo Mendoza y hermano c. Provincia de San Luis", del 5 de diciembre de 1862). En tal oportunidad el fundamento fue la penosa ' Situacin econmica de las provincias ante la supresin de los derechos de importacin y exportacin. El criterio se mantuvo, pero los fundamentos debieron ser modificados. As, a partir de la decisin contenida en "Fallos", t. 183, p. 356, la exigencia se justific en que el Estado deba quedar alertado de la posibilidad de litigio a los efectos de que adoptara los recaudos de orden contable o presupuestario necesarios para hacer frente a la posibilidad de tener que restituir ese pago formulado bajo protesta. Sin embargo, en los ordenamientos tributarios modernos el pago bajo protesta ha desaparecido. En nuestro pas, por ejemplo, la ley 11.683 ha suprimido el requisito de hacer el pago bajo protesta para iniciar juicio de repeticin. Dentro de los ordenamientos provinciales tambin se ha excluido el requisito. No lo encontramos en el Cdigo Fiscal de Buenos Aires, y el Cdigo Tributario de Crdoba va ms all .porque dice expresamente que no es necesario l pago bajo protesta para recurrir en repeticin. El Cdigo Tributario municipal de la ciudad de Crdoba tambin sostiene en forma expresa la no necesidad de realizar el pago bajo protesta para iniciar repeticin. Es decir que no es necesario el requisito del pago bajo protesta, sea los tributos regidos por los ordenamientos tributarios que hemos mencionado. Tratndose de tributos ajenos a tales ordenamientos, ciertos tribunales han negado tal exigencia considerndola "intil y anacrnica" con fundamentos que compartimos (ver Cmara Nacional en lo Civil, Sala A, fallo del 3/6/1973; mismo tribunal, Sala B, '(fallo del 26/11/73, y especialmente el documentado fallo de la Cmara Nacional en lo Civil en pleno, causa "Kartopapel", 1977, en "D.F.", XXVII-1193). Sin embargo, la Corte, sin dar razn jurdica alguna y fundndose tan slo en la "inveterada, repetida y pacfica jurisprudencia del tribunal", ha continuado narrada al viejo criterio, afirmando que la protesta es imprescindible para accionar, en tanto el pago no se haya realizado por error excusable de hecho o de derecho (caso "Compaa Swift de La Plata S.A. c. Direccin General de Fabricaciones Militares", fallo del 17/7/73). RECLAMO ADMINISTRATIVO PREVIO. El reclamo administrativo previo es requisito generalmente indispensable para la repeticin. Esta exigencia surge de una antigua ley, la ley nacional 3952, que fue modificada por la ley 11.634. Esta ley (3952), con su modificacin, establece como norma general que el Estado nacional no puede ser demandado ante autoridad judicial sin haberse formulado reclamo administrativo previo. Las provincias, en forma expresa o tcita, se han adherido al rgimen, al incluir en sus ordenamientos la reclamacin administrativa previa a la va judicial. La forma como se realiza el reclamo en materia tributaria (plazo, procedimientos, etc.) es objeto especfico de los cdigos y leyes tributarias. COMPETENCIA Y PARTES INTERVINIENTES. En cuanto a la competencia, cuando se trata de impuestos nacionales y en los cuales la demandada es la Nacin, el juicio puede iniciarse ante el juez federal de la circunscripcin donde se halla la oficina recaudadora. Si la demanda es contra una provincia o municipalidad es competente el tribunal provincial correspondiente. Si la demandada es la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, intervendrn los jueces nacionales de primera instancia en lo civil, o los jueces nacionales de paz letrados de la Capital Federal, segn el importe de lo controvertido.

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Adems existe una competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia, segn la cual puede accionarse directamente ante la Corte cuando se sostiene la invalidez de actos emanados de autoridades provinciales que violan la Constitucin nacional o una ley nacional. Se trata de una competencia de excepcin que deriva de la propia Constitucin nacional (art. 101 de la Constitucin). En lo relativo a partes legtimamente intervinientes, estimamos que slo puede ser actor de la accin de repeticin, quien tiene aptitud para ser sujeto activo de la relacin jurdica de repeticin, remitindonos por consiguiente a lo entonces expresado (supra, punto 13). El demandado es el fisco nacional, o en su caso los fiscos provinciales o municipales. Consideremos ahora el valor de la sentencia. Supongamos que el actor de un juicio de repeticin lo gana. Segn la ley 3852, reformada por ley 11.634, la sentencia condenatoria para el fisco tiene slo valor declarativo. Debe limitarse a reconocer el derecho que se pretende, pero se prohibe la ejecucin del Estado, y se dispone que en ningn caso los jueces puedan disponer embargos contra las rentas estatales. Esto est en contra de elementales normas de justicia, pero cuando se argument la inconstitucionalidad de esta ley, la Corte declar su validez ("Fallos", t. 100, p. 280; t. 121, p. 126; t. 143, p. 8). Sin embargo, en 1966 la Corte modific su anterior interpretacin amplia y estableci el alcance de la norma en cuestin. Fue en el caso "Pietranera c. Gobierno Nacional" ("Fallos", t. 265, p. 291). La Corte explic que la ley tiene por objeto evitar que un mandato judicial perentorio coloque al Estado en una situacin difcil, ya sea por carecer de asignacin presupuestaria para las sumas que ordena pagar el juez, o porque puede perturbar el funcionamiento de alguno de los servicios que obligatoriamente debe prestar el Estado. Pero luego aclara que esta ley no significa una autorizacin para que el Estado no cumpla las sentencias judiciales, porque ello importara colocar fuera del orden jurdico a quien ms debe velar por su observancia. El carcter declarativo de las sentencias significa entonces que si bien es cierto que no puede ejecutarse al fisco, ello no impide que se le requiera al Estado que fije un plazo para el cumplimiento de la decisin judicial. De no cumplirse este plazo, el fisco podr ser ejecutado como cualquier demandado vencido, ya que habr cesado su inmunidad. LA ACCIN EN LA LEY 11.683. Al hablar del reclamo previo en materia tributaria, dijimos que sus peculiaridades estn fijadas por las leyes especficas. As, en la ley 11.683 el reclamo est previsto en un rgimen contencioso de repeticin. La ley en cuestin contiene dos procedimientos distintos para la repeticin segn que el pago haya sido espontneo (mediante declaracin jurada) o a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio) (art. 81). a) Pago espontneo. Se entiende por tal el que se efectu mediante determinacin por el sujeto pasivo (declaracin jurada). Posteriormente al pago que se estima indebido, el presunto sujeto pasivo tributario debe interponer un reclamo ante laD.G.I. Si esta reparticin resuelve en contra de la pretensin del repitiente, ste, dentro de los quince das de notificado, puede ejercitar cualquiera de las siguientes opciones: 1) recurso de reconsideracin ante la propia D.G.I. (trmite: arts. 78 y 80. Si se resuelve en contra del repitiente, ste puede iniciar demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia). 2) recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal (trmite: arts. 160 y ss.); 3) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. Como puede advertirse, se puede emplear esta va en forma directa y tambin si antes se interpuso recurso de reconsideracin y ste se resolvi en forma adversa (trmite de la demanda ante la justicia: arts. 82 y ss. Monto: superior al que fija el primer prrafo del art. 82). Anlogas opciones tiene el presunto sujeto pasivo tributario si la D.G.I. no dicta resolucin dentro de los tres meses de presentado el recurso. b) Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinacin de oficio sobre base cierta o presuntiva). En este caso, y para intentar la repeticin de lo que piensa est indebidamente pagado, el presunto sujeto pasivo tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por las siguientes vas: 1) demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia (trmite: arts. 82 y ss.); 2) demanda directa ante el Tribunal Fiscal (trmite: el mismo del recurso de apelacin arts. 160 y ss., con las modificaciones del 2 prrafo de dicho dispositivo). Debe destacarse que el reclamo por repeticin faculta a la D.G.I. a verificar deudas prescritas, pero temporalmente encuadradas dentro del perodo fiscal a que se refiere el reclamo. Si surge deuda, el fisco puede determinar y exigir el tributo hasta compensar el importe por el cual la repeticin prospere. Pero tambin se dispone que si a causa de esa verificacin surgen pagos tributarios improcedentes o excesivos, la D.G.I. compensar los importes pertinentes basta

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anular el importe tributario resultante de la determinacin, aun cuando la accin para repetir tales sumas hubiese estado prescrita (art. 81).

LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ACCION DE REPETICION Ejercicio de una accin por parte del sujeto pasivo de la obligacin tributaria quien pretende restitucin de importes: Tributos Accesorios Multas (excepcionalmente) Pagados indebidamente por error o sin causa. El art. 81 de la ley 11683, se refiere a la accin de repeticin de tributos y accesorios que se hubieran abonado de mas; comprende a aquellos pagos cuya improcedencia se vincula necesariamente con el concepto de hecho imponible al que la ley alude, y que al involucrar un discusin acerca de la causa legal del pago, esto es de la existencia o medida de la obligacin, excede el marco de una simple y rpida devolucin. En la repeticin existe pago indirecto, o sea, el efectuado sin causa por no haberse verificado el hecho generador de la obligacin, o por error. Por lo tanto, en la repeticin se invierten los roles de la relacin jurdica tributaria, el Fisco Nacional pasa a ser deudor y el contribuyente se convierte en acreedor. PAGO INDEBIDO Es requisito de viabilidad de la accin de repeticin de importes tributarios que haya mediado pago y que el mismo haya sido indebido. Podemos afirmar que existe pago indebido, siempre que el mismo sea efectuado con error o sin causa. El primer supuesto constituye un falso conocimiento, ya sea del mundo fctico (error de hecho) o normativo (error de derecho), que afecta la voluntad del solvens (pagador), debiendo ello ser interpretado en el marco de las normas del derecho de fondo. En cuanto al pago sin causa, hay que tener presente que la causa del pago (causa-fuente) es siempre una deuda. FECHA A PARTIR DE LA CUAL PROCEDE LA REPETICION: Es la de la presentacin original realizada por el responsable mediante la cual manifiesta su decisin de repetir el importe primitivamente. FUNDAMENTO DE LA ACCION DE REPETICION TRIBUTARIA art. 81

LEGITIMACION PROCESAL Sujetos de la repeticin: Activo: contribuyentes y/o dems responsables Pasivo: Fisco Los impuestos indirectos solo podrn ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando estos acreditaren que no han trasladado tal impuesto al precio, o bien, cuando habindolo trasladado acreditaran su devolucin en la forma y condiciones que establezca la AFIP. Tienen legitimacin activa para repetir los tributos y accesorios que hubieran abonado de ms, los contribuyentes y dems responsables, ya sea por deuda propia art.5 o ajena art.6 Entendemos que se encuentran facultados para iniciar la repeticin frente al fisco aquel que ingres el monto resultante de la operacin.
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Si se tratara de agentes de retencin, estos se encontrarn habilitados para ejercer la accin de repeticin si demuestran que han sufrido un perjuicio patrimonial con el pago sin causa. En cambio, al responsable por deuda propia le alcanza con acreditar la retencin apelada. PRINCIPALES CAUSAS DE LA REPETICION Pago de un tributo no adeudado Pago de un tributo en exceso REQUISITOS DE VIABILIDAD DE LA ACCION Pago que debe ser: Indebido (por error o sin causa) Abarcativo de la totalidad del periodo fiscal (art.83 LPT) Reclamo administrativo previo (art. 81 LPT) nicamente Pagos espontneos Cuando existiera juicio de ejecucin fiscal: Previo pago del impuesto adeudado, accesorios y costas (art. 10 Ley 25239) CONCEPTOS QUE SE PUEDEN REPETIR art. 81, 84,80

PROCEDIMIENTO DE LA REPETICION: Pagos espontneos y a requerimiento Procedimiento de repeticin: difiere segn que el pago haya sido a requerimiento o espontneo PAGOS A REQUERIMIENTO: Concepto: son los efectuados en cumplimiento de una determinacin de oficio o a instancia del fisco. Vas procesales: opciones excluyentes del sujeto activo de la repeticin. Demanda ante el TFN o Demanda ante la Justicia Nacional de primera instancia (fuero contencioso adm. Federal) Plazo de interposicin Termino de prescripcin para accionar por repeticin (5 aos art. 56.2 LPT) Instancias jurisdiccionales posteriores Cmara Nacional de apelaciones en lo contencioso adm. Federal Corte Suprema de Justicia de la Nacin. Pago a requerimiento es el efectuado a instancia del organismo recaudador, es un pago coactivo, que puede resultar de una determinacin de oficio o de otra pretensin administrativa. Cuando se trate de un pago a requerimiento, la repeticin se realizar mediante la interposicin de la demanda ante el TFN o ante la Justicia Nacional de primera instancia en lo contencioso Administrativo federal. El plazo para accionar es el correspondiente al trmino de prescripcin para la repeticin, es decir 5 aos, que comienzan a contarse a partir del 1 de enero siguiente a la fecha de pago. En la demanda se deben indicar los conceptos, periodos y fundamentos de hecho y derecho que sustentan la presentacin. PAGOS ESPONTANEOS

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Concepto: Aquellos realizados voluntariamente, sin que medie determinacin cierta o presuntiva de la reparticin recaudatoria. (art. 81 LPT) Vas procesales:
Reclamo adm. Previo ante el Fisco Si la resolucin es denegatoria Si no se dicta resolucin dentro de los 3 meses de presentado el reclamo Dentro del plazo perentorio de 15 das hbiles Dentro del plazo de prescripcin (5aos)

Opciones excluyentes del sujeto activo de la repeticin Recurso de apelacin ante el TFN Demanda ante la Justicia Nac. de primera instancia Instancias judic. post Recurso de reconsideracin

Instancias judiciales posteriores

Instancias judic posteriores

Cmara nacional de apelaciones en lo contencioso adm. Federal Corte Suprema de Justicia

El pago espontaneo es el realizado en forma voluntaria, libre de toda coaccin. En este caso, quienes hubieren abonado de ms espontanemente tributos, debern previamente interponer por escrito el reclamo administrativo ante la AFIP. Es fundamental que en dicha oportunidad se expresen todos los argumentos de hecho y derecho. Ante la denegatoria del organismo recaudador, y dentro del plazo perentorio de quince (15) das hbiles a partir de la notificacin, se podr interponer alguno de los siguientes remedios, cuya opcin es excluyente. Recurso de reconsideracin ante el superior Recurso de apelacin por denegatoria ante el TFN Demanda contenciosa ante la Justicia Nacional o Federal de primera instancia. Es importante destacar que si no se dictara resolucin dentro de los 3 meses de presentado el reclamo administrativo, los contribuyentes o responsables podrn deducir el recurso por demora en resolver la repeticin ante el TFN o la Justicia. LA PRESCRIPCION DE LA ACCION DE REPETICION Concepto: extincin de la accin al cobro de los importes ingresados indebidamente.

Consecuencias: operadas la prescripcin, la obligacin del fisco de devolver las sumas que el sujeto pasivo hubiere ingresado en exceso se transforma en una obligacin natural. Suspensin: Tiene lugar: cuando durante el transcurso del plazo de prescripcin comenzado, el fisco determina un impuesto superior al pagado. Efecto: suspensin por el importe determinado opera hasta el 1 de enero siguiente al ao en que se cancele el saldo adeudado
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Interrupcin: Tiene lugar: cuando se interpone: o Reclamo adm. De repeticin o Demanda de repeticin ante el TF o Demanda de repeticin ante JN Efecto: Periodo transcurrido da por no cumplido y empieza a computarse un nuevo plazo de prescripcin. Computo nuevo plazo: o Supuesto 1: desde el 1 de enero siguiente al ao en que se cumplan los 3 meses de presentado el reclamo o Supuestos 2 y 3: desde el 1 de enero siguiente al ao en que se veza el trmino para dictar sentencia. RECURSOS ADMINISTRATIVOS

RECURSO DE RECONSIDERACION Procede contra: Opcin: Resoluciones que determinen impuestos y accesorios en forma cierta y presuntiva recurso de Resoluciones que impongan sanciones excluidas clausuras apelacin Resoluciones que denieguen reclamos por retencin. ante el TFN Liquidacin de intereses y actualizaciones por aspectos conceptuales cuando no se discuta la procedencia del gravamen. El recurso de reconsideracin constituye un remedio previsto por ley para el mbito administrativo, en el cual se interpone y sustancia aquel, tendiente a que, a instancias del contribuyente o responsable, la AFIP-DGI efecte una revisin del acto atacado por medio de un funcionario con jerarqua superior a aquel del cual eman la resolucin recurrida. OPCION RECURSIVA: Recurso de reconsideracin o recurso de apelacin ante el TFN Caractersticas de los recursos: son optativos y excluyentes suspenden la ejecutoriedad de la decisin interposicin en plazo perentorio de 15 das hbiles no interposicin dentro del plazo: o Resoluciones sobre impuestos y accesorios quedan firmes: Cosa juzgada formal: AFIP puede iniciar ejecucin fiscal Rige el principio solve et repete o Iniciada ejecucin: pago y luego repeticin o Resoluciones sobre multas y reclamos de repeticin de tributos Pasan en autoridad de cosa juzgada material Excepcin en caso de repeticin de multas consentidas (art. 84 in fine LPT)

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Contra resoluciones de la AFIP que determinen tributos y accesorios, impongan sanciones o denieguen reclamos de repeticin, los responsables o contribuyentes podrn interponer en forma optativas: Recurso de reconsideracin para ante el superior, Recurso de apelacin para ante el TFN, cuando fuere viable. SUSTANCIACION DEL RECURSO DE RECONSIDERACION

Forma de interposicin, plazo y trmite: debe ser interpuesto por escrito, dentro del trmino perentorio de 15 das hbiles ante la misma autoridad que dict el acto recurrido. La presentacin debe formalizarse de manera directa o por correo en cada carta certificada con aviso de retorno. Presentado el escrito, el mismo es elevado al superior jerrquico, quien determinar la admisibilidad, sustanciacin y diligenciamiento de la prueba ofrecida. Medidas para mejor proveer: el juez administrativo est facultado para disponer todas las verificaciones, controles y dems probanzas que, como medidas para mejor proveer, considere necesarias para establecer la real situacin de los hechos. Resolucin del recurso. Plazo: dentro de los 20 das hbiles, contados desde la fecha de interposicin del recurso, el juez administrativo debe dictar resolucin fundada y notificarla al interesado. RESOLUCION DEL RECURSO

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RECURSO DE APELACION ANTE DIRECTOR GRAL DE LA AFIP Recurso residual y autnomo: Cuando en la ley 11.683 o el Decreto reglamentario no est previsto un procedimiento recursivo especial. Procedencia: Liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta, sus intereses y las actualizaciones. Liquidaciones de intereses resarcitorios y actualizaciones cuando no se discuta la procedencia del gravamen. Otros actos de alcance individual incluso emanados del Director Gral. Interposicin: por escrito ante quien dicto el acto Tramitacin: No se exigen especiales formalidades Se resuelve sin sustanciacin Se requiere dictamen jurdico Resolucin: Plazo para resolver Dentro de 60 das hbiles de interpuesto Carcter definitivo Presuncin de legitimidad y fuerza ejecutoria. RESOLUCION DEL RECURSO

Recurso no resuelto en trmino. Silencio de la administracin: si el recurso no fuera resuelto dentro del trmino mximo de 60 (sesenta) das hbiles, el apelante puede solicitar pronto despacho en sede administrativa o judicial. Si el pronto despacho se interpusiera en sede administrativa y desde la fecha de tal solicitud transcurrieran otros 30 (treinta) das hbiles sin que se dictara resolucin, por aplicacin supletoria de la ley de procedimientos administrativos, puede interpretarse que hay silencio de la adm., que equivale a una denegatoria tcita de peticin y habilita, por otra parte, la impugnacin judicial del acto en cuestin en los trminos de los art. 23 y 25 de la ley nacional de procedimientos administrativos. RECURSOS Y DEMANDAS ANTE LA JUSTICIA

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ORGANISMOS JURISDICCIONALES: COMPETENCIA TRIBUTARIA Competencia territorial: las acciones deben ser promovidas ante el Juez o Opcin: Del domicilio de la oficina recaudadora respectiva Del domicilio del deudor Del lugar en que se haya cometido la infraccin Del lugar en que se hayan aprehendido los efectos que han sido materia de contravencin ltima instancia: acta como tribunal de ltima instancia la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, respecto de la cual existen tres vas de acenso 1. Por apelacin ordinaria 2. Por recurso extraordinario federal, y 3. Por jurisdiccin originaria y exclusiva PRIMERA INSTANCIA El art. 82 LPT puntualiza, en tres incisos, cinco supuestos en los cuales podr interponerse demanda contra el Fisco Nacional, ante el Juez Nacional respectivo y siempre que se cuestione una suma mayor de pesos $200. 1. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin opuestos contra actos administrativos que impongan sanciones de multa. 2. Contra las resoluciones dictadas en materia de repeticin. 3. Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideracin en atera de repeticin de tributos. 4. Ante la circunstancia de no resolverse el recurso de reconsideracin dentro del plazo de 20 das, establecido por el art. 80 del la ley 11683, en materia de repeticin de tributos o de sumarios instruidos; y 5. En el supuesto de no resolverse el reclamo de repeticin de tributos pagados espontneamente, dentro del plazo de 3 meses reglado por el art. 81 DEMANDA CONTENCIOSA. Requisitos: En materia tributaria, las pretensiones esgrimidas por los contribuyentes o responsables ante el juez de primera instancia se ejercen a travs de la demanda contenciosa, especie del gnero demanda judicial, debiendo contener los requisitos exigidos para todo tipo de demandas. El art. 330 del CPCC, en lo relativo a la forma de la demanda, establece que la misma ser dictada por escrito y deber contener: Nombre y domicilio del demandante Nombre y domicilio del demandado La cosa demandada, designndola con toda exactitud Los hechos en que se funde, explicados claramente El derecho expuesto sucintamente, evitando repeticiones innecesarias La peticin en trminos claros y positivos. Adems deber precisar el monto reclamado

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UNIDAD 16
RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

NATURALEZA JURIDICA DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL Existe un profundo disenso acerca de la naturaleza jurdica que revisten los recursos de la seguridad social. Analizaremos las opiniones doctrinarias existentes, donde si bien a priori no se discute el carcter de tributo de dichos recursos, si se ha polemizado acerca de su encuadres, sea dentro de la categora de impuesto o incluyndolos dentro de las contribuciones especiales. Se ha considerado que en el sistema de seguridad social el Estado garantiza a las personas que por razn de sus actividades estn comprendidas en el campo de aplicacin del sistema previsional, as como a los familiares o asimilados que tuvieran a su cargo, la proteccin adecuada de las contingencias y situaciones definidas legalmente y la progresiva elevacin de su nivel de vida en los rdenes sanitario, econmico y cultural. Ossorio considera que la seguridad social se encuentra en la zona fronteriza de lo jurdico y lo sociolgico. Para cierta doctrina los recursos provenientes de la seguridad social tienen carcter tributario, considerndolos dentro de la categora de las contribuciones especiales. Se arriba a esta conclusin al considerar que existe un beneficio indudable para unos y otros (empleados y empleadores) en la organizacin de la previsin y de la asistencia social, siendo mas visible en el caso de los empleados, pero no menos real, en el de los patrones. Existe otra corriente que considera que los recursos de la seguridad social se ubican dentro de las contribuciones especiales, pero formando parte de las llamadas cargas parafiscales. Esta postura se fundamenta en que las cargas parafiscales son exacciones recabadas por ciertos entes pblicos para asegurar su financiamiento autnomo, diferencindose de los impuestos, a travs de las siguientes caractersticas: No se incluye su producto en los presupuestos estatales, afectndose estos recursos para un fin o asignacin especifica establecida. No son administrados ni recaudados por los organismos especficamente fiscales del Estado. No ingresan en las tesoreras estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos. Si tuviramos en cuenta estas consideraciones no cabria duda de que los recursos de la seguridad social, viendo las circunstancias adoptadas por nuestro pas, serian de difcil inclusin en esta categora. Villegas considera que para los obreros, profesionales y trabajadores independientes, los aportes de este tipo equivalen a un gravamen directamente proporcional a sus ingresos por lo cual producen efectos semejantes a los de un impuesto directo. En cambio para los patrones, cuando contribuyen a cajas que otorgan beneficios a sus subordinados el aporte parafiscal equivale a un impuesto indirecto cuya base imponible depende del monto total de salarios pagados. Prestigiosa doctrina, por otra parte observa en los recursos de la seguridad social, la forma de un impuesto aplicable sobre el monto de las remuneraciones abonadas al personal en relacin de dependencia. Al respecto se menciona que si bien este impuesto tendra afectacin especial para el pago de los servicios de la seguridad social, se advierte que no existe una relacin conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones y los beneficios proporcionados por el sistema de seguridad social. Si miramos la legislacin positiva del pas, podemos observar que de ciertas normas surge de manifiesto el carcter tributario de los recursos de la seguridad social. Por ejemplo, en el decreto 1684/93 se ha admitido como pago a cuenta del impuesto a las ganancias el computo de las contribuciones de la seguridad social, por lo que se puede concluir que no sera congruente considerar como pago a cuenta un concepto que no sea impuesto. Otro ejemplo lo encontramos en el decreto 2609/93, que estableci la disminucin de las contribuciones de la seguridad social a cargo de los empleadores, refirindose a la disminucin de los impuestos al trabajo, lo cual demostrara claramente la concepcin impositiva de tales contribuciones. En el contexto actual, parecera que los recursos de la seguridad social han adquirido en nuestra legislacin naturaleza tributaria, considerndose que toman la forma de impuestos al trabajo, dotados de caractersticas que los hacen muy particulares, independientemente de la forma en que los mismos se financian. PROCEDIMIENTO DE IMPUGNACION DE DEUDAS PREVISIONALES Y SANCIONES

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En el art. 11 de la ley 18.820 se establece que una vez efectuada la intimacin por un funcionario o inspector, el supuesto deudor tendr derecho a manifestar su disconformidad o impugnacin total o parcial respecto de la deuda establecida, mediante la presentacin de un escrito fundado, dentro del perentorio plazo de 15 das hbiles contados a partir del da siguiente a la notificacin de la intimacin, debiendo acompaarse junto con dicho escrito la prueba documental que estuviere en su poder u ofrecerse toda otra probanza de que intente valerse. Si, en cambio la intimacin se refiere nicamente al ingreso de actualizacin e intereses, el plazo previsto para impugnar ser de 5 das hbiles, tal cual prev el art. 11 de la ley 21.864, resolvindose sin sustanciacin, es decir sin ejercerse en la instancia administrativa el derecho al descargo y ofrecimiento de pruebas, para el supuesto que el reclamo se refiera a la operacin de liquidacin de dicho monto o se pretendiere la declaracin de inconstitucionalidad de la norma aplicada. Por su parte, el art. 12 de la ley 18.820 indica que si en el plazo previsto el deudor no manifestare su disconformidad o impugnacin o no depositara la suma intimada, acreditndola ante la dependencia que en el acta se determine, la deuda quedar consentida, dando lugar al libramiento de la boleta de deuda y a la ejecucin fiscal pertinente, quedando en este caso las costas a cargo del ejecutado, aunque acreditase haber cancelado la deuda con posterioridad al plazo acordado. Entendemos que la precitada norma adquiere una relevancia de envergadura, por cuanto la perentoriedad de los plazos significa que el incumplimiento de los mismos podra acarrear la caducidad de reclamos ulteriores sobre la misma cuestin. La deuda determinada en materia de los recursos de la seguridad social mediante el labrado de un acta de inspeccin, se corresponde con la va recursiva denominada impugnacin. Pero cul es la va recursiva prevista para otro tipo de actos administrativos, como ser: el rechazo o caducidad de un plan de pagos o el rechazo de una compensacin? Si bien, continuamos refirindonos a los recursos de la seguridad social, ya no se trata de deudas determinadas mediante un acta de inspeccin, sino de deudas originalmente autodeclaradas por el propio contribuyente, con lo cual la va recursiva aplicable ser el recurso de apelacin previsto en el art. 74 del Decreto reglamentario de la ley 11.683. Cul es la diferencia ms notoria entre el mecanismo impugnatorio y el recurso de apelacin citado? Fundamentalmente, el carcter suspensivo de la impugnacin. Vale recordar entonces que el recurso del art. 74 del decreto reglamentario de la LP no tiene efectos suspensivos, ello significa que el acto administrativo mantiene su fuerza ejecutoria mientras que, si se trata de una impugnacin, la administracin no podr ejecutar la deuda hasta tanto no exista una resolucin firme. En el caso de multas que aplique el organismo, el procedimiento de impugnacin es similar al previsto para la determinacin de la deuda, segn lo establece el art. 1 de la resolucin AFIP 79/1998. En los casos en que corresponda efectuar la denuncia penal, el organismo deber abstenerse de aplicar sanciones hasta tanto exista sentencia en materia penal. En cuanto a la aplicacin de las multas de los art. 38 y 39 LPT, las mismas se tramitarn de acuerdo a lo reglado por los art. 70 y siguientes de la ley 11.683 (por sumario). Solo es aplicable el recurso de reconsideracin previsto en la ley 11.683 habida cuenta de la falta de competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en materia de recursos de la seguridad social. La ley 18.820 establece que si se formulara impugnacin o disconformidad, se sustanciar la prueba ofrecida, desechndose la manifiestamente improcedente, pudindose disponer de las medidas para mejor proveer que se estimen necesarias. Luego se decidir sobre las observaciones formuladas resultando este mecanismo entonces, la nica instancia prevista en sede administrativa que el contribuyente tendr para oponer su disconformidad. Tambin se prev que proceder el recurso de apelacin contra resolucin denegatoria. Actualmente, la va recursiva judicial corresponde realizarla ante la Cmara Federal de la Seguridad Social, dentro del trmino de 30 das hbiles de efectuada la notificacin si el contribuyente se domiciliare en la Cap. Fed. o de 90 das hbiles si se domiciliara en el interior del pas. PRESENTACION DE LA IMPUGNACION El escrito de impugnacin de la deuda determinada o de l a multa intimada debe ser presentado por los responsables en la Divisin Recaudacin de la Direccin Grandes Contribuyentes Nacionales. Los plazos para presentar el escrito son de 5 das hbiles administrativos, cuando la disconformidad se circunscriba exclusivamente a la liquidacin de la actualizacin o intereses, o 15 das hbiles administrativos, cuando se cuestione la procedencia de la deuda determinada o de la multa intimada, ambos plazos contados a partir del da siguiente, inclusive, al de la notificacin del acta de inspeccin o infraccin, o de la intimacin de la deuda.

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ASPECTOS PENALES ILICITOS FORMALES Y MATERILAES TIPIFICADOS EN LA LEY 17.250 Conducta punible Falta de inscripcin del empleador Sancin aplicable TRES (3) veces el importe de los aportes y contribuciones correspondientes a las remuneraciones del personal, devengados en el mes inmediato anterior a la fecha de constatacin de la infraccin. Multa equivalente a una vez el importe de los aportes y contribuciones que haya correspondido liquidar respecto de los trabajadores involucrados. La multa se duplicar cuando el trabajador involucrado no haya sido denunciado en ninguna de las declaraciones juradas determinativas de aportes y contribuciones, corresp. al perodo comprendido entre el inicio de la relacin laboral y la fecha de constatacin de la infraccin. a) Mora de hasta DIEZ (10) das posteriores al plazo de vencimiento general: (0,10%) del total omitido, por cada da de mora. b) Mora de entre ONCE (11) y TREINTA (30) das posteriores al plazo de vencimiento general: (5%) del total omitido. c) Mora de entre 31 y 60 das posteriores al plazo de vencimiento general: 10% del total omitido. d) Mora de entre 61 y 90 das posteriores al plazo de vencimiento general: 20% del total omitido. e) Mora de ms de 90 das posteriores al plazo de vencimiento general: 30% del total omitido. 5% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior 1% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior 3% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior 2% del total de las remuneraciones imponibles sujetas a aportes, abonadas por el empleador en el mes inmediato anterior Norma legal Art. 15, pto. 1, inc. a) Ley 17.250 Reglamento RG AFIP 1566/2004 Art. 4

Falta de denuncia de trabajadores u omisin de retencin de aportes a los mismos.

Art. 15, pto 1 in b) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 5

Mora en el pago de aportes y contribuciones.

Art. 15, pto 1 in c) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 8

Negativa infundada a suministrar informacin Incumplimiento a la tramitacin en trmino de la clave de alta temprana Falsa declaracin o adulteracin de datos del beneficiario Presentacin extempornea de planillas o de declaraciones juradas informativa del personal ocupado 168

Art. 15, pto 1 in d) Ley 17250 Art. 15, pto 1 in d) Ley 17250 Art. 15, pto 1 in e) Ley 17250 Art. 15, pto 1 in e) Ley 17250

RG AFIP 1566/2004 Art. 10 RG AFIP 1566/2004 Art. 11 RG AFIP 1566/2004 Art. 14 RG AFIP 1566/2004 Art. 15

Archivar y mantener a disposicin la documentacin relativa a las cargas de familia Ocupacin de trabajadores en relacin de dependencia sin la debida registracin y declaracin

VEINTE (20) veces el importe de la asignacin por hijo

a) Incumplimiento a la debida registracin del alta y/o baja de los trabajadores ocupados, con los requisitos, plazos y condiciones: multa de $ 1.500. b) Falta de registracin o ausencia de los registros requeridos por el artculo 52 de la Ley N 20.744 y sus modificaciones: multa de $ 1.000. c) Declaracin formalmente errnea de los datos identificatorios de un trabajador en la declaracin jurada determinativa presentada (5.1.), si no se subsana dentro del plazo fijado, a tal efecto, por esta Administracin Federal: multa de $ 500.

Art. 2 y 5,, inciso d), de la Ley N 22.161 Art. 40 de la Ley N 11.683

RG AFIP 1566/2004 Art. 16 RG AFIP 1566/2004 Art. 17

APLICABLES A LOS TRABAJADORES AUTONOMOS Conducta punible Falta de afiliacin de trabajadores autnomos Mora en el pago de los aportes Sancin Aplicable 20% del importe de los aportes adeudados, si el trabajador autnomo no se inscribe dentro del plazo establecido en la intimacin. 5% del total de aportes adeudados, cuando el trabajador autnomo no regularice su situacin dentro del plazo indicado en la intimacin de pago. Norma legal Art. 15, pto 3 inc a) Ley 17250 Art. 15, pto 3 inc b) Ley 17250 Reglamento RG AFIP 1566/2004 Art. 22 RG AFIP 1566/2004 Art. 23

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