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EL APRENDIZAJE DE LOS FUNDAMENTOS CONTABLES BASADO EN EL ENFOQUE DEL PROCESO PRIMARIO Berta Silva Palavecinos Dr. Ciencias Empresariales. Universidad Autnoma de Madrid- Espaa. Prof. Escuela de Comercio de la Pontificia Universidad Catlica de Valparaso- Chile Direccin: Avda. Brasil 2830 . Valparaso- Chile. Telfonos: 56-32-2273329 / 2273334 E-mail: bsilva@ucv.cl Resumen A nivel mundial se tiende al uso de un lenguaje comn en los negocios utilizando las Normas Internacionales de Informacin Financiera, conjunto de normas en que lo ms importante es que se reconozcan, se midan y se revelen los efectos sobre activos, pasivos y patrimonio que derivan de los hechos econmicos enfatizando el fondo por sobre la forma de los mismos. Por lo anterior se requiere la preparacin de un profesional de la disciplina contable que posea una mayor capacidad analtica, y en este documento se presenta una metodologa de aprendizaje de la contabilidad que busca responder a la interrogante Cmo formar a los profesionales para que estn mejor preparados para realizar un adecuado anlisis y resolucin de situaciones referidas a materias contables, en un mundo que por ser globalizado genera cada vez nuevas formas de negocios?. Cmo integrar los conceptos y proporcionar un enfoque sistmico para comprender y aprehender la importancia del sistema contable en la generacin de informacin?. En este documento se postula que el aprendizaje de la disciplina contable a partir de un enfoque ms dinmico, basado en el estudio de la Dualidad Econmica a partir del Proceso Primario, y no en la ecuacin contable, contribuye a una mejor formacin de los profesionales responsables de preparar y de garantizar la razonabilidad de la informacin a los usuarios de ella. Palabras clave: Metodologa. Aprendizaje de la Contabilidad. Proceso primario. Dualidad econmica. 1 Introduccin En distintos pases del mundo, actualmente constituye una preocupacin la armonizacin contable con las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el International Accounting Standards Board (IASB). En estas normas se establecen los criterios o fundamentos que se deben o se pueden seguir, segn el caso, para efectuar el reconocimiento y la medicin inicial y posterior de los activos y de los pasivos. Es pertinente sealar que la normativa emitida por este organismo enfatiza el fondo econmico de los eventos y los efectos que persigue reconocer, medir y revelar; en ella se destacan los criterios a aplicar segn la naturaleza del evento ms que a establecer reglas especficas para el registro, valoracin y revelacin pertinente de cada uno especficamente. Por tal razn, se tornar ms importante que nunca que los educandos en la disciplina contable sean formados con nfasis en el desarrollo de su capacidad de anlisis, y no en el conocimiento exclusivamente tcnico. Hasta ahora, generalmente los profesores ensean lo que es la partida doble y su aplicacin, es decir el nfasis est en cmo registrar las transacciones relacionadas con la empresa, por lo tanto, el educando es preparado en el campo del hacer de la Contabilidad, y no en fundamentar ese quehacer o sea en establecer el por qu de ese hacer. Regularmente se confunden o se usan como sinnimos los trminos Dualidad Econmica y Partida

Doble, siendo que el primero es conceptual y en l se basa la tcnica de registro a la cual se refiere el segundo concepto. En la enseanza de la Contabilidad a partir del modelo de la Ecuacin Contable, el nfasis se coloca en el registro de las operaciones y como cada una de ellas afecta a la estructura de recursos de la empresa, es decir al estado de situacin financiera (balance) y no se ocupa de que el educando interiorice y reconozca los distintos flujos de recursos y/o de obligaciones que va generando cada transaccin realizada por la empresa, las causas y efectos de los cambios patrimoniales y ello no favorece una formacin acorde con la evolucin que sufre la disciplina contable. A menudo se pone el mayor nfasis en el conjunto de normas contables, y se resta importancia al Marco Conceptual que establece el marco terico con las hiptesis y conceptos bsicos, indispensables para la adecuada comprensin de ese cuerpo normativo. A travs del modelo de enseanza de la Contabilidad a partir del Proceso Primario, el aprendizaje de la disciplina se orienta a comprender el funcionamiento de la empresa, de los procesos que desarrolla internamente y en la interaccin con el medio y los flujos de recursos desde y hacia ella, que permiten comprender el concepto fundamental en el cual se sustenta la partida doble y esto es la Dualidad Econmica. Este modelo facilita el conocimiento y comprensin del objeto de estudio de la contabilidad, es decir los flujos de recursos y sus transformaciones y de cmo se generan los cambios en la estructura de inversin y financiamiento de la empresa, as como en su patrimonio. Una metodologa para la enseanza de la Contabilidad a partir del Proceso Primario analizado desde la perspectiva de la Dualidad Econmica., es considerada ms adecuada, ms pertinente ya que pone nfasis en el por qu hacer, en el fundamento del reconocimiento, valorizacin y revelacin de cada hecho econmico, privilegiando lo conceptual por sobre la tcnica, ya que esta ltima solamente explica el cmo hacer y no el por qu del hacer. Aprender Contabilidad desde esta perspectiva, permite desarrollar una capacidad analtica que otorga al educando una mayor habilidad para enfrentar y resolver situaciones inditas. 2 Origen De La Metodologa En 1983, en la XI Jornadas de Ciencias Econmicas del ConoSur los autores Alvarez C; Garca MT y Nattero F propusieron una metodologa docente para el rea contable en la formacin del Contador, en la que se enfatizaba la enseanza a partir del Proceso Primario y de un principio contable fenomenolgico, la Dualidad Econmica. En la ponencia sealaron que la Contabilidad no es una funcin aislada, sino que est inserta en el sistema-empresa y que al analizar la empresa a partir del proceso primario, conocido en el lenguaje contable financiero como el ciclo operacional, se pueden distinguir las diferentes transformaciones de sus flujos, cuya comprensin es bsica para entender el objeto de medicin de la disciplina contable, el cual es la empresa a travs de los flujos y acumulaciones de recursos. La motivacin de estos docentes fue proponer una mejor manera para entregar los fundamentos de la disciplina contable al profesional, quien tendr que actuar en un mundo cambiante a ritmo acelerado. Con esta metodologa se buscaba permitir al educando pensar con autonoma a partir de la aprehensin de los fundamentos de la disciplina. Los autores, tambin sealaron que bajo la ptica del proceso primario se pueden ordenar todos los aspectos contables que digan relacin con las transformaciones que dan origen a este proceso, dando al educando la posibilidad de relacionar la Contabilidad con el funcionamiento bsico de la empresa. De esta manera, se puede analizar, para cada transformacin, los aspectos de Entrada, Procesamiento y salida de Informacin, que son relevantes para la empresa, es decir se va relacionando la informacin con los datos necesarios para obtenerla, con el procesamiento y con los informes finales. Para explicar la

aplicacin del mtodo, los proponentes utilizaron el esquema simplificado del proceso primario (Fig. 01) y el esquema de la conversin del proceso en el sistema contable (Fig. 02).

Figura 01. Proceso Primario esquema simplificado. Fuente: Adaptacin del original presentado por los autores, C.Alvarez; MT Garca y F.Nattero.

Figura 02. Conversin del Proceso Primario en el Sistema Contable. Fuente: C. Alvarez; MT. Garca y F. Nattero.

Se puede observar que en el primer esquema quedaba excluida la transformacin correspondiente a la funcin de Personal, indispensable para realizar las transformaciones restantes. En el segundo esquema simplifica el modelo sealando el Balance como la salida de Informacin, esto podra llevar al lector a pensar que solamente se genera este informe del proceso contable. Los autores sealaron que con la estructura de estos esquemas in mente, es posible comprender con facilidad y dentro de una totalidad, los conceptos de Patrimonio, Dualidad Econmica y su formalizacin en la Ecuacin Contable, Balance y Estado de Resultados, puesto que el marco terico no se refiere a la contabilizacin aislada, sino dentro de un contexto que permite dar cuenta del hecho econmico observado dentro de un sistema organizacional. Supusieron que el ciclo se inicia con determinado monto de efectivo y que el incremento o decremento que se genera en ese nivel de efectivo durante el perodo corresponde a la variacin patrimonial, este supuesto encierra el peligro que un nefito en materias de la disciplina contable, concluya que la variacin patrimonial se materializa en variaciones del nivel de caja, lo que est muy alejado de la verdad, y adems atenta contra la comprensin del concepto de Devengado. Indicaban, que por otra parte el nivel de efectivo inicial tiene su origen en recursos entregados por los dueos de la empresa o por terceros. Aqu existe la primera idea de Fuentes y Usos de recursos. Estos recursos se van transformando, durante el proceso, en bienes que constituyen los activos necesarios para el giro del negocio, cuyo objetivo es la produccin de productos terminados. Estos al ser

vendidos, generan efectivo que en definitiva constituye una fuente, de recursos que retroalimenta el proceso primario. De este proceso nace la idea de Dualidad Econmica: los recursos que ingresaron (Fuentes) al proceso, tienen que ser iguales a los recursos que se utilizaron en ste (Usos). Los autores al referirse a esta metodologa docente propuesta se proponan que los educandos, desde el comienzo; tuvieran una formacin terica que les permitiese abordar los problemas contables en su contexto global, y en la medida que avanzaran en ese conocimiento, se les entregara los aspectos operativos y una reflexin sobre la teora necesaria para dar cuenta de esos problemas operacionales. Los objetivos generales a alcanzar eran que los educandos llegaran a conocer y comprender la funcin contable y su alcance; a relacionar la funcin contable y sus objetivos, tanto con el entorno en el que se encuentra inserta la empresa, como con las distintas reas funcionales y niveles estructurales de ella; y a reconocer la incidencia de la funcin contable en los procesos decisionales, en las instancias de control y en la funcin de planificacin, y poder interactuar profesionalmente con estas funciones. El propsito que se le ha otorgado a la Contabilidad, ha determinado la necesidad de que exista un mtodo de aprendizaje de esta disciplina que se adecue al mismo. Podemos ir desde un enfoque en el cual el propsito es establecer y medir o valorar los elementos contables que conforman la estructura patrimonial, hasta un enfoque que proporcione el desarrollo de la capacidad analtica del responsable del reconocimiento, la medicin y la exposicin o revelacin de la informacin que resulta del proceso contable. Entendiendo por estructura patrimonial al conjunto de todos los activos y pasivos de una empresa u organizacin, podemos afirmar, que en general, los profesionales que se desenvuelven en el mbito de la disciplina contable han sido formados en la enseanza de la Contabilidad a partir de la Ecuacin Contable y sus transformaciones, enfoque que pone nfasis en un cambio de estado de la estructura patrimonial (como queda sta despus de registrar el evento econmico) y, no en las causas y efectos del evento que genera el cambio estructural. Por aos se han utilizado en las bibliografas de los programas de formacin en Contabilidad, textos que se circunscriben a enfoques clsicos de enseanza, es decir, a partir de la ecuacin contable, que por enfatizar el cambio de estado de la estructura patrimonial con cada hecho econmico y no en el hecho mismo y sus efectos, constituye una concepcin esttica del quehacer de los negocios. Si se abordara tal formacin, desde la perspectiva del estudio de la Dualidad Econmica a partir del Proceso Primario, el nfasis se colocara en el fundamento terico contable que est presente en los distintos hechos econmicos que deben ser reconocidos, medidos y revelados por el sistema contable, que constituye un elemento componente del sistema de informacin de una organizacin o entidad. 4 Proceso Primario El proceso primario es el conjunto secuencial de transformaciones, realizadas en y por la empresa, que tiene por objeto la regeneracin de los fondos consumidos en el mantenimiento de su estructura y de los fondos utilizados en esas transformaciones (Limone, 1978) y ha sido representado por ese autor como aparece en la figura 03. El concepto pone nfasis en las transformaciones que experimentan los flujos de recursos en el ciclo operacional de una empresa y cuya comprensin es necesaria para entender el objeto de medicin de la Contabilidad, es decir, los flujos y acumulaciones de recursos.
3 Enfoques De Aprendizaje De La Contabilidad

Figura 03. Proceso Primario. Diagrama original propuesto por A.Limone en 1978.

En el ciclo operacional se distinguen las Transformaciones financieras, de obtencin de recursos financieros, que se realiza desde el mercado financiero sea con aportes de capital o con crditos obtenidos de acreedores. Tambin pueden ser recursos provenientes de transformaciones financieras de recuperacin, es decir, de la conversin de los derechos a cobrar en dinero disponible (Cobranzas) y las Transformaciones financieras de asignacin de recursos, que corresponden a la conversin de dinero ya sean en bienes, servicios, inversiones, valores y otros. Se relaciona fundamentalmente a la funcin de Compras, tambin denominada Adquisiciones. Se distinguen las transformaciones productivas, corresponden a la funcin de Produccin, es decir a la transformacin de bienes, servicios y trabajo en productos y/o nuevos servicios; las Transformaciones comerciales, corresponden a la conversin de los productos y/o servicios en derechos a cobrar a los clientes. Esta transformacin se realiza a travs de la entrega de los productos y/o servicios a los consumidores y las Transformaciones laborales, consisten en el consumo de fuerza laboral (fsica o intelectual) en el desarrollo de las otras transformaciones. Se relaciona a la funcin de Personal. En el desarrollo de este ciclo fluyen y se transforman recursos, materiales e inmateriales, de manera iterativa. En este ciclo se consumen y utilizan recursos para mantener la estructura y el funcionamiento de la empresa, los que deben ser recuperados a travs del desarrollo del mismo ciclo y mientras la empresa contine en funcionamiento, el ciclo operacional termina donde empieza, y se reactiva inmediatamente con el uso de los recursos disponibles y con cada unidad monetaria que queda disponible para algn uso alternativo dentro del mismo, siendo la asignacin de los recursos realizada por un tomador de decisiones (agente decisor). Otro aspecto a considerar es la retroalimentacin positiva que se produce en el proceso y que asegura el crecimiento de la empresa, ella comprende la asignacin de recursos materiales, humanos, smbolos y energa para que prosiga el desarrollo del ciclo operacional bsico. Este ciclo puede durar ms o menos de un perodo de tiempo predefinido y utilizado para hacer las mediciones y reconocimientos relacionados con estas transformaciones (perodo contable), generalmente se repite muchas veces durante un mismo perodo de tiempo, adems, se podra afirmar que el sistema se retroalimenta a si mismo, se auto mantiene y mientras esto ocurra puede permanecer indefinidamente en funcionamiento. En el ciclo operacional est siempre presente el concepto de Dualidad Econmica, es decir, los recursos que se utilizan y/o mantienen en el proceso de transformaciones se igualan o corresponden a las fuentes que los generan. La Dualidad Econmica la distinguimos como un principio fenomenolgico de la Contabilidad. En el modelo expuesto, el ciclo operacional comienza en un determinado nivel de recursos (efectivo) que tienen su origen en el aporte de los dueos de la empresa o han sido

proporcionados por terceros, a quienes se les adeudan (denominados en trminos generales los acreedores). Estos recursos se van transformando durante el ciclo en bienes que constituyen los activos necesarios para desarrollar el giro del negocio, y que al ser vendidos generan nuevos recursos que sirven para recuperar aquellos consumidos en las transformaciones realizadas, en el mantenimiento de la estructura de la empresa; y tambin para auto generar otros. 5 Mejoras Al Modelo Del Proceso Primario Anteriormente se seal que el supuesto de que el ciclo se inicia con determinado monto de efectivo y que el incremento o decremento que se genera en ese nivel de efectivo durante el perodo corresponde a la variacin patrimonial, constitua una limitacin en el modelo. Ella consiste en la posibilidad de confundir las variaciones patrimoniales y las variaciones de Caja y de dificultar la comprensin del concepto de Devengado, base contable que se utiliza y que adems constituye un Supuesto Fundamental establecido en el Marco Conceptual de IASB. El concepto de Devengado, expresa que en la Contabilidad debe registrar lo percibido, y lo efectivamente pagado, como tambin, aquello que est por recibirse o adeudado. Esto significa que los efectos de las operaciones y de otros hechos (transformaciones) se deben reconocer cuando ocurren y no cuando el efectivo o su equivalente se cobra o se paga: se contabilizan en los registros contables y se informan en los informes contables de los perodos a los cuales se refieren diferenciando transformaciones comerciales (cuando se perfecciona la venta) de las transformaciones financieras (cuando se realiza la cobranza), lo mismo diferenciando las transformaciones de adquisiciones, de compras de las transformaciones de pagos. Debido a esto, los resultados de un perodo incluyen todos los recursos y obligaciones, an cuando estos no hayan sido percibidos o pagados. Si se observa la figura 03 referida al Proceso Primario se podr advertir que la grfica de los gastos se relaciona a la grfica de Caja, esto es vlido bajo el supuesto planteado por su creador (Limone, 1977). El modelo original fue planteado para facilitar la comprensin de la relacin entre las disciplinas de la Administracin, Finanzas y Contabilidad, no obstante, no contribuye a la formacin rigurosa en los conceptos de la disciplina contable, ya que al utilizarlo en el aprendizaje de la Contabilidad y sus supuestos fundamentales ms bien fija la idea, que en general tiene todo nefito en materias contables, y que es creer que gasto es sinnimo de desembolso, es decir de salida de dinero, por tal razn se propuso una modificacin al modelo bsico del Proceso Primario (figura 04 a).

Figura 04 a. Dualidad Econmica en el Proceso Primario de una empresa fabril Fuente: Adaptacin propia del diagrama original de A.Limone

En ella se podr observar que se han incorporado nuevos elementos necesarios para ensear Contabilidad a partir del modelo del Proceso Primario. a) Expresin de la Dualidad Econmica que se encuentra presente en cada transformacin que ocurre en la empresa, ya sea internamente o en interaccin con el medio, designando los Usos como U y las Fuentes como F. Se puede observar como un mismo elemento contable (sea identificado como activo o como pasivo) puede constituir Uso en algunos eventos y Fuente en otros. b) Comprensin del concepto de Devengado ya que permite observar el reconocimiento de obligaciones (cuentas por pagar) y de derechos (cuentas por cobrar). c) Presentacin de los gastos ya no relacionados a la grfica de Caja sino a los Usos y la oportunidad en que estos ocurren. d) Distincin en el tratamiento de los consumos que se deben activar por ser considerados parte del costo de un activo en formacin (Productos en Proceso) de aquellos que constituyen gastos. Al incorporar las grficas, una referida a Servicios y la otra referida a Trabajo se puede enfatizar como el consumo de servicios y trabajo cuando son utilizados en el proceso de fabricacin se deben incorporar al valor del activo que se fabrica, esta relacin se puede observar en (U6,F6) y (U11,F11) , en cambio cuando el consumo de los mismos ocurre en el desarrollo de actividades que no se vinculan a este proceso de fabricacin se deben reconocer como gastos, esto ocurre en (U7,F7) y (U12,F12). Al explicar la conexin entre el entorno (los Proveedores de Servicios) con la empresa a travs de la grfica Servicios con los Productos en Proceso, al educando se le prepara para alcanzar una mejor comprensin de los elementos del costo del producto, permite explicar el concepto de Costo Indirecto de Fabricacin conocido como CIF o GIF. e) Distincin de los distintos elementos contables: activos, pasivos, gastos, ingresos, patrimonio. Identificacin de las causas de variaciones patrimoniales y la materializacin de ellas. f) Incorporacin de una flecha para expresar las Transformaciones Financieras de obtencin y de asignacin de recursos, para referirnos a la obtencin de estos desde el medio externo, ya sea por aporte de los dueos, de nuevos inversionistas, del crdito otorgado por entidades financieras y bancos comerciales y tambin para referirnos, a la asignacin de recursos que fluyen desde la empresa al entorno para devolver inversin a los inversionistas, para pagar intereses por crditos, para amortizar deuda, para devolver capital, para entregar la totalidad o parte de las utilidades que le corresponden a los dueos. g) Aclaracin que se utiliza el Ciclo Operacional de una empresa de naturaleza fabril, ya que este modelo se puede extrapolar y aplicar tanto para explicar el funcionamiento de empresas de naturaleza comercial o de empresas dedicadas a prestar solamente servicios. Esto se puede observar en las figuras 04 b y 04 c que se presentan a continuacin.

Figura 04 b. Dualidad Econmica en el Proceso Primario de una empresa comercial

Figura 04 c. Dualidad Econmica en el Proceso Primario de una empresa de servicios

A travs de la grfica Dualidad Econmica en el Proceso Primario se puede realizar varios procesos para gestionar la comprensin de fundamentos de la disciplina contable: a) La identificacin de los Usos y de las Fuentes en cada evento facilita la formulacin del registro contable de cada hecho econmico. El nfasis colocado en la Dualidad Econmica, en Usos y Fuentes, facilita la comprensin de los conceptos de Debe y de Haber. Adems contribuye a la comprensin que una misma partida o elemento contable, en algunos casos constituye Uso y en otras Fuente b) La comprensin de la relacin de la empresa con el entorno y los procesos operacionales internos que se generan. c) La comprensin de los conceptos de entidad mercantil; empresa en marcha; perodo contable. d) La comprensin de que en todo hecho econmico se modifican partidas de activos y o de pasivos. Permite hacer evidente que cada hecho econmico que se reconoce produce efecto sobre elementos contables de activos y o pasivos. Las transformaciones, derivadas de los hechos econmicos que ocurren y en los cuales participa la empresa, afectan la estructura de sus recursos (activos) y de las obligaciones que recaen sobre los activos (pasivos) y tambin al derecho que los dueos tienen sobre los activos (patrimonio). Es en esta estructura en que se igualan los activos, con los pasivos y el patrimonio de la empresa, que se puede constatar

un equilibrio con el medio en trminos de los recursos obtenidos y de los recursos utilizados (Dualidad Econmica). e) La comprensin y distincin de los distintos elementos contables: activo, pasivo, patrimonio, y de los elementos informativos de la causa de variacin del patrimonio ingreso, gasto, aportes, retiros. Se puede enfatizar que los cambios en el patrimonio, sean causados por las operaciones del negocio o por la accin de los dueos siempre se materializarn en variaciones de activos y/o pasivos (elementos contables reales). f) La explicacin del concepto de gasto, enfatizando que para reconocer este elemento contable se deben cumplir dos requisitos copulativos: - Debe ocurrir el consumo de bienes, de servicios, de trabajo o el uso del potencial de vida de un activo fijo, y - El consumo o utilizacin de los recursos debe ser en el desarrollo de actividades administrativas o comerciales. Es decir, en actividades respecto de las cuales no se puede establecer si generarn beneficios en perodos futuros, o de hacerlo estos no pueden ser cuantificados o medidos confiablemente. Bajo esta concepcin el consumo de servicios y/o trabajo al que nos referimos en este caso en el desarrollo de actividades de fabricacin no podrn ser considerados gastos, ya que claramente se estn realizando los consumos en actividades que generarn beneficios en perodos futuros, y que al menos pueden ser cuantificados por el costo. En todo caso, tambin se debe tener en cuenta y advertir al educando que existen modelos de costeo, que distinguen el tratamiento entre los costos de fabricacin, aquellos que son fijos y los que son costos variables, pudiendo ser aplicado el sistema de Costeo por Absorcin Total o el sistema de Costeo Variable. Adems, facilita la explicacin que el elemento contable Gasto es un concepto informativo de una variacin negativa del patrimonio, que se materializa en disminuciones de activos y o aumentos de pasivos. Es claramente distinguible que los servicios y trabajo consumidos en el desarrollo de actividades respecto de las cuales no se puede establecer si generarn beneficios en perodos futuros, o de hacerlo estos no pueden ser cuantificados o medidos confiablemente, se deben reflejar como gastos y no forman parte de la estructura de activos que se va formando con la acumulacin de recursos resultantes de las transformaciones del Ciclo Operacional o Proceso Primario de la empresa. g) La comprensin de que el conjunto de transformaciones va generando la estructura de activos y de pasivos que es claramente distinguible en la Dualidad Econmica en el Proceso Primario, en donde se representan los activos circulantes (incluyendo el dinero) y los activos inmovilizados fsicos, y tambin los pasivos. h) La comprensin del concepto de acumulacin, dada la necesidad de relacionar los recursos recuperados y auto generados (ingresos) con los recursos consumidos en el desarrollo de las transformaciones y en el mantenimiento de la estructura (costos y gastos) para explicar el concepto de Acumulacin. i) La distincin del concepto de Flujo y de Estado, que luego facilita la comprensin del concepto de cuenta; de los informes del balance o estado de situacin financiera (estado) y del estado de resultados (flujo). Tambin facilita la distincin de flujos econmicos y de flujos financieros. j) La identificacin y formulacin de la estructura patrimonial de la empresa, la estructura de inversin y de financiamiento. El financiamiento con fondos propios y ajenos. Permite conocer el estado de la estructura de inversin y financiamiento de la empresa a una fecha dada, a travs de la acumulacin en las cuentas de los efectos en activos y/o pasivos. k) La distincin entre disponibilidades de dinero y resultados.

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6 Aplicacin De La Metodologa A travs de esta metodologa, utilizada en la formacin bsica de la disciplina contable, se busca entregar una visin global del sistema de Contabilidad como sistema de informacin y de la relacin de ste con el Ciclo Operacional bsico de la empresa y con los agentes decisores que permiten la generacin iterativa del mismo a travs de las decisiones, que conllevan a acciones que generan procesos y transformaciones de recursos. Tambin se persigue proporcionar los elementos del Marco Conceptual y Normativo en que se sustenta ste. La metodologa propuesta permite que el educando relacione desde un comienzo las distintas disciplinas, tales como la Administracin, las Finanzas y la Contabilidad. Cuando el educando alcanza esta comprensin es posible que quede mejor preparado para poder disear sistemas de informacin contable-administrativo ms adecuados para satisfacer las necesidades de informacin de los usuarios de ella. Al comprender que la Contabilidad como disciplina se ocupa del reconocimiento de los hechos econmicos en los cuales participa la empresa y de los efectos que estos producen en su estructura de inversin y financiamiento, se facilita la aprehensin de los conceptos y procesos contables. Por esto es importante conocer las actividades que las empresas realizan da a da para lograr su auto sostenimiento y crecimiento, la correcta comprensin de estos hechos facilita el estudio de la Contabilidad y la comprensin del conjunto de conceptos en los cuales se sustenta, referidos a: reconocimiento, valorizacin y revelacin de los efectos que los hechos econmicos producen. Al comprender que el objetivo de la Contabilidad es proporcionar informacin relevante para la toma de decisiones, informacin referida a las transformaciones que afectan a los recursos que posee y/o controla la empresa y los compromisos que recaen sobre ellos y que ellas se vinculan con las funciones operacionales de la empresa, es posible que profesionalmente estn ms capacitados para preparar y proporcionar informes contables a los distintos usuarios de la informacin contable. Al conocer y comprender desde un comienzo los elementos del Marco Conceptual de la Contabilidad Financiera que le otorgan el sustento a la Normativa Contable existente, es posible que el educando quede mejor preparado para enfrentar y solucionar situaciones nuevas respecto de las cuales no existe normativa especfica para resolverlas. En esta metodologa, lo primero ser entonces, explicar al educando a partir del modelo del Proceso Primario, como funciona la empresa tanto en sus aspectos administrativos como en los operacionales, su funcionamiento interno y su vinculacin con el medio, es decir, con otras entidades y personas naturales. En esta etapa se deber integrar los conceptos de la disciplina de la Administracin, resaltando los procesos de toma de decisiones y de Control, y el rol que les compete a los agentes decisores en cada nivel de la estructura jerrquica de la empresa, y en la concrecin del Ciclo Operacional o Proceso Primario, y en todo momento se debe enfatizar la importancia de la informacin en el desarrollo de estos procesos. Se debe enfatizar que los agentes decisores y los procesos que ellos conducen, se van concatenando y dando forma a la estructura organizacional de la empresa, que el sistema de informacin constituye la base de la integracin de la estructura. Lo anterior, que hemos sealado tan simplemente, puede ser expresado utilizando los elementos aportados por A.Limone y D.Cademrtori (1998), cuando definen y se refieren a los mdulos de pilotaje y tecnolgico, que en su opinin, constituyen los que llaman el eslabn bsico de la estructura organizacional, esto quiere decir, que este eslabn bsico est constituido por el acoplamiento entre el mdulo de pilotaje y el mdulo tecnolgico, y que a travs de acoplamientos sucesivos generan la estructura organizacional en la empresa. Definen el Mdulo de Pilotaje como la parte de la pareja estructural bsica encargada de decidir la accin a realizar y, por lo tanto, la parte que activa, regula y coordina el desempeo de la unidad de ejecucin; y al Mdulo Tecnolgico (o Unidad de Ejecucin) como la parte de la pareja estructural encargada

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de realizar la accin y por lo tanto, el sujeto de activacin, regulacin y coordinacin, a travs de las variables esenciales que sern objeto de medicin y control para asegurar la realizacin eficaz y eficiente de esa accin. Se puede agregar que es el mdulo que realiza la transformacin de las entradas en salidas, que va produciendo los cambios de estado en el flujo de recursos que se produce en el desarrollo del ciclo bsico operacional de la empresa. (ver figura 05 y figura 06).

Figura 05. Acoplamiento entre Mdulo de Pilotaje y Mdulo Tecnolgico. Fuente: Adaptacin propia del original A.Limone.

Figura 06. Formacin de la estructura organizacional Fuente: Adaptacin del original de A.Limone/D.Cademrtori

Tambin definen las Variables Esenciales como aquellas variables de salida del sistema o mdulo tecnolgico, elegidas como criterios caractersticos de la realizacin de su misin o transformacin principal, que permiten saber cmo est operando dicho mdulo o sistema y que al ser comparados sus valores con un estndar u objetivo permiten controlar. Han definido las Variables de Accin, como los medios o palancas de comando a disposicin de un piloto o regulador que le permiten corregir en permanencia la transformacin entradas-salidas. Implican necesariamente la toma de decisiones, y las Variables de Estado como las variables cuyos valores en un momento dado de observacin nos permiten conocer el estado del sistema que estudiamos. El acoplamiento se realiza a travs de un Sistema de Informacin, que puede ser definido como una red comunicacional que comprende a toda la organizacin, a travs de la cual fluyen decisiones y rdenes que permiten mantener integrada y funcionando a la misma y se regula a travs de un Sistema de Control incorporado al Sistema de Informacin (figura 07).

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Figura 07. Sistema de Informacin y su relacin con los Mdulos de Pilotaje y Tecnolgico. Fuente: Adaptacin propia del original A.Limone.

La empresa se constituye en el operar ininterrumpido y acoplado de tres procesos: el primario, el decisional y el de estructuracin. El proceso decisional se define como una red conversacional cerrada, cuya actividad relativa se va especificando a cada instante, y en toda la amplitud del sistema, las coherencias operacionales necesarias en la produccin de relaciones tecnolgicas, laborales y econmicas que constituyen al sistema en la red total de procesos. Limone seala que la red decisional implica la elaboracin, procesamiento y flujo de informacin, en funcin de la cual, el proceso decisional, puede activar, regular y coordinar las transformaciones del proceso primario y sus propias transformaciones de informacin. Tener esta concepcin clara contribuye a una mejor comprensin del rol e importancia de la Contabilidad en la Gestin de las Organizaciones. Se contina definiendo la Contabilidad desde un punto de vista sistmico y funcional, esto es, explicando que el sistema contable es un subsistema integrante del sistema de informacin de la empresa, capaz de identificar las transacciones que se originan en el ciclo operacional y reconocer los efectos econmicos de stas sobre la estructura de activos y de pasivos de la entidad, ocurridas durante un determinado perodo de tiempo, para proporcionar la informacin pertinente a los distintos usuarios. Ellos son los administradores de la empresa y los terceros que interactan actual o potencialmente con la entidad. Con la informacin proporcionada se facilita la toma de decisiones y el control (basado en definicin de Enrique Fowler Newton, 1981). De la definicin se desprende que existen distintos tipos de usuarios de la informacin: los internos y externos, en este punto se debe cuidar en sealar que la informacin contable es un tipo de informacin, ya que para realizar su gestin ellos requieren informacin que generan los otros subsistemas del sistema de informacin. El sistema de informacin se subdivide en subsistemas, dado que las funciones organizacionales y operacionales son variadas y tienen diferentes requerimientos de informacin. Es as como podemos distinguir, entre otros, los subsistemas de mercadotecnia, de produccin, de personal, de finanzas. El sistema de informacin de la empresa provee informacin, generada internamente y de la relacin con el entorno, a la administracin para apoyarla en las funciones de toma de decisiones, de gestin y de control, posibilitando el desarrollo de las operaciones y manejo de los recursos de la manera ms eficiente. La informacin constituye un elemento imprescindible para la planificacin, la gestin y el control. Cada nivel de procesamiento de informacin, cuando es necesario, utiliza los datos proporcionados por alguno de los otros niveles, tambin se incorporan nuevos datos sobre actividades o factores externos a la empresa y que la afecten o la puedan afectar. Las decisiones que tomen los administradores en la empresa, entendiendo como tales a aquellos que planifican, administran y controlan los procesos, necesariamente producir acciones, sean correctivas, de asignacin de recursos o de nuevos procesos.

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En las organizaciones se pueden distinguir generalmente tres niveles de decisores: Estratgico, Tctico o de gestin, y Operacional. Cada uno de estos niveles tiene distintos requerimientos de informacin, y a su vez retroalimenta al sistema de informacin con nuevos datos para generar ms informacin, necesaria a los otros usuarios. A mayor nivel de responsabilidad en las decisiones se requiere informacin ms global, en cambio al bajar hacia los niveles operativos la necesidad de desagregar o descomponer la informacin aumenta. Se integrarn los conceptos proporcionados anteriormente, a travs del diagrama presentado en la figura 08.

Figura 08. Los Usuarios y sus requerimientos de Informacin. Fuente: Elaboracin propia.

Es necesario referirse a la informacin, los requisitos y caractersticas de ella. El educando deber entender la importancia que tienen tales aspectos, que depender a quien va dirigida la informacin y el propsito de su uso lo que definir sus caractersticas y que todas ellas se complementan y no son excluyentes. Dada la importancia que cobra en el mundo la normativa del Internacional Accounting Standards Board (IASB), es imperativo que se incorpore la acepcin que este organismo otorga a los conceptos propios de la disciplina contable. Continuamos bajo la ptica del Proceso Primario ordenando y explicando los aspectos contables que digan relacin con las transformaciones que ocurren en este proceso. El Proceso Primario implica un intercambio de recursos con el medio, que supone necesariamente un equilibrio con este ltimo en trminos de los recursos obtenidos y de los recursos utilizados. Obviamente, otro intercambio importante y vital que se realiza, corresponde a la informacin. Para cada transformacin, sea financiera, comercial o de otra ndole, se desarrollarn ordenadamente las siguientes tareas: A) Identificar el Hecho Econmico. En esta fase, lo primero es precisar si conceptualmente existe o no existe un hecho econmico. Se debe expresar cual es el hecho econmico que comprende la transformacin descrita, para ello se deben precisar y establecer las relaciones entre los distintos actores con relacin al sujeto (la entidad mercantil) respecto del cual se mide su patrimonio y la evolucin del mismo durante un perodo de tiempo. B) Identificar los Usos y las Fuentes. Basndose en el concepto de Dualidad Econmica se debe establecer de dnde se han obtenido los recursos (las fuentes) y en qu se han utilizado (los usos), expresado de otra manera, se debe establecer la forma de financiamiento y la aplicacin de los recursos en cada caso. Sealando el efecto sobre los activos y/o pasivos de la entidad.

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Uso de fondos, es la utilizacin de ellos, que puede corresponder ya sea al aumento de un activo, a la disminucin de un pasivo, tambin pueden consumirse en un gasto, en el pago de dividendos, devoluciones de capital, o simplemente pueden perderse. Los Usos, se pueden identificar respondiendo entre otras interrogantes, a: Se recibi algn recurso o dinero? Se adquiri algn derecho o cuenta por cobrar? En qu se utiliz el recurso o dinero entregado? A quin se entreg el recurso o dinero? A los dueos? A los acreedores? Se perdi algn recurso? Fuente de fondos, es el origen de los fondos, de dnde provienen, puede ser del aumento de un pasivo, de la disminucin de un activo, de las ventas, de aportes de capital o de ganancias originadas en hechos extraordinarios o que no son del giro. Las Fuentes se pueden identifican respondiendo por ejemplo a: Cmo se financi el recurso o servicio obtenido? A quin se adeuda lo recibido o consumido? Qu se entreg a cambio del recurso recibido, o del servicio consumido? Cmo se financi? C) Determinar el efecto que el hecho econmico provoca en el patrimonio de la empresa. Para cumplir tal propsito es imprescindible que se domine el concepto de patrimonio, pudiendo identificar si ste aumenta, si disminuye, o no es afectado como consecuencia del hecho econmico. Se debe explicar como se distingue que el patrimonio ha cambiado. D) Determinar la materializacin de los cambios patrimoniales. Distinguiendo el concepto de estructura patrimonial y el concepto de patrimonio, es pertinente enfatizar que todo hecho econmico afecta a la estructura patrimonial (la estructura de activos y de pasivos de la empresa), sin embargo, no todo hecho afecta al patrimonio. Se debe indicar en cules partidas de activo y/ o de pasivo se materializa la variacin del patrimonio. E) Determinar los conceptos informativos de las causas de las variaciones que sufre el patrimonio. Dado que los hechos econmicos realmente solo afectan a las partidas del activo y/o del pasivo, y que cada vez que hay una variacin patrimonial, es porque tales variaciones en la estructura de la Dualidad Econmica no se compensan, se debe especificar cul es la causa de ella mediante el uso de elementos contables informativos. F) Determinar el efecto que la transformacin analizada genera en el flujo de caja de la empresa. Sobre la base de Devengado se explica que los hechos econmicos deben ser valorizados y registrados, independientemente de si afectan al flujo de dinero, entendiendo por tal sea el dinero efectivo o las disponibilidades en una entidad bancaria. Se debe determinar si el hecho econmico produce un aumento, una disminucin o no afecta al flujo de efectivo. Esto ayudar a diferenciar el flujo de disponibilidades del resultado. El educando utilizando el concepto de Dualidad Econmica podr observar que cuando ocurre una variacin patrimonial, necesariamente se modificar alguna partida de activo y/o pasivo y al mismo tiempo aparecer un concepto informativo de la causa de variacin. Lo anteriormente sealado no ocurre cuando el hecho econmico no modifica al patrimonio, en ese caso solamente variarn partidas de activo y/o pasivo por igual valor. Debe ponerse el nfasis en que, es en las partidas de activos y/o pasivos donde se materializan, se concretan, se evidencian los cambios patrimoniales; sin embargo, las causas de tales variaciones se revelan a travs del uso de cuentas que son informativas, ellas no constituyen la variacin patrimonial en s mismas sino que, la razn u origen de la variacin. Se habla del mismo fenmeno desde dos perspectivas distintas; la materializacin y el origen o causa.

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Se debe insistir que los conceptos que se utilizan para reflejar el cambio patrimonial son informativos, ya que ste se materializa solamente en el cambio del Activo Neto (ActivoPasivo). En este punto conviene resumir haciendo uso de la figura 09.

Figura 09. Cuadro resumen de la materializacin de los hechos econmicos en activos y/o pasivos. Fuente: Elaboracin propia.

Con esta grfica, tambin se demostrar que la variacin del patrimonio se materializa en cambios de activo y/o pasivo, y que los conceptos de resultados solamente constituyen elementos contables informativos de las causas de la variacin, sin embargo, no constituyen la variacin en s misma. Adems, a partir del contenido de la misma se proporciona la base terica que facilita la comprensin del concepto y tratamiento de las cuentas. As, en cada uno de estos procesos de transformaciones que constituyen el Proceso Primario, se va generando continuamente esta acumulacin de recursos que determina la estructura patrimonial. Y la contabilidad estara dando cuenta, en cada registro, de las transformaciones incrementales dentro del proceso continuo que significa el Proceso Primario, indicando como se mantiene y vara el equilibrio bsico. Lo ms importante para comprender lo que realiza la Contabilidad es aprehender el concepto de Dualidad Econmica, es decir ser capaz de identificar y reconocer en cada hecho econmico cules son los Usos y sus respectivas Fuentes. Ser capaz de establecer cundo realmente en un hecho econmico se est produciendo una variacin patrimonial y utilizar correctamente el concepto informativo de la causa de ella. Como el propsito del enfoque es proporcionar una formacin integradora, mediante el uso de la figura 10 ser relacionan el Proceso Primario, las funciones de la Administracin y el sistema de informacin contable.

Figura 10. Relacin entre las funciones operacionales y administrativas con el sistema contable, en una empresa de naturaleza fabril. Fuente: Elaboracin conjunta con MT Garca

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Aun cuando no se ha explicado detalladamente como se aplica esta metodologa en la gestin del aprendizaje de los fundamentos de la disciplina contable, con lo presentado el lector dispone de los elementos bsicos para comprenderla y constituye un punto de apoyo para que pueda adoptarla. 7 Conclusiones En esta metodologa basada en el Enfoque de la Dualidad Econmica a partir del Proceso Primario: a) Los conceptos se van incorporando paulatinamente y basndose en el permanente raciocinio a partir del conocimiento entregado anteriormente. Se enfatiza el anlisis que permite realizar el registro contable comprendiendo adems del cmo hacer, el por qu del hacer. De manera que esta metodologa permite interiorizar la base conceptual y prctica en materias contables promoviendo alcanzar el desarrollo de las conductas cognitivas a nivel crtico (fundamentar). b) Se facilita que el educando relacione desde un comienzo las distintas disciplinas, tales como la Administracin, las Finanzas y la Contabilidad. c) Se facilita la aprehensin de los conceptos y procesos involucrados en el sistema de informacin contable, comprendiendo que la Contabilidad como disciplina se ocupa del reconocimiento de los hechos econmicos en los cuales participa la empresa y de los efectos que stos producen en su estructura de inversin y financiamiento. d) Se facilita desde un comienzo la comprensin de los elementos del Marco Conceptual de la Contabilidad Financiera que le otorgan el sustento a la Normativa Contable existente. e) Se facilita que el educando pueda distinguir fcilmente dos conceptos que sern fundamentales para comprender el concepto de cuenta y el de los informes contables. Esto debido a que cuando se revisa la Dualidad Econmica presente en cada evento, lo que se hace es registrar el flujo y el efecto que va modificando el estado de las partidas contables afectadas. La aplicacin de la Dualidad Econmica a partir del Proceso Primario permite una mejor comprensin y aplicacin de los conceptos que fundamentan el registro contable y la generacin de informes contables, el registro surge de un anlisis y no de la simple expresin algebraica de la Dualidad Econmica, que conlleva el riesgo de mecanizar al educando sin alcanzar una acabada comprensin de lo que realiza. Referencias ALVAREZ, Carlos; GARCA, Mara Teresa; NATTERO, Francisco. Una metodologa docente para el rea contable en la formacin del Contador Pblico. En XI Jornadas de Ciencias Econmicas del ConoSur, Buenos Aires, Argentina, 1983. FOWLER NEWTON, Enrique. Contabilidad Bsica. Libro 2. Ediciones AVGVSTVS, Buenos Aires, Argentina,1981, pp.13-15. LIMONE, Aquiles; CADEMRTORI, David. La empresa. Una red de transformaciones. Editorial Jurdica ConoSur Ltda., 1998. LIMONE, Aquiles. Lautopoiese dans les organisations. Tesis doctoral, Universit Paris IX Dauphine, Paris, Francia, 1977.